"Аудит и налогообложение", 2004, N 5

НДС: НОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ

В хозяйственной деятельности организаций встречаются ситуации, когда деятельность в каком-нибудь из налоговых периодов не дает результатов в виде выручки (доходов). У "новорожденных" организаций к этой проблеме может добавиться и другая: сам факт наличия деятельности документально подтвердить сложно, хотя расходы имеются. Положение усугубляется еще и тем, что в подобных ситуациях налоговые органы могут отказать в праве на вычет входного НДС, в лучшем случае разрешат подождать с вычетом до появления налоговой базы по НДС (кредитового оборота по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части расчетов по НДС). Попробуем проанализировать позиции налоговых органов по вопросу права на вычет входного НДС в указанных ситуациях.

Отказ в вычете НДС для недоимщиков

Многие специалисты помнят "боевые действия" государства против недоимщиков до выхода Налогового кодекса. Наверняка они помнят и совместную Телеграмму Минфина N 1-35/93 и Госналогслужбы России от 01.10.1996 N ВЗ-6-03/682. В этом документе говорилось, что в целях экономии бюджетных ресурсов предприятиям-недоимщикам начиная с расчетов за сентябрь (третий квартал) 1996 г. и впредь до особых указаний при расчетах с бюджетом по НДС предлагается руководствоваться особым порядком возмещения (зачета) входного НДС. Порядок заключался в следующем: в случае отсутствия в отчетном периоде кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты с бюджетом" (в части расчетов по НДС) возмещение (зачет) входного НДС не производится. Позиция налоговиков по отношению к недоимщикам была настолько жесткой, что иногда они утверждали, что "восстановить" право на вычет входного НДС в следующих налоговых периодах нельзя, так как налог является "дискретным" (то есть не рассчитывается нарастающим итогом в течение календарного года). В Письме Минфина России от 20.05.1997 N 04-03-08 (ответ на частный запрос налогоплательщика) было разъяснено, что особый порядок расчетов по НДС установлен Телеграммой именно для организаций-недоимщиков. Также в этом Письме Минфин еще раз напомнил условия признания организации недоимщиком. Телеграмма "для недоимщиков" утратила силу с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (Письмо МНС России N ВГ-6-03/159 и Минфина России N 04-03-01/29 от 22.02.2001).

Конструкция, используемая в настоящее время

для отказа в вычете НДС

После вступления в силу гл.21 НК РФ юристами налоговых органов выстроена конструкция - цепочка для отказа в праве на вычет входного НДС. Порядок, при котором для вычета входного НДС по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" должна быть исчислена хотя бы одна копейка НДС к уплате в бюджет, распространился на всех налогоплательщиков. Недавно об этом порядке налогоплательщикам напомнили московские налоговики (Письмо УМНС по г. Москве от 06.01.2004 N 24-11/00433 со ссылкой на Письмо МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253). Конструкция построена на эффекте "пустого места", которое, как известно, уменьшить невозможно. Выглядит она следующим образом.

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 налоговые вычеты. Пунктом 2 ст.173 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику. Если отсутствуют объекты налогообложения, то у налогоплательщика отсутствуют суммы налога, исчисленные в соответствии со ст.166 НК РФ, которые он мог бы при определенных условиях уменьшить на налоговые вычеты <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> "Канонические" условия для признания вычета входного НДС установлены ст.ст.171, 172 НК РФ. Для признания вычета входного НДС необходимо доказать факт уплаты НДС поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных покупателем для осуществления операций, облагаемых НДС. Как вариант НДС может быть уплачен при таможенном оформлении товаров. Кроме того, для вычета нужны счета-фактуры, ГТД или бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Именно эти условия налоговики в Письме УМНС по г. Москве от 06.01.2004 назвали "определенными".

Особый порядок подтверждения права на получение возмещения входного НДС при выполнении операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, установлен ст.165 НК РФ и в настоящей статье не рассматривается.

Опираясь на буквальное прочтение положений НК РФ, налоговые органы добавляют к "каноническим" условиям вычета входного НДС еще одно условие: "...налоговые вычеты, установленные ст.ст.171 и 172 НК РФ, налогоплательщик сможет произвести не ранее того отчетного периода <2>, когда возникнет налоговая база по НДС".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В Письме УМНС по г. Москве от 06.01.2004 использован термин "отчетный период", хотя для НДС такого понятия в гл.21 НК РФ нет. Статьей 163 НК РФ для НДС установлены только налоговые периоды. Скорее всего речь в этом Письме идет все-таки о налоговом периоде.

Таким образом, с 1 января 2001 г. и до настоящего времени для отказа в праве на вычет входного НДС (несмотря на выполнение всех "канонических" условий для вычета по НК РФ) выстраивается цепочка из отрицаний: нет налоговой базы - нет налога - нет источника для уменьшения налога - нет уменьшения, то есть нет вычета. Вместо слова "нет" иногда используется термин "отсутствует".

