"Аудит и налогообложение", 2004, N 5

ИЗМЕНЕНИЯ В ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ ЕСХН

С 1 января 2004 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ (далее - Закон N 147-ФЗ). Новая редакция гл.26.1 НК РФ кардинально изменила все элементы налогообложения, включая порядок перехода на специальный режим, порядок признания лиц налогоплательщиками, объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и уплаты налога. В целом единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), предложенный гл.26.1 НК РФ в новой редакции, представляет собой аналог упрощенной системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Ранее единый сельскохозяйственный налог устанавливался региональными законами, и сельскохозяйственный производитель был обязан переходить на его уплату, если в регионе местные власти ввели этот налог (аналогично с ЕНВД). С 2004 г. ЕСХН действует на всей территории России, и переход на его уплату осуществляется добровольно.

Согласно п.3 ст.346.1 НК РФ при переходе на уплату ЕСХН организации освобождаются от уплаты:

- налога на прибыль;

- налога на добавленную стоимость (кроме НДС, уплачиваемого на таможне и в качестве налогового агента);

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, перестают быть плательщиками:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (по имуществу, которое используется в предпринимательской деятельности);

- единого социального налога.

Положения гл.26.1 НК РФ распространяются на крестьянские (фермерские) хозяйства.

В этой связи следует отметить, что в соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет деятельность без образования юридического лица и согласно п.2 ст.23 ГК РФ глава этого хозяйства признается предпринимателем с момента его государственной регистрации. На крестьянское (фермерское) хозяйство распространяются правила, установленные для индивидуальных предпринимателей.

При этом п.3 ст.23 Закона N 74-ФЗ установлено, что крестьянские (фермерские) хозяйства, созданные как юридические лица в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2010 г. Следовательно, на крестьянские (фермерские) хозяйства, имеющие статус юридического лица, распространяются положения гл.26.1 НК РФ, предусмотренные для юридических лиц.

Организации и предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также все иные налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе плату за пользование водными объектами, налог на добычу полезных ископаемых и другие, если плательщиками таковых будут являться. Кроме того, во исполнение статей гл.26.1 НК РФ, введенных Законом N 147-ФЗ, в обязательном порядке плательщиками, перешедшими на уплату ЕСХН, должен исчисляться и уплачиваться земельный налог.

Перейти на уплату ЕСХН могут предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства и организации, которые являются сельскохозяйственными товаропроизводителями, то есть:

- производят сельскохозяйственную продукцию и/или разводят рыбу;

- осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку;

- реализуют произведенную сельскохозяйственную продукцию и/или рыбу.

В прежней редакции гл.26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями считались только те, кто производил продукцию на сельскохозяйственных угодьях. Поэтому сельскохозяйственные предприятия индустриального типа (например, птицефабрики, тепличные хозяйства, зверосовхозы и т.д.) не могли платить ЕСХН. Новая редакция такого ограничения не содержит. Это значит, что при соблюдении определенных условий платить ЕСХН могут все сельскохозяйственные предприятия. Для этого доходы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции или выращенной рыбы должны составлять не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

Доходы нужно считать за девять месяцев года, предшествующего тому, с которого сельскохозяйственный производитель хочет перейти на уплату ЕСХН.

Общий доход от реализации включает:

- выручку от реализации товаров (работ, услуг) по основному виду деятельности (счет 90 "Продажи");

- выручку по другим видам деятельности (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

К доходам от реализации сельскохозяйственной продукции относятся:

- доходы от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (выращенной рыбы);

- доходы от реализации продукции первичной переработки. Порядок отнесения продукции к таковой утверждается Правительством РФ.

Продукция, полученная сельскохозяйственными товаропроизводителями в результате сдачи сельскохозяйственной продукции на давальческих началах, так же, как и при собственной переработке, может быть как продукцией первичной переработки, так и продукцией последующей (промышленной) переработки.

Например, из выращенного зерна предприятие может производить муку, из которой затем будет выпекать хлебобулочные и кондитерские изделия.

