"НДС В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ" (Морозова Ж.А.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004)

"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2004

НДС В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

Ж.А.Морозова

1. ЧТО ОБЛАГАЕТСЯ НДС?

Вопрос: Поставщику была внесена предоплата в размере 100%. Товар был отгружен согласно счету-фактуре на сумму 50% предоплаты. В следующем месяце оставшиеся деньги предоплаты поставщик возвратил. Должны ли мы начислить НДС с суммы возврата нашей предоплаты?

Ответ: Если вы авансом перечислили поставщику деньги, часть из которых он вернул, то не должны. Объекта обложения НДС здесь нет. Получается, что покупатель вернул свои деньги, которые ранее перечислил поставщику, как предоплату, по договору купли-продажи. Операции с денежными средствами не подлежат налогообложению. Это прямо следует из пп.1 п.3 ст.39 НК РФ.

Если к вам вернулись ваши же деньги, то в платежном поручении ваш контрагент должен указать: "возврат аванса или возврат задолженности".

Вопрос: Будет ли возврат товара поставщику, ранее приобретенного в собственность, облагаться НДС, если причина возврата - отсутствие спроса на этот товар у конечных покупателей?

Ответ: Если возврат товара проводится организацией через счета реализации, то НДС начислять надо.

Рассмотрим такую ситуацию.

По договору купли-продажи получаем товары от поставщиков, скажем, стоимостью 100 000 руб., в том числе 18% НДС - 18 000 руб., и приходуем их на счет 41 "Товары". Потом через какое-то время по причине отсутствия спроса на этот товар организация его возвращает обратно поставщикам. Такую операцию организация отражает на счетах реализации - 100 000 руб., начисляет НДС - 18 000 руб. Так, при возврате товара вы можете поставить к вычету входной НДС, если он оплачен, и тем самым перекрыть начисленный налог, если возвращаете товар по той же цене, по которой получили. Только не забудьте в договоре с поставщиком установить условия, которые бы вам дали возможность на возврат товара, т.к. не каждый возврат согласуется с Гражданским кодексом РФ.

Вопрос: Организация реализует тепловую энергию по государственным регулируемым ценам. Разница между отпускной и регулируемой ценой теплоэнергии компенсируется из бюджета. Облагается ли указанная сумма НДС?

Ответ: Согласно п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Кроме того, согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, в случае выделения налогоплательщику из соответствующего бюджета суммы разницы между отпускной и регулируемой ценой товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов данная сумма включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Изложенный порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость указанных денежных средств соответствует положениям п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Вопрос: Общество (опытно-конструкторское бюро) заключило государственный контракт на выполнение работ для федеральных нужд (мобилизационная подготовка экономики). При этом источником финансирования указанных работ является федеральный бюджет.

Облагаются ли НДС работы по мобилизационной подготовке экономики, выполненные за счет средств федерального бюджета?

Ответ: Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость независимо от источников финансирования.

Таким образом, работы, выполняемые в рамках мобилизационной подготовки, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом необходимо отметить, что ст.149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость. В частности, данным перечнем предусмотрены операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов.

Учитывая изложенное, выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в рамках мобилизационной подготовки, оплачиваемых за счет средств федерального бюджета, подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость. При применении данного освобождения следует руководствоваться п.6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. В нем сказано, что основанием для освобождения от налога на добавленную стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты указанных работ.

Вопрос: Организация для решения производственных вопросов планирует взять в аренду по договору аренды у физических лиц, не являющихся частными предпринимателями, легковой автомобиль с экипажем, легковой автомобиль без экипажа, гаражи и нежилое помещение под офис.

Начисляется ли НДС на сумму арендной платы по всем вышеуказанным договорам?

Ответ: Согласно ст.143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Поэтому физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

В связи с этим услуги по аренде легковых автомобилей и нежилых помещений, оказанные физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, налогом на добавленную стоимость не облагаются (см. Письмо Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21).

Вопрос: Учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы на участие в конкурсе (тендере) на заключение договора в рамках деятельности организации, если организация проиграла конкурс и договор с ней заключен не был? В случае если указанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли, то включается ли в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, сумма НДС по таким расходам?

Ответ: Порядок учета расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. Этой главой прямо не предусмотрено отнесение или неотнесение расходов на приобретение права на участие в конкурсе (тендере) на заключение договора (в рамках деятельности организации), если организация проиграла конкурс и договор с ней заключен не был, к расходам организации в целях налогообложения.

В ст.270 настоящего Кодекса содержится открытый перечень расходов, не подлежащих учету при определении налоговой базы, в состав которых входят также и иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 данного Кодекса.

Так как расходы на участие в конкурсе (тендере) на заключение договора, который был проигран, не привели к получению дохода, то не представляется возможным признание этих расходов в целях налогообложения прибыли организации.

Согласно пп.17 п.2 ст.149 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). То есть плата за участие в конкурсе на получение лицензии на право пользования недрами не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Вопрос: Организация пользуется услугами иностранного перевозчика, не состоящего на налоговом учете в РФ, в целях перевозки импортируемых товаров с территории иностранного государства на территорию РФ. Перевозка осуществляется автомобильным или железнодорожным транспортом. Перевозчик не является поставщиком.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Критерии определения места реализации работ, услуг в целях признания объекта налогообложения по НДС установлены в ст.148 НК РФ. Согласно пп.2 п.1 указанной статьи местом реализации работ, услуг признается территория РФ, если работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. Исходя из данной нормы перевозка грузов иностранным перевозчиком подлежит обложению НДС только в части перевозки по территории РФ.

При этом в абз.2 п.2 ст.148 НК РФ указано, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке, (и, как следствие, местом реализации работ, услуг не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами РФ). Следует ли понимать данную статью таким образом, что во всех иных случаях Россия должна признаваться местом реализации транспортных услуг?

Какую норму - пп.2 п.1 ст.148 НК РФ или абз.2 п.2 ст.148 НК РФ - следует применять организации в изложенной выше ситуации и в соответствии с этим удерживать или не удерживать НДС в качестве налогового агента при оплате услуг иностранного перевозчика, не состоящего на учете в налоговых органах в РФ?

Ответ: Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст.148 НК РФ. Так, согласно пп.5 п.1 данной статьи местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации. Данным пунктом предусмотрены также исключения из указанной нормы в отношении ряда работ (услуг), в том числе работ (услуг), связанных с движимым имуществом.

Так, пп.2 п.1 ст.148 НК РФ определено, что местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если движимое имущество находится на территории Российской Федерации. Такая норма должна применяться в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом (например, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и тому подобные работы (услуги)).

Что касается услуг по перевозке товаров, то место их реализации определяется на основании вышеуказанной нормы пп.5 п.1 ст.148 НК РФ, то есть по месту деятельности организации, оказывающей услуги. При этом согласно редакции п.2 ст.148 НК РФ возможны два варианта определения места деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Во-первых, место осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке, возможно определять в соответствии с абз.2 п.2 ст.148 настоящего Кодекса. В нем сказано, что местом осуществления деятельности организации, которая оказывает услуги по перевозке, территория Российской Федерации не признается только в том случае, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. Поэтому данную норму главным образом следует применять в отношении услуг по перевозке, оказываемых только морским или воздушным транспортом.

Во-вторых, место деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке, возможно определять на основании абз.1 п.2 ст.148 НК РФ. Согласно указанному абзацу местом реализации услуг по перевозке импортируемых в Российскую Федерацию товаров, оказанных иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, территория Российской Федерации являться не будет, и такие услуги не следует признавать объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

2. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НДС

Плательщиками НДС являются как российские, так и иностранные организации. При этом налогом облагаются:

- товары (работы и услуги), реализованные на территории России, а также переданные безвозмездно;

- выполненные хозспособом строительно-монтажные работы, если построенные объекты будут использоваться для собственных производственных нужд предприятия;

- товары, работы и услуги, использованные для собственных нужд предприятия, если эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль;

- товары, ввезенные на территорию России из-за границы.

Налоговый кодекс РФ определяет также случаи, когда предприятие должно заплатить НДС, если перечисляет деньги своему контрагенту, а именно:

- если оно покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России;

- если предприятие арендует муниципальное или государственное имущество;

- если по поручению государства предприятие реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество.

Во всех указанных случаях предприятие выступает в роли налогового агента и, следовательно, обязано удержать НДС из денег, которые оно должно выплатить своему контрагенту (иностранному предприятию, арендодателю или государственному органу, уполномочившему предприятие продавать соответствующее имущество), перечислив сумму налога в бюджет.

2.1. Порядок уплаты НДС российскими организациями

В соответствии с законодательством РФ НДС должны платить большинство российских предприятий.

При этом не являются плательщиками НДС:

- предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (п.2 ст.346.11 НК РФ);

- предприятия, уплачивающие единый налог на вмененный доход (п.4 ст.346.26 НК РФ).

Отметим, что даже если предприятие не является плательщиком НДС, от обязанностей налогового агента оно не освобождается.

Предприятия, имеющие относительно небольшую выручку и не реализующие подакцизные товары, могут отказаться от исполнения обязанностей налогоплательщика. Подчеркнем, что, используя право на освобождение от уплаты НДС, предприятие не освобождается от обязанностей налогового агента, при этом освобождение от уплаты НДС не распространяется на товары, ввозимые предприятием в Россию из-за границы.

В соответствии со ст.83 НК РФ для регистрации в качестве налогоплательщика предприятие должно встать на учет в налоговой инспекции по месту своего нахождения, то есть по своему юридическому адресу, указанному в учредительных документах предприятия.

Если у предприятия есть обособленные подразделения (филиалы, представительства и т.п.), необходимо произвести их постановку на учет в налоговых инспекциях соответственно по месту нахождения каждого из обособленных подразделений предприятия. При этом в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, уплата НДС предприятиями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, осуществляется централизованно - то есть по месту нахождения головного подразделения предприятия.

Вопрос: Что является местом реализации рекламных услуг в средствах массовой информации, если рекламодатель - иностранное юридическое лицо, которое не имеет представительства в Российской Федерации?

Ответ: Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ в целях гл.21 НК РФ местом реализации рекламных услуг считается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации рекламных услуг, оказываемых российским налогоплательщиком иностранному юридическому лицу, не имеющему представительства в Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается.

Вопрос: Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" из ст.162 НК РФ исключен пп.5 п.1, а в других статьях гл.21 НК РФ прямых норм о необходимости исчисления НДС с полученных штрафов, пеней, неустоек не содержится.

Просим разъяснить, подлежат ли обложению НДС суммы, полученные в виде штрафных санкций за несвоевременное исполнение договорных обязательств, в том числе по оплате товаров (работ, услуг).

Ответ: Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суммы санкций, полученные за несвоевременное исполнение договорных обязательств, в том числе по оплате товаров (работ, услуг), предусматривающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых НДС, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Вопрос: Уплачивается ли НДС с членских взносов в некоммерческую организацию?

Ответ: В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим членские взносы, полученные некоммерческой организацией, НДС не облагаются, если их получение не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

2.2. Порядок уплаты НДС иностранными организациями

Иностранные предприятия, работающие в России, в зависимости от продолжительности периода их деятельности подразделяют на две группы:

- те, чьи отделения и представительства действуют на территории России более 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности),

- и все остальные.

Иностранные предприятия, относящиеся к первой группе, должны встать на учет в российской налоговой инспекции, где им присвоят ИНН и выдадут соответствующее свидетельство.

Указанные предприятия должны самостоятельно уплачивать НДС в том же порядке, что и российские предприятия.

Если же иностранное предприятие относится ко второй группе, то ИНН и свидетельство о регистрации оно не получает, но плательщиком НДС является. Предприниматель или предприятие, покупающее у такого иностранного предприятия товары, работы или услуги, должны удержать НДС из сумм, выплаченных иностранному партнеру, и перечислить его в бюджет. Таким образом, НДС в бюджет вместо иностранного предприятия перечисляет налоговый агент.

Вопрос: Организация заключила договор международного долгосрочного финансового лизинга с последующим переходом права собственности на оборудование к лизингополучателю. Каков порядок определения налоговой базы налоговыми агентами при удержании и уплате в бюджет НДС из доходов иностранных юридических лиц в данном случае: с полной суммы лизинговых платежей или с части, соответствующей процентному вознаграждению и стоимости дополнительных услуг?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС рассчитывается как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Она учитывается в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяется в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Статьей 249 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Следовательно, при реализации иностранным юридическим лицом, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, услуг по аренде оборудования, в том числе в рамках международного финансового лизинга, в налоговую базу по НДС включается полная сумма лизинговых платежей.

2.3. Порядок уплаты НДС индивидуальными предпринимателями

Гражданский кодекс РФ определяет, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Вот почему любой гражданин, который на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или от пользования имуществом, признается плательщиком НДС.

Налогообложению у индивидуальных предпринимателей подлежат следующие объекты:

- товары, работы и услуги, реализованные на территории России, а также переданные безвозмездно;

- выполненные собственными силами строительно-монтажные работы, если построенные объекты предприниматель будет использовать для осуществления предпринимательской деятельности;

- товары, ввезенные на территорию России из-за границы.

Но при этом предприниматель не должен уплачивать НДС со сделок, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены также случаи, когда предприниматель должен заплатить НДС, если перечисляет деньги своему контрагенту, а именно:

- если он покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России;

- если предприниматель арендует муниципальное или государственное имущество;

- если предприниматель по поручению государства реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество.

Во всех этих случаях предприниматель выступает в роли налогового агента, то есть обязан удержать НДС из денег, которые он должен выплатить своему контрагенту (иностранному предприятию, арендодателю или государственному органу, уполномочившему предпринимателя продавать соответствующее имущество), перечислив сумму налога в бюджет.

Пример. Г-н Иванов С.И. - предприниматель, занимается розничной торговлей продуктами питания. Помещение, где расположен торговый зал, г-н Иванов С.И. арендует у муниципалитета. Перечисляя муниципалитету арендную плату, предприниматель должен удержать из этой суммы НДС и перечислить его в бюджет. Кроме того, г-н Иванов С.И. арендует квартиру, где проживает вместе со своей семьей. Квартира находится в муниципальной собственности. Перечисляя арендную плату муниципалитету, НДС г-н Иванов С.И. не должен удерживать, так как в данном случае аренда квартиры не связана с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Для регистрации в качестве плательщика НДС индивидуальный предприниматель должен встать на учет в налоговой инспекции по месту своей регистрации (жительства).

Инспекция присваивает предпринимателю идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и выдает свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции.

Следует заметить, что согласно п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ платить НДС должны все граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Сюда относятся и те из них, которые в нарушение установленного порядка не были зарегистрированы в качестве предпринимателей.

Отметим, что в соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, не являются плательщиками НДС, но при этом они не освобождаются от обязанностей налогового агента. То же, когда предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения.

Предприниматели, имеющие относительно небольшую выручку и не реализующие подакцизные товары, могут отказаться от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Подчеркнем, что предприниматель, воспользовавшийся своим правом на освобождение от уплаты НДС, от обязанностей налогового агента не освобождается. Кроме того, освобождение от уплаты НДС не распространяется на товары, ввозимые в Россию из-за границы.

3. ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС

Использовать право на освобождение от уплаты НДС может как предприятие, так и предприниматель. Для этого ими должны быть выполнены два условия.

Во-первых, общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца, предшествующих освобождению, не должна превышать 1 000 000 руб. (без учета НДС).

Во-вторых, предприятие (предприниматель) в течение трех месяцев, предшествующих освобождению, не должно продавать подакцизные товары и сырье. Список указанных товаров определен ст.181 НК РФ и включает:

- этиловый спирт из всех видов сырья (кроме коньячного спирта);

- спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии и другие жидкости крепостью более 9%);

- алкогольную продукцию (питьевой спирт, водка, ликероводочные изделия, коньяк, вино и иную пищевую продукцию крепостью более 1,5%, за исключением виноматериалов);

- пиво;

- табачную продукцию;

- прямогонный бензин;

- легковые автомобили и мотоциклы мощностью более 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин и дизельное топливо;

- моторные масла.

Для получения освобождения от уплаты НДС необходимо подать в налоговую инспекцию соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право предприятия (предпринимателя) на освобождение.

Перечень необходимых документов определен п.6 ст.145 НК РФ.

Указанные документы следует подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа того месяца, с которого предприятие (предприниматель) намерено использовать право на освобождение от уплаты НДС. Документы можно отправить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае они будут считаться представленными налоговой инспекции на шестой день после отправки заказного письма.

Таким образом, крайний срок отправки такого письма - 14-е число месяца, с которого вы хотите использовать освобождение.

Организация (предприниматель), заявивший о своем праве на освобождение, может не уплачивать НДС в течение 12 месяцев. Отказаться от использования освобождения от уплаты НДС в течение этого периода нельзя.

Кроме того, НДС уплачивается организацией (предпринимателем), заявившим о своем праве на освобождение от уплаты налога:

- при осуществлении им ввоза товаров на территорию России из-за границы,

- при осуществлении деятельности в качестве налогового агента - в частности, при покупке товаров (работ, услуг) на территории России у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России,

- при аренде муниципального или государственного имущества (п.3 ст.145 Налогового кодекса РФ, а также п.2.8 Методических рекомендаций по НДС).

Но, если налоговое освобождение использует организация, ранее платившая НДС, то может возникнуть ситуация, когда указанному предприятию придется заплатить налог уже в период действия освобождения.

В таком случае, используя освобождение от уплаты НДС, организация будет обязана:

- сдать в налоговую инспекцию декларации по НДС;

- выставлять покупателям счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг);

- вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

- вести книги покупок и продаж.

При выставлении покупателям счетов-фактур организация, использующая освобождение от НДС, указывает в них запись "Без налога (НДС)". Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), организация, использующая освобождение по НДС, к вычету не принимает, а учитывает в стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).

Вопрос: Общество использует освобождение от уплаты НДС с 1 сентября 2004 г. В сентябре 2004 г. оно приобрело у поставщика партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В этом же месяце товары были проданы за 180 000 руб.

Как в таком случае будет выглядеть счет-фактура, и какие бухгалтерские записи на счетах необходимо сделать?

Ответ: Поскольку общество пользуется налоговым освобождением, сумма НДС, уплаченная поставщику, включается в себестоимость приобретенных товаров. Общество не уплачивает НДС с выручки от продажи товаров.

Поэтому общество должно выставить покупателю счет-фактуру на 180 000 руб. без выделения НДС.

Тогда прибыль от данной сделки составит: 180 000 - 118 000 = 62 000 руб.

Бухгалтерские записи будут следующие:

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 118 000 руб. - товары оприходованы на балансе предприятия (по покупной стоимости, включая НДС);

Дебет 62 Кредит 90-1

- 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 118 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 62 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).

Освобождением от уплаты НДС можно пользоваться в течение года. Право на освобождение от уплаты НДС сохраняется при конкретном условии. Выручка предприятия (предпринимателя) от реализации товаров (работ, услуг) в течение этого времени за каждые три последовательных календарных месяца не должна превышать 1 млн руб. Кроме того, в период действия освобождения нельзя продавать подакцизные товары и сырье. Если же хотя бы одно из названных условий нарушено, плата НДС возобновляется начиная с того месяца, в котором произошло превышение показателя в 1 млн руб. либо были проданы подакцизные товары.

По окончании 12 месяцев, в течение которых предприятие пользовалось освобождением (не позднее 20-го числа месяца, следующего за периодом освобождения), в налоговую инспекцию необходимо представить документы, подтверждающие, что за этот период:

- выручка предприятия от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца не превысила 1 млн руб.;

- предприятие не продавало подакцизные товары и сырье.

Если этого не сделать, то предприятию придется заплатить в бюджет налог за все время действия освобождения (независимо от суммы полученной выручки), а также пени (п.5 ст.145 Налогового кодекса РФ).

Если срок действия освобождения истек и организация намерена его продлить еще на 12 месяцев, необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление и документы в том же порядке, что и при первоначальном получении освобождения. В противном случае организации следует направить в налоговую инспекцию уведомление об отказе от использования освобождения.

Статистика свидетельствует, что количество желающих получить освобождение от уплаты НДС не превышает 1% от общего числа плательщиков налога. Причинами этого являются:

- необходимость представления в налоговую инспекцию большого числа документов;

- необходимость постоянно отслеживать сумму поступающей выручки (с целью, чтобы за три месяца она не превысила установленный предел в 1 млн руб.);

- но самое главное, что получать освобождение от уплаты налога им просто невыгодно.

Дело в том, что если покупатель - плательщик НДС приобретает товары у предприятия, имеющего налоговое освобождение, он не имеет возможности принять НДС по приобретенным ценностям к вычету. Следовательно, ему не имеет смысла работать с таким предприятием, если только оно не снизит цену себе в убыток.

Таким образом, освобождение от НДС, в первую очередь, выгодно получать предприятиям, основные клиенты которых не являются плательщиками НДС, - например, предприятиям розничной торговли или оказывающим различные услуги населению.

Но следует заметить, что если организация, получившая налоговое освобождение, выставит своему покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то согласно п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ сумму налога по этой сделке предприятие будет вынуждено заплатить в бюджет. При этом сумму НДС, уплаченную поставщику при приобретении товаров, предприятию, получившему налоговое освобождение, принять к вычету не удастся.

Вопрос: Мы долгое время работали по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности. Однако в последний месяц количество работников нашей организации превысило 15 человек. Можем ли мы получить освобождение от НДС? Если можем, то с какого периода?

Ответ: Да, вы можете получить освобождение от НДС. Для этого вам необходимо до 20-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором произошло превышение численности, предоставить в налоговые органы документы по формам, утвержденным Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

Но помните, что получение освобождения возможно только в том случае, если совокупная выручка за последние три месяца без учета налога с продаж у вас не превысила 1 млн руб., а также если вы не реализуете подакцизные товары.

При соблюдении установленных требований вы получите освобождение с того месяца, в котором были поданы в налоговые органы необходимые документы.

Вопрос: Какие документы мы должны предоставить в налоговую инспекцию для получения освобождения от НДС?

Ответ: Во-первых, вы должны предоставить заявление на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Типовая форма утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В общем случае к заявлению прилагаются следующие документы:

- налоговые декларации по НДС за прошедшие периоды с отметкой налогового органа об их принятии;

- выписки из бухгалтерского баланса, подтверждающие сумму полученной выручки;

- выписки из книги учета доходов и расходов;

- выписки из бухгалтерского баланса, подтверждающие сумму дебиторской задолженности (сведения о продажной стоимости отгруженных, но не оплаченных товаров);

- книга продаж;

- журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Книга продаж и журнал учета счетов-фактур предоставляются только в том случае, если вы являетесь налоговым агентом по уплате НДС.

Вопрос: Наша организация с апреля по август 2004 г. была освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС. Но в начале сентября 2004 г. совокупная выручка за июнь, июль и август превысила 1 млн руб. Следовательно, за август мы должны заплатить НДС. Как нам поступить с входным НДС?

Ответ: Пунктом 2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, установлено следующее. Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (индивидуальным предпринимателем), утратившей право на освобождение от обязанностей по уплате налога, при осуществлении налогооблагаемых операций принимаются к вычету в порядке, определенном ст.172 НК РФ.

За месяц, в котором имело место превышение лимита выручки, НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п.6 ст.145 НК РФ).

Следовательно, по тем товарам, которые были реализованы в августе, вам необходимо восстановить НДС на счете 19 и принять его к вычету. При наличии счета-фактуры и в случае его оплаты, а также при условии выделения суммы НДС отдельной строкой в расчетных документах.

Вопрос: Выручка от реализации товаров, полученная обществом в июне, июле и августе 2004 г., составила соответственно (без учета НДС) 160 000 руб., 300 000 руб. и 400 000 руб. Кроме того, от покупателей общество получило штраф за несвоевременную оплату в размере 100 000 руб. На эту сумму начислили НДС в сумме 18 000 руб. Может ли общество претендовать на освобождение от обязанностей налогоплательщика по уплате НДС с сентября 2004 г.?

Ответ: Совокупная выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца составила (без учета НДС) 860 000 руб., что меньше 1 млн руб. Следовательно, общество имеет право на получение освобождения от обязанностей налогоплательщика по уплате НДС с сентября 2004 г. согласно п.1 ст.145 НК РФ.

Что касается полученного штрафа, то в выручку от реализации товаров (работ, услуг), которая учитывается при принятии решения об освобождении, не включаются средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги). Об этом сказано в п.50 Методических рекомендаций по НДС (Приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 п.п.50 - 51 были исключены).

Вопрос: Индивидуальный предприниматель реализует как подакцизные товары, так и товары, не облагаемые акцизами. Общая выручка от реализации за любые три месяца никогда не превышает 1 млн руб. Может ли он получить освобождение от исполнения обязанностей по уплате и исчислению НДС по выручке от реализации неподакцизных товаров?

Ответ: Согласно п.1 ст.145 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 млн руб.

Однако положения данного пункта не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

Поскольку освобождение от уплаты НДС регламентируется только ст.145 НК РФ, то получить освобождение частично, то есть в части выручки от реализации товаров, не облагаемых акцизами, нельзя.

Вопрос: Облагаются ли НДС услуги польской фирмы по получению разрешения для российского перевозчика на движение по территории Польши, а также услуги по составлению маршрута поездки? Какими документами должен быть подтвержден факт оказания этих услуг?

Ответ: В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пп.5 п.1 ст.148 НК РФ в целях гл.21 НК РФ местом реализации услуг по получению разрешения для перевозчика на движение по территории какого-либо государства и по составлению маршрута поездки признается территория Российской Федерации, если организация, которая оказывает услуги, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Следовательно, местом реализации услуг по получению разрешения для российского перевозчика на движение по территории Польши и по составлению маршрута поездки, оказанные польской фирмой, территория Российской Федерации не признается, и соответственно такие услуги на территории Российской Федерации НДС не облагаются.

Согласно п.4 ст.148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг за пределами территории Российской Федерации, является контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также любые документы, подтверждающие факт оказания услуг.

4. ОПЕРАЦИИ, НЕ ОБЛАГАЕМЫЕ НДС

Вопрос: Организация предоставила другой организации заем под проценты. Облагается ли НДС сумма процентов?

Ответ: В соответствии с пп.15 п.3 ст.149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС. В связи с этим доходы, полученные организацией от предоставления займа в денежной форме, НДС не облагаются.

Вопрос: Облагается ли НДС гарантийный ремонт, осуществляемый организацией без взимания с клиентов дополнительной оплаты и если денежные средства перечисляет фирма-производитель? Почему?

Ответ: Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации оказываются за счет средств, учтенных организацией-изготовителем в цене товаров, которые уже облагались НДС при их реализации. На основании этого освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп.13 п.2 ст.149 НК РФ, касается услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации. Причем оно распространяется только на денежные средства, полученные от организаций - изготовителей указанных товаров.

Вопрос: Организация осуществляет деятельность по стерилизации медицинских инструментов. Нужно ли с покупателей брать НДС?

Ответ: Перечень медицинских услуг, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, приведен в пп.2 п.2 ст.149 НК РФ. Услуги по стерилизации медицинских инструментов в данном перечне не указаны.

Следовательно, операции по реализации услуг по стерилизации медицинских инструментов облагаются НДС по ставке в размере 18%.

Вопрос: Организация выпускает продукцию как облагаемую, так и не облагаемую НДС (НИОКР). Она аккредитована как научная организация, удельный вес выручки по НИОКР за год более 70% общей выручки организации, а в течение года по месяцам этот удельный вес бывает менее 70%. Имеет ли организация право на льготу по НДС?

Ответ: В соответствии с пп.16 п.3 ст.149 НК РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями науки на основании хозяйственных договоров не подлежит обложению НДС.

Согласно п.1 ст.5 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации. Подтверждением того, что научная и (или) научно-техническая деятельность является основным предметом деятельности организации, может служить свидетельство о государственной аккредитации.

Пунктом 2 ст.5 указанного Закона установлено, что свидетельство о государственной регистрации признается основанием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов. Свидетельство о государственной аккредитации выдается научной организации, основной деятельностью которой является научная и (или) научно-техническая деятельность. При этом объем такой деятельности должен составлять в среднем не менее 70% общего объема выполненных работ за последние три года (или за весь период деятельности, если организация существует менее трех лет). Также уставом организации должен быть предусмотрен ученый (научный, технический, научно-технический) совет в качестве одного из органов управления.

Таким образом, при наличии у научной организации свидетельства о государственной аккредитации научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые на основании хозяйственных договоров, освобождаются от НДС независимо от того, какой удельный вес эти работы составляют в общем объеме выполняемых работ в каждом отчетном периоде.

Вопрос: Мы оказываем услуги итальянской фирме по сбору информации о потенциальных покупателях ее продукции в Российской Федерации. Нужно ли нам уплачивать НДС с денежных средств, получаемых от этой фирмы в качестве предварительной оплаты?

Ответ: Нет, не нужно. Ваша организация оказывает услуги по обработке информации, к которым относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации. Местом реализации подобных услуг территория РФ признается только в том случае, если покупатель этих услуг осуществляет свою деятельность на ее территории. Об этом сказано в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ. Ваш же покупатель осуществляет деятельность в Италии.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация услуг только на территории РФ. Следовательно, реализация ваших услуг объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является.

Естественно, что и суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Об этом сказано и в п.5 Методических рекомендаций.

Вопрос: Наша организация имеет филиал на территории Республики Беларусь. Филиал производит продукцию и реализует ее белорусским контрагентам. Однако денежные средства поступают на счет головной организации в г. Москве. Облагаются ли такие операции НДС?