Придраться к указанной конструкции сложно. Действительно, согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу.

Известно, что метод буквального прочтения фраз или отдельных слов из текста Налогового кодекса, а также других документов используется против налогоплательщиков достаточно часто. При этом бесполезно взывать к здравому смыслу или даже к нормам гражданского права. В ход тут же пускается аргумент в виде положений п.3 ст.2 ГК РФ о неприменении к налоговым отношениям гражданского законодательства.

Однако в рассматриваемой конструкции есть одна любопытная деталь. Если налогоплательщик не исчисляет нулевую сумму налога, исходя из нулевой налоговой базы (0 руб. = 0 руб. х 24%), то получается, что обязательства перед бюджетом (вернее, в данном случае их отсутствие) определяются налогоплательщиком "на глазок". При этом в декларации по НДС ставится не нуль, а прочерк. Одну же копейку НДС к уплате в бюджет налогоплательщик исчисляет и поэтому вправе ее уменьшить хоть на миллион рублей вычетов, накопившихся в ожидании этого живительного "источника".

Единственный плюс в такой неутешительной ситуации - это лишнее подтверждение налоговиками возможности подержать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" НДС, уплаченный поставщику, а потом все-таки предъявить счет бюджету <3>. Такое "разрешение" весьма полезно и для других спорных ситуаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Заметим, что налоговым периодом для НДС согласно ст.163 НК РФ является календарный месяц или квартал. При этом налоговая база одного налогового периода не имеет отношения к другому налоговому периоду.

Организациям, готовым в судебном порядке (другой способ борьбы с "железной" концепцией налоговых органов здесь вряд ли возможен) "подвинуть" срок признания вычета НДС, полезно знать позицию Конституционного Суда по отношению к формализму в налоговых правоотношениях. В Постановлении от 28.10.1999 N 14-П Конституционный Суд РФ обозначил ее следующим образом: "В случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст.46 (ч.1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным". Думается, что с появлением Налогового кодекса данная позиция Конституционного Суда должна была сохраниться.

Самое забавное, что в своем комментарии к Постановлению Конституционного Суда N 14-П, осуждающему формальный подход к применению налогового права, МНС России опять применило этот самый формальный подход и заявило, что указанное Постановление распространяется только на банки, поскольку было принято в связи с жалобой банка (Письмо МНС России от 24.12.1999 N ВГ-6-02/1049 "О Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П").

Слабое место в конструкции налоговых органов.

Случай из судебной практики

Проблема "пустого места" была разрешена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2003 по делу N А56-33492/02. Как только акценты с формального прочтения норм налогового права были перенесены на их содержание по существу, эффект "пустого места" не сработал. Суд постановил, что в силу норм НК РФ при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со ст.166 НК РФ общая сумма налога равна нулю. Таким образом, в указанном Постановлении установлено, что сумма налога (даже нулевая) все-таки исчисляется, а не определяется "на глазок" <4>. Кстати, соответствующие разделы в декларации по НДС называются "расчет". Как только взамен "пустого места" в налоговых расчетах с бюджетом появляется нуль, конструкция рассыпается. Из школьных учебников по элементарной математике известно, что нуль - это не только цифра, но и число, не натуральное, рациональное. Сумма вычета входного НДС - также число рациональное. А вычитание рациональных чисел всегда возможно. В указанном Постановлении с математической точностью сделан вывод о том, что при нулевом налоге сумма налоговых вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница, должна быть возмещена налогоплательщику в полном объеме. Более того, расставляя точки над "i", суд определил, что право на вычет входного НДС возникает при выполнении "канонических" условий, установленных ст.ст.171, 172, 173 и 176 НК РФ, именно в налоговом периоде выполнения этих условий, так как иное ст.172 НК РФ не установлено. К сожалению, общеизвестно, что чужими успехами на судебном поприще своего инспектора вряд ли убедишь. Суд - дело индивидуальное.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Налогоплательщик, не освобожденный от своих обязанностей, представляет "нулевую" декларацию по НДС независимо от наличия объекта налогообложения. Это положение подтверждено Решением ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03.

Варианты с наличием кредитового оборота по счету 68

"Расчеты по налогам и сборам"

(в части расчетов по НДС)

Статьей 162 НК РФ определены суммы поступлений, увеличивающие налоговую базу по НДС, исчисленную по операциям, указанным в ст.146 НК РФ. Не утихают споры о том, насколько правомерно требование исчислять НДС к уплате в бюджет с сумм, которые, строго говоря, не являются объектом налогообложения, определенным в ст.146 НК РФ. Налогоплательщикам пока не приходится хвастаться успехами. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02 была поддержана позиция налоговых органов об обязательности налогообложения НДС сумм полученных авансов в налоговом периоде их получения, выводы ВАС РФ были незамедлительно доведены до сведения налогоплательщиков Письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Противники этой позиции не успокаиваются и рассчитывают на помощь Конституционного Суда РФ. Может, эта помощь и близка, но до нее еще надо какое-то время продержаться. В Думу был направлен законопроект с изменениями в пользу налогоплательщиков, но он возвращен на глобальную доработку. Поэтому для рассматриваемого вопроса о вычетах входного НДС придется признать, что исчислять и уплачивать НДС при получении авансов положено (за исключением особых случаев). Зато тогда, пользуясь логической конструкцией налоговиков, изложенной выше, имеем исчисленную и отраженную по кредиту счета 68 сумму НДС к уплате в бюджет. Следовательно, эту исчисленную сумму налога с чистой совестью можно уменьшать на любую сумму вычетов входного НДС в налоговом периоде получения аванса, облагаемого НДС.