Реализация продукции последующей (промышленной) переработки не учитывается в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции. Поэтому необходимо определить долю доходов от реализации продукции первичной переработки в общей сумме доходов от продажи сельхозпродукции. Это можно сделать по доле расходов на производство и первичную переработку в общей сумме расходов на производство и переработку произведенного сельскохозяйственного сырья.

Пример. Совхоз "Урожайный" выращивает овощные культуры, а также занимается их первичной и вторичной переработкой.

За девять месяцев 2003 г. доходы совхоза от реализации товаров (работ, услуг) составили 1 200 000 руб., в том числе:

- от продажи переработанной сельскохозяйственной продукции - 1 100 000 руб.;

- от оказания услуг сторонним организациям - 100 000 руб.

Расходы на производство и переработку сельскохозяйственной продукции составили 800 000 руб., в том числе:

- на производство и первичную переработку - 710 000 руб.;

- на последующую переработку - 90 000 руб.

Доля доходов от реализации продукции первичной переработки в общем доходе от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции рассчитывается следующим образом:

1 100 000 руб. х (710 000 руб. : 800 000 руб.) = 976 250 руб.

Доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе совхоза составляет:

976 250 руб. : 1 200 000 руб. х 100 = 81,35%.

Следовательно, с 1 января 2004 г. совхоз "Урожайный" вправе перейти неуплату ЕСХН.

Не могут перейти на уплату ЕСХН сельскохозяйственные предприятия и предприниматели, которые:

- производят подакцизные товары;

- имеют филиалы и представительства;

- платят единый налог на вмененный доход.

Объектом налогообложения согласно ст.346.4 НК РФ являются доходы, уменьшенные на величину расходов. В состав доходов, которые можно учесть при расчете ЕСХН, входят доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Они определяются в соответствии со ст.ст.249 и 250 НК РФ. Доходы, которые не учитываются при расчете ЕСХН, перечислены в ст.251 НК РФ. Например, поступления по страхованию сельскохозяйственных культур включаются в доходы, поскольку не поименованы в данной статье.

Организации и предприниматели, уплачивающие ЕСХН, уменьшают свои доходы на сумму расходов, которые указаны в п.2 ст.346.5 НК РФ. В их числе:

- расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов, канцелярских товаров, прав на использование программ для ЭВМ и баз данных;

- расходы на ремонт и аренду основных средств;

- материальные расходы и стоимость товаров для перепродажи;

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности, на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

- расходы на обязательное страхование работников и имущества;

- суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), суммы налогов и сборов, а также судебные расходы и таможенные платежи;

- расходы на пожарную безопасность и охрану, на содержание служебного автотранспорта, рекламу, командировки, повышение квалификации кадров, освоение новых производств, цехов и агрегатов, а также на опубликование бухгалтерской отчетности;

- проценты по заемным средствам и услуги кредитных организаций;

- расходы на нотариальные, аудиторские, информационно-консультативные, почтовые, телеграфные услуги и услуги связи;

- расходы в виде пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также расходы по возмещению ущерба.

Обращаем внимание, что при расчете ЕСХН расходы можно учесть лишь в том случае, если они экономически обоснованы и документально подтверждены.

Перечень расходов, принимаемых для определения налоговой базы, является закрытым. Следует заметить, что в нем не упомянуты разнообразные услуги производственного характера. Поскольку налог введен недавно, в настоящее время еще нет прецедентов признания либо непризнания таких услуг расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. Поэтому в определении расходов следует придерживаться строго того перечня, который предусмотрен ст.346.5 НК РФ.