Ответ: В соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации товаров территория Российской Федерации признается при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Поскольку реализация вашим филиалом товара не соответствует вышеизложенным условиям, то местом его реализации территория Российской Федерации не признается. Следовательно, НДС такого рода обороты не облагаются. Однако указанная выручка от реализации может облагаться налогом на добавленную стоимость (или иным подобным косвенным налогом) в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Вопрос: Можем ли мы применить ставку НДС 10% при реализации товара, называемого "Гематоген детский классный" (код 91 2000)?

Ответ: Перечень товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10%, установлен п.2 ст.164 НК РФ.

Согласно Письму Минфина России от 1 февраля 2001 г. N 04-03-11/22 в соответствии со ст.164 НК РФ конкретный перечень кодов видов продукции должен быть определен Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации. В связи с этим, до вступления в силу перечня кодов видов продукции, Письма Госналогслужбы России от 18 апреля 1996 г. N ВЗ-4-03/34н "О ставках налога на добавленную стоимость" и МНС России от 14 сентября 2000 г. N ВГ-6-03/741 действуют в части, не противоречащей гл.21 НК РФ.

В названных документах приведены коды товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93), по которым применяется ставка НДС в размере 10%.

Указанный вами код продукции "Гематоген детский классный" соответствует группе товаров (91 2000) "Изделия кондитерские сахаристые": код 91 2600 - "Ирис". Данный код продукции в вышеназванных Письмах не указан. Кроме того, кондитерские изделия не включены в Перечень, утвержденный НК РФ.

Кроме того, препарат "Гематоген детский классный" не входит в Государственный реестр лекарственных средств.

Следовательно, по данному виду продукции применяется ставка НДС в размере 20%.

Вопрос: Единственным учредителем нашего ООО является общественная организация инвалидов. Среднесписочная численность и фонд оплаты труда инвалидов соответствуют требованиям пп.2 п.3 ст.149 НК РФ. Основной вид деятельности - бытовые услуги. Можем ли мы не платить НДС в 2001 г.?

Ответ: В ст.26 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) указано следующее. До 1 января 2002 г. положения пп.2 п.3 ст.149 НК РФ распространяются на организации, использующие труд инвалидов (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), при соблюдении ими условий, предусмотренных абз.1 и 3 пп.2 п.3 ст.149 НК РФ.

Поскольку данный Перечень до сих пор не утвержден, налоговые органы считают, что все организации инвалидов в 2001 г. должны платить НДС. Об этом сказано в п.21 Методических рекомендаций.

В то же время Минфин России имеет иную точку зрения, изложенную в Письме от 3 ноября 2000 г. N 04-03-11. В нем сказано, что перечисленные в ст.149 НК РФ организации инвалидов могут пользоваться льготами уже с 1 января 2001 г.

По мнению Минфина России, утверждаемый Правительством РФ Перечень должен содержать только иные организации (не принадлежащие общественным организациям инвалидов) со среднесписочной численностью инвалидов среди работников этих организаций не менее 50% и их долей в фонде оплаты труда не менее 25%.

Таким образом, вам необходимо выяснить позицию вашего налогового органа по этому вопросу и самостоятельно решить, будете вы пользоваться льготой или нет. Ведь при использовании вами льготы необходимо быть готовым к возможному судебному разбирательству.

Вопрос: Мы являемся лизингодателями. Имущество, переданное в лизинг, находится на нашем балансе. Лизингополучателями являются малые предприятия. Должны ли мы исчислять НДС с получаемых лизинговых платежей после 1 января 2001 г.? Ведь право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателям не перешло.

Ответ: Да, должны. Льгота, согласно которой не облагаются НДС лизинговые платежи малых предприятий, гл.21 НК РФ не предусмотрена. Ведь лизинговые платежи являются платой по договорам финансовой аренды (лизинга). А услуги по предоставлению имущества в лизинг оказываются вашей организацией-лизингодателем непрерывно в течение срока действия договора.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 9 апреля 2001 г. N 04-03-11/65.

Вопрос: Наша организация реализует пожарно-техническую продукцию, которая до 1 января 2001 г. НДС не облагалась. Надо ли нам начислять НДС по продукции, отгруженной до 1 января 2001 г., но оплаченной уже в 2001 г.? Учетная политика нашей организации - "по оплате".

Ответ: Для ответа на ваш вопрос необходимо обратиться к п.31 Методических рекомендаций по НДС. В этом пункте сказано, что в случае отмены с 1 января 2001 г. налогового освобождения по товарам (работам, услугам), действовавшего по 31 декабря 2000 г. (включительно), применяется следующий порядок налогообложения:

- по товарам (работам, услугам), отгруженным по 31 декабря 2000 г. включительно, счета-фактуры выставляются без НДС. В случае если оплата поступила после 1 января 2001 г., по этим товарам (работам, услугам) налогообложение не производится;

- по товарам (работам, услугам), оплаченным полностью, но не отгруженным в 2000 г., счета-фактуры выставляются покупателям начиная с 1 января 2001 г. без НДС.

Таким образом, вы не должны уплачивать НДС со стоимости отгруженной до 1 января 2001 г., но оплаченной в 2001 г. пожарно-технической продукции, вне зависимости от метода определения выручки от реализации, предусмотренного вашей учетной политикой.

Вопрос: Мы производим лекарственные средства из сырья предприятия-контрагента на давальческой основе. Должны ли мы начислять НДС?

Ответ: В соответствии с положениями гл.21 НК РФ в 2001 г. освобождаются от НДС операции по реализации лекарственных средств. Однако вы реализуете не лекарственные средства, а работы по их производству. Поэтому в данной ситуации вам необходимо начислять НДС по ставке 20% (с 2004 г. - 18%).

Аналогичную точку зрения высказал и Минфин России в Письме от 9 марта 1999 г. N 04-03-07. Несмотря на то что Письмо вышло в свет до вступления в действие гл.21 Налогового кодекса РФ, его положения не противоречат нормам НК РФ.

Вопрос: По договору с международным фондом в рамках программы технической помощи Российской Федерации осуществлена поставка оборудования отечественного производства. Грузополучатель и поставщик - российские юридические лица. Плательщик - иностранное юридическое лицо, представитель фонда. Нужно ли начислять НДС на это оборудование?

Ответ: Согласно пп.19 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации товаров, за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" не подлежат обложению НДС. Согласно данному Закону к безвозмездной помощи (содействию) относится техническая и гуманитарная помощь.

Перечень документов, подтверждающих правомерность освобождения от НДС операций, осуществляемых в рамках оказания безвозмездной помощи, предусмотрен пп.19 п.2 ст.149 НК РФ.

Таким образом, операции по реализации российскому юридическому лицу отечественного оборудования, осуществляемые российским юридическим лицом в рамках технической помощи Российской Федерации, освобождаются от НДС при условии представления в налоговые органы соответствующих документов.

Вопрос: Международный общественный благотворительный фонд, являясь международной организацией инвалидов и созданный в г. Москве по инициативе ряда посольств стран СНГ в 1996 г., просит разъяснить порядок применения налоговых льгот, принимая во внимание ст.56 НК РФ и ст.34 Закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Какими нормативными актами мы можем руководствоваться по вопросам применения льгот по уплате налога на добавленную стоимость?

Ответ: Федеральным законом от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Закон) определена государственная политика в области социальной защиты инвалидов. Также предусмотрен комплекс мер по обеспечению жизнедеятельности инвалидов, которые в основном направлены на предоставление конкретной помощи инвалидам, будь то медицинская помощь, возможность получения образования, обеспечение занятости инвалидов, налоговые льготы и т.д.

При этом законодательством установлен ряд условий, соблюдение которых необходимо для получения права на применение налоговых льгот. Прежде всего это требования к самой общественной организации инвалидов: во-первых, целью создания и деятельности такой организации должна являться защита прав и законных интересов инвалидов; во-вторых, инвалиды и их законные представители должны составлять не менее 80 процентов членов общественной организации (ст.34 настоящего Закона).

Налоговые льготы для организаций, созданных общественными организациями инвалидов, предусмотрены как Налоговым кодексом Российской Федерации, так и законами о налогах и сборах, принятыми до его вступления в силу.

Воспользоваться льготами, установленными непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации, могут лишь те организации, в которых уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Причем среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Таким образом, если Международный общественный благотворительный фонд соответствует вышеприведенным критериям, то он может воспользоваться следующими налоговыми льготами. В соответствии с пп.2 п.3 ст.149 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2001 г. не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых число инвалидов и их законных представителей составляет не менее 80 процентов, а также организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников этих организаций составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Таким образом, согласно действующему налоговому законодательству в настоящее время от обложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по реализации товаров (работ, услуг), производимых вышеназванными организациями инвалидов собственными силами.

Вопрос: Как быть в такой ситуации? У одного поставщика мы покупаем товар как облагаемый, так и не облагаемый НДС, причем оплата производится в виде авансовых платежей. Но когда мы делаем авансовый платеж, то заранее не знаем, за какой товар платим (просто потом выбираем товар на сумму оплаты), но в платежном поручении указывается, что товар НДС не облагается. Можем ли мы в этом случае при закрытии аванса продукцией с НДС при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставить НДС к зачету?

Ответ: Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской федерации.

При этом в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, в платежном документе (платежном поручении) суммы НДС должны быть выделены отдельной строкой. В противном случае для принятия НДС к вычету нет оснований.

В вашей ситуации можно поступить следующим образом:

1. Отдельным платежным поручением уплатить суммы НДС поставщику облагаемых товаров, указав в строке "Назначение платежа", например, следующее: "НДС за товары по накладной __ N от _______" 20__ г.".

2. Отдельным платежным поручением оплатить товары, облагаемые НДС, а сумму перечисленных авансов направить на оплату необлагаемых товаров.

Вопрос: Налоговым периодом для нас является квартал. Мы осуществляем виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. В июле 2001 г. нами приобретено основное средство и сразу введено в эксплуатацию. Однако удельный вес выручки от реализации облагаемой и необлагаемой продукции за квартал может быть определен только в начале октября 2001 г. Как нам поступить с "входным" НДС по основному средству? Ведь за август и сентябрь по нему уже начислена амортизация.

Ответ: Вы совершенно правы. НДС по приобретенному основному средству следует распределять пропорционально выручке от реализации облагаемой и не облагаемой этим налогом продукции, полученной за квартал, так как именно квартал является для вас налоговым периодом.

Поэтому до истечения квартала рекомендуем вам учитывать весь "входной" НДС на счете 19. После определения выручки сумму НДС, соответствующую удельному весу выручки от реализации облагаемой продукции, можно принять к вычету.

А оставшуюся сумму НДС необходимо включить в стоимость основного средства.

Вопрос: Мы производим продукцию, как облагаемую, так и не облагаемую НДС. При этом для производства используем одни и те же материалы. Приобретение материалов отражается проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС.

В каком периоде мы должны распределять "входной" НДС по этим материалам:

- в том периоде, когда материалы оприходованы;

- в том периоде, когда они оплачены, а следовательно, часть НДС может быть принята к вычету?

Ответ: В том периоде, когда материалы отпущены в производство.

Однозначного ответа на ваш вопрос налоговое законодательство не содержит. В п.4 ст.170 НК РФ сказано, что пропорция определяется исходя из выручки от реализации необлагаемой и облагаемой продукции за отчетный налоговый период, то есть за месяц или квартал. По мнению автора, "входной" НДС следует распределять в тот момент, когда материалы приобретены, то есть когда сумма НДС сформировалась на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Операции по такому распределению НДС отражаются следующими проводками (одинаково по старому и по новому Плану счетов):

Дебет 10 Кредит 19

- отражен НДС по материалам, используемым для производства не облагаемой НДС продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС по материалам, используемым для производства облагаемой налогом продукции.

Последнюю запись можно сделать только в том случае, если материалы оплачены. До момента оплаты указанные суммы НДС должны отражаться на счете 19.

Вопрос: Можем ли мы суммы НДС по материалам, используемым для производства не облагаемой налогом продукции, сразу отнести на счет 20? Ведь в ст.170 НК РФ сказано, что эти суммы относятся на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Ответ: Нет, не можете.

Вопрос: Из вашего предыдущего ответа мы поняли, что даже если материалы не оплачены, то они списываются на себестоимость с учетом включенного в них НДС. А как нам быть, если материалы отпущены в производство и списаны на себестоимость до того момента, когда суммы "входного" НДС распределяются пропорционально выручке от реализации?

Ответ: Вот в этом случае суммы НДС по материалам, используемым для производства необлагаемой продукции, могут быть списаны непосредственно в дебет счета 20 с кредита счета 19.

Вопрос: В п.42 Методических рекомендаций МНС России разъяснило, как распределять НДС при приобретении основного средства, используемого при производстве продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. А как быть с НДС по аналогичным нематериальным активам? Ведь об этом не сказано ни в Налоговом кодексе, ни в Методических рекомендациях.

Ответ: По мнению автора, порядок применения вычета, уплаченного при приобретении нематериальных активов, используемых при производстве продукции, как облагаемой, так и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, аналогичен порядку, рекомендованному МНС России в п.42 Методических рекомендаций для основных средств.

В НК РФ отсутствуют какие-либо положения о применении налоговых вычетов конкретно по основным средствам, используемым для осуществления видов деятельности с различными налоговыми режимами. В нем дано указание относительно только случая частичного использования приобретенных товаров в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения. В данных ситуациях суммы налога, предъявленные продавцом указанных товаров, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) (п.4. ст.170 НК РФ). Как видите, в указанной статье законодатель предусмотрел только общие принципы распределения "входного" НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности.

Но ведь под товарами согласно п.3 ст.38 НК РФ понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В вашем случае - любое приобретаемое имущество.

Следовательно, данное положение касается вообще всех приобретаемых материальных ценностей, выполняемых работ или оказываемых услуг, потребляемых в процессе осуществления видов деятельности с различными налоговыми режимами, в том числе и нематериальных активов.

Для применения данной нормы НК РФ не имеет значения, переносят ли материальные ценности свою стоимость на произведенную продукцию сразу в процессе производства, или это происходит в течение длительного периода времени. Однако для основных средств, являющих имуществом, потребляемым в течение продолжительного периода, порядок распределения "входного" НДС детализирован налоговыми органами в п.42 Методических рекомендаций. В частности, уточнены временные рамки, в которые производится распределение НДС, а именно в тот налоговый период, когда основные средства приняты на учет. Нематериальные активы также являются амортизируемым имуществом, следовательно, к ним может быть применен тот же порядок учета НДС, уплаченного поставщику, что и по основным средствам.

Вопрос: Мы торгуем лекарственными средствами и предметами медицинского назначения, как облагаемыми, так и не облагаемыми НДС. В 2003 г. мы приобрели бухгалтерскую компьютерную программу и отразили затраты по ее приобретению на счете 97 "Расходы будущих периодов". Как нам быть с НДС, уплаченным при приобретении бухгалтерской программы?

Ответ: Во-первых, как видно из вашего вопроса, бухгалтерская программа используется при осуществлении видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Следовательно, "входной" НДС должен быть распределен пропорционально выручке от реализации облагаемых товаров и выручке от реализации необлагаемых товаров, полученной в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда стоимость программы отражена на счете 97.

НДС в доле, относящийся к выручке от реализации необлагаемых товаров, подлежит включению в стоимость программы, то есть отражению на счете 97. В течение периода использования программы эта сумма налога подлежит списанию (в месте с затратами по приобретению) на счета учета издержек обращения.

НДС в доле, относящейся к выручке от реализации облагаемых товаров, подлежит отнесению в дебет счета 68 после оплаты приобретенной программы и при наличии счета-фактуры.

Во-вторых, поскольку обязательства поставщика по поставке товара - компьютерной программы - полностью исполнены, НДС может быть принят к вычету сразу, а не по мере отнесения стоимости программы на себестоимость.

Вопрос: Мы торгуем лекарственными средствами и предметами медицинского назначения, как облагаемыми, так и не облагаемыми НДС. В 2001 г. иностранные поставщики необлагаемых товаров бесплатно прислали нам буклеты с рекламой своих товаров. Мы уплатили НДС при ввозе рекламной продукции на таможенную территорию РФ, а также при оплате транспортировки данных буклетов. Как нам поступить с указанными суммами НДС?

Ответ: Во-первых, поскольку полученные буклеты являются материальными ценностями, хотя и носят рекламный характер, они должны быть оприходованы на соответствующие счета учета материально-производственных запасов, например, на счет 10 "Материалы".

Согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

По мнению автора, рыночной стоимостью может служить рассчитанная таможенными органами таможенная стоимость буклетов. При этом затраты по транспортировке материальных ценностей, не являющихся товарами, должны быть включены в их стоимость.

Во-вторых, так как данные буклеты используются при реализации не облагаемых НДС товаров (для рекламы этих товаров), то суммы налога, предъявленные налогоплательщику при их транспортировке и фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

Но согласно п.2 Методических рекомендаций указанные суммы НДС относятся на затраты только по мере списания материальных ценностей на себестоимость. Поэтому их следует отнести на счет 97 с включением в фактическую себестоимость буклетов.

В дальнейшем указанные суммы налога будут списываться на себестоимость в составе рекламных расходов по мере распространения буклетов. Необходимо напомнить, что в 2003 г. рекламные расходы принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах установленных норм.

Вопрос: Заказчик заключил договор на выполнение научно-исследовательских работ с подрядчиком. Подрядчик в свою очередь заключил договор с субподрядчиком на выполнение тех же самых работ. Субподрядчик все работы выполнил, подрядчик ему за это заплатил, принял НДС к вычету, так как были соблюдены все условия для этого. Но тут заказчик неожиданно отказался от своего заказа. В такой ситуации тот НДС, который подрядчик взял к вычету, должен быть восстановлен?

Ответ: Получается, что подрядчик выполнил работы, которые не дали положительного результата. Значит, у него нет реализации и нет объекта обложения НДС. Поэтому к вычету входной налог подрядчик принять не может. Ведь согласно ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы входного налога по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС. А у подрядчика работы не облагаются НДС. Поэтому если раньше подрядчик поставил входной налог к вычету, он его должен восстановить.

5. СТАВКИ НДС

Вопрос: Как правильно определить ставку НДС на выполненные работы (услуги)?

Ответ: После того как определено, нужно или нет облагать работы (услуги) НДС, необходимо определить ставку налога. Большинство работ (услуг) облагается НДС по ставке 18%. Однако для некоторых работ (услуг) ставка налога составляет 0%. К таким работам (услугам) относятся следующие.

1. Работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров и иные подобные работы (услуги) (если они выполняются российскими перевозчиками), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории и под таможенным контролем.

2. Работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через Россию товаров, помещенных под таможенный режим транзита.

3. Услуги по перевозке пассажиров и багажа (если пункты отправления или назначения пассажиров и багажа располагаются за пределами России. Такие перевозки оформляют на основании единых международных перевозочных документов).

4. Работы (услуги), выполняемые в космическом пространстве, а также связанные с ними наземные работы.

Так же, как и при экспорте товаров, при экспорте работ (услуг) для подтверждения права использовать нулевую ставку налога нужно выполнить определенные условия: собрать документы, которые подтверждают экспорт, и представить в налоговую инспекцию декларацию по ставке НДС 0%.

5.1. Ставки НДС при экспорте работ, услуг

Экспорт работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, - это вывоз их из России без обязательства о ввозе обратно. Факт экспорта фиксируют в момент предоставления работ (услуг) и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Экспорт работ и услуг происходит практически так же, как и экспорт товаров, но при этом имеет и ряд особенностей. Перечислим их.

1. Учет места реализации работ (услуг).

Чтобы определить, будет ли облагаться НДС реализация экспортированных работ (услуг), нужно выяснить, где, согласно Налоговому кодексу РФ, эти работы (услуги) считаются реализованными. Если на территории России, то реализация облагается НДС, в остальных случаях реализация налогом не облагается.

2. Учет ставки НДС, по которой облагаются работы (услуги).

Напомним, что она может колебаться от 0 до 18% (ст.164 НК РФ).

3. Наличие документов, которые подтверждают экспорт работ (услуг).

Такими документами являются контракт с иностранным предприятием, а также документы, подтверждающие выполнение работ или оказание услуг (например, акт).

Чтобы выяснить, облагать или нет работы (услуги) НДС, необходимо определить, где, согласно Налоговому кодексу РФ, эти услуги считаются реализованными. Место реализации большинства работ (услуг) определяется по особым правилам, установленным ст.148 НК РФ. К таким работам (услугам) относятся:

- работы (услуги), связанные с недвижимостью;

- работы (услуги), связанные с движимым имуществом;

- работы (услуги) в области культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

- работы (услуги), оказанные по месту осуществления деятельности покупателя этих работ (услуг);

- вспомогательные работы (услуги).

Если предприятие выполняет работы (оказывает услуги), связанные с недвижимым имуществом, то такие работы (услуги) облагают НДС, только если это имущество находится на территории России.

К таким работам (услугам), например, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, а также работы по озеленению.

В то же время в целях налогообложения к недвижимому имуществу не относятся воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

Место реализации работ (услуг), связанных с перечисленным имуществом, определяется по месту осуществления деятельности продавца этих работ (услуг). Услуги по аренде такого имущества с экипажем и без экипажа облагают НДС, если покупатель этих услуг осуществляет свою деятельность в России.

Считается, что покупатель осуществляет свою деятельность в России, если взятое в аренду судно с экипажем осуществляет перевозки из портов (или в порты), которые находятся в России. Если все порты лежат за пределами России, то услугу по аренде судна НДС не облагают.

Услуги по обслуживанию самолетов (вертолетов) в аэропортах и воздушном пространстве России облагаются НДС, если покупатель таких услуг осуществляет свою деятельность в России.

Услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (например, ремонтные работы) во время стоянки в портах, а также при лоцманской проводке облагают НДС, только если покупатель таких услуг осуществляет свою деятельность в России.

Вопрос: "Экспортер" ремонтирует самолет, который принадлежит иностранной авиакомпании. Эта авиакомпания не зарегистрирована в России и не имеет здесь постоянного представительства. Ремонтные работы "Экспортер" производит в аэропорту г. Санкт-Петербурга. Следует ли облагать НДС данные работы?

Ответ: В этом случае на стоимость работ НДС начислять не нужно.

Работы (услуги), связанные с движимым имуществом, облагают НДС, только если это движимое имущество находится на территории России. К таким работам (услугам) относятся, например, ремонтные, монтажные работы, а также дополнительные услуги по обслуживанию движимого имущества.

Вопрос: Фирма "Экспортер" по договору с югославским предприятием ремонтирует станки. Помещение, где установлены станки, находится на территории Венгрии. Облагаются ли НДС данные работы?

Ответ: Если помещение, где установлены станки, находится на территории Венгрии, то следовательно, такие работы НДС не облагаются.

Услуги по сдаче в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) облагаются НДС, если арендатор осуществляет свою деятельность в России.

Услуги по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств облагают НДС, если арендодатель осуществляет свою деятельность в России.

Некоторые работы (услуги) облагают НДС только в том случае, если покупатель этих работ (услуг) осуществляет свою деятельность в России.

К таким работам (услугам) согласно пп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ относятся:

- передача в собственность или переуступка прав на патенты, лицензии, торговые марки, авторских или иных аналогичных прав;

- консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские и опытно-конструкторские услуги;

- услуги по подбору персонала (если персонал работает в месте деятельности покупателя);

- сдача в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного автотранспорта;

- услуги по обслуживанию самолетов, вертолетов, проводимые в российских аэропортах и воздушном пространстве России;

- услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания.

Если для оказания перечисленных услуг предприятие привлекается агентом (действующим от имени заказчика), то налогообложение агентских услуг также зависит от места осуществления деятельности покупателя услуг.

В приведенный список не входят аудиторские услуги. Полагаем, что их можно приравнять к бухгалтерским услугам (по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности аудиторские услуги включены в подгруппу бухгалтерских услуг).

Если вы оказываете аудиторские услуги иностранному предприятию, которое свою деятельность в России не осуществляет, то эти услуги считаются реализованными за пределами России.

Следовательно, НДС на такие услуги начислять не нужно.

Считается, что покупатель работ (услуг) осуществляет свою деятельность в России, если он имеет государственную регистрацию в России. Если у покупателя отсутствует государственная регистрация, то место его деятельности можно определить одним из следующих способов.

1. Адрес предприятия всегда указан в его учредительных документах. Он и определяет место деятельности.

2. У каждого предприятия есть постоянно действующий исполнительный орган (например, совет директоров, собрание акционеров). По его адресу также можно определить место деятельности предприятия.

3. Если услуги (работы) оказаны через постоянное представительство предприятия, то место деятельности определяют по его адресу.

Вопрос: Фирма "Экспортер" оказывает услуги немецкому предприятию по подготовке и обучению ее специалистов. Облагаются НДС данные услуги в следующих ситуациях:

1) если обучение специалистов из Германии проходит в России;

2) если обучение иностранных специалистов проходит в Германии?

Ответ: Ситуация 1. Если обучение специалистов из Германии проходит в России, считается, что и услуги оказаны на территории России. Следовательно, на реализацию этих услуг "Экспортер" должно начислить НДС.

Ситуация 2. Если обучение иностранных специалистов проходит в Германии, считается, что эти услуги оказаны за рубежом. Следовательно, на реализацию этих услуг "Экспортер" НДС не начисляет.

Вопрос: Фирма "Экспортер" оказало консультационные услуги голландскому предприятию, которое в России не зарегистрировано и не имеет здесь постоянного представительства.

Облагается ли НДС реализация этих услуг?

Ответ: Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории России не осуществляет, местом реализации этих услуг Россия не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.

5.1.1. Оформление документов по экспортным операциям

Чтобы пройти таможенное оформление экспортируемых товаров, нужно представить на таможню копии зарегистрированных в налоговой инспекции счетов-фактур, которые относятся к производству и реализации экспортных товаров. Такое требование содержится в совместном Приказе ГТК России, МНС России от 21 августа 2001 г. N 830, БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта".

Чтобы зарегистрировать счета-фактуры, экспортер должен предъявить в налоговую инспекцию определенные документы. Перечень этих документов зависит от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником. Так, если вы перепродаете товары, то должны представить в инспекцию заверенные копии счетов-фактур, которые вы получили от поставщиков.

Если экспортируются товары, произведенные из давальческого сырья, то следует зарегистрировать в налоговой инспекции копии счетов-фактур на передачу давальческого сырья, копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья, а также копию договора на оказание услуг по переработке сырья.

На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров. Если же экспортируются товары собственного производства, то необходимо подтвердить, что производство вывозимых товаров относится к основному виду деятельности предприятия. Для этого следует представить в инспекцию перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и перечень выпускаемой продукции.

Получив эти документы, налоговая инспекция выдаст справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев. Налоговая инспекция должна зарегистрировать копии счетов-фактур в течение семи календарных дней. Вторые экземпляры счета-фактуры подлежат возврату для их последующего представления на таможне.

Вопрос: Какие документы подтверждают экспорт?

Ответ: Подготовку к возмещению НДС лучше начать еще на стадии подготовки сделки. Отметим, что многие требования, предъявляемые налоговыми органами к оформлению документов, подтверждающих реальный экспорт, не соответствуют положениям Налогового кодекса РФ. Тем не менее во избежание потери времени целесообразнее предоставить налоговой инспекции дополнительные материалы, чем оспаривать ее неправомерные требования.

Чтобы возместить НДС, необходимо согласно ст.165 Налогового кодекса РФ представить в налоговую инспекцию пакет следующих документов.

1. Внешнеэкономический контракт (копию контракта) с иностранным партнером на поставку товаров за пределы России.

Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то можно предоставить выписку из него с указанной информацией об условиях, сроках поставки, а также цене товаров.

2. Банковскую выписку (или ее копию), подтверждающую поступление в Россию экспортной валютной выручки.

Если в процессе осуществления своей деятельности предприятию разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, то следует представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение - например, разрешение Центрального банка РФ.

При получении по контракту наличных денег в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, удостоверяющих получение денег в кассу, а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет.

3. Грузовую таможенную декларацию (ГТД) или ее копию.

На ГТД обязательно должна быть отметка таможни, которая провела таможенное оформление, и отметка пограничной таможни, через которую товары были вывезены из России.

Если вывоз товаров осуществлялся через государства - участников Таможенного союза, где таможенный контроль отменен (например, через Белоруссию), на ГТД достаточно отметки "Выпуск разрешен" той таможни, которая проводила таможенное оформление товара.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных документов.

На транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни "Товар вывезен". Если вывоз товара осуществлялся через государства - участников Таможенного союза, где таможенный контроль отменен, то на ГТД достаточно отметки таможни "Товар вывезен", которая проводила таможенное оформление товара. К таким странам относится, например, Белоруссия.

Вопрос: Как определить место реализации программных продуктов?

Ответ: Законодательно данный вопрос, как известно, не решен. Чтобы определить место реализации программных продуктов, нужно прежде всего выяснить предмет контракта.

Так, если предприятие экспортирует программный продукт по договору подряда на его создание, то такую операцию признают реализацией работ. В этом случае для определения места реализации программного продукта следует использовать ст.148 Налогового кодекса РФ (см. выше).

Если же предприятие экспортирует программный продукт по договору купли-продажи, то такую операцию признают реализацией товаров. В этом случае экспортер, как и при экспорте товаров, должен начислить НДС по ставке 0%. Однако право применять нулевую ставку придется подтвердить.

Вопрос: Какие документы необходимо собрать экспортеру, чтобы подтвердить экспорт работ (услуг)?

