"Аудит и налогообложение", 2004, N 5

КОНТРОЛЬ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С введением в действие гл.25 НК РФ банки столкнулись с проблемой формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль по методу начисления. Проблема связана отчасти с ведением двойного учета операций для целей налогового и бухгалтерского учета.

Вместе с тем положения гл.25 являются прогрессивными по сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством по данному вопросу. Многие требования более логичны с точки зрения их понимания и практического применения. Существенно расширился перечень расходов, которые организация может включать в себестоимость. Перечень расходов и доходов носит открытый характер, в связи с чем налогоплательщик может сам определять связь расходов с извлечением доходов.

Как показала аудиторская практика, основные трудности, которые возникли у банков при организации налогового учета, носят технический характер. Часть банков стала организовывать налоговый учет с использованием программных средств, часть - вручную, используя самое большее MS XL. Поставляемые на рынке специальные компьютерные программы для банков в 2002 г. не были достаточно подготовлены для решения данной задачи. Кроме того, в режиме доступа к программе нескольких подразделений, вносящих свою информацию в налоговый учет параллельно с бухгалтерским, у банков возникли ошибки в виде неучтенных или излишне учтенных доходов (расходов). Банки, вложившие средства в программу, как правило, не проводили дополнительного (внешнего) контроля сумм, внесенных в налоговый учет.

В данной статье рассматриваются методика контроля, которая может быть использована налогоплательщиками, а также вопросы, связанные с налогом на прибыль, встречающиеся на практике, но недостаточно раскрытые в налоговом законодательстве.

Существует мнение, что аудитор не должен контролировать налогообложение аудируемого субъекта. Но в данном случае востребованность в аудиторе-консультанте существенно снижается. Кроме того, существует такое понятие, как налоговые риски, которые необходимо оценивать. Поэтому аудитор также стал перед достаточно сложной задачей по проверке объектов налогообложения аудируемого субъекта. Проблему в большей степени удалось решить благодаря методике, которая применяется в той или иной форме налогоплательщиками-банками.

Допустим, проверка осуществляется за девять месяцев 2003 г.

Алгоритм проверки объекта налогообложения строится на следующем:

- доходы и расходы разносятся во времени на те отчетные периоды, в которых они должны отражаться по методу начисления, независимо от факта поступления или уплаты денежных средств. При этом проверка основывается на корректировках данных бухгалтерской отчетности по принципу, что все ранее учтенные в налоговой базе доходы/расходы не влияют на объект налогообложения текущего отчетного (налогового) периода. Для чего ранее учтенные объекты ставились в расчет со знаком "-", а отраженные текущие требования и обязательства со знаком "+";

- основой для проверки являются данные бухгалтерской (финансовой) отчетности банка, что позволяет избежать неучтенных доходов/расходов. В свою очередь первичные документы, служащие основанием для бухгалтерских записей, служат одновременно основанием для проверки данных налогового учета.

Проверку следует разбить на этапы.

1-й этап - контроль процентных сумм.

Основной сферой деятельности банков является кредитование и привлечение средств в кредиты, вклады, депозиты, векселя. Как правило, по данным операциям имеются наиболее существенные суммы в отчетности банков.

Источниками информации служат:

1) данные налоговой отчетности банка - налоговая декларация, налоговые регистры за 9 месяцев 2003 г., учетная политика. Информация в этой части позволяет судить об объекте налогообложения и способах его формирования;

2) данные бухгалтерской отчетности - оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета (Ф-101) за декабрь 2002 г. и сентябрь 2003 г., отчет о прибылях и убытках (Ф-102) за 9 месяцев 2003 г. Информация позволяет судить об операциях, проводимых банком, видах и суммах доходов (расходов), полученных (совершенных) по видам операций;

3) данные финансовой отчетности в части корректировок А3 и А4 "Наращенные процентные доходы по учтенным векселям третьих лиц", А6 "Наращенные процентные доходы по ценным бумагам с фиксированным доходом на конец отчетного периода", А10 "Наращенные процентные расходы по выпущенным собственным векселям". Информация позволяет судить о наличии сумм, которые влияют на объект налогообложения. В части корректировок А3, А4 и А10 следует отметить, что методика их расчета для финансовой отчетности отличается от методики расчета для налога на прибыль периодом обращения долговых обязательств (вопрос + 365 дней после даты "не ранее"). Методики расчета цифр для А6 и налогообложения совпадают.