Сельскохозяйственные производители определяют свои доходы и расходы кассовым методом (п.п.6 и 7 ст.346.5 НК). Это значит, что датой признания доходов является день поступления денег на расчетный счет или в кассу сельхозпроизводителя, а расходы признаются таковыми после их фактической оплаты.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов признаются в особом порядке (п.п.4 и 5 ст.346.5 НК РФ). Так, если основное средство было приобретено после перехода на уплату ЕСХН, расходы на покупку можно учесть в момент ввода его в эксплуатацию. Конечно, при условии, что эти расходы фактически оплачены. Имеется возможность включить в расходы и остаточную стоимость основных средств, которые числились на ее балансе до перехода на уплату ЕСХН. При этом остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы предприятия в течение первого года уплаты ЕСХН, свыше 15 лет - равными долями в течение 10 лет после перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых находится в пределах от 3 до 15 лет, включается в расходы в особом порядке:

- в течение первого года уплаты ЕСХН - 50% стоимости объекта;

- в течение второго года - 30%;

- в течение третьего года - 20%.

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. В данном случае налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу по ЕСХН в соответствии с установленным гл.25 НК РФ порядком начисления амортизации.

В п.7 ст.346.5 НК РФ установлено, что расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на приобретение нематериальных активов учитываются аналогично.

Чтобы рассчитать сумму ЕСХН, нужно налоговую базу умножить на ставку налога (п.1 ст.346.9 НК РФ). Она составляет 6%.

Налоговая база по ЕСХН - это денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года (п.4 ст.346.6 НК).

Показатели, которые необходимы для расчета ЕСХН, организации определяют на основании данных бухучета, который они продолжают вести (п.8 ст.346.5 НК РФ).

В настоящее время не установлен порядок определения доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей (поскольку они не ведут бухгалтерского учета). Скорей всего предпринимателям предложат вести книгу учета доходов и расходов, форма которой будет заимствована из упрощенной системы налогообложения.

Пример. В первом полугодии 2004 г. доходы ООО "Урожайный" составили 600 000 руб., а расходы, которые можно учесть при расчете ЕСХН, - 500 000 руб. Таким образом, налоговая база по ЕСХН за первое полугодие равна:

600 000 - 500 000 - 100 000 руб.

Сумма авансового платежа:

100 000 руб. х 6% = 6000 руб.

В бухгалтерском учете 000 "Урожайный" необходимо сделать следующие записи:

Дт 99 Кт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по единому сельхозналогу" - 6000 руб. - отражена сумма ЕСХН за первое полугодие 2004 г.;

Дт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по единому сельхозналогу", Кт 51 - 6000 руб. - перечислен авансовый платеж по ЕСХН.

В случае если доходы или расходы выражены в иностранной валюте, их нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения доходов или дату осуществления расходов (п.2 ст.346.6 НК РФ).

В состав доходов включаются и доходы, полученные в натуральной форме. Их величина определяется исходя из рыночной стоимости полученного имущества, уменьшенной на сумму НДС (п.3 ст.346.6 НК РФ).

Если по итогам работы за год сельскохозяйственный производитель получил убыток, то есть его расходы превысили доходы, сумма ЕСХН считается равной нулю. На сумму полученного убытка можно уменьшать налоговую базу по ЕСХН в течение следующих 10 лет. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30% в год. При переходе с одного режима налогообложения на другой убыток, полученный при соблюдении предыдущего режима, не учитывается.

Налоговым периодом по ЕСХН является календарный год, а отчетным - полугодие (п.2 ст.346.9 НК РФ).

По итогам первого полугодия налогоплательщик должен исчислить авансовый платеж по ЕСХН и подать декларацию по месту своего нахождения (жительства) до 25 июля. Налог, рассчитанный по итогам года, уменьшается на сумму перечисленного авансового платежа и уплачивается в бюджет до 31 марта следующего года.

Налоговая декларация по итогам года подается не позднее 31 марта (для предпринимателей - 30 апреля) следующего года (п.1 ст.346.10 НК РФ).

Пример. По итогам 2004 г. доходы ООО "Урожайный" составили 3 250 000 руб., а расходы - 2 000 000 руб.

Рассчитаем сумму ЕСХН:

(3 250 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 6% = 75 000 руб.

Налог за год нужно уменьшить на сумму авансового платежа. Следовательно, не позднее 31 марта 2005 г. ООО "Урожайный" должно перечислить в бюджет 69 000 руб. (75 000 - 6000).