На мой взгляд, сумма НДС к уплате в бюджет, исчисленная в связи с прочими поступлениями, указанными в ст.162 НК РФ, также является "источником" для признания вычета входного НДС в налоговом периоде появления этого "источника" (естественно, при соблюдении "канонических" условий для вычета). Как показано выше, именно отсутствие исчисленной к уплате в бюджет суммы налога (отсутствие кредитового оборота по счету 68 - "пустое место" ) является основным аргументом налоговых органов при отказе в праве на вычет входного НДС.

Помимо облагаемых НДС сумм, указанных в ст.ст.146 и 162 НК РФ и формирующих налоговую базу, существует еще порядок исчисления и уплаты в бюджет "чужого" НДС при исполнении обязанностей налогового агента (ст.161, п.4 ст.173 НК РФ).

При этих исчислениях по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (в части расчетов по НДС) также появляется сумма НДС к уплате в бюджет. Однако данная сумма НДС не является источником для вычета собственного входного НДС. Она "чужая" и подлежит вычету в полном объеме при выполнении соответствующих условий (п.3 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

Отсутствие дохода или отсутствие деятельности?

Все приведенные выше рассуждения относятся к случаям, когда деятельность велась, но не было дохода, облагаемого НДС. Однако у организаций, особенно у "новорожденных", может сложиться ситуация, когда документально доказать, что деятельность осуществляется, весьма тяжело: нет договоров на реализацию чего-нибудь (пусть пока без осуществления расчетов). Зато ремонты, аренды, "коммуналка" и, возможно, какая-то зарплата сотрудникам уже оплачиваются. Позицию налоговых органов в этом случае можно предвидеть без особого труда. Заметим, что с признанием указанных расходов в налоговом учете также могут возникнуть серьезные осложнения. Сработает связка п.49 ст.270 - п.1 ст.252 НК РФ. То есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. В частности, не учитываются расходы, произведенные не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому даже на будущее признание вычета НДС, связанного с указанными расходами, рассчитывать не приходится.

Попытаемся проанализировать позицию налоговых органов, изложенную в отдельных (не очень популярных) Письмах. Будем иметь в виду, что в Налоговом кодексе заложена "автономность" налогов. Однако если удастся доказать признание так называемых "организационных" расходов в налоговом учете (то есть для целей налогообложения прибыли), то доказывать право на вычет НДС (при выполнении "канонических" условий НК РФ), возможно, будет легче.

Так, в Письме УМНС по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/138-У180) указано, что при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Позиция понятна и не сулит ничего хорошего.

Однако в Письме МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/137-У178 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" подход, возможно, несколько лояльнее. В этом Письме, во-первых, расходы делятся по категориям: расходы, связанные с организацией деятельности, прямо поименованной в уставе организации, и орграсходы по новому виду деятельности, прямо не предусмотренному в учредительных документах.

Во-вторых, если деятельность уставом предусмотрена, но доходы в отчетном периоде еще не получены, расходы, по мнению МНС, учитываются в уменьшение налоговой базы. Правда, не исключено, что в выражении "уменьшение налоговой базы" тоже есть скрытый подвох в виде эффекта "пустого места".

В третьих, что касается орграсходов по новому виду деятельности, прямо не предусмотренному в учредительных документах, то здесь тоже не все так безнадежно. Сначала (в отчетном периоде их совершения) в составе косвенных расходов они не признаются на основании ст.270 НК РФ (нет подтверждения соблюдения условий ст.252 НК РФ). Но потом, после получения дохода по новому виду деятельности, организация, по мнению МНС, может пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль прошлых периодов с учетом расходов на организацию нового производства, возникших в соответствующие отчетные периоды.

Не анализируя сущность предложения производить в налоговом учете перерасчеты расходов задним числом, отметим в этом Письме положительный момент, интересующий налогоплательщика. Из указанного выше Письма следует, что, доказав организационный характер расходов, то есть их экономическую оправданность и направленность на получение доходов (возможно, будущих), налогоплательщик может попытаться доказать правомерность признания расходов в налоговом учете. Тогда можно с большим основанием защищать право на вычет соответствующих сумм входного НДС в том же порядке, что и сумм входного НДС по расходам, связанным с обычной деятельностью организации, но не приносящей доходов в отдельных налоговых периодах.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——