"Аудит и налогообложение", 2004, N 5

ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Стоимость инвестиционных активов формируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. от 18.05.2002 N 45н).

Согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление этих основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Такими затратами являются суммы, уплачиваемые:

- поставщику (продавцу) - согласно заключенному договору;

- организациям - за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- организациям - за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (получением) основных средств;

- как регистрационные сборы, государственные пошлины, другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- в качестве таможенных пошлин;

- как невозмещаемые налоги - в связи с приобретением объектов основных средств;

- в качестве вознаграждений посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Инвентарная стоимость при строительстве объекта

Инвентарная стоимость объекта при новом строительстве, реконструкции, техническом перевооружении действующих предприятий и модернизации определяется в соответствии с правилами сметного ценообразования.

В период строительства заказчики-застройщики учитывают на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" капитальные затраты по возведению зданий и сооружений, стоимости и монтажу оборудования, других расходов, предусмотренных сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты на строительство группируются по технологической структуре капитальных вложений:

- на строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, а также инструмента и инвентаря;

- приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- прочие капитальные затраты.

Перечень затрат, включаемых в инвентарную стоимость объекта, содержится в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (утв. Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31) и в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (с изм. и доп.).

Согласно этим нормативным документам в инвентарную стоимость объекта включаются следующие работы и затраты, предусмотренные соответствующими главами сводного сметного расчета стоимости строительства:

- по подготовке и освоению территории строительства (гл.1);

- по оплате проектных и изыскательских работ, экспертизе проектов и авторскому надзору (гл.12);

- по оплате строительных и монтажных работ по основным, подсобным и обслуживающим объектам; наружным сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения; объектам энергетического, транспортного хозяйства и связи; благоустройству и озеленению территории (гл.2 - 8);

- по содержанию службы заказчика-застройщика (технического надзора) (гл.10);

- прочие работы и затраты (гл.9).

Затраты, не предусмотренные названными нормативными документами, в инвентарную стоимость объекта не включаются.

Источником капитальных затрат по строительству объекта являются средства целевого финансирования инвесторов и организаций-дольщиков (соинвесторов). Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций по окончании строительства и вводе объектов в эксплуатацию капитальные затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счета учета приходуемого имущества или источников финансирования.

Заказчики-застройщики передают инвентарную стоимость объекта инвестору (инвесторам), отражая данную хозяйственную операцию записью:

Дт 86 "Целевое финансирование"

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Инвестор принимает инвентарную стоимость объекта к учету по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по финансированию строительства".

Отдельные затраты,

не включаемые в инвентарную стоимость объекта

При исполнении инвестиционных контрактов заказчики-застройщики и инвесторы несут отдельные расходы, не предусмотренные сметной документацией и не включаемые в инвентарную стоимость объектов.

Так, в инвестиционных контрактах на строительство жилых домов предусматривается безвозмездная передача части построенного жилья (в процентах от общей жилой площади дома) администрации города (субъекта Российской Федерации). Такая передача осуществляется за счет средств инвесторов (соинвесторов) строительства и не отражается в учете заказчика-застройщика системными бухгалтерскими записями.

В этой связи в договорах долевого участия с инвесторами (соинвесторами) необходимо подразделять сумму инвестиционного взноса на две части: долю самого инвестора и долю, направляемую инвестором на финансирование городского жилья. В учете заказчика-застройщика средства финансирования также будут разделены на средства инвесторов и средства города.

Таким образом, передача жилья городу будет отражена в бухгалтерском учете за счет сформированных источников финансирования.

В отдельных инвестиционных контрактах предусматривается возмещение затрат на развитие социальной и инженерной инфраструктуры города. Указанные затраты также осуществляются за счет средств инвесторов (соинвесторов) строительства. Источник финансирования может быть сформирован аналогично средствам на передачу городу части жилой площади путем включения соответствующего условия в договоры долевого участия (инвестирования строительства).

При оформлении договоров аренды земельного участка под строительство объекта могут возникнуть расходы, связанные с оплатой права на заключение договора аренды. В настоящее время такой порядок предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808 "Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков". Если арендуемый земельный участок предназначен для строительства производственного объекта, организация может включить расходы по оплате права заключения договора аренды в себестоимость продукции (работ, услуг) по своей основной деятельности. Правомерность данной позиции подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 07.06.1999 по делу N КА-А40/1584-99, а также Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2002 по делу N КА-А40/3122-02).

При строительстве непроизводственного объекта расходы относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

В инвестиционных контрактах на строительство жилых домов заказчику-застройщику вменяется в обязанность оплата расходов по техническому обслуживанию жилого дома и коммунальным услугам до передачи его во временное управление и (или) на баланс жилищной организации (например, сроком на четыре месяца).

Обязанность по возмещению указанных расходов может быть переложена на соинвесторов путем включения соответствующих условий в договоры долевого участия (инвестирования) строительства.

Инвесторы при исполнении инвестиционных контрактов несут расходы на рекламу, выплачивают вознаграждение риэлторским фирмам за привлечение соинвесторов в целях заключения договоров на долевое участие в строительстве (договоров инвестирования строительства).

Расходы на рекламу относятся за счет собственных средств инвестора. Вознаграждение риэлторским фирмам может быть предусмотрено в договоре долевого участия с соинвестором раздельно в составе инвестиционного взноса либо отнесено за счет собственных средств инвестора.