Пример. Расчет процентов по кредитным операциям, суммам, размещенным в депозитах и на банковских счетах НОСТРО:

1) проценты, начисленные на 01.01.2003 на счетах 32801, 47501, 91604 - 300 ед.;

2) проценты, полученные и отраженные в Ф-102 по счету 70101 - 4000 ед.;

3) проценты, начисленные на 01.10.2003 на счетах 32801, 47501, 91604, - 200 ед.;

4) проценты, приходящиеся по методу начисления за девять месяцев 2003 г.:

4000 ед. + 200 ед. - 300 ед. = 3900 ед.

Аналогично рассчитываются проценты для расходов (пример приведен в таблице 1).

В ходе проведения аудиторских проверок данная методика подтвердила свою состоятельность. Если в сравнении с данными банка появляется разница, то это, как правило, характеризует ошибку налогоплательщика или является обстоятельством, которое необходимо объяснить. Отличия также обусловливаются списанием сумм просроченных процентов в соответствии с положениями Инструкции ЦБ РФ от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".

Для применения данного метода цифры с соответствующих счетов учета доходов и расходов по Ф-102 за отчетный (налоговый) период и остатки по счетам доходов (расходов) будущих периодов по Ф-101 (или ведомости остатков) включаются в таблицу приблизительно следующей формы:

Таблица 1

Сводный регистр налогового учета за 9 месяцев 2003 года

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                         Доходы                                         |
   +———————T——————————————————T——————T———————————T————————T—————————————T——————————T————————+
   |  Счет |Наименование счета|Сумма,| Доходы, не| Доходы,|Корректировки| Доходы по|Итог для|
   |(символ|                  | руб. |учитываемые|учтенные| по ст.ст.40,|начислению| налога |
   | Ф—102)|                  |      |  для НОБ  |  ранее |  280 НК РФ  |          |(столбцы|
   |       |                  |      |    "—"    |   "—"  |     "+"     |    "+"   |3 — 4 — |
   |       |                  |      |           |        |             |          |5 + 6 + |
   |       |                  |      |           |        |             |          |7 =)    |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |   1   |         2        |   3  |     4     |    5   |      6      |     7    |    8   |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |70101  |Проценты,         | 4000 |     0     |     0  |      0      |      0   |  4000  |
   |       |полученные по     |      |           |        |             |          |        |
   |       |кредитам          |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |32801  |Наращенные        |    0 |     0     |     0  |      0      |     60   |    60  |
   |       |проценты по       |      |           |        |             |          |        |
   |       |межбанковским     |      |           |        |             |          |        |
   |       |кредитам          |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |47501  |Наращенные        |    0 |     0     |     0  |      0      |    120   |   120  |
   |       |проценты по       |      |           |        |             |          |        |
   |       |кредитам          |      |           |        |             |          |        |
   |       |юридических,      |      |           |        |             |          |        |
   |       |физических лиц    |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |91604  |Наращенные        |    0 |     0     |     0  |      0      |     20   |    20  |
   |       |проценты по       |      |           |        |             |          |        |
   |       |кредитам 2—й и    |      |           |        |             |          |        |
   |       |выше групп риска  |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |47501  |Предстоящие       |    0 |     0     |   280  |      0      |      0   |  —280  |
   |       |поступления по    |      |           |        |             |          |        |
   |       |кредитам          |      |           |        |             |          |        |
   |       |юридических,      |      |           |        |             |          |        |
   |       |физических лиц    |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |91604  |Наращенные        |    0 |     0     |    20  |      0      |      0   |   —20  |
   |       |проценты по       |      |           |        |             |          |        |
   |       |кредитам 2—й и    |      |           |        |             |          |        |
   |       |выше групп риска  |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Итого:            | 4000 |     0     |   300  |      0      |    200   |  3900  |
   +——————————————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |                                        Расходы                                         |
   +———————T——————————————————T——————T———————————T————————T—————————————T——————————T————————+
   |  Счет |Наименование счета|Сумма,|Расходы, не|Расходы,|Корректировки|Расходы по|Итог для|
   |(символ|                  | руб. |учитываемые|учтенные|  по ст.269  |начислению| налога |
   | Ф—102,|                  |      |  для НОБ  |  ранее |    НК РФ    |          |(столбцы|
   |другое)|                  |      |    "—"    |   "—"  |     "—"     |    "+"   |3 — 4 — |
   |       |                  |      |           |        |             |          |5 + 6 + |
   |       |                  |      |           |        |             |          |7 =)    |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |   1   |         2        |   3  |     4     |    5   |      6      |     7    |    8   |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |70201  |Проценты          | 3000 |     0     |    0   |      0      |      0   |  3000  |
   |       |уплаченные        |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |32802  |Наращенные        |    0 |     0     |    0   |      0      |     20   |    20  |
   |       |проценты по МБК   |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |47502  |Наращенные        |    0 |     0     |    0   |      0      |     80   |    80  |
   |       |проценты по       |      |           |        |             |          |        |
   |       |депозитам         |      |           |        |             |          |        |
   |       |юридических лиц,  |      |           |        |             |          |        |
   |       |вкладам           |      |           |        |             |          |        |
   |       |физических лиц    |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |32802  |Наращенные        |    0 |     0     |   10   |      0      |      0   |   —10  |
   |       |проценты по МБК   |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |47502  |Наращенные        |    0 |     0     |   50   |      0      |      0   |   —50  |
   |       |проценты по       |      |           |        |             |          |        |
   |       |депозитам         |      |           |        |             |          |        |
   |       |юридических лиц,  |      |           |        |             |          |        |
   |       |вкладам           |      |           |        |             |          |        |
   |       |физических лиц    |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Итого:            | 3000 |     0     |   60   |      0      |    100   |  3040  |
   +——————————————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Прибыль (убыток) = "итого доходы" — "итого расходы"                        860  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пояснения к таблице:

1-й столбец - источники информации. Это могут быть данные по Ф-101, Ф-102, оборотно-сальдовой ведомости по лицевым счетам за период, ведомости остатков (проверочной ведомости), данные от соответствующих подразделений банка, регистры налогового учета;

2-й столбец - наименование дохода (расхода);

3-й столбец - сумма, учтенная в соответствующем источнике информации по ст.1;

4-й столбец "Доходы" - доходы, не являющиеся таковыми в соответствии со ст.251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и другими положениями НК РФ;

4-й столбец "Расходы" - расходы, не являющиеся таковыми в соответствии со ст.270 "Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и другими положениями НК РФ, либо превышение нормируемых расходов;

5-й столбец - доходы (расходы), полученные (произведенные) по кассовому методу, но относящиеся по методу начисления к более раннему отчетному (налоговому) периоду, или остатки, учитываемые на соответствующих счетах, которые служат для формирования объекта налогообложения текущего отчетного (налогового) периода, но ранее учтенные при налогообложении;

6-й столбец "Доходы" - в случаях, предусмотренных ст.40 НК РФ, производится увеличение сумм дохода для целей налогообложения. Несмотря на неоднозначный подход налогоплательщиков к требованиям названной статьи, оценку налоговых последствий целесообразно проводить. Также приводится увеличение сумм дохода в соответствии с требованиями ст.280 НК РФ (будет рассмотрено далее);

6-й столбец "Расходы" - уменьшение сумм процентного расхода в соответствие с требованиями ст.269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам". Отражается сумма превышения лимитированных значений.