Ответ: Чтобы подтвердить вывоз работ (услуг) из России, необходимо согласно ст.165 НК РФ представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1. Внешнеэкономический контракт (копию контракта) с иностранным партнером на выполнение работ (оказание услуг).

Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то можно предоставить выписку из него, с указанием информации об условиях и сроках поставки, цене выполняемых работ (оказываемых услуг).

2. Банковскую выписка (или ее копию), подтверждающую поступление в Россию экспортной валютной выручки.

Если предприятие осуществляет деятельность, при которой разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, нужно представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение, например, разрешение Центрального банка РФ. Если предприятие получает по контракту деньги наличными, то в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу, а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет.

3. Таможенную декларацию (или ее копию) на вывоз товаров, с экспортом которых непосредственно связаны экспортируемые работы (услуги).

На таможенной декларации обязательно должны стоять отметка таможни, которая осуществила выпуск товаров для экспорта или транзита, а также отметка таможни, через которую товар был вывезен из России или ввезен в Россию.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз или ввоз товаров.

Подчеркнем, что к этим документам налоговая инспекция предъявляет особые требования. Часто они не соответствуют законодательству. Однако чтобы избежать лишних проблем, рекомендуется обратить на эти требования самое пристальное внимание.

Вопрос: Когда экспортер может принять к вычету сумму НДС, если договор был заключен с иностранной компанией - покупателем 1 октября, поставка товара была произведена 15 октября 2004 г., а на следующий день 16 октября 2004 г. были получена оплата на счет экспортера? Но все документы экспортер собрал в декабре 2004 г.

Ответ: Если экспортер в декабре собрал все документы, которые подтверждают экспорт, и представил их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС, то только после этого можно принять к вычету НДС, уплаченный по затратам, связанным с экспортированными работами.

Если предприятие выполняет не только экспортные, но и другие работы (услуги), рекомендуется организовать их раздельный учет.

Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты в счет предстоящих работ (услуг). В этом случае с суммы авансовых платежей предприятие должно заплатить НДС по ставке 18% : 118% или 10% : 110% (см. ст.162 Налогового кодекса РФ).

Кроме экспортных услуг выделяют также работы (услуги), которые, согласно Налоговому кодексу РФ, считаются реализованными за пределами России. Такие работы (услуги) НДС не облагаются.

При этом НДС, который уплачен при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а относится на издержки производства и обращения.

Если предприятие реализует работы (услуги) не только на территории России, но и за ее пределами, необходимо также организовать раздельный учет. Он ведется так же, как и в случае, когда выполняются экспортные работы (оказываются экспортные услуги). Однако НДС, относящийся к услугам, местом реализации которых Россия не является, списывается на затраты по производству этих услуг.

В бухгалтерском учете это отражается так:

Дебет 20 Кредит 19

- списан НДС, который относится к производству услуг, реализованных не в России.

Вопрос: Наше предприятие "Экспортер" заключило контракт с голландской фирмой "Аveya", по которому мы должны оказать консультационные услуги голландскому предприятию. Сумма контракта составляет 50 000 долл. США. "Аveуa" не зарегистрировано и не имеет постоянного представительства в России.

Работы нашей фирмой были выполнены 10 октября 2003 г., а 16 октября 2003 г. "Аveуa" перечислило нам 50 000 долл. США. Затраты "Экспортера" на подготовку консультаций составили 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Курс Центрального банка РФ в данный период времени составил:

10 октября 2003 г. - 32 руб/USD;

16 октября 2003 г. - 33 руб/USD.

Как правильно отразить данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете? Как правильно исчислить и уплатить НДС по данной операции?

Ответ: "Аveуa" не зарегистрировано и не имеет постоянного представительства в России, следовательно, эти услуги считаются реализованными за пределами России и НДС на эти услуги фирма "Экспортер" не начисляет.

Бухгалтер "Экспортера" должен сделать следующие проводки:

10 октября 2003 г.

Дебет 20 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - отражены расходы по подготовке консультационных услуг;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков;

Дебет 20 Кредит 19

- 60 000 руб. - НДС списан на себестоимость оказанных услуг;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 600 000 руб. (50 000 USD х 32 руб/USD) - начислена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 360 000 руб. (300 000 + 60 000) - списана стоимость оказанных услуг;

16 октября 2003 г.

Дебет 52 Кредит 62

- 1 650 000 руб. (50 000 USD х 33 руб/USD) - получена выручка за оказанные услуги;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 50 000 руб. (50 000 USD (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница;

31 октября 2003 г.

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1 240 000 руб. (1 600 000 - 360 000) - отражен финансовый результат от оказания услуг.

Если за услуги, реализуемые за пределами России, вы получили аванс, то с суммы аванса НДС удерживать не надо.

5.2. Применение нулевой ставки НДС

Экспорт - это таможенный режим, при котором товары (работы, услуги) вывозятся за пределы России без обязательства об их ввозе обратно. Экспорт товаров, как и большинство других операций, облагается НДС. Однако в этом случае ставка налога отличается от обычной и составляет 0% (кроме экспорта в страны СНГ нефти, стабильного газового конденсата и природного газа, которые облагаются НДС по ставке 20%).

Подчеркнем, что покупателем экспортного товара должно быть обязательно иностранное предприятие. Если товары проданы российскому предприятию, то такая операция экспортом не является. Иностранным предприятием считается любое предприятие, которое не зарегистрировано в России или Белоруссии.

Нулевая ставка означает, что отгруженные на экспорт товары освобождены от налога условно. Иными словами, чтобы использовать нулевую ставку, необходимо подтвердить факт экспорта. Суммы входного НДС, которые уплачены поставщикам и которые непосредственно относятся к затратам на производство и реализацию экспортируемых товаров, можно принять к вычету (возместить из бюджета). Чтобы подтвердить факт экспорта и возместить из бюджета экспортный НДС, необходимо выполнить определенные требования, а именно:

1) собрать документы, подтверждающие, что экспортер действительно вывез товары за границу России;

2) заполнить отдельную декларацию по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт.

На первый взгляд, выполнить указанные условия несложно, однако на практике вернуть экспортный НДС удается немногим. Налоговые органы предъявляют к документам очень строгие требования и при первой возможности отказываются возмещать НДС.

Чтобы применить нулевую ставку НДС, необходимо подтвердить реальный экспорт товаров. Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующие документы.

В зависимости от того, когда собраны документы, определяют дату реализации товара (то есть дату, когда НДС надо начислить к уплате в бюджет). Так, если предприятие соберет документы в течение 180 дней после таможенного оформления, то датой реализации считают последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если же документы за 180 дней после таможенного оформления предприятию собрать не удастся, то датой реализации считают дату отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю. В этом случае предприятие должно заплатить НДС в бюджет, исходя из той ставки налога - 10% или 18% - по которой отгруженные товары облагаются в России.

Впоследствии, когда будут собраны и представлены в налоговую инспекцию все необходимые документы, уплаченный НДС можно будет вернуть. Однако этот срок не должен превышать трех лет.

Рассмотрим теперь ряд примеров.

Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты от иностранного партнера в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. С полученных авансов предприятие должно заплатить НДС по ставке 18% : 118% или 10% : 110% (ст.162 Налогового кодекса РФ). Исключение составляют авансы по экспортируемым товарам, производство которых превышает шесть месяцев. С них налог не платят. Полный Перечень этих товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Вот некоторые из них: станки, машины, железнодорожный транспорт, суда, оружие. Если аванс получен под предстоящие поставки, которые освобождены от налогообложения в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ, то налог платить не надо.

Заплатить налог в бюджет следует в обычном порядке (до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (месяцем или кварталом), когда деньги поступили на счет предприятия). НДС, который уплачен при получении аванса от иностранного предприятия, можно принять к вычету после реализации товаров на экспорт. Если получены авансы по экспортным операциям, то могут возникнуть три ситуации.

1. Документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 дней после таможенного оформления.

2. Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 дней после таможенного оформления.

3. Авансовый платеж возвращен иностранному покупателю.

Если документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 дней после таможенного оформления, то в этом случае датой реализации для целей уплаты НДС будет последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт товаров (работ, услуг).

Если за 180 дней предприятие не собрало все необходимые документы, подтверждающие экспорт, то датой реализации будет считаться день отгрузки товаров иностранному предприятию (пп.1 п.1, п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ). В этом случае считается, что предприятие не подтвердило реальный экспорт и, следовательно, должно заплатить НДС. В этом случае бухгалтер должен:

- начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10% или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;

- принять к вычету налог, уплаченный с ранее полученного аванса;

- принять к вычету входной НДС по экспортированным товарам;

- на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;

- сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров (п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ).

Вопрос: Налогоплательщик не представил необходимые документы, подтверждающие экспорт, в течение 180 дней и должен начислить НДС. По какой ставке нужно начислять налог: 18 или 15,25%?

Ответ: Согласно п.9 ст.165 НК РФ, если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие экспорт товаров, операции по реализации товаров подлежат обложению НДС по ставкам соответственно 10 или 18%.

Вопрос: Информационные услуги реализуются в Украину, передача их осуществляется через Интернет. Какие документы необходимо представить для подтверждения нулевой ставки НДС?

Ответ: Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации информационных услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации информационных услуг, оказанных российским налогоплательщиком украинской организации, территория Российской Федерации не признается, и значит, НДС по таким услугам в российский бюджет не уплачивается.

Согласно пп.2 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров либо таможенным органам в отношении товаров (работ, услуг), используемых при оказании услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, учитываются в стоимости таких услуг.

Что касается ставки НДС в размере 0%, то такая ставка налога применяется только в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации и перечень которых предусмотрен п.1 ст.164 НК РФ.

Вопрос: Есть ли сроки, которые должен соблюдать налоговый инспектор, проводящий документальную проверку по вопросу возмещения "входного" НДС по товарам, реализованным на экспорт?

Ответ: В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган проверяет обоснованность применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров на экспорт и налоговых вычетов. Также он и принимает решение о возмещении НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и обосновывающих документов. При нарушении сроков, установленных данным пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Вопрос: Авиакомпания заключила договор на перевозку груза с иностранной компанией. Груз перевозится из-за границы на территорию Российской Федерации. Применяется ли в этом случае нулевая ставка НДС?

Ответ: Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке признается территория Российской Федерации, если организация, которая оказывает эти услуги, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Согласно п.2 данной статьи местом осуществления деятельности организации, которая оказывает услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Следовательно, местом реализации оказываемых российскими авиакомпаниями услуг по перевозке товаров из-за границы на территорию Российской Федерации признается территория Российской Федерации. В соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ услуги по перевозке импортируемых в Российскую Федерацию товаров облагаются НДС по ставке в размере 0%.

Вопрос: Организация реализует по нулевой ставке НДС товары (работы, услуги) для официального пользования дипломатами. В течение какого срока налоговые органы проводят проверку и возмещение НДС? Кто в случае подтверждения нулевой ставки определяет, делать зачет или возврат сумм НДС?

Ответ: Согласно пп.7 п.1 ст.164 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, облагаются НДС по ставке в размере 0%. Порядок применения данной ставки налога устанавливает Правительство РФ.

Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1033 утверждены Правила применения ставки НДС в размере 0% в отношении операций по реализации указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.6 указанных Правил налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, возмещают НДС в порядке, определенном п.4 ст.176 НК РФ.

В силу п.4 ст.176 НК РФ возмещение производится не позднее трех месяцев считая с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Вопрос: Фирма занимается оптовой продажей канцелярских товаров. Недавно в фирму обратились сотрудники иностранного посольства с предложением заключить контракт на поставку товаров для официального использования. Какими документами должна руководствоваться фирма при применении ставки НДС в размере 0%? Какие документы должна предоставить фирма в налоговые органы?

Ответ: Согласно пп.7 п.1 ст.164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется при налогообложении товаров (работ, услуг), реализуемых для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация указанных товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению по ставке 0% только в следующих случаях:

- если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей);

- если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень таких иностранных государств, в отношении представительств которых применяются данные нормы, приведен в Письме МНС России от 19 февраля 2001 г. N ВГ-6-06/145.

Кроме того, необходимо учитывать положения Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1033.

Согласно п.4 данных Правил организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, выставляют этим покупателям счета-фактуры с указанием нулевой налоговой ставки.

Такие счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии:

1) договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

2) официального письма дипломатического представительства с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующего товары (работы, услуги), и подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

В соответствии с п.5 данных Правил организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляют в налоговые органы документы (их копии, заверенные в установленном порядке), перечисленные в п.4 данных Правил, а также:

- заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительств денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

- счет-фактуру (копию, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Согласно п.6 данных Правил организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, в порядке, определенном п.4 ст.176 НК РФ.

Вопрос: Каковы условия возврата НДС, уплаченного организацией поставщику при приобретении канцелярских товаров, реализованных с применением нулевой ставки НДС?

Ответ: Согласно п.4 ст.176 НК РФ суммы, предусмотренные ст.171 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и подтверждающих документов.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения. Возможно, что налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику. В этом случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

А вот, например, другая ситуация. У налогоплательщика есть недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат. Они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней и сообщают о нем налогоплательщику. Но обратите внимание на следующее обстоятельство. Предположим, что налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм. При этом сумма недоимки не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа. В таком случае пеня на сумму недоимки не начисляется.

Рассмотрим ситуацию, когда отсутствуют у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат. В данном случае суммы, подлежащие возмещению:

1) засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет. Также сюда относятся платежи по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами;

2) либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее трех месяцев со дня подачи отдельной налоговой декларации и подтверждающих документов налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета. При этом в тот же срок он направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных п.4 ст.176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России.

Вопрос: Может ли организация применить нулевую ставку НДС при поставке канцелярских товаров для официального использования посольством, например, Великобритании?

Ответ: В соответствии с Письмом МНС России от 19 февраля 2001 г. N ВГ-6-06/145 Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии относится к государствам, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по НДС применяется с ограничениями в соответствии с принципом взаимности.

При этом канцелярские товары подпадают под определение "Прочие виды товаров", по которым нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость не применяется.

Следовательно, организация не может применить нулевую ставку при поставке канцелярских товаров для официального использования посольством Великобритании.

Вопрос: По некоторым видам канцелярских товаров при реализации их российским потребителям применяется ставка 10%. Может ли организация применять ставку 10% при продаже данных видов канцелярских товаров посольству Греции?

Ответ: Согласно ст.147 НК РФ местом реализации ваших товаров является Российская Федерация, ведь указанные товары в момент начала отгрузки или транспортировки находятся на территории Российской Федерации.

Таким образом, налоговая ставка должна применяться в соответствии с положениями ст.164 НК РФ, в п.2 которой указано, что налогообложение производится по ставке 10% при реализации, например, пеналов, тетрадей для рисования, альбомов для рисования и черчения, папок для тетрадей, обложек для учебников, дневников, тетрадей. Следовательно, если организация реализует указанные товары, то налогообложение производится по ставке 10% вне зависимости от покупателя товаров.

Вопрос: По какой ставке облагается налогом на добавленную стоимость выручка от реализации товаров на экспорт, если организация не смогла подтвердить факт экспорта в установленном порядке, - по ставке 18% или по расчетной ставке 15,25%?

Ответ: В п.9 ст.165 НК РФ указано следующее. Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, указанные операции подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18%. То же самое относится и к выполнению работ (оказанию услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров.

В то же время в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407, указано иное <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 утверждена новая форма налоговой декларации по НДС. Инструкция по заполнению декларации утверждена Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 с последующими редакциями. - Прим. редакции.

Так в п.4 данной Инструкции сказано, что, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, такие операции подлежат налогообложению по ставкам 9,09 или 15,25% и включению в декларацию по налоговой ставке 0% в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде.

Таким образом, положения Приказа МНС России противоречат нормам НК РФ. Причем применение данного Приказа более выгодно налогоплательщикам, поскольку уменьшает сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет. Этот Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ, а следовательно, имеет силу нормативного документа.

В то же время во избежание последующих разногласий с налоговыми органами рекомендуем применять нормы, установленные НК РФ как документом, имеющим более высокий правовой статус. Кроме того, согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговой базой для определения НДС является стоимость реализованных товаров. Стоимостью же товаров, реализованных на экспорт, является цена, указанная в контракте. Данная цена установлена с учетом НДС по ставке 0%. Значит, выделять НДС расчетным путем, то есть применять ставку 15,25%, неправомерно.

Вопрос: Допустим, что организация не подтвердила правомерность применения нулевой налоговой ставки. НДС решили начислить по ставке 18%. Как тогда отразить данные операции в бухгалтерском учете? За счет каких средств производить начисление НДС?

Ответ: НДС в такой ситуации следует начислить за счет собственных средств организации.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Организация получила выручку от реализации товаров на экспорт в размере 100 000 руб. (для упрощения расчетов предположим, что оплата произведена рублевыми средствами). Представить в налоговые органы все необходимые документы, подтверждающие применение нулевой налоговой ставки, в течение 180 дней организация не смогла. Следовательно, на 181-й день ей необходимо начислить НДС. Допустим, что реализованный товар облагается по ставке 18%.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующими проводками.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 100 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на экспорт;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС.

Вопрос: Организация реализует продукцию собственного производства, в том числе на экспорт. Однако доля экспортной выручки в общем объеме реализации невелика (менее 1%). Может ли организация не применять ставку 0%, а выделить НДС в расчетных документах по ставке 18%, составить счет-фактуру, а НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам в полном объеме предъявить к вычету?

Ответ: Нет, не можете. Применение нулевой ставки НДС не является льготой, от которой налогоплательщик может отказаться. Поэтому при реализации товаров на экспорт организация обязана составить отдельную налоговую декларацию и применить ставку НДС в размере 0%.

Если в течение установленного времени факт экспорта не будет подтвержден, то вся сумма полученной выручки подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 или 10%.

Вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам по материальным ценностям, работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции, в соответствии с п.3 ст.172 НК РФ производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Данные вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации.

Вопрос: 4 июня 2004 г. организация-экспортер получила аванс в размере 10 000 долл. США. 28 июня 2004 г. товары в полном объеме отгружены покупателю. Однако документы, необходимые для подтверждения правомерности применения нулевой налоговой ставки, еще не собрали. Налоговым периодом для организации-экспортера является месяц. Должна ли организация уплатить с сумм полученного аванса НДС по ставке 15,25%?

Поскольку товар реализован, выручка от реализации отражена в бухгалтерском учете, полученные средства авансом уже не являются. Следовательно, в течение 180 дней у организации не может возникнуть налоговых обязательств по уплате НДС в бюджет.

Ответ: Согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Данное положение не применяется в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров и порядок применения указанной льготы утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602.

Поскольку денежные средства поступили раньше, чем произошла отгрузка товаров, данные поступления должны быть учтены в качестве полученных авансов (если только экспортируемые вами товары не входят в вышеназванный Перечень). Следовательно, с их суммы необходимо начислить НДС по ставке 15,25% по курсу на день поступления платежа и до 20 июля перечислить налог в бюджет.

А вот вернуть сумму уплаченного налога (зачесть, предъявить к вычету) можно будет только после подтверждения экспорта, предоставления в налоговые органы всех необходимых документов или после 181-го дня, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Вопрос: При экспорте товаров на грузовой таможенной декларации ставятся две отметки "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен". Обе эти отметки датируются, причем даты не всегда совпадают. По какой из этих дат определяется срок в 180 дней, необходимый для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС?

Ответ: Для определения срока в 180 дней вам необходимо руководствоваться штампом "Выпуск разрешен".

Указанный штамп подтверждает завершение таможенного оформления и принятия решения о выпуске товаров (п.11 Типовых правил таможенного оформления и таможенного контроля товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, утвержденных Приказом ГТК России от 16 мая 2001 г. N 442).

Но штамп "Товар вывезен" для вас тоже очень важен. Для того чтобы получить право на применение ставки 0% и возмещение "входного" НДС, вам необходимо представить в налоговую инспекцию документы, перечисленные в ст.165 НК РФ. В их число входит грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории.

Согласно Приказу ГТК России от 21 июля 2003 г. N 806 подтверждение вывоза товара производится путем проставления отметки "Товар вывезен" на оборотной стороне возвратного экземпляра ГТД.

5.3. Переходные положения по понижению

ставки НДС с 20 до 18%

5.3.1. Аванс в 2003 г., а отгрузка в 2004 г.

Платить НДС с авансов - обязанность, установленная пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ.

Сначала рассмотрим ситуацию, которая создает проблемы бухгалтеру, - это авансы 2003 г. под поставки в 2004 г. Напомним, что с авансов, полученных в 2003 г., поставщик платил 20%-ный НДС. А с отгрузки в 2004 г. налог надо начислить уже по ставке 18%. Что же делать с этой разницей в 2%? Возможно три варианта:

1) увеличить цену товара;

2) вернуть деньги покупателю;

3) зачесть как аванс этого покупателя под будущие поставки.

Вопрос: Как правильно рассчитать НДС и заполнить декларацию в следующем случае. Общество "Алькор-Авто" (поставщик) заключило с обществом "Якорь" (покупатель) договор от 1 декабря 2003 г. на поставку товара стоимостью 100 000 руб. (без учета НДС). 10 декабря 2003 г. от покупателя пришел аванс в сумме 120 000 руб. (из них 100 000 руб. - цена товара, 20 000 руб. - НДС). А товары по этому договору поставщик отгрузил только 20 января 2004 г.

Но по согласованию с ООО "Якорь" на основании дополнительного соглашения к договору фирма "Алькор-Авто" увеличила цену товара так, что общая стоимость партии товаров, включая НДС, осталась равной 120 000 руб.

Ответ: Так как 10 декабря 2003 г. от покупателя ООО "Якорь" пришел аванс фирме "Алькор-Авто" из расчета: 100 000 руб. - цена товара и 20 000 руб. - НДС, на общую сумму в сумме 120 000 руб. То с этого аванса ООО "Алькор-Авто" начислило НДС по ставке 20/120% - 20 000 руб. Если товары по этому договору поставщик отгрузил только 20 января 2004 г., следовательно, НДС с реализации надо начислять уже по ставке 18 процентов.

Товары, отгруженные поставщику на основании дополнительного соглашения к договору поставки, увеличили свою стоимость. Таким образом, общая стоимость партии товаров осталась равна 120 000 руб., включая НДС.

ООО "Алькор-Авто" следует сделать следующие расчеты:

- 18 305 руб. (120 000 руб. х 18% : 118%) - сумма НДС, начисленная с реализованных товаров;

101 695 руб. (120 000 - 18 305) - стоимость реализованных товаров без НДС;

- 101 695 руб. - 20 000 руб. - принятая к вычету сумма НДС с аванса.

В разд.2.1 декларации по НДС за январь 2004 г. бухгалтер ООО "Алькор-Авто" запишет эти суммы так (приводим лишь те строки, куда заносятся данные):

Раздел 2.1 Декларации по НДС. Расчет общей суммы налога

(все суммы указываются в рублях)

     
   ————————————————————————————T———————T——————————T————————T————————¬
   |  Налогооблагаемые объекты |  Код  | Налоговая| Ставка |  Сумма |
   |                           | строки|   база   |   НДС  |   НДС  |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Реализация товаров (работ, |  020  |  101 695 |   18   | 18 305 |
   |услуг), а также передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав по      |       |          |        |        |
   |соответствующим ставкам    |       |          |        |        |
   |налога — всего:            |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |в том числе:               |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |...                        |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |прочая реализация товаров  |  170  |  101 695 |   18   | 18 305 |
   |(работ, услуг), передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав, не     |       |          |        |        |
   |вошедшая в строки 070 — 150|       |          |        |        |
   |разд.2.1 декларации по     |       |          |        |        |
   |налогу на добавленную      |       |          |        |        |
   |стоимость                  |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |                           |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Всего исчислено            |  300  |  101 695 |    х   | 18 305 |
   L———————————————————————————+———————+——————————+————————+—————————

     
   ——————————————————————————————————T————————————T—————————————————¬
   |         Налоговые вычеты        | Код строки |    Сумма НДС    |
   +—————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |...                              |            |                 |
   +—————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |Сумма налога, исчисленная и      |     340    |      20 000     |
   |уплаченная налогоплательщиком с  |            |                 |
   |сумм авансовых или иных платежей,|            |                 |
   |подлежащая вычету после даты     |            |                 |
   |реализации соответствующих       |            |                 |
   |товаров (работ, услуг)           |            |                 |
   +—————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |                                 |            |                 |
   +—————————————————————————————————+————————————+—————————————————+
   |Общая сумма НДС, подлежащая      |     380    |      20 000     |
   |вычету                           |            |                 |
   L—————————————————————————————————+————————————+——————————————————

Рассмотрим другой случай, когда часть аванса возвращена покупателю.

Вопрос: Учитывая предыдущий вопрос, просим на примере показать, как будет выглядеть декларация по НДС, если продавец вернет покупателю оставшиеся 2% НДС?

Ответ: Предположим, что ООО "Алькор-Авто" 20 января 2004 г. вернуло покупателю часть денег - 2% (в результате перерасчета из-за изменения ставки НДС). Тогда ООО "Алькор-Авто" должно сделать следующие расчеты:

- 100 000 руб. - стоимость отгруженного товара без НДС;

- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - сумма НДС, начисленного с реализации;

- 2000 руб. (120 000 - 100 000 - 18 000) - часть аванса, которую ООО "Алькор-Авто" вернуло ООО "Якорь";

- 20 000 руб. - принятая к вычету сумма НДС с аванса.

Тогда декларация по НДС за январь 2004 г. ООО "Алькор-Авто" будет выглядеть следующим образом (приводим те строки, куда заносятся данные).

Раздел 2.1 Декларации по НДС. Расчет общей суммы налога

(все суммы указываются в рублях)

     
   ————————————————————————————T———————T——————————T————————T————————¬
   |  Налогооблагаемые объекты |  Код  | Налоговая| Ставка |  Сумма |
   |                           | строки|   база   |   НДС  |   НДС  |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Реализация товаров (работ, |  020  |  100 000 |   18   | 18 000 |
   |услуг), а также передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав по      |       |          |        |        |
   |соответствующим ставкам    |       |          |        |        |
   |налога — всего:            |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |в том числе:               |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |...                        |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |прочая реализация товаров  |  170  |  100 000 |   18   | 18 000 |
   |(работ, услуг), передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав, не     |       |          |        |        |
   |вошедшая в строки 070 — 150|       |          |        |        |
   |разд.2.1 декларации по     |       |          |        |        |
   |налогу на добавленную      |       |          |        |        |
   |стоимость                  |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |                           |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Всего исчислено            |  300  |  100 000 |    х   | 18 000 |
   L———————————————————————————+———————+——————————+————————+—————————

     
   ———————————————————————————————————T————————————T————————————————¬
   |         Налоговые вычеты         | Код строки |    Сумма НДС   |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |...                               |            |                |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |Сумма налога, исчисленная и       |     340    |     20 000     |
   |уплаченная налогоплательщиком с   |            |                |
   |сумм авансовых или иных платежей, |            |                |
   |подлежащая вычету после даты      |            |                |
   |реализации соответствующих товаров|            |                |
   |(работ, услуг)                    |            |                |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |                                  |            |                |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |Общая сумма НДС, подлежащая вычету|     380    |      20 000    |
   L——————————————————————————————————+————————————+—————————————————

Но существует еще и третий вариант выхода из данной ситуации, когда часть аванса зачтена в счет будущих поставок, так как отношения по договорам купли-продажи регулируются гл.30 Гражданского кодекса РФ.

Такой вариант ООО "Алькор-Авто" может использовать в случаях, если:

- по текущему договору "Алькор-Авто" обязано еще отгружать продукцию покупателю;

- с ООО "Якорь" заключен новый договор.

При этом стороны оформляют дополнительное соглашение к договору, где указывают, что излишне уплаченный аванс поставщик не возвращает покупателю, а засчитывает под поставку по определенному договору.

В нашем примере ООО "Алькор-Авто" выполнило свои обязательства по договору N 1 - отгрузило товары стоимостью 100 000 руб. (без НДС).

Предположим, что 19 января 2004 г. ООО "Алькор-Авто" заключило с ООО "Якорь" еще договор N 2 - на поставку товара стоимостью 50 000 руб. (без НДС).

19 января 2004 г. организации также заключили дополнительное соглашение, где указали, что излишне уплаченный аванс по договору в сумме 2000 руб. ООО "Алькор-Авто" не возвращает ООО "Якорь".

Эти 2000 руб. считаются авансом под поставку товаров по договору N 2.

Обратите внимание: в такой ситуации у поставщика появляется новый аванс, с которого необходимо заплатить НДС, - уже по ставке 18/118%.

Бухгалтер ООО "Алькор-Авто" сделал такие расчеты:

- 100 000руб. - стоимость отгруженного товара без НДС по договору N 1;

- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - сумма НДС, начисленного с реализации по договору N 1;

- 2000 руб. (120 000 - 100 000 - 18 000) - сумма аванса под поставку по договору N 2 с ООО "Якорь";

- 305 руб. (2000 руб. х 18% : 118%) - сумма НДС, начисленного с аванса по договору N 2;

- 20 000 руб. - принятая к вычету сумма НДС с аванса по договору N 1.

Рассмотрим, как следует оформить декларацию по НДС ООО "Алькор-Авто" (приводим лишь те строки, куда заносятся данные).