Стоит обратить внимание, что из буквального прочтения ст.346.9 НК РФ следует, что сроки уплаты авансового платежа по ЕСХН не установлены. Поэтому к налогоплательщику не может быть применена ответственность за несвоевременную его уплату и начислены пени.

Чтобы перейти на уплату ЕСХН, налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего тому, в котором он будет уплачивать ЕСХН (п.1 ст.346.3 НК).

В заявлении надо указать долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за девять месяцев текущего года. Вновь созданная организация или индивидуальный предприниматель могут перейти на ЕСХН с момента постановки на учет в налоговой инспекции. Для этого заявление о переходе на уплату ЕСХН подается одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет (п.2 ст.346.3 НК).

После перехода на уплату ЕСХН вернуться к общему режиму налогообложения можно только по окончании календарного года (п.3 ст.346.3 НК РФ). Возврат может быть как добровольным, так и принудительным.

В первом случае сельскохозяйственный производитель должен до 15 января года, в котором он уже не будет платить ЕСХН, подать в налоговую инспекцию заявление о переходе на общий режим уплаты налогов.

Если по итогам работы за год окажется, что доля доходов налогоплательщика от реализации сельскохозяйственной продукции меньше 70%, он принудительно переводится на общий режим налогообложения с 1 января прошедшего года (п.4 ст.346.3 НК). В этом случае придется рассчитать налог на прибыль, НДС, налог на имущество и ЕСН за весь прошлый год и до 20 января текущего года подать в налоговую инспекцию заявление о перерасчете налогов и переходе на общий режим налогообложения, а до 1 февраля рассчитаться с бюджетом по пересчитанным налогам (п.5 ст.346.3 НК).

Формы документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей утверждены Приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58 "Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей". К таким документам относятся:

- заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- уведомление о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- уведомление о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- уведомление об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения.

Уплата ЕСХН производится плательщиками данного налога единым платежом с последующим распределением сумм налога по установленным ст.4 Закона N 147-ФЗ нормативам между бюджетами разного уровня и государственными внебюджетными фондами.

В ст.3 Закона N 147-ФЗ установлена поэтапная дифференциация налоговых ставок по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не подпадающих под критерии, определенные гл.26.1 НК РФ. Так, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующем порядке и размере:

2004 - 2005 гг. - 0%;

2006 - 2008 гг. - 6%;

2009 - 2011 гг. - 12%;

2012 - 2014 гг. - 18%;

начиная с 2015 г. - в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ, что в данный момент составляет 24%.

Рассматривая вопрос перехода налогоплательщика с общего режима налогообложения на ЕСНХ, необходимо упомянуть следующее. При переходе на специальные налоговые режимы (ЕНВД, УСН, а теперь и ЕСХН) предметом спора между налогоплательщиками и налоговыми органами является необходимость восстановления НДС в части остаточной стоимости основных средств. Заметим, что ни в одном из этих налоговых режимов нет требования восстанавливать и уплачивать НДС, принятый ранее к вычету. Процедура восстановления НДС описана в гл.21 Налогового кодекса. Однако там она предусмотрена для строго определенных ситуаций.

Право принять НДС к вычету исчерпывающе определяется ст.171 НК "Налоговые вычеты", где сказано, что "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).., приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения". Условие вычета налогоплательщиком выполняется: действительно, основные средства приобретались именно для таких операций. В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных материальных ресурсов. Из указанной нормы не следует, что суммы НДС, принятые к вычету в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате, в случае если налогоплательщик в дальнейшей деятельности стал осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС.

Споры ИМНС и налогоплательщиков, переходящих на специальные налоговые режимы, неоднократно рассматривались арбитражными судами. Так, была подтверждена правота налогоплательщика в Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03. При этом появляется вероятность того, что и последующие арбитражные решения будут приняты в пользу налогоплательщиков.

Е.Хахина

Аудитор МКПЦН

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——