7-й столбец - доходы (расходы), не полученные по кассовому методу, но являющиеся объектом налогообложения по гл.25 НК РФ;

8-й столбец - итоговые данные от расчета. Данные суммы целесообразно закрепить за соответствующими строками налоговой декларации. Для этого можно добавить еще один столбец и указывать в нем номер листа и номер строки налоговой декларации, к которым относятся данные суммы.

Примечание: для удобства таблицу можно трансформировать в любой вид, но алгоритм расчета должен сохраняться.

На данном этапе имеется возможность проконтролировать суммы расходов по собственным векселям или иным аналогичным расходам. Для этого продолжим таблицу в отношении расходов (таблица 2). При этом необходимо удостовериться, что на проверяемую отчетную дату имеются остатки по счетам 52501 "Обязательства по процентам по векселям" и 52502 "Предстоящие выплаты по процентам, дисконтам по векселям". Данные остатки говорят о том, что должна рассчитываться корректировка А 10. Если остатки по счетам равны, то на отчетную дату на балансе учитываются только процентные векселя и тогда эта сумма является наращенным расходом. Если остаток счета 52502 превышает сумму по счету 52501, то кроме процентных на балансе учитываются дисконтные векселя. В этом случае следует взять аналитические данные для расчета корректировки и пересчитать их с учетом налогового законодательства, то есть с увеличением периода обращения для дисконтных векселей с оговоркой платежа "по предъявлении, но не ранее..." на 365 (З66) дней, как рекомендует МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ.

Аналогично следует определить наращенный расход на 1 января 2003 г. (из нашего допущения о периоде проверки).

Далее следует заполнить строки в таблице, исходя из алгоритма, описанного выше (цифры приводятся условно).

Таблица 2

     
   ————————T——————————————————T——————T———————————T————————T—————————————T——————————T————————¬
   |Символ |Процентный расход |   60 |     0     |    0   |      0      |      0   |    60  |
   |24104  |по векселям       |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Символ |Дисконтный расход |   40 |     0     |    0   |      0      |      0   |    40  |
   |24105  |по векселям       |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Сч.    |Наращенный расход |    0 |     0     |    0   |      0      |     10   |    10  |
   |52502  |                  |      |           |        |             |          |        |
   |или его|                  |      |           |        |             |          |        |
   |часть  |                  |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Сч.    |Наращенный расход |    0 |     0     |    9   |      0      |      0   |    —9  |
   |52502  |                  |      |           |        |             |          |        |
   |или его|                  |      |           |        |             |          |        |
   |часть  |                  |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Итого:            |  100 |     0     |    9   |      0      |    100   |   101  |
   L——————————————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————
   

В аналогичном порядке следует рассчитать доходы по ценным бумагам с фиксированным доходом, например по ОФЗ. При этом из финансовой отчетности берутся данные по корректировке А6 на две названные отчетные даты, из Ф-102 соответствующие статьи доходов.

Далее цифры разносятся на примере таблицы 3.

Таблица 3

     
   ————————T——————————————————T——————T———————————T————————T—————————————T——————————T————————¬
   |Символ |Проценты по ОФЗ   |  110 |     0     |    0   |      0      |      0   |   110  |
   |12101  |                  |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |А6     |Наращенные        |    0 |     0     |    0   |      0      |     15   |    15  |
   |       |проценты по ОФЗ   |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |А6     |Наращенные        |    0 |     0     |    5   |      0      |      0   |    —5  |
   |       |проценты по ОФЗ   |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Итого:            |  110 |     0     |    9   |      0      |     15   |   120  |
   L——————————————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————
   

2-й этап - проверка операций с иностранной валютой, переоценка счетов в иностранной валюте.