Раздел 2.1 Декларации по НДС. Расчет общей суммы налога

(все суммы указываются в рублях)

     
   ————————————————————————————T———————T——————————T————————T————————¬
   |  Налогооблагаемые объекты |  Код  | Налоговая| Ставка |  Сумма |
   |                           | строки|   база   |   НДС  |   НДС  |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Реализация товаров (работ, |  020  |  100 000 |   18   | 18 000 |
   |услуг), а также передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав по      |       |          |        |        |
   |соответствующим ставкам    |       |          |        |        |
   |налога — всего:            |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |в том числе:               |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |прочая реализация товаров  |  170  |  100 000 |   18   | 18 000 |
   |(работ, услуг), передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав, не     |       |          |        |        |
   |вошедшая в строки 070 — 150|       |          |        |        |
   |разд.2.1 декларации по     |       |          |        |        |
   |налогу на добавленную      |       |          |        |        |
   |стоимость                  |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |                           |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Суммы, связанные с         |  260  |    2 000 | 18/118 |    305 |
   |расчетами по оплате        |       |          |        |        |
   |налогооблагаемых товаров   |       |          |        |        |
   |(работ, услуг), всего:     |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |в том числе:               |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |                           |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |сумма авансовых и иных     |  280  |    2 000 | 18/118 |    305 |
   |платежей, полученных в счет|       |          |        |        |
   |предстоящих поставок       |       |          |        |        |
   |товаров или выполнения     |       |          |        |        |
   |работ (услуг)              |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Всего исчислено            |  300  |  102 000 |    х   | 18 305 |
   L———————————————————————————+———————+——————————+————————+—————————

     
   ———————————————————————————————————T————————————T————————————————¬
   |         Налоговые вычеты         | Код строки |    Сумма НДС   |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |                                  |            |                |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |Сумма налога, исчисленная и       |     340    |     20 000     |
   |уплаченная налогоплательщиком с   |            |                |
   |сумм авансовых или иных платежей, |            |                |
   |подлежащая вычету после даты      |            |                |
   |реализации соответствующих товаров|            |                |
   |(работ, услуг)                    |            |                |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |                                  |            |                |
   +——————————————————————————————————+————————————+————————————————+
   |Общая сумма НДС, подлежащая вычету|     380    |     20 000     |
   L——————————————————————————————————+————————————+—————————————————

Вопрос: В 2003 г. организация получила предоплату за услугу, облагаемую НДС по ставке 20% и налогом с продаж по ставке 5%. Каким образом произвести расчеты с клиентом и бюджетом, если реализация произойдет в 2004 г.?

Организация в 2003 г. произвела предоплату за материалы, облагаемые НДС по ставке 20%, а получит их в 2004 г. По какой ставке НДС продавец должен выписать нам счет-фактуру? Если продавец выпишет счет-фактуру по ставке 18%, каким образом списать сумму НДС, излишне учтенную на счете 19?

Организация приобрела материалы, облагаемые по ставке 20%, в 2003 г., а оплатила их в 2004 г. Какую сумму НДС мы должны заплатить и принять к вычету?

Ответ: В соответствии со ст.351 НК РФ, действовавшей до 1 января 2004 г., налоговая база по налогу с продаж равна стоимости реализованных товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж.

Пунктом 1 ст.162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. (Исключение составляют авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с пп.1 и 5 п.1 ст.164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации). В связи с этим сумма предоплаты, полученная в 2003 г. в счет предстоящего в 2004 г. оказания услуг (за исключением услуг, предусмотренных пп.5 п.1 ст.164 НК РФ), облагается налогом на добавленную стоимость исходя из ставки в размере 20%.

В соответствии с п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом согласно п.3 данной статьи при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при поставке (выполнении, оказании) в 2004 г. товаров (работ, услуг), оплаченных в 2003 г., счета-фактуры должны выставляться покупателям с указанием ставки налога на добавленную стоимость в размере 18%. Данная ставка действует с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Пунктом 6 ст.172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных и уплаченных с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет с суммы предоплаты, полученной в 2003 г. с учетом ставки налога на добавленную стоимость в размере 20% в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых в 2004 г. по ставке налога в размере 18%, подлежит вычету.

У покупателя товаров (работ, услуг) к вычету принимается в установленном порядке сумма налога, указанная в счете-фактуре, то есть по счетам-фактурам, оформленным после 1 января 2004 г., - в размере 18%. При этом перерасчеты по сумме разницы между суммой налога, учтенной при перечислении аванса, и суммой налога, указанной в счете-фактуре, следует производить по договоренности между покупателем и продавцом. Такое же мнение изложено в Письме Минфина России от 23 января 2004 г. N 04-03-11/08.

Что касается вопроса о вычете сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным в 2003 г. материалам, облагаемым по ставке налога в размере 20%, но оплаченным в 2004 г. (ст.168 НК РФ), такие материалы следует оплачивать с учетом 20%-ной ставки налога, указанной в счете-фактуре. При этом в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ указанные суммы налога принимаются к вычету после 1 января 2004 г. в общеустановленном порядке.

5.3.2. Отгрузка в 2003 г., а оплата в 2004 г.

Вопросы возникают, если фирма, исчисляющая НДС по методу "оплаты", получила оплату в январе 2004 г. за товар, отгруженный в 2003 г. Такая ситуация вызвала много споров. Ведь товары отгружены в 2003 г., когда действовала ставка 20%. А платить НДС в бюджет надо в момент получения денег - то есть уже в 2004 г. (пп.2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ).

НДС нужно платить по ставке 20%.

Далее рассмотрим, как заполнить декларацию в таком случае.

Вопрос: Как правильно рассчитать и отразить в декларации по НДС следующую ситуацию. Общие условия такие. ООО "Звезда" применяет по НДС метод "по оплате". 10 декабря 2003 г. фирма отгрузила товар стоимостью 240 000 руб. (стоимость товара - 200 000 руб., НДС по ставке 20% - 40 000 руб.). НДС начислен по ставке 20%. Оплату за товар она получила в январе 2004 г.

Ответ: Если 10 декабря 2003 г. фирма ООО "Звезда" отгрузила товар стоимостью 240 000 руб., значит, стоимость товара - 200 000 руб., а НДС по ставке 20% равен 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%).

Оплата за товар в сумме 240 000 руб. поступила в январе 2004 г.

Тогда разд.2.1 декларации по НДС ООО "Звезда" заполнит так:

Раздел 2.1 Декларации по НДС. Расчет общей суммы налога

(все суммы указываются в рублях)

     
   ————————————————————————————T———————T——————————T————————T————————¬
   |  Налогооблагаемые объекты |  Код  | Налоговая| Ставка |  Сумма |
   |                           | строки|   база   |   НДС  |   НДС  |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Реализация товаров (работ, |  010  |  200 000 |   20   | 40 000 |
   |услуг), а также передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав по      |       |          |        |        |
   |соответствующим ставкам    |       |          |        |        |
   |налога — всего:            |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |в том числе:               |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |                           |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |прочая реализация товаров  |  160  |  200 000 |   20   | 40 000 |
   |(работ, услуг), передача   |       |          |        |        |
   |имущественных прав, не     |       |          |        |        |
   |вошедшая в строки 070 — 150|       |          |        |        |
   |разд.2.1 декларации по     |       |          |        |        |
   |налогу на добавленную      |       |          |        |        |
   |стоимость                  |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |                           |       |          |        |        |
   +———————————————————————————+———————+——————————+————————+————————+
   |Всего исчислено            |  300  |  200 000 |    х   | 40 000 |
   L———————————————————————————+———————+——————————+————————+—————————

5.3.3. Товар приобретен в 2003 г. и реализован в 2004 г.

Вопрос: Просим разъяснить порядок предоставления налогового вычета в следующей ситуации. Приобретенные до 1 января 2004 г. товары по ценам, включающим НДС по ставке 20%, реализуются после указанной даты по ценам, включающим НДС по ставке 18%.

Ответ: При реализации (перепродаже) товаров после 1 января 2004 г. с учетом ставки налога на добавленную стоимость в размере 18% суммы налога на добавленную стоимость, указанные по этим товарам в размере 20% в счетах-фактурах, оформленных продавцами до 1 января 2004 г., подлежат вычетам после 1 января 2004 г. в общеустановленном порядке (т.е. по ставке 20%).

Одновременно следует отметить, что в аналогичном порядке применяются налоговые вычеты в отношении работ (услуг), фактически выполненных (оказанных) плательщикам налога на добавленную стоимость до 1 января 2004 г.

6. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

Вопрос: У вновь организованного юридического лица пока нет выручки от реализации, а есть только одни затраты. Можно ли принимать к вычету входной НДС по текущим расходам?

Ответ: В соответствии со ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Это означает, что если у вас отсутствует налоговая база и соответственно сумма начисленного налога, то и уменьшать вам нечего, и, следовательно, такая организация не может воспользоваться вычетами.

6.1. Доначисление НДС исходя из рыночной цены

В соответствии со ст.40 НК РФ в ряде случаев для целей налогообложения может приниматься не фактическая цена сделки, а рыночная цена на аналогичные товары (работы, услуги). При доначислении НДС исходя из рыночной цены сделки налогоплательщик в дополнение к счету-фактуре, выписанному в общеустановленном порядке на фактическую сумму сделки, составляет счет-фактуру на разницу между рыночной и фактической ценой сделки. Этот счет-фактура выписывается предприятием в единственном экземпляре с указанием суммы недополученного налога и отражается в книге продаж с пометкой "Доплата налога исходя из уровня рыночных цен".

Счет-фактура на разницу между рыночной и фактической ценой сделки отражается в книге продаж в том же налоговом периоде, в котором в книге продаж отражается счет-фактура по данной сделке, выписанный на фактическую сумму сделки.

6.2. Импорт

6.2.1. Товары

Под импортом товаров понимают их ввоз на таможенную территорию России из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. Если предприятие импортирует товары, то на таможне нужно заплатить НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (ст.150 Налогового кодекса РФ). Кроме того, налог на таможне платить не нужно, если товары импортируются из Белоруссии (см. Письмо МНС России от 29 июня 2001 г. N ВГ-6-03/502).

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией ГТК России от 7 февраля 2001 г. N 131 (в ред. последующих изменений). Особого внимания в этой связи заслуживают следующие особенности.

НДС на таможне нужно заплатить в особом порядке: не по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары были ввезены в Россию, а одновременно с уплатой других таможенных платежей, то есть до или в момент принятия грузовой таможенной декларации к оформлению груза. Пока вы не заплатите НДС, товар таможенники вам не отдадут. При этом необходимо учитывать, что НДС нужно заплатить не позднее 15 дней после того, как товар поступил на таможню. Если пропустить этот срок, то таможенники начислят пени.

Вопрос: Какой существует порядок расчета НДС на таможне при ввозе товаров в РФ (при импорте)? Как правильно определять сумму НДС, подлежащую уплате на таможне?

Ответ: Порядок расчета суммы НДС, которую нужно заплатить на таможне, определен ст.160 Налогового кодекса РФ. Сумму налога рассчитывают по формуле:

Н = (ТС + ТП + А) х N : 100%, где

Н - сумма НДС, которую нужно заплатить на таможне;

ТС - таможенная стоимость импортированных товаров;

ТП - сумма уплаченной таможенной пошлины;

А - сумма уплаченного акциза;

N - ставка налога на добавленную стоимость, по которой облагаются импортированные товары.

Если импортированные товары освобождены от уплаты таможенных пошлин, то при расчете суммы НДС предполагается, что ТП = 0. Если же товары не облагаются акцизами, то А = 0.

Сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет на таможне, нужно определять отдельно по каждой группе импортированных товаров (например, если по одному контракту ввозятся товары, облагаемые таможенными пошлинами по разным ставкам либо как облагаемые, так и не облагаемые акцизами).

Вопрос: В какой графе ГТД следует указывать уплаченную сумму НДС на таможне?

Ответ: В грузовой таможенной декларации сумму уплаченного на таможне НДС указывают в графе 47, код платежа 32.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ НДС, уплаченный на таможне по импортированным товарам, можно принять к вычету. При этом купленные товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

НДС по импортным поставкам принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда импортные товары были оприходованы на балансе предприятия. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет, значения не имеет. Документами, подтверждающими право на вычет, в данном случае будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) и грузовая таможенная декларация, где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченного на таможне.

Если право собственности на товар переходит к импортеру в момент пересечения товаром российской границы, этот момент определяется по штемпелю российского пограничного пункта на сопроводительных документах.

Импортная операция с последующим зачетом НДС в бухгалтерском учете отражается так:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы импортированные товары;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- уплачен НДС на таможне;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС, уплаченный таможне, принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 52

- произведена оплата по импортному контракту;

Дебет 91-2 Кредит 60

- отражена отрицательная курсовая разница.

Но есть случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных ценностей.

Эти случаи перечислены в п.2 ст.170 НК РФ. Вот они:

- импортированные товары предполагается использовать для операций, не облагаемых НДС;

- импортированные товары предполагается использовать для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России;

- покупатель импортированных товаров не является плательщиком НДС или использовал свое право на освобождение от уплаты налога (ст.145 НК РФ);

- импортированные товары предполагается использовать для операций, которые в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия).

В соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учете начисление НДС при импортных операциях осуществляется следующими проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- заплачен НДС на таможне.

Вопрос: В отношении импортного оборудования, принятого на учет как объект основных средств, заключен договор о гарантийном обслуживании. При поступлении запчастей из-за границы организация на таможне уплачивает НДС. Подлежит ли этот НДС возмещению из бюджета?

Ответ: В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, в том числе запасных частей к импортному оборудованию, находящемуся на гарантийном обслуживании, в таможенном режиме выпуска для свободного обращения принимаются к вычету при исчислении суммы этого налога, подлежащей уплате в бюджет, в случае, если ввозимые товары используются при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Вопрос: НДС, уплаченный поставщикам по ставке 18%, превышает НДС по реализации, исчисленный по ставке 10%. Должна ли эта разница возмещаться из бюджета?

Ответ: Согласно п.1 ст.176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, подлежащим обложению НДС, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном данной статьей.

Вопрос: Подлежит ли возмещению из бюджета НДС, уплаченный на таможне при временном ввозе оборудования? В ст.171 НК РФ указано, что подлежит возмещению НДС, уплаченный на таможне, в том числе при временном ввозе товаров, и ничего не говорится о временном ввозе оборудования.

Ответ: В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Кроме того, согласно данному пункту в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.18 ТК РФ под товаром понимается любое движимое имущество.

Следовательно, оборудование, ввозимое на территорию Российской Федерации в таможенном режиме временного ввоза, является товаром. Значит, и НДС, уплаченный таможенным органам в отношении такого оборудования, принимается к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на основании п.2 ст.171 НК РФ.

Вопрос: НДС по командировочным расходам. Слышала, что когда работники покупают железнодорожные билеты за наличный расчет, НДС по ним можно принять к вычету без счета-фактуры. Так ли это? В билетах указана только общая сумма билета и сумма налога с продаж, а НДС не выделен. Что делать с этим невыделенным НДС?

Ответ: Проезд на железнодорожном транспорте облагается НДС, так что в стоимости билета заложен НДС. Налоговые вычеты можно применить только в том случае, если в платежных и расчетных документах НДС выделен отдельной строкой. В данном случае НДС не выделен отдельной строкой. Расчетным путем определить и принять к вычету суммы входного налога по командировочным расходам на проезд вы не имеете права. Определение сумм НДС расчетным путем возможно только в случаях, поименованных в п.4 ст.164 НК РФ.

Следовательно, в этом случае всю стоимость билета, в том числе и сумму НДС, вы включаете в затраты на производство. Эти расходы с суммой НДС можно учитывать при налогообложении прибыли.

Вопрос: Организация является производителем лекарственных средств, обороты по реализации которых налогом на добавленную стоимость не облагаются. В 1998 г. нами приобретено нежилое помещение под офис стоимостью 543 336 руб., включая НДС 90 556 руб. Объект недвижимости отражен на балансе предприятия в качестве основного средства с учетом НДС, поскольку к зачету суммы налога мы не предъявляли. Начисленная амортизация составила 18 111 руб. В августе 2001 г. нежилое помещение было продано за 1 440 000 руб., включая НДС 240 000 руб.

Какую сумму НДС мы должны перечислить в бюджет? Как нам отразить данную операцию в бухгалтерском учете?

Ответ: В данной ситуации необходимо руководствоваться нормами п.3 ст.154 НК РФ, где указано следующее. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей в себя НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В данном случае налоговая база будет равна 914 775 руб. (1 440 000 - (543 336 - 18 111)).

В п.4 ст.164 НК РФ отмечено, что при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, налогообложение НДС производится по налоговым ставкам 9,09% и 16,67% (в старой редакции гл.21 НК РФ, до 01.01.2004, расчетные налоговые ставки).

Значит, НДС следовало начислять по расчетной ставке 16,67%. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна 152 493 руб. (914 775 руб. х 16,67%).

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1 440 000 руб. - отражена выручка от реализации основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 152 493 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 543 336 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 18 111 руб. - списан начисленный износ по основному средству;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 525 225 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 762 282 руб. (1 440 000 - 152 493 - 525 225) - отражена прибыль от реализации основного средства по окончании месяца.

Вопрос: В продолжение предыдущего вопроса разъясните, как начислять в бюджет НДС в размере 152 493 руб. или 240 000 руб.? Покупатели заплатили НДС в размере 240 000 руб. Они могут принять к вычету сумму НДС в полном объеме. Какую же сумму НДС должны указать в счете-фактуре при реализации основного средства? И какая сумма должна быть отражена в книге продаж?

Ответ: Покупатели не виноваты в том, что ранее учитывалось основное средство с учетом НДС, и имеют право принять сумму налога к вычету в полном объеме. Но сделать это они могут только при условии, что в счете-фактуре вы укажете сумму в размере 240 000 руб.

Согласно ст.168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены реализуемых товаров. Таким образом, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, сумма НДС должна быть включена в цену реализации и отражаться в счете-фактуре, выставляемом в адрес покупателя. Она рассчитывается как соответствующая налоговой ставке доля цены реализуемых товаров. В вашем случае цена товара - основного средства равна 1 200 000 руб., налоговая ставка - 20%, а сумма НДС - 240 000 руб.

При этом у продавца основного средства сумма налога, исчисленная с разницы в ценах по ставке 16,67%, подлежит перечислению в бюджет, но не отражению в первичных, расчетных и иных документах, выставляемых в адрес покупателя.

Следовательно, вам нужно выставить счет-фактуру с указанием суммы НДС - 240 000 руб., а в книгу продаж занести расчетную сумму в размере 152 493 руб. Эта же сумма подлежит перечислению в бюджет.

Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 22 июня 2001 г. N 02-11/27703, являющемся ответом на частный запрос.

Вопрос: Если по заключенным с заказчиками договорам стоимость оказываемых организацией услуг определяется в условных единицах, следует ли корректировать суммы НДС в результате возникновения суммовых разниц?

Счета-фактуры выставляем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта об оказании услуг. Однако оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления денежных средств.

Метод определения выручки от реализации, утвержденный учетной политикой организации, - "по отгрузке".

Ответ: Да, вы должны корректировать суммы НДС. В Письме МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам" сказано следующее. В случае, когда по условиям , эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц.

В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). А согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Что касается выставления счетов-фактур по суммовым разницам, то здесь возможны 2 варианта.

Вариант первый.

Выставляется новый счет-фактура на полную сумму поступившей выручки. В этом случае в книге продаж красным отражаются данные по счету-фактуре, учтенному ранее. Затем в книгу продаж заносятся данные нового счета-фактуры. Все эти операции производятся в период получения оплаты.

Вариант второй.

Выставляется новый счет-фактура только на размер суммовых разниц. При этом положительные суммовые разницы показываются с плюсом, а отрицательные - с минусом. Данный счет-фактура заносится в книгу продаж в период получения оплаты, и никакие другие корректировки не производятся.

Вопрос: С чего и когда инвестор должен платить НДС? При условии, что при строительстве жилого дома инвестор вносит средства по договору инвестирования юридическому лицу (заказчику, застройщику) без НДС. Кроме того, он собирает денежные средства по договорам инвестирования с физическими лицами (соинвесторами) также без НДС. Когда для инвестора наступает момент реализации? На основании каких первичных документов и какими проводками оформляются эти операции?

Ответ: Предположим, что квартиры в собственность инвестора не оформляются, а переходят в собственность физических лиц напрямую от юридического лица (застройщика, заказчика).

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом вид деятельности по привлечению денежных средств от физических лиц и передаче их юридическому лицу (заказчику, застройщику) без приобретения права собственности на объекты недвижимости подходит, по мнению автора, под определение услуги.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст.38 НК РФ).

Таким образом, выручкой от реализации для инвестора является вознаграждение, получаемое за оказанную услугу, которое определяется в виде разницы между средствами, полученными от физических лиц, и средствами, перечисленными юридическому лицу.

Момент реализации определяется в соответствии с условиями договоров, заключаемых со всеми указанными контрагентами. Например, если по условиям договора обязательства инвестора считаются выполненными в момент передачи квартиры от юридического лица физическому лицу, то дата перехода права собственности на квартиру и будет датой реализации услуг инвестора.

Первичными документами, на основании которых отражается выручка на счетах бухгалтерского учета, могут быть:

- акт, подписанный всеми сторонами обязательства;

- копии документов, подтверждающих переход права собственности на квартиры от юридического лица к физическим лицам, и т.д.

В бухгалтерском учете инвестора, по мнению автора, данные операции могут быть отражены следующими проводками:

Дебет 51, 50 Кредит 86

- получены денежные средства от инвесторов - физических лиц;

Дебет 60 Кредит 51, 50

- перечислены денежные средства юридическому лицу (заказчику, застройщику);

Дебет 20, 44 Кредит 02, 05, 13, 70, 69, 10, 60

- отражены затраты инвестора, связанные с оказанием услуг;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС по приобретенным инвестором материальным ценностям, работам и услугам;

Дебет 60 Кредит 50, 51

- оплачены поставщикам материальные ценности, работы и услуги;

Дебет 86 Кредит 60

- отражено использование целевых поступлений в момент перехода права собственности на квартиры;

Дебет 86 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации услуг инвестора;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20, 44

- списаны затраты инвестора;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по приобретенным инвестором материальным ценностям, работам и услугам;

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражен финансовый результат (прибыль).

Вопрос: Учитывая предыдущий вопрос, предположим, что по условиям договора несколько квартир оформляются в собственность инвестора, а потом продаются физическим лицам по договору купли-продажи с физическим лицом. Как в этом случае платит НДС инвестор? Как эта операция отражается в бухгалтерском учете?

Ответ: Специалистами Минфина России в ответе на частные вопросы (Письмо Минфина России от 28 июля 1999 г. N 04-03-10) рекомендуется оприходование предназначенных для перепродажи квартир отражать в учете по дебету счета 41 и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Однако согласно новому Плану счетов счет 08 предназначен для обобщения информации по долгосрочным инвестициям предприятий, под которыми понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи (за исключением долгосрочных финансовых вложений). Исходя из вышеизложенного, по мнению автора, использовать счет 08 в рассматриваемой ситуации нецелесообразно.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 определено, что часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки, относится к товарам, которые учитываются согласно Плану счетов на счете 41 "Товары".

Согласно ст.38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Статьей 223 ГК РФ определено, что право собственности на имущество в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Поэтому инвестор имеет право принять на балансовый учет переданные квартиры только после такой регистрации.

При этом выручкой от реализации для инвестора является полная стоимость реализуемых товаров, которая отражается в момент перехода права собственности на квартиры. Следовательно, с этой суммы и необходимо исчислить НДС. В то же время "входящий" НДС, уплаченный продавцу квартиры (заказчику, застройщику), может быть принят к вычету.

В бухгалтерском учете инвестора данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет 41 Кредит 60

- приобретена квартира;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС;

Дебет 44 Кредит 02, 05, 13, 70, 69, 10, 60, 76

- отражены затраты инвестора;

Дебет 62 Кредит 90-1

- реализована квартира физическому лицу;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны затраты;

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражен финансовый результат.

Вопрос: У организации произошло хищение товаров со склада. После немедленно проведенной инвентаризации обнаружилась недостача товаров на сумму 18 500 руб. Поскольку товары оприходованы и оплачены, то НДС по этим товарам принят к вычету. В настоящее время следственные органы ведут поиск виновных. Нужно ли восстановить НДС по этим товарам? Как отразить данные операции в бухгалтерском учете?

Ответ: Да, вы должны восстановить НДС по похищенным товарам. Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) только в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

До окончания следствия и судебного разбирательства вам не будет известно, возместят ли стоимость похищенных товаров виновные лица или эта стоимость будет отнесена на убытки организации.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

Дебет 94 Кредит 41

- 18 500 руб. - отражена стоимость похищенных товаров;

Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3330 руб. (18 500 руб. х 18%) - восстановлен ранее возмещенный из бюджета НДС.

Вопрос: Дополним предыдущий вопрос. Если в дальнейшем будет установлено виновное лицо и оно компенсирует ущерб, то сможет ли организация снова зачесть НДС?

Ответ: Нет, не сможет. Получение возмещения за нанесенный ущерб не рассматривается как операция, связанная с реализацией товаров, работ или услуг. А значит, и не является объектом налогообложения НДС.

По товарам, использованным для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения, НДС к вычету не принимается.

В бухгалтерском учете данная ситуация будет отражена следующим образом:

Дебет 73 (76) Кредит 94

- 21 830 руб. (18 500 руб. + 3330 руб.) - отражена фактическая сумма ущерба;

Дебет 51 Кредит 73 (76)

- 21 830 руб. - сумма ущерба компенсирована виновным лицом.

Вопрос: Предположим, что виновное в хищении лицо не установлено и сумма недостачи списывается на убытки. Как быть с НДС в этом случае?

Ответ: В данной ситуации решение вопроса зависит от того, принимаются ли данные убытки для целей налогообложения прибыли или нет.

Дело в том, что согласно гл.25 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли принимаются убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены. Значит, если у организации на руках есть решение суда о том, что виновные не установлены, то НДС по сумме убытков, которые в данном случае можно считать внереализационными расходами, подлежит возмещению.

В бухгалтерском учете эту операцию можно отразить, например, сторнировочными записями:

Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ——————————¬
       — |3330 руб.| — сторнирована сумма НДС, ранее восстановленная.
         L——————————

Дебет 91-2 Кредит 94

- 18 500 руб. - списаны убытки от хищения, виновники которого решением суда не установлены.

А вот если у вас нет соответствующего решения суда, то сумма убытков от хищения не принимается для целей налогообложения прибыли, и, следовательно, НДС по таким убыткам вычету не подлежит.

В бухгалтерском учете в этом случае делается следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 94

- 21 830 руб. - списаны убытки от хищения, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Вопрос: Оптовая торговая фирма отгрузила товар покупателю. Товар полностью оплачен. Однако через некоторое время покупатель вернул часть товара в связи с его неполной комплектностью. Но деньги ему еще не вернули. Все эти события произошли в течение одного налогового периода. Какие обязательства по НДС возникают у оптовой торговой фирмы? Учетная политика фирмы - "по оплате". Просим привести проводки.

Ответ: Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Однако полученные денежные средства по возвращенным товарам еще не возвращены покупателю. Следовательно, данные суммы необходимо рассматривать в качестве полученных авансов.

Таким образом, в данном налоговом периоде вам необходимо начислить НДС:

1) с оплаченной выручки от реализации товаров, принятых покупателем;

2) с полученных денежных средств за товары, которые были возвращены покупателем, поскольку данные средства учитываются в качестве предоплаты.

Приведенные проводки будут выглядеть следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружен товар;

Дебет 90-3 Кредит 76

- начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата за товар;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по оплаченным товарам;

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторнируется выручка на продажную стоимость возвращенного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- сторнируется себестоимость на себестоимость возвращенного товара;

Дебет 90-3 Кредит 76

- сторнируется начисленный НДС;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- сторнируется начисленный НДС по возвращенным товарам;

Дебет 62 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- учтена в качестве аванса продажная стоимость возвращенных товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с аванса полученного.

Вопрос: Организацией получен аванс в иностранной валюте (долларах США). НДС исчислен и уплачен в бюджет по курсу ЦБ РФ на день получения аванса. Впоследствии товар отгружен. Курс доллара на дату отгрузки вырос, в результате чего образовалась положительная курсовая разница. Должна ли организация доплатить НДС в связи с возникшей курсовой разницей?

Ответ: Да, доплатить НДС следует. Пунктом 3 ст.153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

При получении организацией авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров полученная сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату поступления данных авансовых или иных платежей.

При отгрузке товаров налоговая база определяется по курсу Центрального Банка России в зависимости от даты реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с установленной учетной политикой. Поскольку в данном случае выручка от реализации в рублях превышает сумму полученного аванса (тоже в рублях), то и начисленный с выручки НДС будет больше, чем налог, уплаченный с аванса. Следовательно, организации необходимо доплатить НДС по расчету того налогового периода, в котором получена выручка от реализации.

Вопрос: Являясь арендатором муниципального имущества, организация перечисляет арендную плату за несколько месяцев вперед. НДС уплачиваем в бюджет с полной суммы внесенной арендной платы. В какой момент организация может возместить НДС: в момент перечисления НДС в бюджет или в момент отнесения арендной платы на издержки производства и обращения?

Ответ: Для ответа на ваш вопрос обратимся к Налоговому кодексу РФ. Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. При этом вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налоговыми агентами. А право на вычеты налоговые агенты имеют при соблюдении следующих условий:

1) арендованные основные средства используются при осуществлении производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) налоговый агент удержал и уплатил НДС со стоимости арендной платы.