Оплачиваются также услуги специализированных организаций по заключению, сопровождению и исполнению договора заказчика-застройщика с физическим лицом - очередником, имеющим право на получение субсидии для приобретения или строительства жилой площади.

Такой организации заказчик-застройщик выплачивает вознаграждение в фиксированном размере от коммерческой стоимости реализуемой им квартиры. Условие о данных расходах может быть включено в договор долевого участия с соинвестором (получателем субсидии) либо эти расходы относятся за счет собственных средств инвестора.

Плата за учетную регистрацию по проведению анализа, подготовки и внесению информации об инвестиционных контрактах, договорах, соглашениях и других документах при строительстве, реконструкции или комплексном капитальном ремонте жилья, дополнений и изменений к ним производятся инвестором за счет собственных средств.

Первоначальная (балансовая) стоимость объекта

После государственной регистрации права собственности на вновь построенный объект недвижимости инвестор оформляет акт о приеме-передаче формы N ОС-1а (для учета зданий и сооружений) и принимает объект к учету в составе основных средств (счет 01 "Основные средства").

Первоначальная (балансовая) стоимость достроенного объекта определяется путем присоединения к его инвентарной стоимости дополнительных расходов, предусмотренных п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". К ним, в частности, относятся расходы по оплате за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы, государственные пошлины, другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанным со строительством объекта; невозмещаемые налоги; иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта и доведением его до состояния пригодности к использованию (эксплуатации).

Указанные расходы предварительно учитываются по дебету субсчета 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Зачисление объекта в состав основных средств отражается в учете инвестора (собственника объекта) следующими записями:

Дт 01 "Основные средства"

Кт 08-3 "Строительство объектов основных средств" - на инвентарную стоимость объекта по данным заказчика-застройщика;

Дт 01 "Основные средства"

Кт 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на суммы дополнительных расходов, включаемых в первоначальную стоимость объекта.

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется от первоначальной стоимости объекта исходя из срока его полезного использования. Налог на имущество исчисляется по правилам бухгалтерского учета от остаточной стоимости объекта, то есть от первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленной амортизации.

Стоимость объекта в налоговом учете

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта подлежит корректировке для целей налогообложения в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

В частности, для начисления амортизации первоначальная стоимость объекта уменьшается на сумму затрат по использованным заемным средствам. Указанные затраты учитываются при определении налогооблагаемой прибыли организации в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ. При этом должны быть соблюдены правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленные ст.269 НК РФ.

Необходимо также учитывать, что расходом признается только сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Первоначальная стоимость объекта уменьшается также на суммы платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, которые в соответствии с пп.40 п.1 ст.264 НК РФ относятся в целях налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Первоначальная стоимость объекта может быть скорректирована в сторону увеличения на сумму оплаты за право заключения договора аренды земельного участка под строительство. Такое мнение содержится в Письмах МНС России от 15.12.2002 N ВГ-8-03/894 <*> (сообщено Письмом УМНС России по г. Москве от 08.01.2003 N 26-12/1403) и от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В более ранних письмах МНС России придерживалось по данному вопросу противоположной точки зрения. Так, в Письме от 15.06.2000 N ВГ-8-02/2601 (сообщено Письмом УМНС России по г. Москве от 23.10.2001 N 03-02/48405) утверждалось, что расходы по оплате за право заключения договора аренды земельных участков осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Расходы по приобретению права заключения договора аренды земли под строительство квалифицируются указанными выше Письмами в соответствии со ст.257 НК РФ как расходы на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств и доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования, и включаются для целей налогообложения в первоначальную стоимость основного средства.

В бухгалтерском учете такие расходы застройщика или инвестора отражаются по субсчету 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.

Приобретение основных средств

Фактические затраты на приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих сборки (монтажа), учитываются на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Аналитический учет затрат ведется по каждому приобретаемому объекту основных средств.

Приобретенные за плату объекты основных средств принимаются к учету в составе основных средств на основании актов о приеме-передаче форм N ОС-1, N ОС-1а и N ОС-16, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Отдельные объекты принимаются к учету в составе основных средств после государственной регистрации. Обязанность регистрировать наземные транспортные средства установлена п.3 ст.15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

Автомототранспортные средства и другие виды самоходной техники подлежат регистрации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 (с изм. от 31.07.1998 N 866 и от 21.02.2002 N 126).

Автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, регистрируются подразделениями Государственной инспекции безопасности дорожного движения (ГИБДД) МВД России. Органы Гостехнадзора России регистрируют тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 и менее километров в час. Правила регистрации утверждены Минсельхозпродом России от 16.01.1995 N 785.

Приобретенные за плату объекты недвижимости: здания, сооружения, отдельные помещения, квартиры в жилых домах принимаются к учету в составе основных средств после государственной регистрации права собственности в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изм. и доп. от 05.03.2001 N 20-ФЗ, от 12.04.2001 N 36-ФЗ, от 11.04.2002 N 36-ФЗ). Государственной регистрации подлежит также договор купли-продажи указанных объектов основных средств.

Фактические затраты по приобретению таких основных средств до оформления государственной регистрации также числятся на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

П.Соколов

Аудитор

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——