"Аудит и налогообложение", 2004, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АКЦИЗОМ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) были внесены серьезные изменения в порядок исчисления и уплаты акциза с 1 января 2003 г. В соответствии с положениями ст.179.1 НК РФ лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (как юридические, так и физические лица - индивидуальные предприниматели), имеют право получить соответствующие свидетельства о регистрации. Напомним, что свидетельства являются документом, необходимым для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.

Следует отметить, что такое свидетельство не идентично лицензии и не является ее аналогом. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной деятельности, а свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами, является документом, от наличия или отсутствия которого у лиц, совершающих операции с нефтепродуктами, определяется порядок обложения акцизом.

Первоначально Порядок выдачи указанных свидетельств был утвержден Приказом МНС России от 04.09.2002 N БГ-3-03/478. Однако после вступления в силу с 1 января 2003 г. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ) был издан новый приказ. В настоящее время Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, регламентируется Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Введение в действие нового Порядка не потребовало переоформления уже выданных ранее свидетельств: они будут действительны до окончания срока их действия.

В соответствии с положениями ст.179.1 НК РФ (в ред. Закона N 191-ФЗ), что подтверждается и указанным выше Приказом, свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

- производство нефтепродуктов;

- оптовую реализацию нефтепродуктов;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

- розничную реализацию нефтепродуктов.

Свидетельство выдается отдельно на каждый вид деятельности. Чтобы получить свидетельство на производство, производители нефтепродуктов должны выполнить хотя бы одно из следующих условий:

- иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;

- владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Пример. Организация А не имеет в собственности необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей. Она может внести в уставный капитал организации Б средства, доля которых составляет более 50% уставного капитала этого предприятия. Хотя организация Б и является собственником мощностей по производству нефтепродуктов, согласно положениям ст.179.1 НК РФ организация А также имеет право на получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Для того чтобы получить свидетельство на оптовую реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления, либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности, либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности, либо иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья (сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья или продуктов их переработки), либо заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%).

Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию к указанным условиям (за исключением условия о наличии договора на оказание услуг по переработке сырья) дополнительно добавляется еще одно - наличие стационарных топливораздаточных колонок (ТРК).

На основании положений ст.179.1 НК РФ для получения свидетельства на розничную реализацию лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны иметь в собственности мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных ТРК (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел) либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности, либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке, даже не имея в собственности мощностей. Чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии необходимо иметь отметку налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку. Отметка представляет собой штамп налогового органа и подпись должностного лица этого органа. В соответствии с положениями ст.179.1 НК РФ получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию также можно и при наличии договора аренды мощностей у государства.

Необходимо подчеркнуть, что организации, совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право получить свидетельство и в том случае, если деятельность осуществляется ими одновременно как на собственных, так и на арендованных мощностях, а также если они владеют мощностями на праве долевой собственности. При этом при осуществлении операций с нефтепродуктами, а также при определении налоговой базы и налоговых вычетов не имеет значения, на каких мощностях (собственных или арендованных) осуществляются такие операции, имеет значение лишь факт наличия или отсутствия свидетельства у организации и его тип. Поскольку в соответствии с п.8 ст.200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с п.8 ст.201 НК РФ), право на вычет налогоплательщикам, имеющим свидетельство на розничную реализацию, не предоставляется.

Законом N 191-ФЗ внесены изменения и в основания, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. Так, по заявлению налогоплательщика свидетельство может быть исключительно аннулировано (а не приостановлено). В случае аннулирования свидетельства налогоплательщик вправе подать заявление о получении нового свидетельства.

В соответствии с Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 немаловажен тот факт, что если свидетельство аннулируется по заявлению налогоплательщика, дата аннулирования должна быть указана в этом заявлении (но не ранее даты подачи заявления). Если свидетельство аннулируется не с 1-го числа месяца, то есть не с начала налогового периода, то налогоплательщик должен в установленном порядке представить декларацию по акцизам за этот месяц и отразить в ней акциз по тем операциям, которые были фактически совершены за период с начала месяца до даты аннулирования свидетельства.

В случае если не указано иное, свидетельства выдаются организациям (юридическим лицам), а также индивидуальным предпринимателям управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации, а также межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам сроком на один год. Если же налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.

Действие свидетельства распространяется на все подразделения (в том числе и обособленные подразделения, расположенные в других регионах), входящие в структуру организации.