Проверка не вызывает существенных затруднений. Как правило, для формирования налоговой базы достаточно взять данные кассового метода. Но следует принимать во внимание, что "реализованная курсовая разница учитывается в доходах или расходах в виде дельты - превышения положительной разницы над отрицательной или отрицательной над положительной, то есть "свернуто". "Нереализованные" курсовые разницы показываются "развернуто". В качестве примера приведем таблицу 4.

Таблица 4

     
   ————————T——————————————————T——————T———————————T————————T—————————————T——————————T————————¬
   |Символ |Доходы по обменным|  200 |    200    |    0   |      0      |    100   |   100  |
   |13101  |операциям         |      |           |        |             |          |        |
   |       |с иностранной     |      |           |        |             |          |        |
   |       |валютой           |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Символ |Доходы            |  750 |      0    |    0   |      0      |      0   |   750  |
   |13201  |от переоценки     |      |           |        |             |          |        |
   |       |счетов            |      |           |        |             |          |        |
   |       |в иностранной     |      |           |        |             |          |        |
   |       |валюте            |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Итого:            |  950 |    200    |    0   |      0      |    100   |   850  |
   +———————T——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Символ |Расходы           |  100 |    100    |    0   |      0      |      0   |     0  |
   |25101  |по обменным       |      |           |        |             |          |        |
   |       |операциям         |      |           |        |             |          |        |
   |       |с иностранной     |      |           |        |             |          |        |
   |       |валютой           |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Символ |Расходы           |  700 |      0    |    0   |      0      |      0   |   700  |
   |25201  |(результаты) от   |      |           |        |             |          |        |
   |       |переоценки счетов |      |           |        |             |          |        |
   |       |в иностранной     |      |           |        |             |          |        |
   |       |валюте            |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Итого:            |  800 |    100    |    0   |      0      |      0   |   700  |
   L——————————————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————
   

3-й этап - проверка хозяйственных и прочих операций.

На этом этапе проверка касается данных, относящихся к услугам, хозяйственным операциям, оказанным банком или банку. При этом вместе с вышеозначенным лучше иметь более подробные аналитические данные, например ведомость по счетам бухгалтерского учета за проверяемый период в разрезе действовавших лицевых счетов, а также суммы доходов-расходов по всем лицевым счетам доходов и расходов за проверяемый период.

Возьмем доходы по комиссиям, полученным по кассовым операциям. Здесь методика аналогична описанной ранее с учетом того, что источником получения информации служат доходы (расходы) по Ф-102 и договоры (счета, акты и т.д.). Основная сложность заключается в том, что в ходе аудита нет возможности проверить в каком-либо существенном объеме операции с большим количеством договоров, например доходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов. Кроме того, ЦБ РФ не требует отражения на балансе операций по услугам, когда оплата за них не прошла, в то время как гл.25 НК РФ требует начисления доходов (расходов).

По данной статье доходов регистры целесообразно готовить операционным работникам, которые более чем кто-либо располагают соответствующей информацией. Аудитору следует в большей степени использовать налоговые регистры налогоплательщика, чем самому осуществлять проверку исполнения договоров клиентами, при этом можно осуществить выборочную проверку поступления оплаты по отдельным договорам.

Допустим:

- по итогам 2002 г. налогоплательщик отразил в регистрах суммы "наращенных" доходов по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов в сумме 20 ед. - доходы, относящиеся к 2002 г., но полученные в 2003 г.;

- по итогам 9 месяцев 2003 г. доходы, относящиеся к этому периоду, но оплата за которые не поступила, составили 30 ед.;

- по Ф-102 сумма оплаченной комиссии по таким операциям составила 400 ед.

