"Аудит и налогообложение", 2004, N 5

ПО ИТОГАМ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

Нарушения, допускаемые кредитными организациями при расчете налога на прибыль, выявлены в ходе аудиторских проверок специалистами МКПЦН.

1. Банк в 2003 г. списал на расходы остаточную стоимость части основных средств (восстановительная - первоначальная стоимость которых менее 10 тыс. руб.), учитываемых на балансе по состоянию на 1 января 2003 г., но введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

Расходы от списания отнесены в уменьшение объекта налогообложения по налогу на прибыль за 2003 г.

В соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" остаточная стоимость таких основных средств подлежала отражению в расходах базы переходного периода, формировавшейся в связи с введением гл.25 НК РФ.

Данные расходы не могут быть признаны в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2003 г.

Рекомендации:

- если остаточная стоимость списанного имущества не учитывалась в расходах базы переходного периода, сдать уточненный расчет по листу 12 налоговой декларации для отражения расходов в базе переходного периода;

- сдать уточненный расчет по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период.

2. Банк в феврале 2003 г. заключил договор страхования гражданской ответственности автотранспортных средств. Страховая премия уплачена банком и отнесена на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Обращено внимание, что договор страхования был заключен до вступления в силу Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности транспортных средств", следовательно, указанное страхование является добровольным и не подлежит включению в себестоимость для целей налогообложения.

В соответствии со ст.263 НК РФ в расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются страховые взносы по следующим видам добровольного страхования имущества:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Страховые взносы в части гражданской ответственности, заключенные не в соответствии с названным Законом, не могут быть признаны в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рекомендация: сдать уточненный расчет по налогу на прибыль за период, в котором имеется нарушение.

3. Банк застраховал автомобили, которые использует при оказании услуг. Но данные автомобили находятся у банка на праве безвозмездного пользования (договор ссуды). Страховая премия, уплаченная по договору страхования, отнесена банком на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии со ст.263 НК РФ в расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются страховые взносы по следующим видам добровольного страхования имущества: добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

В данном случае у банка могут возникнуть спорные ситуации с налоговыми органами по вопросу отнесения затрат по договору на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, ввиду того, что формально данное транспортное средство используется банком не на праве аренды, а получено в безвозмездное пользование. То есть имущество получено в пользование по договору иной правовой формы, чем договор аренды.

Рекомендация: сдать уточненный расчет по налогу на прибыль за проверяемый отчетный период с учетом изложенного.

4. Банк в налоговом учете сформировал резерв по сомнительным долгам под начисленные суммы штрафов в отношении недобросовестного заемщика. Суммы штрафов не признаны заемщиком и не присуждены банку по решению суда.

В соответствии с требованиями налогового законодательства (п.1 ст.266 НК РФ) резерв по сомнительным долгам может быть создан под задолженность, не погашенную в сроки, установленные договором. Так как договором не предусмотрены сроки по уплате заемщиком штрафов, формирование резерва неправомерно.

Последствие - нарушение порядка налогообложения банка, установленного законодательством РФ.

Рекомендация: принять меры к устранению ошибки, учитывая следующие обстоятельства. Банк указанную сумму штрафов учитывает в налоговом учете на основании ст.317 НК РФ. По нашему мнению, данная статья определяет порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, в то время как объект налогообложения в части учета штрафных санкций по договорам должен формироваться на основании и с учетом особенностей, предусмотренных п.3 ст.250 НК РФ, где указано, что внереализационными доходами являются штрафы, признанные должником или присужденные судом.

5. Расходы по страхованию жизни инкассаторов банк списывает за счет чистой прибыли.

Банк должен руководствоваться абз.6 п.16 ст.255 НК РФ.

Последствие - переплата налога на прибыль.

Рекомендация: данные расходы могут быть отнесены в уменьшение объекта налогообложения по налогу на прибыль на основании названных положений НК РФ.

6. Банк в 2002 г. реализовал основное средство, которое было приобретено и введено в эксплуатацию в 2000 г. Восстановительная стоимость реализованного имущества - 8 тыс. руб. Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета - 3 тыс. руб. Цена реализации 5 тыс. руб., (в том числе НДС - 20%). Основное средство учитывалось на балансе с НДС.

Налог на прибыль и НДС рассчитаны банком от данных бухгалтерского учета, исходя из чего сумма НДС к уплате в бюджет по операции составила 0 руб., налогооблагаемая прибыль отсутствует.

Чтобы правильно определить объект налогообложения, данные для расчета НДС и налогооблагаемой прибыли следует брать от данных налогового учета.

В соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" остаточная стоимость таких основных средств (восстановительной стоимостью менее 10 тыс. руб.) подлежала отражению в расходах базы переходного периода, формировавшейся в связи с введением гл.25 НК РФ.

Таким образом, остаточная стоимость основного средства вместе с НДС должна быть отнесена на расчеты с бюджетом исходя из правил формирования базы переходного периода, определенных требованиями названного Закона.