Таким образом, какая-либо зависимость между применением вычета по НДС и отнесением арендной платы на себестоимость Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

В то же время в п.13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, сказано следующее. Покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров {выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Но в данном пункте речь идет только о тех суммах НДС, которые перечисляются продавцу. Вы же перечислили НДС непосредственно в бюджет, и, следовательно, к вам указанные положения отношения не имеют.

На основании вышесказанного считаем, что НДС может быть принят к вычету в полном размере в момент его перечисления в бюджет.

Вопрос: Организация предоставила заем другой организации строительными материалами. Должна ли при этом организация начислять НДС?

Ответ: Да, должна. Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Следовательно, при передаче стройматериалов право собственности на них переходит к заемщику. А согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров признается переход права собственности на эти товары. Таким образом, передача строительных материалов по договору займа для заимодавца приравнена к реализации этих материалов и, значит, подлежит обложению НДС в полном объеме.

Аналогичная точка зрения высказана МНС России в п.28 Методических рекомендаций, где указано, что оказание услуг по предоставлению займа в любой форме, кроме денежной, облагается налогом на добавленную стоимость.

Вопрос: В 2002 г. мы применяли метод учета выручки от реализации для целей налогообложения "по оплате", а в 2003 г. перешли на метод "по отгрузке". Как нам поступить с "отложенным" НДС, учтенным на счете 76? Сразу отнести его на расчеты с бюджетом или относить постепенно, по мере оплаты отгруженных до 1 января 2003 г. товаров?

Ответ: По мнению автора, налоговые обязательства по уплате в бюджет НДС, начисленного со стоимости товаров, отгруженных в период, когда выручка от реализации признавалась для целей налогообложения "по оплате", возникают у вас при получении оплаты от покупателей данных товаров.

Вновь принятые и утвержденные учетной политикой методы учета действуют только с определенного периода, в вашем случае - с 1 января 2003 г. Они не распространяются на правоотношения, возникшие ранее.

Кроме того, в настоящее время сложилась практика, в соответствии с которой изменения в порядке исчисления НДС вводятся, как правило, с даты отгрузки товаров. А отгрузка произведена вами ранее 1 января 2003 г.

Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 28 августа 2001 г. N 04-03-11/114.

Вопрос: Облагаются ли налогом на добавленную стоимость штрафные санкции, полученные от поставщиков товаров за несвоевременную поставку?

Ответ: Нет, не облагаются. Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В вашем случае получение штрафных санкций не связано с реализацией товаров, а связано с их приобретением. Поэтому, по мнению автора, начислять НДС с сумм штрафных санкций, полученных от поставщиков, вам не следует. Вот если бы вы получили подобные платежи от вашего покупателя, тогда с них вы должны были бы начислить НДС.

Вопрос: По результатам инвентаризации мы списали дебиторскую задолженность в связи с истечением срока исковой давности (3 года). Дебиторская задолженность образовалась в результате перечисления нами аванса и неисполнения обязательства поставщиком. Должны ли мы начислить НДС? Учетная политика нашей организации - "по оплате".

Ответ: Нет, не должны. Ведь НДС облагается только стоимость реализованных товаров, работ и услуг, но никак не приобретенных.

Кроме того, согласно п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, при списании дебиторской задолженности НДС следует начислять только при соблюдении каждого из трех условий:

1) дебиторская задолженность связана с фактом отгрузки товаров (работ, услуг);

2) отгруженные товары (работы, услуги) облагаются НДС;

3) выручка от реализации определяется по мере оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Иными словами, на расчеты с бюджетом (кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") относятся только те суммы НДС, которые учтены вами на счете 76 "НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам)" и относятся к списываемой дебиторской задолженности.

Вопрос: Мы являемся экспедиторами и работаем по договорам на транспортно-экспедиционное обслуживание. Что для нас является облагаемой базой по НДС - общая сумма, полученная от заказчика перевозки, или наше вознаграждение?

Ответ: Сначала разберемся, что представляет собой договор транспортно-экспедиционного обслуживания. Согласно ст.801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора по заключению от имени клиента или от своего имени договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Таким образом, договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки. Если договор перевозки заключается от имени и за счет клиента, то к договору экспедиции могут быть применены нормы о договоре поручения (гл.49 ГК РФ). Если же договор перевозки заключается от имени экспедитора, но за счет клиента, то к договору экспедиции применяются нормы, предусмотренные для договора комиссии (гл.51 ГК РФ).

Следовательно, экспедитор в зависимости от условий договора выступает либо в роли поверенного, либо в роли комиссионера.

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что в качестве налоговой базы при исчислении НДС экспедиторами должна приниматься сумма дохода, полученного в виде вознаграждения (ст.156 НК РФ). При этом ставка НДС составляет 18%.

Вопрос: В 2004 г. наше предприятие предполагает заключить договор на поставку медикаментов с иностранным поставщиком на условиях FOB Милан. Компании, которые будут доставлять и страховать грузы, - зарубежные. Оплата по договорам будет осуществляться с валютного счета. Должно ли в данном случае наше предприятие выполнять функции налоговых агентов по удержанию НДС с доходов иностранных перевозчиков и страховщиков?

Ответ: Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-90" приобретение товаров на условиях FOB или "Свободно на борту" означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. Это означает, что с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара.

Таким образом, право собственности на медикаменты переходит к вам в момент их погрузки на транспортное средство в Милане.

При этом на вашу организацию возлагается обязанность заключить за свой счет договор перевозки товара от согласованного порта (пункта) отгрузки. Вы также можете застраховать груз на период с момента его погрузки в Милане до момента получения в Москве.

Для решения вопроса об удержании НДС из доходов иностранной организации важным моментом является определение того, облагается ли вообще данным налогом выполняемая ею работа или оказываемая услуга.

Напомним, что объектом обложения НДС является только стоимость работ и услуг, реализованных на территории Российской Федерации.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Транспортные расходы

Согласно пп.2 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Поскольку перевозка грузов связана с движимым имуществом (товарами), их перевозка по территории РФ признается услугой, оказанной на данной территории.

А согласно ст.157 НК РФ при осуществлении перевозок грузов железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС и налога с продаж) только в пределах территории Российской Федерации. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Таким образом, стоимость перевозки по территории Российской Федерации облагается НДС, а за пределами Российской Федерации - нет.

В связи с вышесказанным рекомендуем в договоре (контракте) с иностранным перевозчиком разбить стоимость перевозки на две составляющих:

1) от Милана до границы РФ;

2) от границы РФ до Москвы.

Предположим, что стоимость перевозки от Милана до границы РФ составляет 1000 ед., а стоимость перевозки от границы РФ до Москвы - 100 ед. Тогда налоговой базой по НДС будет сумма 100 ед. По мнению автора, в платежных документах, счетах и прочих документах также нужно отдельно указывать стоимость перевозок, облагаемых и не облагаемых НДС.

При этом налогообложение производится по ставке 15,25% в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ. Ведь нулевая ставка НДС при оказании услуг по транспортировке импортируемых товаров предусмотрена только для российских перевозчиков (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ). В нашем примере сумма НДС составит 1525 ед. (100 ед. х 15,25%).

Вопрос: Просим разъяснить, правомерны ли действия налоговой инспекции по доначислению НДС на убытки, полученные от производства готовой продукции? За счет каких источников доначисляется НДС?

Ответ: Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиками товаров рассчитывается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

В соответствии с п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.

Пунктом 3 ст.40 НК РФ предусмотрено, что в указанных случаях, когда цены товаров, применяемые сторонами сделки, отклоняются более чем на 18% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе сделать следующее. Он может вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применяемых рыночных цен на соответствующие товары.

Поскольку уплата в бюджет НДС не должна уменьшать сумму налога на прибыль, НДС в рассматриваемом случае следует уплатить за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Вопрос: Организация за счет прибыли содержит жилые дома и сдает их в аренду своим работникам. Сторонние организации оказывают организации услуги по охране домов. Нужно ли облагать услуги по аренде НДС и за счет какого источника уплачивать НДС?

Ответ: Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим услуги по аренде жилых домов, оказываемые организацией своим работникам, облагаются НДС.

Пунктом 1 ст.167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Значит, в рассматриваемом случае НДС уплачивается за счет средств работников организации, оплачивающих услуги по аренде жилых домов.

Следует также иметь в виду, что согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога. В связи с этим суммы НДС, уплаченные организациям, оказывающим услуги по охране домов, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Вопрос: Налогоплательщик (учетная политика - "по оплате"), получивший товары в 2003 г., оплатил их в 2004 г. с учетом 20%-ной ставки НДС, указанной в счете-фактуре. Имеет ли он право принять к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре?

Ответ: Согласно ст.168 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При этом он должен выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим товары, отгруженные в 2003 г. и облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20%, но оплаченные в 2004 г., следует оплачивать с учетом 20%-ной ставки налога на добавленную стоимость, указанной в счете-фактуре.

В соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В связи с этим сумма налога на добавленную стоимость, указанная в счете-фактуре, выставленном по товару, отгруженному в 2003 г., но оплаченному в 2004 г., принимается к вычету в общеустановленном порядке. Такое же разъяснение дано в Письме Минфина России от 12 февраля 2004 г. N 04-03-11/19.

Вопрос: Организация заключила договор поставки товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, с белорусской организацией на условиях 100%-ной предоплаты. На основании каких документов российская организация может принять к вычету суммы НДС по поставленному товару? Распространяются ли положения ст.ст.147 и 148 НК РФ о месте реализации товаров (услуг) на операции, совершаемые в рамках договоров с белорусскими организациями?

Ответ: Порядок применения налога на добавленную стоимость во взаимной торговле Российской Федерации и Республики Беларусь в отношении взимания этого налога по товарам, реализуемым с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, а также по ввезенным на территорию Российской Федерации товарам, являющимся продуктами переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки на территорию Республики Беларусь, установлен Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменении в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Статьей 13 вышеназванного Закона N 118-ФЗ предусмотрено следующее. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные белорусским хозяйствующим субъектам по товарам, происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь, подлежат вычету (возмещению, зачету) в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 г. В связи с этим указанные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету у российских налогоплательщиков при условии указания этих сумм в первичных и расчетных документах.

Что касается других товаров, реализуемых с территории Республики Беларусь, а также работ (услуг), выполненных (оказанных) хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь во взаимной торговле, то в отношении таких товаров (работ, услуг) указанной ст.13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ особенностей применения налога на добавленную стоимость не предусмотрено.

Поэтому при рассмотрении вопроса о порядке налогообложения НДС указанных товаров (работ, услуг) правомерно руководствоваться нормами гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, в том числе положениями ст.ст.147 и 148 о месте реализации товаров (работ, услуг).

Вопрос: Предприниматель осуществляет как розничную, так и оптовую реализацию товаров. По розничной реализации он переведен на уплату ЕНВД, по оптовой реализации применяется общая система налогообложения. Так как осуществляется торговля оптом и в розницу одними и теми же товарами, предприниматель, согласно п.4 ст.170 НК РФ, НДС по таким товарам принимает к вычету либо учитывает в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они реализуются оптом либо в розницу. Пропорция рассчитывается как отношение стоимости товаров, реализация которых облагается НДС, к общей стоимости товаров, реализованных за период. В связи с этим возникает вопрос: при определении пропорции в 2003 г. нужно ли уменьшать стоимость реализованных оптом товаров на НДС и налог с продаж?

Ответ: Вы определяете сумму НДС, подлежащую вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой индивидуальным предпринимателем, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле. Поэтому для обеспечения сопоставимости показателей в вышеуказанной пропорции стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Вопрос: В 1999 г. организацией приобретен и оприходован объект незавершенного капитального строительства. НДС, уплаченный при приобретении, учтен в балансовой стоимости объекта. В период до середины 2000 г. организация произвела частичную достройку объекта силами субподрядчиков, все произведенные расходы были учтены в стоимости объекта вместе с НДС. На не завершенный строительством объект оформлены свидетельства о государственной регистрации права собственности. В настоящее время организация планирует продать данный объект. Правомерно ли в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ начислить НДС к уплате в бюджет с разницы между ценой реализуемого имущества и остаточной балансовой стоимостью?

Ответ: На основании положений п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации объекта незавершенного капитального строительства вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ, начиная с 1 января 2001 г.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении объекта незавершенного капитального строительства и частичной достройке данного объекта, то, согласно законодательству по этому налогу, действовавшему до 1 января 2001 г., данные суммы к возмещению не принимались и учитывались в стоимости строящегося объекта.

Согласно положениям п.3 ст.154 данного Кодекса при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 данного Кодекса, с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Однако, по нашему мнению, уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного капитального строительства на суммы этого налога, уплаченные при частичной достройке объекта незавершенного капитального строительства до 1 января 2001 г., неправомерно, поскольку до этой даты такие суммы налога возмещению не подлежали.

Учитывая изложенное, при реализации указанного объекта незавершенного капитального строительства организации следует уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную с полной цены продажи объекта.

6.2.2. Работы и услуги

К импортируемым относят работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные предприятия. Факт импорта работ (услуг) фиксируется в момент завершения работ (получения услуг). Импорт работ и услуг имеет ряд следующих особенностей.

1. Таможенного оформления выполненных работ (оказанных услуг) не требуется.

2. Чтобы определить, будет ли облагаться НДС реализация импортированных работ (услуг), нужно выяснить, где, согласно Налоговому кодексу РФ, эти работы (услуги) считаются реализованными. Если это Россия, то реализация облагается НДС, иначе - нет.

3. Согласно Налоговому кодексу РФ работы (услуги), оказанные иностранным предприятием, считаются реализованными на территории России. Нужно выяснить, состоит ли иностранное предприятие - исполнитель работ (услуг) на налоговом учете в России. Предположим далее, что иностранное предприятие в России не зарегистрировано. Тогда при покупке у такого предприятия работы или услуги из выплаченных денег следует удержать НДС и перечислить его в бюджет. В этом случае предприятие-покупатель выступает в качестве налогового агента.

Если же иностранное предприятие зарегистрировано в России как налогоплательщик и имеет соответствующее свидетельство и ИНН, то налоги оно платит самостоятельно. Следовательно, если такое предприятие выполнило работы или услуги для российского предприятия, то налог из выплаченных денег удерживать не нужно.

6.3. Экспорт товаров, работ, услуг

Вопрос: Кто может стать традиционным экспортером?

Ответ: В соответствии с законодательством РФ традиционным экспортерам разрешается оформлять экспорт и возмещать НДС в упрощенном порядке. Например, решение о возмещении НДС традиционным экспортерам налоговая инспекция выносит в течение одного месяца после того, как будут представлены все необходимые документы. Однако стать традиционным экспортером довольно сложно. Кроме того, даже традиционные экспортеры должны проверяться налоговой инспекцией не реже одного раза в полгода.

Для того чтобы быть включенным в список традиционных экспортеров, предприятие должно продавать на экспорт либо собственную продукцию, либо продукцию, которую оно закупает непосредственно у предприятий-производителей (см. Письмо МНС России от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@). Такое предприятие должно:

- поставлять в страны дальнего зарубежья (в том числе по посредническим договорам) продукцию собственного производства (традиционные энергоносители, металл, лес, бумагу, а также продукцию, производимую военно-промышленными и авиационно-промышленными предприятиями);

- работать на внешнеэкономическом рынке не менее трех лет;

- не иметь существенных замечаний со стороны налоговых инспекции и полиции;

- иметь неизменный ассортимент экспортируемой продукции;

- иметь собственные основные средства производственного назначения;

- работать с постоянными иностранными предприятиями и российскими поставщиками.

Если же предприятие экспортирует покупные товары, чтобы стать традиционным экспортером, оно должно:

- ежемесячно экспортировать товары на сумму не менее 100 тыс. долл. США;

- работать на внешнеэкономическом рынке не менее пяти лет;

- не иметь существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;

- иметь неизменный ассортимент экспортируемых товаров;

- закупать товары для последующей реализации на экспорт у постоянных российских поставщиков;

- экспортировать товары постоянным иностранным партнерам;

- не расплачиваться с поставщиками кредитами иностранных банков.

Предприятиям, которые не зарегистрированы как традиционные экспортеры, тщательной проверки со стороны налоговой инспекции не избежать. При этом особо тщательной проверке подвергаются предприятия, которые:

- имеют определенные названия;

- экспортируют определенные виды товаров;

- совершают "подозрительные" сделки;

- продают продукцию собственного производства и работают на внешнем рынке менее года (предприятию уделяют особое внимание, если оно оказывает услуги, которые облагаются НДС по нулевой ставке, и работает менее трех лет, а перепродающему товары - менее пяти лет);

- регулярно меняют виды экспортируемых товаров, а также контрагентов в России и за границей;

- не имеют собственных основных средств для изготовления экспортируемой продукции;

- не сдают отчетность в налоговую инспекцию;

- продают товары за границу на сумму меньше 1000 тыс. долл. США в месяц (ограничение касается только тех предприятий, которые экспортируют покупные товары).

В Методических рекомендациях приведен перечень товаров, экспорт которых должен привлекать особое внимание проверяющих. Связано это с тем, что именно эти товары наиболее часто используются для лжеэкспорта.

В этот перечень попали:

- бывшие в употреблении станки и оборудование;

- металлорежущий инструмент (лезвия, резцы и т.д.);

- высококачественные цветные металлы, высококачественный алюминий и изделия из него;

- ноу-хау;

- компьютерные программы и результаты интеллектуальной деятельности;

- красители и продукция нефтехимического производства;

- кожа крупного рогатого скота и изделия из нее;

- дорожная техника, элеваторы, а также запчасти к ним;

- металлолом;

- запчасти для часов (стекла, корпуса, шестерни);

- металлокерамические изделия;

- геодезическое оборудование;

- блоки турбоэлектростанций;

- ртутные лампы;

- неавтономные кондиционеры.

Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки, необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов. Перечень этих документов зависит от того, какие именно товары (работы, услуги) реализуются за границу и каков способ их оплаты.

В большинстве случаев в инспекцию представляют:

- контракт с иностранным покупателем или его копию;

- документы, подтверждающие получение валютной выручки;

- документы, подтверждающие вывоз товаров за границу.

Вопрос: Какие документы подтверждают получение валютной выручки у экспортера?

Ответ: Если деньги получены от иностранного покупателя по безналичному расчету, то в налоговую инспекцию следует представить банковскую выписку с валютного счета (если товар оплачивается валютой) или расчетного счета (если товар оплачивается рублями), открытых в российском банке. Экспортный товар может оплачивать филиал (представительство) иностранного предприятия, находящийся в России. В этом случае филиал должен иметь доверенность от головного отделения предприятия на оплату экспортных контрактов. Поэтому копию такой доверенности у иностранного предприятия лучше получить заранее.

Согласно Методическим рекомендациям по НДС налоговый инспектор должен сверить банковские реквизиты покупателя товаров, указанные в контракте и паспорте экспортной сделки, с банковскими реквизитами тех счетов, с которых поступает экспортная выручка.

Перед заключением сделки следует убедиться в том, что деловой партнер официально зарегистрирован и имеет реальный банковский счет. Если предприятие получило лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке. Причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной.

Если же у проверяющих возникнут сомнения в том, что со счета иностранного партнера деньги были действительно списаны, инспекция направит запрос в Управление международного сотрудничества МНС России.

Вопрос: Какие документы подтверждают вывоз товаров за границу?

Ответ: К таким документам относятся грузовая таможенная декларация (ГТД) или ее копия с отметкой таможенников о выпуске товаров в режиме экспорта, а также товаросопроводительные документы (например, товаротранспортная накладная, коносамент и др.).

Заверить копию ГТД можно так же, как и контракт с иностранным покупателем. Согласно Методическим рекомендациям, налоговики особое внимание должны уделять проверке граф 1, 2, 7, 9, 11, 12, 14 - 18, 20 - 26, 28, 29, 31, 33 - 35, 37, 38, 42, 44, 45, А, С и Д грузовой таможенной декларации. Если указанные в этих графах сведения не будут совпадать с данными остальных представленных документов или между собой, то налоговая инспекция может отказать в возмещении НДС.

В Методических рекомендациях по НДС приведен перечень товаросопроводительных документов и указано, какие сведения они должны содержать. Так, если продукция вывозится морскими судами, то налоговому инспектору надо представить копию поручения на отгрузку экспортируемых товаров со штампом таможни "Погрузка разрешена", а также копию коносамента с указанием порта разгрузки, расположенного за пределами России.

Поручение на отгрузку должно содержать наименование и местонахождение отправителя (им, например, может быть сам экспортер или посредник), перевозчика и получателя груза. Кроме того, в нем должны быть указаны порт погрузки и выгрузки, а также наименование экспортируемого товара и его характеристики.

Коносамент выдается перевозчиком после приема груза на борт судна. Он подтверждает заключение договора на перевозку. Коносамент должен также содержать описание внешнего груза и его упаковки, указание времени и места выдачи коносамента, число его оригиналов, сведения о том, кто оплачивает перевозку. Коносамент подписывает представитель перевозчика (например, капитан корабля).

В некоторых случаях вывоз товаров оформляется таким документом, как штурманская расписка. Расписка содержит те же реквизиты, что и коносамент (в том числе наименование порта разгрузки, подпись капитана и т.д.). Этот документ подтверждает принятие груза к перевозке кораблем. Однако, как утверждают Методические рекомендации, штурманская расписка не доказывает факт экспорта товара, и в этом случае, скорее всего, придется решать вопрос о возмещении в судебном порядке. Отметим, что, как правило, суды занимают по таким вопросам позицию предприятий-экспортеров.

Если товар вывозится воздушным транспортом, в налоговую инспекцию представляют копию международной авиационной грузовой накладной. В накладной обязательно должен быть указан аэропорт разгрузки, который находится за пределами России. Если же товар вывозится автомобильным транспортом, то у экспортера должна быть товарно-транспортная накладная. Помимо общей информации (дата составления, наименование экспортера, место доставки груза, адрес получателя и т.д.) в ней должны быть указаны число грузовых мест, их разметка и номера, вес груза.

Налоговая инспекция может провести встречную проверку автотранспортного предприятия, которое оказывало услуги по перевозке. Так, инспектор может проверить путевые листы на рейс, которым экспортировались товары, а также сведения об автомобиле и водителе. При выявлении несоответствий у экспортера возникнут проблемы с возмещением НДС.

Вопрос: Как правильно возместить НДС из бюджета? Что делать, если налоговые органы откажут в возмещении НДС?

Ответ: Сначала следует собрать все необходимые документы, подтверждающие экспорт, и сдать налоговую декларацию. Затем можно обратиться в налоговую инспекцию с требованием возместить НДС, который был уплачен поставщикам экспортных товаров. С этого времени у налоговой инспекции есть три месяца, чтобы решить, возмещать экспортный НДС или нет (п.4 ст.176 Налогового кодекса РФ). Как правило, сначала проверяется предприятие-экспортер.

По результатам проверки налоговая инспекция может принять одно из трех решений: вернуть НДС полностью или частично либо отказать в возмещении НДС. Если налоговые органы отказываются вернуть НДС, то такое решение они должны передать предприятию в течение 100 дней. Результаты проверки отражаются в акте. В случае несогласия с актом предприятие должно представить по нему разногласия с изложением своей позиции со ссылкой на нормативные документы (в первую очередь на Налоговый кодекс РФ), а также с указанием на все несоответствия акта положениям Налогового кодекса РФ.

Налоговая инспекция в последнее время нередко пытается любыми способами если не оспорить факт экспорта, то затянуть возврат НДС, для чего и составляет заведомо некорректные акты проверок. В некоторых случаях решение может быть принято в пользу предприятия уже на уровне инспекции. Если же "договориться" с инспекцией не удается, можно обратиться с жалобой в вышестоящее управление - как правило, в управление МНС по субъекту РФ. Однако самый надежный способ получить свои деньги назад - подать иск в арбитражный суд.

Однако не стоит забывать о том, что у инспекции есть свои методы борьбы с "упрямыми" организациями. Так, например, по ходатайству налоговой инспекции производство по делу может быть отложено. Поводом для ходатайства может, например, послужить возбуждение уголовного дела в отношении руководителя предприятия.

Если уголовное дело уже рассматривается в суде, то производство по делу о возмещении НДС будет приостановлено (пп.1 п.1 ст.143 АП РФ).

Обратите внимание: раньше уголовное дело возбуждала налоговая полиция. С 1 июля 2003 г. она прекратила свою деятельность. Теперь уголовные дела будет расследовать Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям, образованная в составе МВД России.

В настоящее время правительство разрабатывает порядок работы и полномочия этой службы.

Уголовное дело против руководителя предприятия может быть возбуждено либо по ст.199 Уголовного кодекса РФ ("Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации"), либо по ст.159 ("Мошенничество"). В этом случае возврат НДС затягивается в лучшем случае до того момента, пока уголовное дело не будет прекращено.

Необходимо помнить, что при возмещении ежемесячно свыше 5 млн руб. НДС решение о таком возмещении должна принимать не налоговая инспекция по месту регистрации предприятия, а должно принимать управление МНС по субъекту Федерации (Приказ МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461).

6.3.1. Возврат экспортного НДС

Чтобы ускорить возврат НДС, рекомендуется сверить в инспекции расчеты по налогам. Если у предприятия есть недоимки по налогам и сборам, а также неуплаченные текущие платежи, то налоговая инспекция сначала зачтет НДС в счет этих платежей и только потом вернет оставшуюся сумму. Чтобы ускорить сверку расчетов, предприятию рекомендуется самостоятельно обратиться в инспекцию. Решение о зачете налоговая инспекция должна принять в течение пяти дней после того, как получит соответствующее заявление.

Если же инспекция самостоятельно производит зачет экспортного НДС в счет других налогов, то она должна сообщить об этом предприятию в течение 10 дней.

На расчетный счет предприятие сможет получить только оставшуюся после зачета сумму НДС.

Чтобы вернуть сумму НДС на расчетный счет, необходимо подать в налоговую инспекцию заявление в свободной форме.

Заявление о возврате налога следует подать не позднее трех лет после того, как было принято решение о возмещении НДС. Если подать заявление позже, то налог предприятию не вернут.

Если налоговая инспекция нарушит срок возврата налога, ей придется заплатить вам проценты за каждый день просрочки, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Несмотря на разнообразие судебной практики, большинство дел, которые связаны с возмещением НДС, очень похожи. Наиболее распространенными доводами налоговой инспекции, по которым она отказывалась возмещать НДС, являются:

1) отсутствие расшифровок подписей должностных лиц, подписавших контракт;

2) получение экспортной выручки от третьего лица;

3) отличия в названиях судов, указанных в коносаменте и поручении на отгрузку;

4) неполное заполнение реквизитов счета-фактуры.

Рассмотрим перечисленные доводы по порядку.

Налоговая инспекция часто не возмещает НДС, если на контракте отсутствуют расшифровки подписей подписавших его лиц. Возникающие при этом споры обычно разрешают в пользу предприятий-экспортеров.

Налоговая инспекция часто отказывается возместить НДС, если товар был отгружен одному иностранному предприятию, а деньги за него перечислило другое предприятие. Однако суды в таких случаях также обычно поддерживают позицию организации-экспортера.

6.4. Ведение раздельного учета при различных ставках НДС

Например, предприятие выпускает два вида продукции, причем один из них облагается НДС, а другой - нет. В таком случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные требования, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Также следует вести раздельный учет выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (см. п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ), а также входного НДС по товарам (работам, услугам) и основным средствам и нематериальным активам, которые предприятие использует для производства разных видов продукции (см. п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: если в данном случае бухгалтерия предприятия не будет вести раздельный учет входного НДС, то налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), нельзя будет принять к вычету. Более того, согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ сумму налога, уплаченную поставщикам, нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Как организовать раздельный учет, Налоговый кодекс РФ не регламентирует. На практике к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" обычно открывают отдельные субсчета, например такие:

19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции";

19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции";

19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции".

Цель раздельного учета - правильно списать входной НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг). Действуют при этом следующим образом:

- сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимают к вычету;

- сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывают на увеличение их стоимости.

Налоговый кодекс РФ предусматривает особый порядок списания входного НДС:

- для случая, когда предприятие использует приобретенные товары (работы, услуги) частично для производства продукции, облагаемой НДС,

- а частично - для продукции (например, общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения), освобожденной от налога.

Сумму НДС, уплаченную поставщикам при покупке товаров (работ, услуг), следует распределить пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Входной НДС, относящийся к облагаемой продукции, принимают к вычету, а относящийся к необлагаемой продукции - списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг).

Данный порядок расчета изложен в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Вопрос: Подскажите, как правильно вести раздельный бухгалтерский учет при условии, что мы производим товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС? Наше предприятие производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от НДС освобождены). Наше предприятие платит НДС ежемесячно. В августе 2003 г. мы купили следующие материалы:

- для производства солнцезащитных очков - на общую сумму 18 000 руб. (в том числе НДС 3000 руб.);

- для производства обычных очков - на общую сумму 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.).

Материалы на производство разных видов продукции наше предприятие учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство":

20 "Основное производство", субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;

20 "Основное производство", субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога;

10 "Материалы", субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;

10 "Материалы", субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.

Ответ: В данной ситуации ваш бухгалтер должен был сделать следующие проводки.

В августе 2003 г.

1. По учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков)

Дебет 60 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачены материалы для производства солнцезащитных очков;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

- 3000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 20-1 Кредит 10-1

- 15 000 руб. - материалы списаны в производство;

2. По учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков)

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - оплачены материалы для производства обычных очков;

Дебет 10-2 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходованы материалы для производства обычных очков;

Дебет 19-2 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков;

Дебет 10-2 Кредит 19-2

- 6000 руб. - НДС учтен в стоимости материалов;

Дебет 20-2 Кредит 10-2

- 36 000 руб. (30 000 + 6000) - материалы списаны в производство.