Полученные данные заносятся в таблицу в соответствии с приведенным ниже примером:

Таблица 5

     
   ————————T——————————————————T——————T———————————T————————T—————————————T——————————T————————¬
   |Символ |Комиссия,         |  400 |     0     |    0   |      0      |     0    |   400  |
   |17201  |полученная по     |      |           |        |             |          |        |
   |       |кассовым операциям|      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Регистр|                  |    0 |     0     |    0   |      0      |    10    |    10  |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Регистр|                  |    0 |     0     |   20   |      0      |     0    |   —20  |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |        Итого:            |  400 |     0     |   20   |      0      |    10    |   390  |
   L——————————————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————
   

4-й этап - проверка операций с ценными бумагами.

Этот этап является самым сложным как для контроля, так и для расчета. Банк России установил бухгалтерский учет ценных бумаг таким образом, что трансформировать данные бухгалтерской отчетности в налоговые регистры не представляется возможным. Поэтому по данному разделу банкам необходимо вести обособленный учет в регистрах (журналах) и других формах с отражением проводимых операций, исходя из требований гл.25 НК РФ.

Формы таких документов могут быть различными, например в виде таблицы 6, без учета метода списания.

Допустим, условия сделок следующие:

1. Банк 30.06.2003 приобрел 10 акций АО "Газпром". Затраты по оплате стоимости акций составили 900 ед. (90 ед. стоит 1 акция). Оплата услуг брокера при покупке составила 6 ед. (0,6 ед. затраты на 1 акцию). Через 10 дней 6 акций были реализованы, выручка составила 700 ед., затраты по оплате услуг брокера 4 ед. Еще через два дня реализован остаток. Выручка составила 300 ед., затраты по оплате услуг брокера 3 ед. Цифры разносятся в соответствии с примером таблицы 6.

2. Банк 01.07.2003 купил 12 акций РАО "ЕЭС" за 800 ед. с оплатой услуг посредника в размере 5 ед. На следующий день банк заключил внебиржевую сделку по продаже всего пакета за 864 ед., оплаты посреднических услуг нет. Минимальная цена одной акции на рынке в этот день составила 74 ед.

Расчет суммы доначисления выручки:

12 х 74 = 888 - 864 = 24.

Порядок заполнения таблицы:

Таблица 6 <*>

Доходы/расходы от реализации ценных бумаг

за 9 месяцев 2003 года

     
   ————T——————————T———————————————————————————————————————————T————————————————————————————T——————————¬
   | N |  N дог., |     Затраты, связанные с приобретением    |Выручка от реализации ценных|Примечания|
   |п/п|  ценной  |         и реализацией ценных бумаг        |           бумаг            |          |
   |   |  бумаги  +—————————T——————T———————T——————————T———————+——————————T——————T——————————+          |
   |   |  и т.д.  |Стоимость|Кол—во|Затраты|  Затраты | Итого |Выручка от|Кол—во| Коррект. |          |
   |   |          |   ц/б   |      |  при  |    при   |затраты|реализации|      |по ст.280 |          |
   |   |          |         |      |покупке|реализации|       |          |      |          |          |
   +———+——————————+—————————+——————+———————+——————————+———————+——————————+——————+——————————+——————————+
   | 1 |    2     |    3    |   4  |   5   |     6    |   7   |     8    |   9  |    10    |    11    |
   +———+——————————+—————————+——————+———————+——————————+———————+——————————+——————+——————————+——————————+
   | 1 |30.06.2003|   900   |  10  |   6   |Стоимость 1 акции: (900 : 10) + (6 : 10) = 90,6|Остаток   |
   +———+——————————+—————————+——————+———————+——————————T———————T——————————T——————T——————————+——————————+
   |   |10.07.2003|Расчет затрат на        |     4    |  547,6|    700   |   6  |     0    |Остаток   |
   |   |          |реализацию:             |          |       |          |      |          |          |
   |   |          |(90,6 х 6) + 4 =        |          |       |          |      |          |          |
   |   |          |547,6                   |          |       |          |      |          |          |
   +———+——————————+————————————————————————+——————————+———————+——————————+——————+——————————+——————————+
   |   |12.07.2003|Расчет затрат на        |     3    |  365,4|    300   |   4  |     0    |Продано   |
   |   |          |реализацию:             |          |       |          |      |          |          |
   |   |          |(90,6 х 4) + 3 =        |          |       |          |      |          |          |
   |   |          |365,4                   |          |       |          |      |          |          |
   +———+——————————+—————————T——————T———————+——————————+———————+——————————+——————+——————————+——————————+
   | 2 |01.07.2003|   816   |  12  |  24   |Стоимость 1 акции: (816 : 12) + (24 : 12) = 70 |Остаток   |
   +———+——————————+—————————+——————+———————+——————————T———————T——————————T——————T——————————+——————————+
   |   |02.07.2003|Расчет затрат на        |     0    |  840  |    864   |  12  |    24    |Продано   |
   |   |          |реализацию:             |          |       |          |      |          |          |
   |   |          |70 х 12 = 840           |          |       |          |      |          |          |
   +———+——————————+————————————————————————+——————————+———————+——————————+——————+——————————+——————————+
   |                                        Итого:    | 1753  |   1864   |  22  |    24    |          |
   L——————————————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————+——————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Регистр используется для заполнения листа 5 и 6 налоговой декларации для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, а также листа 2, если, банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляет такую деятельность или не осуществляет, но соответствующие положения закреплены в учетной политике (см. порядок заполнения строк 010 и 020 листа 2, установленный Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, в соответствии с Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585).

