"Финансовая газета", N 19, 2004

ЛЬГОТЫ И ВЫЧЕТЫ: РАЗЛИЧИЯ И ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

В правоприменительной практике часто возникает вопрос, можно ли руководствоваться нормами, регулирующими порядок использования налоговых льгот, при применении налогового вычета, в частности при заявлении вычета и определении правовых последствий такого заявления.

Общие правила использования льготы можно сформулировать следующим образом. В соответствии со ст.80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, составленной с учетом льготы по соответствующему налогу, а следовательно, не вправе отказать в заявлении льготы. Использование льготы, по общему правилу, носит заявительный характер. Следовательно, заявление льготы - это фактически ее использование. В использовании льготы налогоплательщику может быть отказано только на основании обоснованного и мотивированного решения налогового органа. Таким образом, использование льготы не может быть обусловлено необходимостью проведения налоговым органом проверки обоснованности ее использования. И требовать возврата переплаты по налогу, образовавшейся в связи с использованием льготы, налогоплательщик вправе в соответствии со ст.78 НК РФ сразу после представления в налоговые органы соответствующей декларации.

Утверждение, что налоговый вычет - это самостоятельный институт, основывается на формальном анализе норм, устанавливающих льготы, вычеты и регулирующих порядок их применения. Однако формального подхода недостаточно. В учебной литературе по дисциплине "Финансовое право" высказываются точки зрения, согласно которым вычет может рассматриваться как льгота, направленная на определенный элемент налогообложения.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит определения налогового вычета, равно как не определяет налоговый вычет как льготу. В соответствии со ст.56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Наиболее распространено представление, что льгота направлена на объект налогообложения. Согласно такому представлению льгота заключается в выведении из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения. Такая льгота по НДС установлена ст.149 НК РФ. А в отношении акцизов операции, выведенные из-под налогообложения, установлены ст.183 НК РФ. В ст.217 НК РФ перечислены доходы, выведенные из-под обложения налогом на доходы физических лиц. При этом ни в одной из указанных статей прямо не сказано, что они устанавливают льготы. Следовательно, то обстоятельство, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не определяет налоговый вычет как льготу, не является безоговорочным основанием для невключения налогового вычета в категорию льгот.

В то же время, если рассматривать льготу как любое преимущество, направленное на сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика, уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы налога является преимуществом и, следовательно, льготой. Однако спорно, что такое уменьшение на сумму ранее уплаченных налогов можно считать преимуществом. При этом в любом случае отказ в принятии к вычету таких сумм представляется явным нарушением принципов равенства и справедливости налогообложения.

В соответствии со ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. В результате в невыгодном положении оказывается тот налогоплательщик, которому при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для его собственной коммерческой деятельности, предъявлено больше налога, если предъявить к вычету такой налог он не может. Аналогичная норма содержится в ст.200 НК РФ в отношении того, на какие вычеты налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам. Таким образом, предусмотренные НК РФ вычеты - это необязательно преимущества.

Вычеты, применяемые при исчислении и уплате НДС и акцизов, не являются преимуществом по отношению к другим налогоплательщикам и, следовательно, не соответствуют формальному определению льготы. Что же касается не косвенных, а прямых налогов, то, например, при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц налогоплательщик уменьшает на налоговые вычеты налоговую базу, а не подлежащую уплате в бюджет сумму налога. При этом налоговая база уменьшается на расходы, осуществленные на цели, поощряемые государством. Это, бесспорно, является преимуществом по сравнению с другими налогоплательщиками.

Таким образом, вычет может быть направлен как на подлежащую уплате в бюджет сумму налога (НДС), так и на налоговую базу (налог на доходы физических лиц). Поскольку вычеты могут быть направлены на разные элементы налогообложения, понятие вычета охватывает разные по своей сути явления. В этой связи представляется невозможным применение общих правил использования льгот при применении налоговых вычетов. Следует обратить внимание на то, что порядок применения вычетов, направленных на уменьшение суммы того или иного налога, подробно описан в соответствующих главах НК РФ.

При регулировании отношений, связанных с применением вычета, направленного на уменьшение налоговой базы на установленные законом расходы, обнаруживаются существенные расхождения с порядком использования льгот. Они проявляются прежде всего в том, что вычет предоставляется налоговым органом на основании заявления налогоплательщика. Отсюда можно сделать вывод, что применение вычета в отличие от использования льготы носит разрешительный характер. В таком случае и последствия применения налогового вычета отличаются от последствий использования льготы.

Необоснованным применение налогоплательщиком налогового вычета может быть признано также только на основании обоснованного и мотивированного решения налогового органа. Однако воспользоваться последствиями применения вычета налогоплательщик вправе только после подтверждения налоговым органом обоснованности его применения.

Наиболее распространенным последствием применения вычета является возникновение переплаты по налогу и, как следствие, возврат налога из бюджета.

Статьей 78 НК РФ установлено, что возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При этом, если соответствующей главой НК РФ не установлена процедура подтверждения обоснованности применения вычета, налоговый орган проводит проверку обоснованности применения вычета в ходе камеральной налоговой проверки, проводимой согласно нормам ст.88 НК РФ.

Статьей 88 НК РФ установлено, что камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таким образом, определенный ст.78 НК РФ срок в отношении вычетов должен исчисляться после истечения установленного ст.88 НК РФ срока либо подтверждения налоговым органом обоснованности его применения вычета, если обоснованность подтверждена до истечения указанного срока.

Л.Гурьяков

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

05.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——