Вопрос: В продолжение предыдущего вопроса предположим, что в августе 2003 г. наше предприятие заплатило за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе 2003 г., составила:

от продажи солнцезащитных очков - 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.);

от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается).

Как правильно рассчитать оставшуюся сумму входного НДС, которую можно принять к вычету?

Ответ: Если выручка вашего предприятия от продажи продукции, отгруженной покупателям, в августе 2003 г. составила:

- от продажи солнцезащитных очков - 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.);

- от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается),

то, следовательно, общая сумма выручки (без НДС) составит:

120 000 - 20 000 + 96 000 = 196 000 руб.

А доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки будет равна: 96 000 руб.:

196 000 руб. х 100% = 48,98%,

тогда сумма входного НДС, которая не будет приниматься к вычету, а будет увеличивать стоимость аренды, составит: 10 000 руб. х 48,98% = 4898 руб.

Оставшаяся сумма входного НДС принимается к вычету в сумме, рассчитанной так:

10 000 - 4898 = 5102 руб.

В аналогичном порядке распределяются расходы по арендной плате между разными видами продукции.

Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит:

(60 000 руб. - 10 000 руб.) х 48,98% = 24 490 руб.

Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету (4898 руб.).

Тогда сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит:

60 000 - 10 000 - 24 490 = 25 510 руб.

А в бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислены деньги арендодателю;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 20-2 Кредит 60

- 24 490 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС;

Дебет 20-1 Кредит 60

- 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС;

Дебет 20-2 Кредит 19-3

- 4898 руб. - сумма расходов на аренду цеха, относящихся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3

- 5102 руб. - НДС принят к вычету.

Вопрос: При каких условиях можно принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов?

Ответ: Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, должны быть выполнены следующие условия, перечисленные в ст.172 Налогового кодекса РФ.

1. Купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть оплачены.

2. Купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

Если основные средства или нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма входного НДС, уплаченная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости. Если же объект основных средств или нематериальный актив будет использоваться при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции, входной НДС, уплаченный при его покупке, учитывают в особом порядке.

3. У предприятия имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика). Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах, связанных с покупкой объекта основных средств или нематериального актива (в накладной, платежном поручении и т.п.).

4. Купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть "приняты на учет".

Согласно правилам бухгалтерского учета, первоначальную стоимость приобретенных предприятием основных средств (нематериальных активов), как правило, сначала формируют на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И лишь после того, как объект введен в эксплуатацию, эту сумму переносят на счет 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы").

Значит, принять входной НДС к вычету можно лишь после того, как объект основных средств (нематериальный актив) будет отражен на счете 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы"), то есть после того, как объект будет введен в эксплуатацию, и на него начисляется амортизация.

Если при покупке основных средств предприятие несет дополнительные расходы (по доставке, установке, монтажу и т.п.), то суммы НДС, уплаченные по таким расходам, также могут быть приняты к вычету.

НДС, уплаченный при покупке основных средств, а также по дополнительным расходам, связанным с этой покупкой, будет принят к вычету только после того, как стоимость основных средств будет отражена на счете 01.

Вопрос: Как правило, многие предприятия реализуют товары как за пределами, так и внутри России. При этом Налоговый кодекс РФ предусматривает, что учет НДС необходимо вести по каждой экспортной поставке (п.6 ст.166 Налогового кодекса РФ). Следовательно, чтобы правильно рассчитать налог, нужно организовать раздельный учет товаров, реализуемых на экспорт и российским покупателям. Как именно следует вести раздельный учет товаров, реализуемых как за пределами, так и внутри России?

Ответ: Налоговый кодекс РФ не разъясняет, и, как правило, бухгалтеры просто открывают отдельные субсчета к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41, 43), а также к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и продажей экспортных товаров и товаров, реализуемых в России (20, 44), и к счету 90 "Продажи".

Особое внимание нужно уделить раздельному учету НДС, который уплачен поставщикам. К счету 19 можно, например, открыть такие субсчета:

19-1 "НДС по неоплаченным товарам (расходам), которые будут реализованы в России";

19-2 "НДС по неоплаченным товарам (расходам), которые будут экспортированы в будущем или текущем отчетном периоде";

19-3 "НДС по неоплаченным экспортированным товарам (расходам)";

19-4 "НДС по оплаченным экспортированным товарам (расходам)".

Рассмотрим теперь на примерах, как можно организовать раздельный учет.

Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете операции по реализации товаров как внутри России, так и за границу?

В 2003 г. "Экспортер" реализовало часть товаров на экспорт и подтвердило свое право на применение нулевой ставки по НДС. Продажная стоимость экспортных товаров составила 35 000 долл. США. Курс доллара США на дату поступления выручки от продажи товаров и представления в налоговую инспекцию документов, подтверждающих экспорт, составил 33 руб/USD. Продажная стоимость товаров, проданных в России, за 2003 г. составила 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Продажа товаров осуществляется в России.

Ответ: Организовать раздельный учет выручки от продажи товаров внутри России и на экспорт можно, открыв к субсчету 90-1 "Выручка" субсчета второго порядка 90-1-1 "Продажи товаров в России" и 90-1-2 "Продажи товаров на экспорт".

После продажи товаров бухгалтер "Экспортера" осуществляет следующие проводки:

Продажа товаров в России:

Дебет 62-1 Кредит 90-1-1

- 600 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров в России;

Дебет 90-2-1 Кредит 41-1

- 300 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2-1 Кредит 44-1

- 24 000 руб. - списаны расходы по продаже товаров в России;

Дебет 90-3-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 100 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62-1

- 600 000 руб. - поступили деньги от российских покупателей.

Продажа экспортных товаров

Дебет 62-2 Кредит 90-1-2

- 1 155 000 руб. (35 000 USD х 33 руб/USD) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2-2 Кредит 41-2

- 700 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2-2 Кредит 44-2

- 56 000 руб. - списаны расходы по продаже товаров на экспорт;

Дебет 52 Кредит 62-2

- 1 155 000 руб. (35 000 USD х 33 руб/USD) - поступили деньги от иностранных покупателей.

В конце июля 2003 г. бухгалтеру "Экспортера" нужно определить финансовый результат от продажи всех товаров:

Дебет 90-9-1 Кредит 99

- 176 000 руб. (600 000 - 24 000 - 300 000 - 100 000) - отражена прибыль от продажи товаров на внутреннем рынке (по итогам отчетного месяца);

Дебет 90-9-2 Кредит 99

- 399 000 руб. (1 155 000 - 56 000 - 700 000) - отражена прибыль от продажи товаров на экспорт (по итогам отчетного месяца).

После того как будет подтвержден факт экспорта, бухгалтер осуществляет следующую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-4

- 151 200 руб. (140 000 + 11 200) - принят к вычету НДС после подтверждения факта реального экспорта.

7. ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА НДС В РАЗЛИЧНЫХ СИТУАЦИЯХ

7.1. Особенности расчета НДС по посредническим договорам

Вопрос: Общество реализует товары по договорам комиссии, являясь при этом комитентом. Согласно учетной политике организации выручка от реализации для целей налогообложения определяется по моменту оплаты. В какой момент общество обязано начислять НДС?

Если на следующий год общество утвердит в учетной политике, что выручка от реализации будет определяться для целей налогообложения по отгрузке, то когда ему следует начислять НДС при отгрузке товаров комиссионеру?

Ответ: Согласно п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу комиссионера, поверенного или агента.

Таким образом, как только покупателем произведена оплата товаров в адрес комиссионера денежными средствами или иным образом, вам необходимо начислять налог на добавленную стоимость со стоимости реализованных товаров.

Причем начисление НДС производится даже в том случае, если комиссионер еще не перечислил вам причитающиеся суммы.

Разъяснение по второму вашему вопросу. При отгрузке товара комиссионеру право собственности на него остается за вами. А вот при отгрузке товара комиссионером право собственности переходит к покупателю, если только иные условия не оговорены договором, заключенным между комиссионером и покупателем.

Следовательно, у вас обязанность по начислению НДС возникает в момент отгрузки товара комиссионером покупателю.

В п.1 ст.167 НК РФ указано, что для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, дата реализации товаров определяется как день отгрузки (передачи) товара.

Таким образом, только при отгрузке товаров покупателю у комитента формируется выручка от реализации и, следовательно, налоговая база по НДС.

Для того чтобы своевременно начислять НДС, вам необходимо оперативно получать необходимую информацию от комиссионера.

В соответствии с п.6 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" время получения извещения от комиссионера не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

А согласно п.15 указанного документа организация учета сумм налога на добавленную стоимость должна обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций.

Следовательно, если предприятие-комитент уплачивает НДС ежемесячно, то и информацию от комиссионера необходимо получать ежемесячно. Подобное условие может быть зафиксировано в договоре комиссии.

Необходимо помнить, что если информация от комиссионера не будет получена вовремя, то за несвоевременную уплату НДС отвечать будете все равно комитент. Значит, он должен принять все необходимые меры для своевременного получения необходимой информации.

Вопрос: Посредническая организация покупает и продает товары, являющиеся собственностью других лиц. Расскажите, пожалуйста, подробнее о порядке составления нами счетов-фактур по посредническим операциям.

Ответ: Порядок составления посредниками счетов-фактур изложен в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

При реализации товаров комитента или принципала посредником от своего имени последовательность операций следующая.

1. При реализации посредником товаров счет-фактура выставляется им в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

2. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

3. Посредник выставляет комитенту (принципалу) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у посредника в книге продаж, а у комитента (принципала) - в книге покупок.

При приобретении товаров через посредника последовательность операций следующая.

1. Счет-фактура выставляется продавцом на имя комиссионера (агента).

2. Счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Этот счет-фактура является основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету и регистрируется в его книге покупок. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Рекомендуем к счетам-фактурам посредника прилагать копии счетов-фактур, полученные от продавца.

Вопрос: Торговое предприятие заключило с другой организацией договор комиссии на покупку товаров. Товары получены на основании накладной и оприходованы. Оплата в адрес комиссионера произведена денежными средствами, от посредника получен счет-фактура. Имеем ли право торговое предприятие на налоговый вычет по НДС?

Ответ: Перечисленных вами условий для принятия НДС к вычету по товарам, приобретенным через посредника, недостаточно.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты производятся только после принятия на учет указанных товаров (п.1 ст.172 НК РФ). Товары вами на учет приняты. Счет-фактура получен. Однако отсутствует подтверждение оплаты, произведенной продавцу указанных товаров. Перечисление денежных средств посреднику не означает, что приобретенные товары оплачены. Действительно, если продавец товаров для целей налогообложения применяет метод определения выручки по оплате, то у него возникает обязанность начислить НДС только при получении денежных средств (или иной оплаты) от покупателя. А покупателем для него является комиссионер. Но для вас продавцом товара комиссионер не является, ведь у посредника не возникает права собственности на приобретенные товары. Оно возникает только у вас.

Следовательно, право на вычет у вас возникает одновременно с обязанностью продавца начислить НДС, при условии, что выручка им определяется "по оплате". Таким образом, вы можете принять НДС к вычету только после получения отчета комиссионера, в котором будет подтвержден факт оплаты товаров продавцу.

Рекомендуем также приложить к отчету копии платежных или иных документов, подтверждающих факт произведенной оплаты.

Вопрос: Организация одновременно реализует как собственные товары, так и товары комитента. Можем ли мы выставить один счет-фактуру, если один и тот же покупатель приобретает и наши товары, и товары, полученные нами по договору комиссии?

Ответ: Если посредник реализует от своего имени, то есть по договору комиссии или агентскому договору, одному покупателю товары комитента (принципала) и собственные товары, то он может выставить единый счет-фактуру на указанные товары. Аналогичную точку зрения высказывает МНС России в Письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Вопрос: Организация по договору комиссии приобретает сырье и материалы для крупного завода. Расчеты осуществляются следующим образом. На расчетный счет организации поступают денежные средства от комитента, она заключает договоры с поставщиками, оплачивает им материалы, а разница между поступившими денежными средствами и стоимостью приобретенных материалов составляет комиссионное вознаграждение организации. Такое условие предусмотрено в договоре комиссии с заводом. Но ведь в поступивших от него денежных средств есть вознаграждение организации. Организация должна уплачивать НДС с полученных авансов. Однако конкретный его размер организация может определить только после заключения договора с поставщиком.

Как быть в этом случае? Уплачивать НДС с полной суммы? Или не уплачивать до тех пор, пока не выяснится размер комиссионного вознаграждения организации?

Ответ: В соответствии со ст.991 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), если договором комиссии размер комиссионного вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ.

А это значит, что, если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Иначе говоря, комиссионеру необходимо определить размер своего будущего вознаграждения исходя из сумм, полученных при выполнении аналогичных договоров. Если вы этого не сделаете самостоятельно, то такой расчет будет произведен налоговыми органами. В таком случае вам придется уплатить пени по налогу на добавленную стоимость по исполненным договорам комиссии, а также недоимку, пени и штрафы - по неисполненным.

В договор комиссии можно включить условие о том, что комиссионное вознаграждение складывается из двух составляющих: минимальной постоянной величины и переменной, зависящей от условий приобретения товаров у поставщиков. В таком случае комиссионное вознаграждение организации составит сумму превышения полученных от комитента средств над суммой, уплаченной поставщикам, но не будет менее определенного размера. А НДС в данной ситуации (до исполнения договора) необходимо будет платить именно с оговоренной в договоре минимальной суммы комиссионного вознаграждения.

Вопрос: Комиссионер от своего имени реализует товары, принадлежащие комитенту. Следовательно, комиссионер должен выставлять счета-фактуры покупателю, поскольку товары облагаются НДС. В то же время комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Значит, он не является плательщиком НДС и не обязан выставлять счета-фактуры вообще. Нет ли здесь противоречия?

Ответ: Нет, здесь нет противоречия. Ведь комиссионер реализует не свои товары, а принадлежащие комитенту, который является плательщиком НДС. Данные счета-фактуры, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который комитент выставляет ему. Таким образом, покупатель имеет возможность принять данные суммы НДС к вычету, а комитент обязан их начислить и уплатить в бюджет. У комиссионера эти счета-фактуры в книге продаж не регистрируются.

А вот на сумму комиссионного вознаграждения комиссионер выставлять счет-фактуру не должен, так как он не является плательщиком НДС.

7.2. Учет НДС по расходам на страхование груза

Страховые платежи, произведенные в адрес иностранного страховщика, НДС не облагаются.

Во-первых, согласно пп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных пп.1 - 4 названного пункта). В пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ услуги по страхованию не предусмотрены. Следовательно, местом реализации страховых услуг, оказанных иностранным страховщиком, не является территория Российской Федерации.

Во-вторых, в соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по оказанию услуг по страхованию, по страхованию и перестрахованию страховыми организациями. Таким образом, даже если услуга по страхованию оказана на территории Российской Федерации, обложению НДС она не подлежит.

Вопрос: Наша организация безвозмездно получила имущество от другого юридического лица. Нужно ли с его стоимости выделять НДС и относить его в дебет счета 19? Если да, то за счет каких средств потом НДС будет списан?

Ответ: При принятии на учет безвозмездно полученного имущества его отражение в учете должно осуществляться по рыночной стоимости (п.10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.9 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", п.10 ПБУ 14/00 "Учет нематериальных активов").

Для передающей стороны передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Необходимо отметить, что в НК РФ отсутствуют нормы, регламентирующие порядок учета НДС у стороны, получающей имущество на безвозмездной основе.

Однако в п.33.2 Методических рекомендаций отмечено, что к имуществу, подлежащему учету по стоимости с учетом уплаченного налога, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что из стоимости безвозмездно полученного имущества не следует выделять суммы НДС и относить их в дебет счета 19. Данные суммы включаются в учетную стоимость имущества.

Вопрос: Полиграфический комбинат часть своей продукции передал в пионерский лагерь, находящийся на его балансе. Нужно ли на стоимость переданных детских книг начислять НДС?

Ответ: Да, нужно. Согласно пп.21 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только операции по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; а также операции по реализации редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству данной продукции. Однако в Налоговом кодексе РФ ничего не говорится об освобождении от НДС операций по передаче книжной продукции для собственных нужд, расходы по которым не учитываются при расчете налога на прибыль. Затраты по содержанию пионерского лагеря осуществляются за счет собственных средств предприятия.

Следовательно, вам необходимо начислить НДС исходя из той цены, по которой переданная в пионерский лагерь книжная продукция реализовывалась в предыдущий налоговый период.

Кроме того, входящий НДС по материальным ценностям, работам и услугам, использованным для производства данной книжной продукции, необходимо предъявить к вычету. Эти суммы НДС не могут быть включены в себестоимость продукции. В противном случае вам грозят штрафные санкции за занижение налогооблагаемой прибыли.

Для того чтобы выделить входящий НДС, вам необходимо вести раздельный учет.

7.3. Учет НДС в строительстве

Вычет НДС при строительстве подрядным способом

При подрядном способе все строительно-монтажные работы выполняет предприятие-подрядчик, с которым заключают соответствующий договор. Окончание работ оформляют актом, в котором указывают договорную (сметную) стоимость строительства. Сумму НДС, которую предприятие заплатило подрядчику, можно принять к вычету. Сделать это можно только после того, как на построенное здание начнет начисляться амортизация, причем не в бухгалтерском, а в налоговом учете.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что амортизацию здания начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию, и после того, как предприятие подало документы на государственную регистрацию права собственности. При этом для начисления амортизации в налоговом учете не имеет значения, когда регистрация будет завершена.

Таким образом, входной НДС по зданию, построенному подрядным способом, можно принять к вычету, если оно введено в эксплуатацию и документы на него переданы на государственную регистрацию. Отметим, что в бухгалтерском учете недвижимость отражается в составе основных средств и на него начинает начисляться амортизация только после того, как государственная регистрация завершена.

Вычет НДС при строительстве хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительство ведется собственными силами без привлечения подрядчиков. Подчеркнем, что все расходы по строительно-монтажным работам для собственных нужд предприятия облагаются НДС (п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). НДС начисляют, после того как строительство закончено и построенное здание принято на учет. Если право собственности на него надо зарегистрировать, НДС начисляют после государственной регистрации. После того как предприятие начислило НДС на стоимость строительно-монтажных работ, к вычету можно принять:

- сумму НДС, которую предприятие заплатило при покупке стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства;

- сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ (при условии, что амортизация, начисляемая на построенное здание, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия).

Такой вычет производят после того, как в налоговом учете на построенный объект начнет начисляться амортизация. Напомним, что амортизацию на построенный объект начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, и после того, как предприятие подало документы на государственную регистрацию права собственности. При этом для начисления амортизации в налоговом учете не имеет значения, когда регистрация будет завершена.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, облагается НДС. Налог необходимо начислить только после завершения строительства, когда построенный объект принят на учет. После того как предприятие перечислит налог в бюджет, его, согласно п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ, можно принять к вычету.

Вопрос: Мы построили склад хозяйственным способом. Для строительства приобретены и отпущены материалы, начислена заработная плата (и единый социальный налог) работникам предприятия, участвовавшим в строительстве. По материалам, использовавшимся в строительстве, НДС принят к вычету в момент их оприходования и оплаты в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ. Согласно этой статье вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления иных операций, признаваемых объектами налогообложения. При передаче объекта в эксплуатацию на общую сумму фактически произведенных затрат начислен НДС. Правильно ли мы понимаем, что всю эту начисленную сумму НДС мы можем принять к вычету? Ведь в п.6 ст.171 НК РФ четко сказано, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Ответ: Исходя из прямого толкования норм НК РФ, вы правы. Однако у налоговых органов на этот счет несколько иная точка зрения.

Эта точка зрения изложена в п.46 Методических рекомендаций.

Во-первых, МНС России считает, что суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика при следующем условии. После принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта. Иными словами, НДС по материалам, использованным при строительстве склада, вы должны, по мнению налоговых органов, принять к вычету только после ввода объекта в эксплуатацию, а не в момент их оприходования и оплаты.

Во-вторых, по мнению МНС России, вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом с 1 января 2001 г, определяемая как сумма налога и уменьшенная на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных работ. Аналогичная норма есть и в п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

В названном пункте указано, что счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (основных средств). При принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

В вашем конкретном случае из общей суммы НДС, начисленной исходя из фактической стоимости строительно-монтажных работ, необходимо вычесть суммы НДС, уплаченные поставщикам использованных в строительстве материалов. Это и будет сумма НДС, подлежащая вычету по строительно-монтажным работам, произведенным хозяйственным способом.

По мнению налоговых органов, сумма НДС, подлежащая вычету по строительно-монтажным работам, произведенным хозяйственным способом, определяется расчетным путем посредством доведения общего размера налоговых обязательств до нуля. Автор считает, что подобная позиция противоречит основным принципам начисления НДС и не соответствует нормам НК РФ.

Вы вправе принять точку зрения МНС России или свою точку зрения, изложенную в вопросе. Однако в последнем случае вам, возможно, придется отстаивать свою позицию в суде.

Кроме того, можно отметить, что в настоящее время судебная практика складывается по данному вопросу явно не в пользу налогоплательщика. Например, Верховный Суд РФ в Решении от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916 поддержал точку зрения налоговых органов. Он заявил, что Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж не противоречат Налоговому кодексу РФ. Суд посчитал, что в противном случае предприятие производит двойной вычет одних и тех же сумм, а именно "входного" НДС по материалам, использованным в строительстве.

7.4. Учет НДС при уступке права требования

Вопрос: Согласно учетной политике нашей организации выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по оплате". В январе 2001 г. мы отгрузили контрагенту товар на сумму 54 240 руб., в том числе НДС - 9040 руб. Товар не был оплачен. В августе 2001 г. мы продали право требования другой организации за 60 000 руб., которые и получили на свой расчетный счет. НДС к уплате был начислен в размере 9040 руб. Правы ли мы?

Ответ: Обратимся к Налоговому кодексу РФ. Согласно п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, облагаемых НДС, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.

Таким образом, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров. В вашем случае налоговая база равна 45 200 руб., а сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, равна 9040 руб.

Однако МНС России считает по-другому. Так, в п.39.2 (в ред. от 17.09.2002 нумерация поменялась и теперь это п.41.2) Методических рекомендаций указано, что при продаже дебиторской задолженности по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

Следовательно, по мнению МНС России вам необходимо начислить НДС в размере 10 000 руб. 19 коп. (9040 руб. + (60 000 руб. - 54 240 руб.) х 16,67%).

Придерживаться точки зрения МНС России или отстаивать иную позицию - решать вам. Однако в последнем случае вы должны быть готовы к судебному разбирательству.

Вопрос: Мы приобрели право требования за 120 000 руб., в то время как полная сумма задолженности дебитора составляет 180 000 руб. Через некоторое время он вернул нам всю сумму полностью. В каком размере мы должны заплатить НДС?

Ответ: В договоре уступки права требования (цессии) вы являетесь цессионарием, то есть приобретателем задолженности.

Порядок расчета налоговой базы для вас регламентируется п.2 ст.155 НК РФ. Налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Итак, налоговая база для вас равна 60 000 руб. (180 000 - 120 000). А какова же налоговая ставка? Некоторые представители налоговых органов считают, что в данном случае необходимо применять ставку 18%. Свою точку зрения они мотивируют тем, что при неоднократной уступке права требования невозможно выяснить режим налогообложения первоначальной операции по реализации товаров (работ, услуг), в результате которой это право требования и возникло. По мнению автора, эти доводы безосновательны. И вот почему.

При реализации права требования первоначальный кредитор (цедент) в документах, подтверждающих возникновение у него права требования конкретному должнику, обязательно указывает, на основании чего у него это право требования возникло, его размер и, следовательно, суммы НДС, в него входящие.

Таким образом, приобретенное право требования учитывается новым кредитором (цессионарием) вместе с НДС.

А согласно п.4 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговым ставкам 9,09% и 15,25% (расчетные налоговые ставки) при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с налогом.

Следовательно, вам необходимо использовать одну из указанных ставок в зависимости от ставки налогообложения, применяемой по операциям реализации товаров (работ, услуг), которые легли в основу права требования.

Если первоначальная операция облагалась по ставке 18%, то сумма НДС, которую вы должны будете заплатить, составит 9 150 руб. (60 000 руб. х 15,25%).

Однако для обоснованности применения такой ставки следует в документах, подтверждающих приобретение права требования (договорах, актах и т.д.), указать сумму НДС или ставку, применяемую при осуществлении первоначальной операции по реализации товаров (работ, услуг).

В п.2 ст.155 НК РФ отмечено, что норма, согласно которой налоговая база рассчитывается с новым кредитором, определенная как превышение цены продажи над ценой покупки права требования, касается уступки права требования. Причем оно вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Следовательно, в случае если первоначальные операции НДС не облагались, то и налоговой базы у цессионария не возникнет.

7.5. Учет НДС при расчетах векселями

7.5.1. Расчеты предприятия собственным векселем

Нередко предприятие расплачивается с поставщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги) не деньгами, а векселем. Это может быть как собственный вексель предприятия (то есть вексель, выписанный им самим), так и вексель третьего лица (то есть вексель, векселедателем которого предприятие не является).

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Предположим, что предприятие выписало поставщику собственный вексель. В этом случае принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых предприятие выдало продавцу собственный вексель, можно лишь после оплаты векселя. Причем не имеет значения, когда это будет сделано - при наступлении срока платежа, указанного на векселе, или досрочно. Входной НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из той суммы денег, которую предприятие заплатит при погашении векселя.

Если по договоренности с продавцом предприятие погасит выданный ею ранее простой вексель не деньгами, а другим имуществом (например, передав в качестве оплаты по векселю партию товаров), то оно все равно сможет применить налоговый вычет.

При этом надо иметь в виду следующее.

1. Предприятие должно будет начислить НДС к уплате в бюджет на стоимость товаров (работ, услуг), переданных в счет погашения векселя.

2. Сумму НДС, подлежащую вычету, придется рассчитывать исходя из балансовой стоимости имущества, которое предприятие передало в счет погашения векселя.

Вопрос: В октябре 2004 г. общество Б купило у фирмы А партию товара. Стоимость товара, согласно договору, составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). По договоренности сторон Б получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало А простой вексель номиналом 590 000 руб. со сроком оплаты в декабре 2004 г. В декабре А предъявило "Б" вексель к оплате. Б выполнило свое обязательство, перечислив 590 000 руб. на расчетный счет А.

Когда в данном случае общество Б может принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам? Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете?

Ответ: В данном случае принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам общество Б сможет лишь в декабре 2004 г., то есть когда в счет оплаты векселя будут перечислены деньги.

В обществе Б следует сделать следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходован купленный товар (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 90 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 590 000 руб. - в обеспечение задолженности по оплате товара продавцу выдан простой вексель;

В декабре 2004 г.

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51

- 590 000 руб. - погашен вексель, предъявленный продавцом к оплате;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят НДС к вычету.

7.5.2. Расчеты предприятия векселем третьего лица

В данном случае возможны две ситуации:

- вексель ранее был получен предприятием от своего покупателя в качестве уплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);

- вексель ранее был приобретен предприятием за деньги в качестве финансового вложения (поэтому такой вексель еще называют финансовым).

Рассмотрим обе ситуации подробнее. Предположим, что предприятие расплатилось с поставщиком векселем, полученным от своего покупателя. Принять входной НДС к вычету предприятие сможет в тот момент, когда оно передаст такой вексель своему поставщику. При выдаче векселя на нем делают передаточную надпись (индоссамент). При этом нужно учитывать ограничение, зафиксированное в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, согласно которому величина налогового вычета определяется как наименьшая из двух сумм:

- входной НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

- НДС, исчисленный исходя из стоимости отгруженных покупателю товаров (выполненных для него работ, оказанных ему услуг), в счет оплаты которых предприятие и получило этот вексель.

Может сложиться ситуация, при которой вексель третьего лица предприятие получило в обмен на свой собственный вексель (то есть вексель, выписанный самим предприятием). Если векселем третьего лица предприятие расплатилось с продавцом товаров (работ, услуг), то принять к вычету входной НДС по купленным товарам (работам, услугам) предприятие сможет лишь после того, как заплатит по собственному векселю. При этом НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из суммы фактически уплаченных денег (см. п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, а также п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ).

При расчетах финансовым векселем предприятие расплатится с поставщиком товаров (работ, услуг), а предъявленный поставщиком входной НДС можно будет принять к вычету. Но следует учитывать ограничение, зафиксированное в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, согласно которому величина налогового вычета определяется как наименьшая из двух сумм:

- входной НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

- НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости векселя (то есть исходя из той суммы денег, которая была заплачена при покупке этого векселя).

Вопрос: В 2001 г. мы продали товары на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Покупатель выдал нам собственный вексель номиналом 150 000 руб., а через два месяца погасил его. В каком размере мы должны уплатить НДС? Учетная политика нашей организации - "по оплате". Кроме того, нас интересует, надо ли выписывать счет-фактуру на сумму полученного дисконта? Можем ли мы выписать счет-фактуру в двух экземплярах, чтобы наш покупатель смог принять сумму НДС по дисконту к вычету?

Ответ: Во-первых, вы должны начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы, полученной в оплату за реализованные товары, то есть 20 000 руб.

Во-вторых, согласно пп.3 п.1 ст.162 настоящего Кодекса налогом на добавленную стоимость облагается сумма, полученная в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период, за который производится расчет процента.