Принципиальное изменение, внесенное Законом N 110-ФЗ, заключается в том, что объектом налогообложения для лица, имеющего свидетельство, стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению (оприходованию). Соответственно плательщиками акцизов являются не те организации, которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, либо конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).

Законом N 191-ФЗ в ст.182 НК РФ внесен ряд существенных изменений. В частности, объектом налогообложения по подакцизным нефтепродуктам теперь признаются следующие операции (пп.2 - 4 п.1 ст.182 НК РФ):

- оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства. При этом получением нефтепродуктов признается: приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;

- получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

В соответствии с пп.13 п.1 ст.182 НК РФ, а также положениями ст.185 НК РФ при ввозе подакцизных нефтепродуктов на территорию РФ акциз уплачивается на таможне.

В результате анализа положений п.2 - 4 ст.182 НК РФ очевидно, что лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья, а также получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признаются плательщиками акцизов независимо от наличия или отсутствия у них свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Приобретение нефтепродуктов в собственность приводит к возникновению объекта налогообложения только у лиц, имеющих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Так, например, собственник АЗС или нефтебазы, имеющий свидетельство на розничную реализацию, должен сам начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. Если у него такое свидетельство отсутствует, он сам налогоплательщиком акциза не будет (если, разумеется, не будет осуществлять производство нефтепродуктов из собственного сырья), при этом фактически он будет приобретать нефтепродукты по цене, уже включающей в себя акциз.

Согласно пп.5 п.1 ст.183 НК РФ от обложения акцизами освобождаются операции по реализации подакцизных нефтепродуктов на территории Российской Федерации.

Как указано в пп.4 п.1 ст.183 НК РФ, от налогообложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с пп.2 - 4 п.1 ст.182 НК РФ, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится согласно ст.184 НК РФ.

Следовательно, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все налогоплательщики, совершающие указанные операции, признаваемые объектом обложения акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.

При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акциза только в случае представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии в соответствии с положениями п.2 ст.184 НК РФ. Если такое поручительство или банковская гарантия отсутствуют, акциз уплачивается в общеустановленном порядке (в том числе и в общеустановленные сроки), а затем при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренных п.7 ст.198 НК РФ, уплаченная сумма возвращается.

В случае если организация ранее освобождалась от уплаты акциза на нефтепродукты, помещенные под таможенный режим экспорта и реализованные за пределы территории РФ, по которым к подаче налоговой декларации были представлены банковская гарантия или поручительство банка, однако по истечении 180 дней с даты реализации не были представлены документы, подтверждающие факт экспорта (в соответствии с п.7 ст.198 НК РФ), то, по мнению налоговых органов, следует подавать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором было отражено такое освобождение. Однако фактически налогоплательщиком в тот период не было совершено никакой ошибки, следовательно, существуют сомнения по поводу наличия у него обязанности подавать уточненную декларацию.

В соответствии с положениями ст.187 НК РФ налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении, по операциям получения нефтепродуктов - как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Данная норма означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с иными октановыми числами должен вестись раздельно.

На основании положений ст.194 НК РФ сумма акциза определяется по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза. При этом общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с положениями гл.22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с п.п.1 и 2 ст.194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 191-ФЗ, вычетам также подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком согласно пп.2 - 4 п.1 ст.182 НК РФ, по подакцизным нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов, и суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (п.п.9 - 10 ст.200 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с п.8 ст.200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов согласно п.8 ст.201 НК РФ).

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях указанной главы реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

Однако анализ данного пункта позволяет сделать вывод, что лицо, имеющее свидетельство на розничную реализацию, вообще не сможет получить этот налоговый вычет, поскольку в абз.1, где перечисляются лица, имеющие право на данный налоговый вычет, оно не поименовано, а в абз.2 упоминается лишь ограничение по возможности получения вычета для лиц, имеющих свидетельство на розничную реализацию.