Пояснения к таблице-регистру:

1-й столбец - номер по порядку в регистре;

2-й столбец - любая полезная информация, дающая возможность идентифицировать сделку;

3-й столбец - сумма затрат, направленная непосредственно на приобретение ценных бумаг;

4-й и 9-й столбцы - количество приобретенных и реализованных ценных бумаг соответственно;

5-й и 6-й столбцы - сумма дополнительных затрат, связанная с оплатой услуг посредника или консультанта, если услуги связаны с приобретением и реализацией данных ценных бумаг;

7-й столбец - сумма столбцов 3, 5, 6;

8-й столбец - выручка от реализации ценных бумаг, поступившая по договору или причитающаяся в соответствии с договором по методу начисления;

10-й столбец - сумма доначисления выручки в соответствии с требованиями ст.280 НК РФ, например до минимальной цены, если обращающиеся на рынке ценные бумаги проданы ниже таковой;

11-й столбец - примечания, которые необходимо сделать при заполнении регистра.

Итоговые цифры разносятся в сводном регистре налогового учета в порядке, предусмотренном таблицей 7 (ее следует рассматривать как часть таблицы 1).

Таблица 7

     
   ————————T——————————————————T——————T———————————T————————T—————————————T——————————T————————¬
   |   1   |         2        |   3  |     4     |    5   |      6      |     7    |    8   |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Символ |Доходы от         |  500 |    500    |    0   |     24      |   1864   |  1888  |
   |12404  |перепродажи ценных|      |           |        |             |          |        |
   |       |бумаг             |      |           |        |             |          |        |
   |       |(обращающихся)    |      |           |        |             |          |        |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   | — — — | — — — — — — — — —| — — —|— — — — — —|— — — — | — — — — — — | — — — — —|— — — — |
   +———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+————————+
   |Символ |Расходы от        |  400 |    400    |    0   |      0      |   1753   |  1753  |
   |24205  |перепродажи ценных|      |           |        |             |          |        |
   |       |бумаг             |      |           |        |             |          |        |
   |       |(обращающихся)    |      |           |        |             |          |        |
   L———————+——————————————————+——————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————
   

Конечно, мы рассмотрели не все операции, участвующие в формировании объекта налогообложения, а лишь показали методики, применяемые для проверок или расчетов налога на прибыль.

М.Махвытов

Зам. начальника

департамента банковского аудита МКПЦН

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——