Полученный по векселю доход в виде дисконта составил 30 000 руб. Ставка рефинансирования в 2001 г. равнялась 25%. Период, за который производится расчет дохода, составил 2 месяца.

Следовательно, плата за просрочку платежа, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, составляет 5000 руб. (120 000 руб. х 25% х 2 мес. : 12 мес.).

Превышение полученного дисконта по векселю над нормативным составляет 25 000 руб. (30 000 - 5000), а НДС с суммы превышения - 4167,50 руб. (25 000 руб. х 16,67%).

Таким образом, общая сумма НДС, которую вы должны заплатить в бюджет, составляет 24 167,50 руб. (20 000 + 4167,50).

Согласно п.19 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость получателем процента по векселям счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и принимаемые к вычету, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Следовательно, при наличии счета-фактуры на сумму НДС по дисконту ваш покупатель может принять данную сумму к вычету.

Вопрос: Мы приобрели товар стоимостью 300 000 руб., в том числе НДС - 45 750 руб. Расплатились мы векселем Сбербанка России номинальной стоимостью 300 000 руб., приобретенным нами за 270 000 руб. Обязательства по оплате нами выполнены полностью. Можем ли мы принять к вычету НДС по приобретенным товарам в полном объеме? Ведь наш поставщик, предъявив вексель к оплате, получит полную сумму.

Ответ: Если в расчетах за приобретенные товары вы используете вексель третьего лица, то принимаемые к вычету суммы налога, фактически уплаченные вами при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты (п.2 ст.172 НК РФ).

В п.45 Методических рекомендаций указано, что в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Балансовая стоимость векселя Сбербанка России, переданного в уплату за приобретенные товары, составляет 270 000 руб. Следовательно, сумма НДС, которую вы можете принять к вычету, равна 41 175 руб. (270 000 руб. х 15,25%).

Вопрос: Мы приобрели товары у организации А. Этой организации мы выдали переводной вексель, согласно которому плательщиком является организация В. Для организации В мы выполняем определенный комплекс работ долгосрочного характера. Организация В сообщила нам, что вексель ею оплачен. Имеем ли мы право на вычет по приобретенным товарам?

Ответ: Пунктом 45 Методических рекомендаций установлено следующее. Например, налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм НДС только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом. Следовательно, вы будете иметь право на вычет в том периоде, когда выполните свои обязательства перед организацией В, то есть завершите выполнение работ.

Вопрос: Мы отгрузили товары предприятию А и получили от него переводной вексель, в котором указано, что плательщиком является предприятие В. Должны ли мы начислить НДС со стоимости отгруженных товаров? Ведь предприятие А свои обязательства по оплате выполнило, и у нас произошла смена должника. Учетная политика нашей организации - "по оплате".

Ответ: Вам необходимо руководствоваться п.4 ст.167 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате НДС возникает либо в момент оплаты векселя плательщиком, либо при передаче векселя по индоссаменту третьему лицу.

Следовательно, вы должны будете начислить НДС при получении оплаты от предприятия В.

7.6. Учет НДС при расчетах по договорам

простого товарищества

Вопрос: Мы являемся участниками простого товарищества. В качестве вклада нами внесено основное средство, остаточная стоимость которого составляет 35 600 руб. Поскольку при приобретении этого основного средства НДС принят к возмещению, то при передаче основного средства в совместную деятельность нами был восстановлен налог с остаточной стоимости в сумме 7120 руб. Эту операцию мы отразили проводкой: Дебет 19 Кредит 68. Как нам быть дальше с суммой восстановленного НДС, отраженного по дебету счета 19?

Ответ: Суммы восстановленного НДС должны быть отнесены за счет собственных средств вашей организации. Ведь иного источника для их учета Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Операция по передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества носит инвестиционный характер и, следовательно, согласно п.3 ст.39 НК РФ реализацией не является, а значит, и не облагается НДС. Но таким образом, входной НДС также не может быть принят к вычету.

А среди случаев, приведенных в ст.170 НК РФ, когда суммы налога относятся на затраты или включаются в стоимость имущества, ваша ситуация также не предусмотрена.

Вопрос: В продолжение предыдущего вопроса. Хорошо, мы отнесли этот НДС за счет собственных средств. Но после окончания срока действия договора простого товарищества данное основное средство возвращается (за вычетом начисленного износа). Можем ли мы тогда принять к вычету этот НДС?

Ответ: Нет, не можете. Что касается тех сумм НДС, которые уплачены первому поставщику основного средства, то здесь необходимо иметь в виду следующее. При передаче основного средства в совместную деятельность происходит смена собственника основного средства: из вашей единоличной собственности оно переходит в общую долевую собственность (ст.1043 ГК РФ).

Следовательно, при возврате вклада поставщиком этого основного средства является уже не тот продавец, у которого вы его в свое время купили, а иной субъект правоотношений - простое товарищество.

Согласно п.3.3.4 Методических рекомендаций не облагается налогом стоимость возвращаемого имущества участника общества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал. А поскольку данная операция налогом не облагается, суммы НДС поставщику не перечислены, то и права на налоговый вычет вы не имеете.

Вопрос: Нужно ли нам составлять счет-фактуру при передаче основного средства в совместную деятельность?

Ответ: Нет, не нужно. Передача основного средства по договору простого товарищества реализацией не является и, следовательно, не облагается НДС. А согласно пп.1 п.3 ст.169 НК РФ счет-фактура составляется только при совершении операций, которые являются объектом налогообложения.

Вопрос: Наше предприятие является участником договора о совместной деятельности, по которому мы ведем дела по этой совместной деятельности. По окончании срока действия договора простого товарищества вклад возвращается продукцией, произведенной в рамках совместной деятельности. Причем стоимость этой продукции превышает величину первоначального вклада, внесенного нами денежными средствами. Должны ли мы платить НДС в качестве участника, ведущего дела простого товарищества? Если да, то по какой ставке? Что является для нас налоговой базой? Можем ли мы принять к вычету НДС при получении этой продукции?

Ответ: Согласно п.3.3.4 Методических рекомендаций при передаче участнику товарищества имущества, ему не принадлежащего, стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке.

Под стоимостной разницей, по всей видимости, понимается превышение стоимости передаваемого имущества над стоимостью внесенного имущества (или стоимостью первоначального вклада). Это и есть налоговая база. Поскольку такая передача носит безвозмездный характер, то для совместной деятельности она является реализацией согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Следовательно, вы, как участник совместной деятельности, ведущий общие дела, должны начислить НДС с суммы превышения и уплатить налог в бюджет.

При этом вам необходимо применить ставку 18% в том случае, если НДС по материальным ценностям, работам и услугам, использованным при производстве передаваемой продукции, принят к вычету.

Предположим, что НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства продукции, передаваемой в качестве возврата вклада в простое товарищество, принят к вычету в полном объеме. Тогда суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, передаваемой в пределах стоимости первоначального вклада, следует восстановить и отнести за счет собственных средств. Ведь возврат вклада в пределах его первоначальной стоимости не признается реализацией, а следовательно, НДС не облагается.

Что касается применения вычета по НДС со стоимости продукции, полученной участником простого товарищества, то эти суммы НДС вычетам не подлежат даже в части превышения стоимости этой продукции над величиной первоначального вклада. Ведь продукция получена вами безвозмездно, следовательно, отсутствует НДС, уплаченный поставщику, а значит, и нечего принимать к вычету.

7.7. Расчет НДС при реализации предприятия

как имущественного комплекса

Вопрос: Нами реализовано предприятие как имущественный комплекс. Цена реализации составила 1 000 000 руб. Баланс реализованного предприятия выглядит следующим образом (в рублях):

     
   —————————————————————T——————————T————————————————————T———————————¬
   |        Актив       |   Сумма  |       Пассив       |   Сумма   |
   +————————————————————+——————————+————————————————————+———————————+
   |Основные средства   |    70 000|Уставный капитал    |   500 000 |
   +————————————————————+——————————+————————————————————+———————————+
   |Ценные бумаги       |   100 000|Кредиторская        | 1 500 000 |
   |                    |          |задолженность       |           |
   +————————————————————+——————————+————————————————————+———————————+
   |Товары, облагаемые  |   700 000|                    |           |
   |НДС по ставке 10%   |          |                    |           |
   +————————————————————+——————————+————————————————————+———————————+
   |Товары, облагаемые  |   800 000|                    |           |
   |НДС по ставке 20%   |          |                    |           |
   +————————————————————+——————————+————————————————————+———————————+
   |Дебиторская         |   330 000|                    |           |
   |задолженность       |          |                    |           |
   +————————————————————+——————————+————————————————————+———————————+
   |Баланс              | 2 000 000|Баланс              | 2 000 000 |
   L————————————————————+——————————+————————————————————+————————————

Подскажите, пожалуйста, как нам правильно посчитать НДС?

Ответ: Вам необходимо руководствоваться ст.158 НК РФ, в которой определены особенности определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Так, налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

В вашем случае балансовая стоимость активов превышает цену продажи предприятия. Поэтому рассчитывается поправочный коэффициент:

1 000 000 руб. : 2 000 000 руб. = 0,5.

В целях исчисления НДС балансовая стоимость основных средств составит:

70 000 руб. х 0,5 = 35 000 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, равна: 700 000 руб. х 0,5 = 350 000 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 18%, равна: 800 000 руб. х 0,5 = 400 000 руб.

Реализация ценных бумаг и передача дебиторской задолженности (права требования) НДС не облагаются.

Таким образом, сумма НДС, которую ваше предприятие должно заплатить, равна:

1) по основным средствам:

35 000 руб. х 16,67% - 5834,50 руб.;

2) по товарам, облагаемым НДС по ставке 10% : 350 000 руб. х 9,09% = 31 815 руб.;

3) по товарам, облагаемым НДС по ставке 18% : 400 000 руб. х 15,25% = 61 000 руб.

Вопрос: В продолжение предыдущего вопроса. А если продажная цена будет больше стоимости активов, например, 3 000 000 руб. Как нам рассчитать НДС в таком случае?

Ответ: В случае если цена, по которой предприятие продано, превышает балансовую стоимость реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Предположим, что цена реализации составила 3 000 000 руб., а ценные бумаги не переоценивались. Тогда поправочный коэффициент рассчитывается следующим образом:

(3 000 000 руб. - 100 000 руб. - 330 000 руб.) : (2 000 000 руб. - 100 000 руб. - 330 000 руб.) = 1,64.

В целях исчисления НДС балансовая стоимость основных средств составит:

70 000 руб. х 1,64 = 114 800 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, равна:

700 000 руб. х 1,64 = 1 148 000 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 18%, равна:

800 000 руб. х 1,64 = 1 312 000 руб.

Реализация ценных бумаг и передача дебиторской задолженности (права требования) НДС не облагаются.

Таким образом, сумма НДС, которую ваше предприятие должно заплатить, равна:

1) по основным средствам:

114 800 руб. х 15,25% = 17 507 руб.;

2) по товарам, облагаемым НДС по ставке 10% : 1 148 000 руб. х 9,09% = 10 4353,20 руб.;

3) по товарам, облагаемым НДС по ставке 18% : 1 312 000 руб. х 15,25% = 200 080 руб.

7.8. Налоговые вычеты

В Налоговом кодексе РФ записано, что НДС, который предприятие должно заплатить в бюджет по итогам налогового периода (месяца или квартала), рассчитывается как сумма налога, начисленная к уплате в бюджет за минусом налоговых вычетов.

Таким образом, налоговые вычеты - это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет. В большинстве случаев это те суммы НДС, которые предприятие заплатило своим поставщикам, когда оплачивало купленные у них товары (работы, услуги). Налоговый кодекс РФ предусматривает также случаи, когда к вычету можно принять НДС, уплаченный не поставщику, а в бюджет. Например, к вычету можно принять НДС, уплаченный на таможне при импорте товаров, или НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом. Чтобы принять НДС К вычету, предприятие или предприниматель должны выполнить определенные условия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

На практике может сложиться и такая ситуация. Предприятие приобрело материалы для производственных целей, приняло НДС к вычету, а впоследствии использовало эти материалы для операций, не облагаемых НДС (например, передало в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия). В этом случае сумму НДС, принятую к вычету, надо восстановить.

Таким образом, принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, или нет, зависит не только от того, как будут использоваться купленные товары, работы или услуги, но и от того, какую деятельность осуществляет предприятие. Возможны три ситуации. Так, например, предприятие может производить:

- только продукцию (работы, услуги), которая облагается НДС;

- только продукцию (работы, услуги), которая не облагается НДС;

- разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые НДС, так и освобожденные от налога.

Если выполнены все необходимые условия, предусмотренные НК РФ, то в таком случае НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором он уплачен поставщику.

На практике может случиться так, что предприятие оплачивает товары (работы, услуги) частично в одном налоговом периоде, а частично - в другом. В этом случае в каждом налоговом периоде к вычету можно принять только ту часть НДС, которая была уплачена поставщику. Указанное правило действует только в случае, если выполнены и другие требования, необходимые для того, чтобы НДС можно было принять к вычету (в частности, купленные товары должны быть приняты к учету).

Если же предприятие платит аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то НДС принимается к вычету в особом порядке.

Вычет НДС в случае, когда предприятие производит продукцию, не облагаемую НДС, не принимается, а учитывается в себестоимости купленных товаров (работ, услуг).

Вопрос: Наше предприятие купило у поставщика товар за 118 руб. (в том числе стоимость товара - 100 руб., НДС - 18 руб.). В этом же месяце оно продало этот товар за 236 руб. (в том числе стоимость товара - 200 руб., НДС - 36 руб.). Условно полагаем, что никаких дополнительных расходов по продаже товара у предприятия не было. Какую сумму НДС должно наше предприятие начислить к уплате в бюджет?

Ответ: Сумма НДС, которую ваше предприятие уплатило поставщику товара - 18 руб.

Следовательно, ваше предприятие может принять к вычету НДС в размере только 18 руб. Значит, в бюджет ваше предприятие заплатит сумму 18 руб. (36 руб. - 18 руб.).

Вопрос: Какие суммы НДС можно принять к вычету?

Ответ: Это записано в ст.171 Налогового кодекса РФ. К вычету можно принять следующие суммы налога на добавленную стоимость.

1. Суммы НДС, которые предприятие заплатило своим поставщикам, когда оплачивало купленные у них товары (работы, услуги). При этом под термином "товары" понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.п.).

2. Суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию России.

3. Суммы НДС, которые предприятие-продавец заплатило в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от выполненных работ (оказанных услуг).

4. Суммы НДС, заплаченные в бюджет с ранее полученных авансов после того, как были реализованы товары (работы, услуги), под которые был получен аванс, либо после того, как соответствующий договор был расторгнут, а аванс возвращен покупателю.

5. Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств.

6. Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным предприятием для выполнения строительно-монтажных работ.

7. Суммы НДС, заплаченные в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд предприятия.

8. Суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам.

9. Суммы НДС, заплаченные в бюджет налоговыми агентами.

Подчеркнем, что в каждом из перечисленных случаев НДС принимается к вычету с учетом своих особенностей.

Вопрос: Какие условия нужно выполнить налогоплательщику, чтобы принять НДС к вычету?

Ответ: Все эти условия сформулированы в ст.172 Налогового кодекса РФ.

1. Купленные товары (работы, услуги) должны быть оплачены.

2. Купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

3. Купленные товары должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе предприятия.

4. У предприятия имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

Отметим, что перечисленные условия являются общими, однако в некоторых случаях для того, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить и некоторые дополнительные условия. И, наоборот, есть случаи, когда некоторые условия можно не соблюдать. Кроме того, вычет по товарам, облагаемым по ставке 0%, происходит в особом порядке.

Вопрос: Какие суммы НДС к вычету не принимаются?

Ответ: Пунктом 2 ст.170 Налогового кодекса РФ специально предусмотрены четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам за купленные у них товары (работы, услуги), к вычету не принимается, а включается в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. Купленные товары (работы, услуги) могут частично использоваться при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, а частично - нет.

2. Предприятие, которое приобрело товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовало свое право на освобождение от уплаты налога. Напомним, что не платят НДС предприятия:

- перешедшие на упрощенную систему налогообложения (п.2 ст.346.11 НК РФ);

- уплачивающие единый налог на вмененный доход (п.2 ст.346.26 НК РФ);

- использующие свое право на освобождение от уплаты НДС (ст.145 НК РФ).

3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу РФ в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС. Это, например:

- передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, а также в качестве вклада по договору о совместной деятельности;

- безвозмездная передача имущества органам государственной власти и местного самоуправления;

- передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.

4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория России.

Вопрос: Предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, приобрело хлебобулочные изделия для перепродажи на общую сумму 100 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Можно ли принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику?

Ответ: Нет, нельзя. Так как предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, плательщиком НДС не является. Следовательно, сумма налога, уплаченная продавцу, к вычету не принимается, а включается в себестоимость товара.

Вопрос: Если организация приобретает и приходует материальные ценности (например, туалетную бумагу, пепельницы, чайники и т.д.), расходы, на приобретение которых не учитывает при налогообложении прибыли, то можно ли принять входной НДС по этим ценностям к вычету?

Ответ: Нельзя. Согласно ст.ст.171 и 172 НК РФ, к вычету принимается налог по товарам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. Расходы же на покупку материальных ценностей не связаны с такими операциями. Поэтому вы не имеете право возместить налог по ним.

Вопрос: Мы арендуем транспортные средства у белорусского предприятия. В выставляемых нам счетах выделены суммы НДС. Можем ли мы принять эти суммы к вычету? Должен ли составляться счет-фактура на эти суммы?

Ответ: С 1 июля 2001 г. при расчетах со странами СНГ взимание косвенных налогов (в том числе НДС) производится по принципу страны назначения. Иными словами, при реализации товаров (работ, услуг) в эти страны применяется нулевая ставка НДС, при условии подтверждения экспорта в установленном порядке, а при ввозе товаров из стран СНГ НДС взимается таможенными органами. Данное положение не распространяется на операции по реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа. Кроме того, Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" предусмотрено, что переход с 1 июля 2001 г. на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения не распространяется на Республику Беларусь. Это значит, что реализация товаров (работ, услуг) в Республике Беларусь приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Следовательно, приобретение товаров (работ, услуг) у белорусских предприятий влечет такие же налоговые последствия, как и приобретение товаров (работ, услуг) у российских предприятий.

Таким образом, налог на добавленную стоимость по арендной плате, уплаченной в адрес белорусского арендодателя, подлежит вычету при соблюдении следующих условий:

- услуги по аренде должны быть оказаны и подтверждены соответствующими документами (актами, счетами и т.д.);

- арендованное имущество должно использоваться в производстве товаров (работ, услуг), являющихся объектами обложения НДС;

- суммы НДС должны быть выделены в расчетных и платежных документах отдельной строкой;

- расходы по оплате аренды должны быть фактически произведены.

При этом наличие счета-фактуры не является обязательным условием для принятия НДС к вычету. Однако вы можете самостоятельно составить счет-фактуру на сумму перечисленной в адрес белорусского арендодателя арендной платы и отразить ее в книге покупок.

Вопрос: При строительстве производственного здания нами привлекались подрядные организации. Строительно-монтажные работы принимались поэтапно. Один из актов подписан в декабре 2000 г., а остальные в 2001 г. Однако оплата произведена нами только в июне 2001 г.

В этом же месяце основное средство введено в эксплуатацию. Для целей налогообложения мы применяем метод определения выручки от реализации "по оплате". Имеем ли мы право на вычет по НДС по строительно-монтажным работам?

Ответ: Вы можете принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные только по тем строительно-монтажным работам капитального строительства, которые выполнены подрядными организациями с 1 января 2001 г. НДС по работам, выполненным в 2000 г., к вычету не принимается, а включается в стоимость строящегося объекта. Дата выполнения строительно-монтажных работ определяется на основании акта о приемке выполненных работ, составленного по форме N КС-2.

Аналогичное мнение высказано налоговыми органами в п.43.2 Методических рекомендаций.

Вопрос: Мы приобрели недостроенное здание. Когда мы можем принять к вычету НДС, уплаченный продавцу? В момент отражения объекта на счете 08 или после его достройки и введения в эксплуатацию, то есть в момент отражения на счете 01?

Ответ: При приобретении объекта незавершенного капитального строительства покупатель имеет право на вычет суммы НДС, предъявленного ему продавцом. Об этом сказано в п.6 ст.171 НК РФ.

Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов незавершенного капитального строительства, то есть после отражения затрат по приобретению на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Об этом также сказано в том же пункте НК РФ.

Однако налоговые органы имеют по данному вопросу свою точку зрения, высказанную в п.43.2 Методических рекомендаций (в ред. от 17.09.2002 произведена перенумерация, теперь это п.44.2)

С 1 января 2001 г. приобретен не завершенный капитальным строительством объект производственного назначения, на данном объекте продолжается строительство. В этом случае суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (основных средств) в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ. Другими словами, по мнению налоговых органов, произвести вычет по приобретенному объекту незавершенного капитального строительства можно только при вводе указанного объекта в эксплуатацию, а следовательно, после его государственной регистрации.

В том же п.43.2 (44.2) Методических рекомендаций отмечено, что при реализации приобретенного с 1 января 2001 г. не завершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172 данного Кодекса.

Таким образом, вам решать - в какой момент принимать НДС, уплаченный продавцу недостроенного здания, к вычету. Но имейте в виду, что в случае принятия решения, отличного от точки зрения МНС России, вам, возможно, придется доказывать свою правоту в суде.

Вопрос: Мы приобрели товары, но своевременно их не оплатили. В результате пришлось заплатить штраф. У поставщика товаров суммы штрафных санкций облагаются НДС, поскольку связаны с оплатой реализованных товаров (пп.2 п.1 ст.162 НК РФ). А можем ли мы принять НДС с суммы штрафа к вычету при условии, что поставщик выдаст нам счет-фактуру?

Ответ: Нет, не можете. И вот почему. Действительно, ваш поставщик с сумм, полученных в виде штрафных санкций, обязан начислить и уплатить НДС. Но вы можете принять к вычету суммы налога, уплаченные вами при приобретении товаров (работ, услуг) (п.2 ст.171 НК РФ).

В то же время в соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными расходами и в себестоимость приобретенных материальных ценностей, работ и услуг не включаются.

Таким образом, данные расходы не являются расходами по обычным видам деятельности, то есть не являются расходами по приобретению вами товаров. Следовательно, и суммы НДС не могут быть приняты к вычету.

Вопрос: Наше предприятие создано в первом квартале 2001 г. и до второго квартала никакой деятельности не вело. Во втором квартале 2001 г. мы приобрели основное средство стоимостью 18 240 руб., включая НДС - 3040 руб. Основное средство оплачено, счет-фактура имеется. В этом квартале мы совершили только одну сделку: реализовали товары, не облагаемые НДС. Причем выручка от реализации не превысила 1 млн руб. Однако это не характерный для нас вид деятельности. Со следующего квартала мы предполагаем реализовывать товары, облагаемые по ставке 20% (договоры с покупателями уже заключены). Можем ли мы не включать уплаченный НДС в стоимость основного средства, а оставить его на счете 19, чтобы в следующем квартале принять к вычету?

Ответ: Нет, не можете. И вот почему. При ведении различных видов деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС, вам необходимо вести раздельный учет и распределять "входной" НДС пропорционально выручке от реализации. Об этом сказано в п.4 ст.170 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов по основным средствам в данной ситуации определен п.42 Методических рекомендаций (в ред. от 17.09.2002 нумерация пунктов изменена - теперь это п.43; кроме того, из него удалены положения, о которых идет речь). В этом пункте сказано, что суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором они приняты на учет. Эти суммы принимаются к вычету в размере, соответствующем удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом. Сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

Как следует из вашего вопроса, налоговым периодом для вас является квартал. Следовательно, если основное средство принято на учет в том квартале, в котором ваша организация осуществляла только необлагаемые виды деятельности, НДС, уплаченный при приобретении этого основного средства, включается в его стоимость полностью.

Вопрос: В июле организация внесла предоплату издательству за печатные издания. Эти печатные издания поступали к организации только в июле, августе и сентябре. Счет-фактуру издательство представило только в конце сентября. Когда нужно было зачесть НДС?

Ответ: Принять к вычету входной налог организация могла только в сентябре, когда получила счет-фактуру от своего контрагента. Наличие счета-фактуры - это необходимое условие для возмещения налога. Получается, что издательство выставило счет-фактуру с нарушением сроков. Но это уже не проблема организации-покупателя, что издательство представило счет-фактуру с задержкой. Это проблема издательства.

Вопрос: Организация заключила договор с юридической фирмой на оформление лицензии. За свои услуги юридическая фирма взяла определенную сумму, которая включала в себя НДС. Срок действия лицензии - три года. Как следует возмещать НДС: единовременно или частями - постепенно в течение срока действия лицензии?

Ответ: Возместить налог можно единовременно при условии, что эти затраты связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС. Данная норма установлена ст.ст.171 и 172 НК РФ. Статья 171 НК РФ устанавливает, какие вычеты вы можете произвести, а ст.172 данного Кодекса - когда вы можете это сделать.

7.9. Налоговые вычеты при типовых хозяйственных ситуациях

Есть немало ситуаций, когда НДС принимают к вычету с учетом некоторых особенностей, например:

- при расчетах неденежными средствами (имуществом, векселями, путем зачета взаимных требований);

- при покупке товаров за наличный расчет и за счет заемных средств;

- при применении налоговых вычетов по нормируемым расходам и расходам будущих периодов;

- при применении вычетов, когда налог был уплачен на таможне или налоговым агентом;

- при покупке товаров за счет целевых (бюджетных) средств.

Рассмотрим перечисленные ситуации подробнее.

7.9.1. Налоговые вычеты при расчетах неденежными средствами

Предприятие может погасить свою задолженность за поставленные ему товары (работы, услуги) не только деньгами, но и:

- зачетом взаимных требований;

- передав поставщику в оплату покупки собственное имущество;

- выдав поставщику вексель.

Зачет взаимных требований производится следующим образом. Предположим, что предприятие заключило два договора. Согласно первому договору, оно продает свою продукцию другом предприятию. По второму договору оно покупает продукцию у этого же предприятия. Именно в ситуации, когда поставщик предприятия является одновременно и покупателем его продукции, допускается проведение зачета взаимных требований, или взаимозачет. На основании взаимозачета оба предприятия вправе принять к вычету сумму входного НДС. Отметим, что:

факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально. При этом законодательство РФ не содержит никаких требований к форме документа, которым оформляют взаимозачет. На практике это чаще всего - заявление о зачете взаимных требований. Такое заявление предприятие направляет своему должнику, перед которым у него имеется встречная задолженность;

в документе, которым оформляют взаимозачет, сумма НДС обязательно должна быть выделена отдельной строкой.

если суммы задолженностей предприятий друг перед другом не равны, взаимозачет можно оформить только на меньшую из этих сумм.

Вопрос: Предприятие А поставило нам товары на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Мы заключили с другой организацией (предприятием В) договор о переводе долга. Письменное согласие кредитора (предприятия А) имеется. В оплату мы передали новому должнику - предприятию В - финансовый вексель. Предприятие В погашает задолженность перед предприятием А путем проведения зачета взаимных требований. Можем ли мы принять НДС по приобретенным товарам к вычету?

Ответ: Одним из главных условий возможности принять НДС по приобретенным товарам к вычету является оплата указанных товаров. Таким образом, вам необходимо определить, являются ли ваши товары оплаченными.

Свой долг по оплате этих товаров вы передали другому должнику. В соответствии со ст.391 ГК РФ с согласия кредитора должник может заключить с третьим лицом соглашение о переводе долга. При переводе долга первоначальный должник (ваша организация) заключает сделку с новым должником (предприятие В) о том, что последний принимает на себя обязательства первоначального должника перед кредитором (предприятие А).

Следовательно, обязательства по уплате денежных средств кредитору у первоначального должника полностью прекращаются и одновременно у него возникают новые обязательства по уплате денежных средств третьей организации. Таким образом, право принять к вычету НДС у первоначального должника возникает после погашения задолженности перед новым должником. Поскольку вы эту задолженность погасили путем передачи финансового векселя, вы имеете право на вычет НДС по приобретенным товарам.

Однако вы имеете право на вычет в определенном размере. Если финансовый вексель вы приобретали за деньги, то размер вычета не может превышать фактически оплаченной стоимости векселя, умноженной на расчетную ставку 15,25%.

Если вам передали финансовый вексель в обмен на поставленные вами товары (продукцию, работы, услуги), размер вычета определяется исходя из стоимости этих поставленных товаров. Он не может превышать сумму НДС, оплаченную этим векселем.

7.9.2. Договор мены

Договор мены предполагает, что два предприятия обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признают равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются. Несмотря на это, входной НДС по полученным от контрагента товарам (работам, услугам) можно принять к вычету. Однако п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ требует исчислять сумму НДС, подлежащего вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, которое передано по договору мены.

Вопрос: Общество А и общество В заключили договор мены, по которому А передает В партию товаров, взамен - партию материалов. Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен.

Себестоимость товаров, которые А передало В, составляет 80 000 руб. Как правильно отразить данные операции в учете организации А?

Ответ: В соответствии с Планом счетов, после того как товары будут отгружены, А следует отразить в учете следующую проводку:

Дебет 45 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены.

При оприходовании полученных от В материалов, А должно руководствоваться п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Согласно указанному пункту, фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров.

Согласно договору мены, это 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В учете это должно быть отражено так:

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы материалы, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры В).

При определении суммы выручки, А должно руководствоваться п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 118 000 руб.

В учете это отражается следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 80 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- 118 000 руб. - проведен зачет задолженностей.