Как указано в п.5 ст.198 НК РФ, при реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, имеющему свидетельство, акциз в цену не включается и соответственно отдельной строкой не выделяется. При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, не имеющему свидетельства, акциз включается в цену нефтепродукта, но отдельной строкой не выделяется. НК РФ установлен единственный случай, когда акциз должен выделяться отдельной строкой и предъявляться покупателю, - при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства (объект налогообложения согласно пп.4 п.1 ст.182 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов (п.8 ст.201 НК РФ):

- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

- реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Указанная выше отметка на реестрах счетов-фактур будет проставляться исключительно в том случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных подакцизных нефтепродуктов, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления этой отметки определяется МНС России. Как указано в Приказе МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38, обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых состоят на налоговом учете налогоплательщики-покупатели (получатели) нефтепродуктов, имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Для проставления отметки налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены как непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем), так и отправлены по почте заказным письмом с описью вложения. Датой поступления в налоговый орган отправленного по почте заказного письма является день получения указанного письма налоговым органом.

Получив от покупателя нефтепродуктов декларацию по акцизам, в которой покупатель отразит сведения о полученных им объемах нефтепродуктов, налоговый орган осуществляет сверку сведений, указанных в приложении к декларации, с реестрами счетов-фактур. В случае совпадения данных декларации и данных реестров счетов-фактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется штамп, образец которого содержится в Приложении N 3 к Приказу МНС России. Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику нефтепродуктов. Форма реестра содержится в Приложении N 1 к Приказу. Форма реестра счетов-фактур включает сведения о покупателе и продавце нефтепродуктов (ИНН, КПП (при наличии), номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), а также аналогичные сведения о поставщике. В реестре счетов-фактур указываются номера счетов-фактур, дата каждого счета-фактуры, вид и код вида подакцизного товара, который соответствует коду, указанному в Приложении N 1 к Инструкции по заполнению декларации по акцизам (утв. Приказом МНС России от 17.12.2002 N БГ-3-03/716), единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре.

В соответствии с п.8 ст.201 НК РФ отметка налогового органа должна быть проставлена не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации. Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления, или без нее, в том случае, если упомянутые выше условия не были выполнены.

Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной Приказом МНС России. Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику нефтепродуктов приказом не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности, равно как оговаривается и ответственность за непредставление (несвоевременное представление) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа.

Как указано в абз.2 п.2 ст.204 НК РФ, налогоплательщиками, имеющими свидетельство только на оптовую реализацию нефтепродуктов, акцизы уплачиваются не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно с абз.3 п.2 ст.204 НК РФ уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с абз.1 п.2 ст.204 НК РФ другие налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, производят уплату акцизов не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. К таким налогоплательщикам относятся: лица, имеющие свидетельство на производство нефтепродуктов; лица, имеющие свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов; лица, совершающие операции, признанные объектом налогообложения, не имеющие свидетельства, а также лица, имеющие более одного свидетельства. В указанные сроки должна представляться и декларация по акцизам на нефтепродукты.

Между начислением акциза и принятием его к вычету может пройти определенный период времени, так как возникновение права на налоговый вычет напрямую связано с отражением в декларации сумм акциза по полученным нефтепродуктам их покупателем.

Положениями ст.204 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций с нефтепродуктами, признаваемых объектом обложения акцизами, уплата акцизов и представление декларации производятся по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Форма N 3 декларации представляется в налоговый орган и в тех случаях, когда начисленная сумма акциза равна нулю либо когда в результате расчета получена отрицательная величина (то есть если сумма налоговых вычетов превысит начисленную сумму акциза). Декларация представляется также по товарам, на которые установлена нулевая ставка акциза.

В форме N 3 декларации указываются также свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В случае отсутствия свидетельства в соответствующих строках ставятся прочерки.

Расчет суммы акциза осуществляется в двух таблицах. Таблица 3.1 "Расчет общей суммы акциза" предназначена для расчета акциза в целом по организации. Для этого определяется налоговая база (объем нефтепродуктов в тоннах) по каждой операции, признанной объектом налогообложения.

Отражение операций по реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт в случае освобождения от уплаты акцизов при наличии договора поручительства с банком или банковской гарантии осуществляется следующим образом. В первую очередь определяется сумма акциза на весь полученный объем нефтепродуктов (в том числе и на тот, который будет реализован на экспорт), затем общая сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем нефтепродуктов, реализованный на экспорт при наличии поручительства банка или банковской гарантии. Помимо общей суммы акциза в таблице 3.1 указывается и общий объем реализованных на территории Российской Федерации нефтепродуктов.