Последствие - занижение налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и НДС в периоде реализации имущества.

Рекомендации:

1) если остаточная стоимость списанного имущества не учитывалась в расходах базы переходного периода, необходимо сдать уточненный расчет по листу 12 налоговой декларации;

2) сдать уточненный расчет по налогу на прибыль за период, в котором осуществлялась реализация основного средства. При этом:

- начислить к уплате в бюджет сумму НДС в размере:

5 тыс. руб. х 20 : 120 = 0,8 тыс. руб.;

- объект налогообложения по налогу на прибыль от операции составит:

5 тыс. руб. - 0,8 тыс. руб. = 4,2 тыс. руб.;

3) уплатить пени.

7. Банк выпускает в обращение векселя, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте, но расчеты осуществляются в валюте РФ. Согласно учетной политике в бухгалтерском учете данные долговые обязательства учитываются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату их выпуска как векселя, не являющиеся валютной ценностью.

В налоговом учете до момента погашения долговых обязательств банк формирует доходы/расходы по таким векселям как от переоценки. То есть номинальная стоимость долговых обязательств приводится к рублевому эквиваленту исходя из курса валюты, установленного ЦБ РФ на отчетную дату. Разницы между рублевыми оценками на дату выпуска и на отчетную дату служат доходом или расходом в зависимости от падения или роста валют векселей по отношению к рублю.

По векселям с номинальной стоимостью в иностранной валюте и возможностью платежа в рублях доход может формироваться в виде процентов (дисконта) и в виде суммовой разницы.

В налоговом учете рассматриваемые доходы/расходы следует отнести к суммовым разницам на основании следующих положений НК РФ:

- согласно п.11.1 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- согласно пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Вексель по действующему законодательству является договором между векселедателем и векселедержателем. Этим договором определяется порядок погашения долгового обязательства, в том числе курс денежных единиц. На основании п.7 ст.271 НК РФ суммовая разница признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, доходы либо расходы у банка в налоговом учете возникнут на дату погашения названных долговых обязательств.

Последствие - искажение объекта налогообложения по налогу на прибыль на отчетные даты, когда векселя учитывались на балансе.

Рекомендация: формировать доходы (расходы) по названным векселям в виде суммовой разницы в соответствии с требованиями НК РФ.

8. Банк выпускает в обращение векселя, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте, но расчеты осуществляются в валюте РФ. Согласно учетной политике в бухгалтерском учете данные долговые обязательства учитываются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату их выпуска как векселя, не являющиеся валютной ценностью. Данная цена учета остается фиксированной в течение всего периода обращения долговых обязательств. Сумма дисконта также остается фиксированной в рублях для бухгалтерского и налогового учета.

Расчет "наращенного" процентного расхода осуществляется банком путем разнесения на соответствующий период времени дисконта, сформировавшегося в рублевом эквиваленте на момент выпуска долгового обязательства. Но "наращенный" расход должен учитывать курс ЦБ РФ в отношении валюты, в которой вексель выпущен в обращение.

Обстоятельства, по которым следует учитывать дисконт с учетом курса валют на дату формирования "наращенного" расхода, заключаются в следующем. Допустим, договором между векселедателем и векселедержателем установлена сумма дисконта в 800 евро - доходность, заявленная банком. Названная сумма дисконта и должна формировать расходы банка по курсу евро к рублю на дату формирования объекта налогообложения в соответствии с требованиями ст.328 НК РФ. Согласно абз.3 п.1 данной статьи сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст.ст.271 - 273 настоящего Кодекса.

Последствие - искажение объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Рекомендация: формировать "наращенные" доходы (расходы) по названным дисконтным векселям в соответствии с требованиями ст.328 НК РФ.

9. Банк произвел классификацию основных средств по срокам для налогового учета. При этом, например, если срок амортизации по третьей группе составляет от трех до пяти лет, то банк рассчитывает амортизацию из срока 36 месяцев (12 х 3).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок 36 месяцев соответствует второй группе по классификатору. Для третьей группы срок должен составлять от 36 месяцев, то есть не менее 37 месяцев.

Последствие - искажение объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Рекомендация: привести нормы амортизации в соответствие с требованиями НК РФ.

10. Банк формирует объект налогообложения по налогу на прибыль как профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий лицензию на осуществление дилерской деятельности и осуществляющий данную деятельность.

В доказательство того, что дилерская деятельность осуществляется, банк представил информацию о публично размещенных котировках векселей (цены купли-продажи банком векселей третьих лиц).

Порядок осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг регулируется Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". В соответствии со ст.1 Закона он регулирует отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг и при обращении иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Услуги при обращении векселей могут оказывать непрофессиональные участники рынка ценных бумаг. Данная деятельность не является лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, публичное размещение информации о котировках векселей не может относиться к деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг.

Последствие - искажение объекта налогообложения, неправильное формирование декларации по налогу на прибыль.

Рекомендация: устранить нарушение.

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——