После расчета акциза в целом по организации заполняется таблица 3.2, в которой отражается объем продукции, реализованной как в целом по организации, так и обособленным подразделением. Затем определяется удельный вес продукции, реализованной обособленным подразделением, в общем объеме продукции, реализованной организацией. Сумма акциза, рассчитанная в таблице 3.1 в целом по организации, умножается на удельный вес продукции обособленного подразделения в общем объеме реализованной продукции. Так определяется сумма акциза, приходящаяся непосредственно на обособленное подразделение.

Таблица 3.2 должна быть заполнена столько раз, сколько обособленных подразделений входит в структуру организации.

Согласно ст.204 НК РФ в том случае, если операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения, осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может уплачиваться налогоплательщиком централизованно по месту нахождения головного подразделения.

Пример. Головное подразделение организации и семь ее обособленных подразделений находятся на территории Республики Коми, а два подразделения - в Кировской области.

В этом случае суммируются суммы акциза, определенные для головного подразделения и для семи других подразделений, находящихся на территории Республики Коми. Это сумма уплачивается по месту нахождения головного подразделения в Республике Коми. Сумма акциза, определенная для каждого из находящихся в Кировской области подразделений, уплачивается по месту нахождения каждого из этих подразделений.

Согласно п.1 ст.194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.ст.187, 191 НК РФ.

При этом, как указано в п.4 ст.194 НК РФ, общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с п.п.1 и 2 ст.194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с гл.22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

На основании п.1 ст.202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате по итогам каждого налогового периода, определяется налогоплательщиком как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст.200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст.194 НК РФ.

Таким образом, сумма налогового обязательства по акцизу определяется как единая сумма акциза, определяемая как результат сложения сумм акциза, начисленных по каждому виду подакцизных нефтепродуктов, уменьшенная на предусмотренные ст.200 НК РФ налоговые вычеты.

Следует отметить, что данное утверждение подтверждается формой налоговой декларации по акцизам, где в строке 970 указывается сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, которая равна сумме всех обязательств по каждому виду подакцизных нефтепродуктов.

В п.5.7.13 Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизам, утвержденной Приказом МНС России от 17.12.2002 N БГ-3-03/716 "Об утверждении декларации по акцизам и Инструкции по заполнению декларации по акцизам", сказано, что показатель "Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет" определяется путем суммирования строк, в которых данный показатель рассчитывается для каждого вида нефтепродуктов. Однако в совместном Приказе МНС, ГТК и Минфина России от 03.06.2003 N БГ-3-10/98 "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" говорится, что сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, перечисляется несколькими платежными поручениями, где указывается различный код бюджетной классификации:

- по бензину автомобильному - КБК 1020206;

- по дизельному топливу - КБК 1020211;

- по маслам для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - КБК 1020213.

В связи с этим возникает вопрос: в случае если по итогам налогового периода при общей положительной сумме уплаты в бюджет сумма вычетов по одной группе подакцизных товаров превысит сумму акциза, начисленного по данной группе подакцизных товаров, каким образом следует отражать в платежных поручениях уменьшение суммы к уплате по одним группам подакцизных товаров на размер превышения сумм, подлежащих вычету, над суммами, начисленными по данной группе подакцизных товаров?

Пример. Начисление акциза в отчетном периоде:

Бензины автомобильные - 100 000 руб.

Дизельное топливо - 100 000 руб.

Масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - 100 000 руб.

Суммы акциза, предъявляемые к вычету в отчетном периоде:

Бензины автомобильные - 50 000 руб.

Дизельное топливо - 50 000 руб.

Масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - 110 000 руб.

Итого общая сумма к уплате: 90 000 руб.

Однако при заполнении платежных документов не будет возможно указать сумму к уплате, то есть 90 000 руб., и организации придется заплатить 100 000 руб. В данном случае, очевидно, требуется внесение изменений в соответствующий порядок.

С 1 января 2003 г. согласно Закону N 110-ФЗ перечень подакцизных товаров был дополнен прямогонным бензином. Таким образом, подакцизными нефтепродуктами в соответствии с гл.22 НК РФ являются автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, прямогонный бензин.

В целях гл.22 НК РФ для исчисления и уплаты акцизов под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении.

В.Бабанин

Главный специалист

отдела методологии налогового учета

ОАО "ЛУКОЙЛ"

Н.Воронина

Ведущий специалист

отдела методологии налогового учета

ОАО "ЛУКОЙЛ"

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——