При этом сумма входного НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества. Таким образом, в нашем случае А может принять к вычету сумму входного НДС по приобретенным материалам, рассчитанную исходя из себестоимости переданных товаров.

Эта сумма составит:

80 000 руб. х 18% = 14 400 руб.

Проводки будут такими:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 3 600 руб. (18 000 - 14 400) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

7.9.3. Налоговые вычеты при покупке предприятием товаров

за наличный расчет

Иногда предприятие оплачивает небольшие покупки (например, хозяйственные или канцелярские товары) наличными деньгами. При этом, как правило, деньги продавцу платит работник, которому они были выданы из кассы предприятия под отчет (то есть с последующим предоставлением отчета об их использовании).

Принятие к вычету суммы входного НДС, если покупка оплачена наличными, зависит от того, кто является продавцом товаров, оплаченных за наличный расчет. Рассмотрим в этой связи ситуации, когда товары были приобретены предприятием у частного лица либо в магазине.

В этом случае продавцом может быть как гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя, так и индивидуальный предприниматель. Если продавец - гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя, покупку оформляют торгово-закупочным актом или договором купли-продажи.

Поскольку обычные граждане плательщиками НДС не являются, купленные у них товары (работы, услуги) принимаются к учету по стоимости, указанной в акте или договоре.

Если же продавец - индивидуальный предприниматель, то отражение покупки в учете зависит от того, платит он НДС или нет. Если предприниматель НДС не платит, покупку учитывают в том же порядке, что и при покупке у обычного гражданина. Напомним, что не платят НДС предприниматели:

- перешедшие на упрощенную систему налогообложения (п.2 ст.346.11 НК РФ);

- уплачивающие единый налог на вмененный доход (п.4 ст.346.26 НК РФ);

- использующие свое право на освобождение от уплаты налога (ст.145 НК РФ).

Если же индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, то налог, уплаченный в составе цены купленных у него товаров (работ, услуг), можно принять к вычету. Необходимое условие - счет-фактура, где отдельной строкой выделена сумма налога.

Если товар куплен предприятием в магазине, то, как правило, товары в магазине покупают работники предприятия, которым на эти цели выдают из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании. Прежде всего, как и при покупке у частного лица, нужно определить, платит ли предприниматель или предприятие, которому принадлежит магазин, налог на добавленную стоимость. Если нет, то покупку учитывают исходя из суммы фактически заплаченных денег без выделения суммы налога. Так, не платят НДС предприятия и предприниматели:

- перешедшие на упрощенную систему налогообложения (п.2 ст.346.11 НК РФ);

- уплачивающие единый налог на вмененный доход (п.4 ст.346.26 НК РФ);

- использующие свое право на освобождение от уплаты налога (ст.145 НК РФ).

Если же предприниматель или предприятие, которому принадлежит магазин, является плательщиком налога на добавленную стоимость, то сумма покупки включает НДС. Принять входной НДС к вычету в этой ситуации можно, если для этого выполнены все необходимые условия, а именно:

1) купленные товары должны быть оплачены;

2) купленные товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;

3) купленные товары должны быть оприходованы на балансе предприятия;

4) у предприятия имеются документы, подтверждающие право на вычет.

Налоговый кодекс РФ позволяет принять к вычету НДС по товарам, купленным в розничном магазине, и без счета-фактуры, если сумма налога была выделена в кассовом и товарном чеках.

Однако работники налоговых инспекций предпочитают действовать так, как это предписано Методическими рекомендациями. Поэтому, даже если в кассовом и товарном чеках сумма налога будет выделена отдельной строкой, принять к вычету входной НДС без проблем предприятию вряд ли удастся. Ведь, проводя документальную проверку, налоговый инспектор наверняка обратит внимание на отсутствие счета-фактуры.

Так, во многих магазинах представителю предприятия, купившему товары за наличные, выпишут счет-фактуру, накладную и приходный кассовый ордер. При этом работник, делающий покупку за наличные, должен предъявить доверенность на получение товарно-материальных ценностей, подтверждающую, что он покупает товары не в личное пользование, а по поручению предприятия. Если в этих документах налог будет выделен отдельной строкой, его можно принять к вычету.

Вопрос: Если в чеке ККМ выделен НДС, а счет-фактура на горюче-смазочные материалы отсутствует, то куда мы должны включить эти суммы НДС?

Ответ: Суммы НДС по товарам, приобретенным за наличный расчет, можно приять к вычету только при наличии следующих документов:

- чека ККМ с выделенным в нем отдельной строкой НДС;

- счета-фактуры на приобретенные горюче-смазочные материалы.

Об этом сказано в п.40 Методических рекомендаций (в ред. от 17.09.2002 N БГ-3-03/447 этот пункт исключен и произведена перенумерация). Таким образом, принимать к вычету НДС по ГСМ, приобретенным за наличный расчет на автозаправочных станциях, на основаниях чеков ККМ путем выделения сумм налога по расчетной ставке 16,67% с 1 января 2001 г. нельзя.

По мнению автора, эти суммы включаются в фактическую себестоимость приобретаемых материалов, то есть учитываются на счете 10 "Материалы". Это предусмотрено п.6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", в котором сказано, что невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, учитываются в их фактической себестоимости. Такая же норма содержится и в п.6 аналогичного ПБУ 5/01, которое действует с 1 января 2002 г.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 21 августа 2001 г. N 04-03-11/113.

Однако некоторые специалисты считают, что в такой ситуации НДС должен возмещаться за счет собственных средств, ведь он является в принципе возмещаемым налогом, и лишь в данном случае не может быть возмещен.

Вопрос: Приобретен товар в магазине розничной торговли. Сопроводительные документы - кассовый чек и товарный чек. В данной ситуации при оприходовании товара НДС выделяется самостоятельно по ставке 15,25% и относится в дебет счета 19 или включается в себестоимость товара с дальнейшим отражением на счете 41?

Ответ: Если в товарном чеке и чеке ККМ суммы НДС не выделены отдельной строкой, то выделять их самостоятельно у вас не имеется оснований. Ведь вам не известен режим налогообложения предприятия-продавца. Данное предприятие может не являться плательщиком НДС, например, вследствие получения освобождения от обязанностей налогоплательщика согласно ст.145 НК РФ, вследствие применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и т.д. В таком случае в стоимости товара НДС отсутствует.

Следовательно, по нашему мнению, стоимость товаров с предполагаемой суммой НДС (но не очевидной) подлежит учету на счете 41.

7.9.4. Налоговые вычеты по нормируемым расходам

Нормируемые расходы - это расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия только в пределах установленных норм. К нормируемым расходам, в сумму которых включен входной НДС, относятся:

- расходы на рекламу;

- представительские расходы;

- командировочные расходы.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что входной НДС, уплаченный по нормируемым расходам, принимается к вычету в особом порядке. Так, входной НДС можно принять к вычету только в той части нормируемых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия. При этом сумма входного НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, вычету не подлежит (п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Вопрос: Можно ли возместить НДС по расходам на проезд до места командировки в страны СНГ, осуществленным до 1 июля 2001 г.?

Ответ: Согласно п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения).

При этом сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% суммы указанных расходов без учета налога с продаж. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% установленных норм на указанные расходы.

Таким образом, нормы НК РФ никак не связывают возмещение НДС с местом командировки.

Согласно п.37.6 Методических рекомендаций (этот пункт был исключен Приказом МНС России от 17.09.2002 г.) налогообложение услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов осуществляется по налоговой ставке 0%. В период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. указанная ставка распространялась только на услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территорий государств - участников СНГ при оформлении перевозок едиными международными перевозочными документами, а также на услуги по перевозке пассажиров и багажа воздушными судами между Россией и государствами - участниками СНГ, в связи с заключением Российской Федерацией межправительственных соглашений о воздушном сообщении с государствами - участниками СНГ.

Следовательно, в стоимость авиабилетов в страны СНГ НДС включен по нулевой ставке, а значит, к вычету не может быть принят.

А вот в стоимость железнодорожных билетов в период с 1 января 2001 г. по 1 июля 2001 г. НДС включался по ставке 20%, следовательно, он может быть выделен расчетным путем и принят к вычету.

Однако данное положение не касается проезда в Киргизию и Армению - с 1 января 2001 г., и в Азербайджан - с 1 апреля 2001 г., поскольку при перевозке пассажиров в эти государства применяется нулевая ставка НДС на основании двухсторонних соглашений.

Кроме того, порядок расчетов с Республикой Беларусь остался прежним и после 1 июля 2001 г., а следовательно, и НДС при проезде в это государство по железной дороге может быть принят к вычету.

7.9.5. Налоговый вычет по расходам будущих периодов

Некоторые расходы предприятия в бухгалтерском учете списывают не сразу, а в течение длительного времени. Такие расходы называют расходами будущих периодов. К ним, например, можно отнести:

- суммы, уплаченные вперед за рекламу производимой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

- затраты по сертификации продукции (работ, услуг);

- затраты на ремонт основных средств, если такие ремонты производятся неравномерно в течение года и предприятие не создает соответствующего резерва.

Если выполнены все необходимые условия, входной НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету. При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете. Главное, чтобы работы (услуги), затраты на которые учтены на балансе предприятия в качестве расходов будущих периодов, были выполнены, оплачены и предназначены для производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС.

Однако многие бухгалтеры отражают как расходы будущих периодов перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты работ (услуг). При этом в первую очередь нарушаются требования бухгалтерского учета - так, в п.3 ПБУ 10/99 прямо указано, что перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходами не признается.

Кроме того, до тех пор, пока работы или услуги, в счет оплаты которых был перечислен аванс, не будут фактически оказаны, уплаченный по ним входной НДС принять к вычету нельзя.

Вопрос: Мы произвели оплату за обязательную сертификацию нашей продукции. Срок действия сертификата - 1 год. Поэтому его стоимость мы отнесли на счет 97 "Расходы будущих периодов". В какой момент мы можем принять к вычету НДС, уплаченный за получение сертификата? Сразу или по мере списания стоимости сертификата на затраты?

Ответ: По мнению автора, НДС может быть принят к вычету при выполнении следующих условий:

- отражения стоимости сертификата в учете на счете 97 "Расходы будущих периодов";

- оплаты сертификата;

- наличия счета-фактуры, оформленного в соответствии с установленными требованиями;

- использования сертификата в производстве продукции, облагаемой НДС.

Каких-либо иных требований действующим законодательством не предусмотрено.

Вопрос: Мы внесли вперед за полгода плату за аренду основных производственных фондов. Уплаченные суммы мы отразили на счете 97 "Расходы будущих периодов". Можем ли мы принять к вычету НДС, уплаченный арендодателю в стоимости арендной платы, сразу после оплаты, или это надо делать ежемесячно?

Ответ: Та оплата, которую вы произвели, фактически является выданным авансом. Ведь услуга по предоставлению вам в аренду основных средств еще не оказана, а будет вам оказываться ежемесячно. Следовательно, и НДС, уплаченный в составе арендной платы, надо принимать к вычету ежемесячно.

7.9.6. Вычет НДС, уплаченного на таможне

Товары, ввезенные на территорию России из-за границы, облагаются НДС. При этом налог, уплаченный на таможне, можно принять к вычету. Отметим, что купленные товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. Если же товары приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма НДС, уплаченная на таможне, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости.

Подчеркнем, что НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда импортные товары были оприходованы на балансе предприятия. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет, значения не имеет. Документом, подтверждающим право на вычет, в данном случае будет не счет-фактура, а грузовая таможенная декларация, где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченная на таможне.

7.9.7. Вычеты у налоговых агентов

Уплата НДС при перечислении денежных средств другой организации производится, если предприятие покупает товары (работы, услуги) у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России, или если предприятие арендует муниципальное или государственное имущество. В этих случаях предприятие выступает в роли налогового агента и должно удержать НДС из суммы, которую оно выплачивает иностранному партнеру или арендодателю, перечислив налог в бюджет. После того как налог удержан и перечислен в бюджет, эту сумму можно принять к вычету. При этом должны быть выполнены следующие условия:

- предприятие является плательщиком НДС;

- купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;

- купленные товары должны быть оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны).

Чтобы в данной ситуации принять НДС к вычету, счет-фактура не требуется - достаточно договора и платежного поручения, подтверждающего факт удержания и уплаты налога (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ). Тем не менее по общему правилу при составлении декларации по НДС используют данные книги продаж и книги покупок (где регистрируют соответственно выданные и полученные предприятием счета-фактуры). Следовательно, налоговым агентом, нужно отразить в книге продаж и в книге покупок, а также выписать соответствующие счета-фактуры.

Кроме того, предприятие выступает в качестве налогового агента и в том случае, если по поручению государства оно реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. В этом случае предприятие при перечислении уполномоченному органу денег, полученных от продажи указанных ценностей, должно удержать НДС и перечислить его в бюджет. Однако права на налоговый вычет в этом случае предприятие не имеет.

7.9.8. Налоговые вычеты при возврате товаров (работ, услуг)

Бывают случаи, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу (либо заказчик отказывается от результатов выполненных исполнителем работ, оказанных услуг). При определенных условиях НДС по возвращенным товарам (работам, услугам) можно принять к вычету. Эти условия состоят в следующем:

- НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), был уплачен в бюджет;

- в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг);

- не истек один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг).

По какой именно причине произошел возврат товаров (отказ от результатов работ, услуг), в данном случае значения не имеет. Если покупатель возвращает не все товары, то НДС принимается к вычету только в той части стоимости товаров, которые возвращены.

Корректировки в бухгалтерском учете по возврату товаров (работ, услуг) зависят от того, как предприятие, согласно учетной политике, платит НДС ("по отгрузке" или "по оплате"). Рассмотрим ситуацию с уплатой НДС "по отгрузке" на следующем примере.

Вопрос: Как правильно отразить в учете у продавца (ЗАО "Сапожок") НДС по возвращенному товару от покупателя (ООО "Пассаж") в следующем случае? В мае 2004 г. ЗАО "Сапожок" отгрузило ООО "Пассаж" партию обуви в количестве 100 пар по цене 590 руб. за пару, в том числе НДС - 90 руб.

Отгружено товара всего на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 400 руб., а себестоимость отгруженной партии - 40 000 руб. В июле 2004 г. ООО "Пассаж" возвратило три пары обуви на общую сумму 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.). ЗАО "Сапожок" определяет выручку от продаж "по отгрузке" и платит НДС помесячно.

Ответ: Рассмотрим всю ситуацию подробнее.

Если в июле 2004 г. ООО "Пассаж" возвратило три пары обуви на общую сумму 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.) ЗАО "Сапожок" то бухгалтер ЗАО "Сапожок" в учете должен был сделать следующие записи:

В мае 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. - отражена выручка от реализации обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 40 000 руб. - списана себестоимость проданной обуви;

В июне 2004 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 9000 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно майской декларации);

В июле 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

     
         ——————————¬
       — |1770 руб.| (590 руб. х 3 пары) — отражен возврат части партии обуви
         L——————————

(сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

     
         ——————————¬
       — |1200 руб.| (400 руб. х 3 пары) — сторнирована часть себестоимости,
         L——————————

приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         —————————¬
       — |270 руб.| (1770 руб. х 18% : 118%) — сторнирован НДС, приходящийся на
         L—————————

возвращенную часть партии обуви.

Последняя запись и означает, что ЗАО "Сапожок" использовал свое право на налоговый вычет. В налоговой декларации за июль 2004 г. сумма вычета будет отражена по строке 360 налоговой декларации по НДС. Так как ЗАО "Сапожок" определяет выручку от продаж "по отгрузке" и платит НДС помесячно.

7.10. Списание входного НДС при оплате покупки

за счет целевых средств

На практике нередко возникает ситуация, когда предприятие покупает товары (работы, услуги) за счет целевых средств (например, за счет целевых поступлений (дотаций) из бюджета или внебюджетного фонда). В этом случае входной НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимается, поскольку само предприятие не понесло никаких затрат на покупку. Сумма налога должна быть списана за счет целевых средств. В бухгалтерском учете порядок такого списания будет зависеть от того, как будут использоваться купленные товары (работы, услуги) - в коммерческой или некоммерческой деятельности предприятия. Соответствующие проводки будут представлены ниже.

Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете начисление и списание НДС, уплаченного за приобретенным материалы за счет целевых средств (за счет бюджетных средств)?

Ответ: На основании Плана счетов в бухгалтерском учете начисление и списание НДС, уплаченного за приобретенные материалы за счет целевых средств (за счет бюджетных средств) отражается следующими записями:

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- начислен НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 86 Кредит 19

- списан входной НДС в некоммерческой организации;

Дебет 91-2 Кредит 19

- списан входной НДС в коммерческом предприятии.

7.11. Особенности учета НДС при экспорте

с участием в расчетах посредника

Привлечение посредника для реализации товара за границу выгодно, поскольку, как правило, такие предприятия имеют более богатый опыт работы на внешнем рынке. Комиссионное вознаграждение посредника нередко оказывается меньше тех издержек, которые в обычной практике несет экспортер, если самостоятельно осуществляет экспорт. Товары, реализованные на экспорт, облагаются НДС по нулевой ставке (пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ). Продавая товары через посредника, экспортер также имеет право применять эту ставку. При этом НДС, который он уплатил поставщикам, он может принять к вычету.

Есть ряд особенностей, связанных с участием в расчетах посредника.

Так, отличается перечень документов, которые следует представить в налоговую инспекцию, чтобы подтвердить экспорт товаров через посредника.

Согласно п.2 ст.165 Налогового кодекса РФ, это:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор экспортера с посредником (или его копия);

2) контракт (копия контракта) посредника, осуществляющего экспорт товаров, с иностранной организацией;

3) банковская выписка (ее копия), которая подтверждает фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет экспортера или посредника в российском банке.

Подчеркнем, что если оплата по контракту осуществлена наличными деньгами, то в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу, а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет.

Если же предприятие осуществляет деятельность, при которой разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, то следует представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение, например, разрешение Центрального банка РФ;

4) ГТД (ее копия) и копии транспортных, товаросопроводительных документов. Требования к этим документам такие же, как и при экспорте товаров.

8. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ

НА ОСОБЫЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

8.1. Проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики

при переходе на упрощенную систему налогообложения

Основная проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики при переходе на упрощенную систему, - это требование налоговых органов восстановить и уплатить в бюджет НДС по товарам, приобретенным до перехода и не реализованным (не использованным) на момент перехода.

Аналогичные требования предъявляются к приобретенным до перехода и не полностью амортизированным основным средствам. По таким основным средствам необходимо восстановить и уплатить в бюджет НДС, приходящийся на их остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета на 1 января.

Рассмотрим аргументацию, приводимую налоговыми органами в обоснование своих требований.

Одним из условий принятия "входного" НДС по приобретенным товарам к вычету и возмещению является использование таких товаров в деятельности, облагаемой НДС. Когда организация приобрела товары (до перехода на упрощенную систему), НДС был принят к вычету правомерно, так как организация была плательщиком НДС. Но реализация товаров после перехода на УСН уже не будет облагаться НДС. Следовательно, отсутствует одно из предусмотренных налоговым законодательством условий принятия НДС к вычету и возмещению.

Согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров, должны быть учтены в стоимости таких товаров. Если же такие суммы НДС все же были приняты к вычету, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 19 марта 2003 г. N 24-11/15029 "О порядке налогообложения НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения" считают, что необходимым восстановить эти суммы в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются по строке 430 налоговой декларации по НДС (что соответствует строке 370 новой декларации, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) (см. разд.III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 с последующими изменениями).

Такова официальная позиция МНС России, поэтому тем налогоплательщикам, которые собираются применять упрощенную систему налогообложения с нового года и стремятся избегать конфликтов с налоговыми органами, следует ее учесть и предпринять все необходимые действия.

Но точка зрения МНС России отнюдь не бесспорна. При принятии решений в пользу налогоплательщиков суды используют, в основном, следующую аргументацию.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм "входного" НДС производятся в полном объеме после принятия на учет приобретенных товаров, на основании счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Из смысла указанной нормы не следует, что суммы НДС по приобретенным товарам, возмещенные (принятые к вычету) в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в случае если налогоплательщик в дальнейшем будет осуществлять реализацию товаров без НДС.

Налоговое законодательство не содержит и иных норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС по товарам, использованным после указанного перехода.

Положения п.3 ст.170 НК РФ о восстановлении и уплате в бюджет сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету или возмещению, применимы только к операциям, указанным в п.2 данной статьи - это следует из текста п.3 указанной статьи.

Во-первых, все случаи, которые названы в п.2 ст.170 НК РФ, - это случаи приобретения товаров (работ, услуг), а не перехода на другую систему налогообложения.

Во-вторых, в пп.3 п.2 ст.170 НК РФ, которым обычно руководствуются налоговые органы, речь идет о приобретении товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. А лица, применяющие упрощенную систему, не являются плательщиками НДС в соответствии с гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения". Следовательно, п.3 ст.170 НК РФ к ним не имеет никакого отношения.

Все вышеприведенные аргументы взяты по материалам Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. N А19-2958/03-5-Ф02-1950/03-С1; от 10 апреля 2003 г. N А10-5664/02-3-Ф02-903/03-С1; ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2003 г. N А56-9429/03; ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03; ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. N Ф04/3679-1226/А45-2003).

Заметим, что все спорные правоотношения, рассмотренные судами, возникли до введения гл.26.2 НК РФ, в период применения Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Однако правовое регулирование спорного вопроса действующим налоговым законодательством в настоящее время не изменилось.

В то же время не следует быть слишком уверенными в решениях суда по данному вопросу - они иногда принимаются и в пользу налоговиков. Примером тому может служить Решение ФАС Уральского округа от 26 августа 2003 г. N Ф09-2642/03-АК, который отменил решение суда первой инстанции и указал на обязанность налогоплательщика восстановить после перехода на "упрощенку" суммы НДС по основным средствам в части, превышающей их амортизацию.

Вместе с тем и данный ФАС отметил отсутствие в гл.21 НК РФ прямых указаний на необходимость восстановления налога в рассматриваемой ситуации, в связи с чем счел неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности и взыскание штрафа.

Следует заметить, что у ФАС этого округа нет твердой позиции в этом вопросе, так как в начале года он принимал прямо противоположные решения (см. Постановления ФАС Уральского округа от 2 июня 2003 г. N Ф09-1584/03-АК, от 25 марта 2003 г. N Ф09-714/03-АК, от 31 марта 2003 г. N Ф09-781/03-АК).

При переходе с общего режима на применение упрощенной системы налогообложения, могут возникнуть ряд других проблем, касающихся НДС. Перед переходом на УСН производственно-хозяйственная деятельность налогоплательщика не прекращается, поэтому нередко случается так, что часть действий, связанных с налогообложением НДС, приходится на период применения общего режима, а часть - на период применения упрощенной системы.

Рассмотрим некоторые решенные вопросы таких ситуаций.

Вопрос: В 2003 г. организация работала на общей системе налогообложения, а с 2004 г. перешла на "упрощенку". Организацией-арендодателем в 2003 г. был заключен долгосрочный договор аренды, по которому арендатор должен был уплачивать арендную плату в размере 300 долл., в том числе НДС - 50 долл. Как, начиная с 1 января 2004 г., теперь быть с этим НДС после перехода на "упрощенку"?

Ответ: В таком случае выписывать счета-фактуры организации для арендатора не следует. Если бы арендодатель выставлял своему арендатору счета-фактуры с НДС, то этот налог арендодатель обязан был бы платить в бюджет. Это требование предусмотрено Налоговым кодексом. В таком случае лучше всего с арендатором заключить дополнительное соглашение к долгосрочному договору аренды. В нем указать, что арендная плата составляет 300 долл., но уже без учета НДС, то есть исключить термин "с учетом НДС" из договора. Это поможет избежать возможных претензий со стороны налоговых органов.

Вопрос: Учредителем государственного унитарного предприятия является Министерство имущественных отношений. Применима ли норма пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ в отношении данного предприятия при решении вопроса о возможности перехода на упрощенную систему налогообложения при соблюдении иных условий такого перехода? Надо ли в случае перехода на упрощенную систему налогообложения восстанавливать сумму НДС с недоамортизированной стоимости основных средств и со стоимости товаров, числящихся в учете?

Ответ: В соответствии с пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ не могут применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. В данном случае напрямую разделено долевое участие других организаций.

Согласно п.1 ст.113 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст.2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия.

Следует отметить, что ограничение возможности применять упрощенную систему налогообложения, содержащееся в пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ, не распространяется на государственные и муниципальные унитарные предприятия в связи с тем, что они не являются собственниками своего имущества (см. Письмо Минюста России от 16.04.2003 N 03/3749-АК).

Учитывая изложенное, государственные и муниципальные унитарные предприятия вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.2 ст.346.11 гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются, и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованными организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.

Вопрос: Как правильно исчислить НДС в следующем случае? Налогоплательщик отгрузил товары 10 декабря 2003 г. и выставил покупателю счет-фактуру с выделением НДС. Моментом определения налоговой базы по НДС для данного налогоплательщика является оплата товаров.

С 1 января 2004 г. налогоплательщик перешел на УСН. Выручка за поставленные товары поступила 25 января 2004 г.

Ответ: Так как объектом обложения НДС является реализация товаров (ст.146 НК РФ), то поскольку объект обложения НДС возник до перехода, то НДС надо исчислить и уплатить в бюджет в любом случае, независимо от того, на какой период пришелся момент определения налоговой базы по НДС.

МНС России считает, что в этом случае налогоплательщик должен исчислить НДС и уплатить его в бюджет в общеустановленном порядке, несмотря на то, что он уже не является плательщиком НДС (п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Такой ответ изложен в Письме МНС России от 26 мая 2003 г. N 22-1-15/1265-У188 "Об упрощенной системе налогообложения и налоге на добавленную стоимость".

Вопрос: Подрядчик в 2002 г. применял обычную систему налогообложения. Для целей обложения НДС налоговая база определялась "по оплате". С 1 января 2003 г. подрядчик перешел на УСНО.

В 2002 г. подрядчик выполнял строительные работы по раздельным двусторонним договорам на выполнение строительных работ, заключенным с генподрядчиком и субподрядчиком.

В 2002 г. субподрядчик сдал объект строительства подрядчику, предъявив счет к оплате на сумму с НДС. В том же году подрядчик предъявил счет при сдаче указанного объекта генподрядчику на сумму с НДС.

В свою очередь, генподрядчик произвел оплату счета подрядчика в 2003 г., в том числе НДС.

Субподрядчик внес в бюджет в 2003 г. сумму НДС по выполненным в 2002 г. строительно-монтажным работам при получении в 2003 г. соответствующей оплаты от подрядчика, который тогда работал по обычной системе налогообложения.

Просим разъяснить, имеет ли в данном случае право инспекция МНС взимать НДС, уплаченный субподрядчиком с подрядчика, учитывая, что данный подрядчик в 2003 г. работал по упрощенной системе налогообложения и не являлся плательщиком НДС в 2003 г., но платил НДС в бюджет.

Так как подрядчик в данном случае производит расчеты за работы, выполненные и предъявленные генподрядчику в 2002 г., когда работало еще по обычной системе налогообложения с НДС.

Ответ: Организация перешла на упрощенную систему налогообложения. При этом она уплатила суммы налога поставщикам товаров (работ), услуг, использованных до перехода на УСНО. Заметим, что данные суммы налога подлежат возмещению (п.2 ст.171 НК РФ).

Поскольку они уплачены в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), по которым налог на добавленную стоимость уплачен в бюджет также после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в 2003 г. вашей организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения по строительным работам, принимаются к вычету. (Письмо Минфина России от 28 января 2004 г. N 04-03-11/09). Ведь данные работы фактически выполнены до перехода на УСНО и в отношении них налог на добавленную стоимость уплачен организацией в бюджет после получения оплаты от генподрядчика в 2003 г., то есть также после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Вопрос: Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, получила предварительную оплату за товар 10 декабря 2003 г. и уплатила НДС с данной суммы.

С 1 января 2004 г. она перешла на УСН. Оплаченные товары были отгружены покупателю 15 января 2004 г. Как не потерять сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса?

Ответ: Авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). После того как товары будут реализованы, налогоплательщик имеет право принять такие суммы к вычету и возмещению в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

В данном случае товары реализованы уже после перехода на упрощенную систему - а после перехода налогоплательщик не имеет права на вычет, так как право применять налоговые вычеты по НДС распространяется только на плательщиков НДС.

Начиная с 1 января 2004 г. организация уже не является плательщиком НДС, следовательно, при реализации товаров у нее не возникает обязанности предъявлять покупателю дополнительно к цене товаров сумму налога (ст.168 НК РФ). Поэтому после перехода продавца на УСН сторонам следует пересчитать цену товара, исключив из нее НДС и внести изменения в заключенный договор.

Например, цена единицы товара по договору - 1200 руб. (с учетом НДС - 200 руб.).

Стороны договариваются либо о повышении стоимости товара до 1200 руб. (без НДС) либо стоимость товара сохраняется в размере 1000 руб., а сумма НДС (200 руб.) возвращается покупателю.

И в том, и в другом случае налогоплательщик-продавец вправе подать заявление о возврате из бюджета НДС как излишне уплаченного налога (п.7 ст.78 НК РФ).

Однако и в этом случае за возврат НДС, скорее всего, необходимо будет побороться. Поэтому лучше закончить поставки оплаченных товаров до перехода. Если же такой возможности нет, то можно договориться с покупателем о расторжении договора и возврате аванса (и поставить НДС к вычету) - с целью возобновить отношения после 1 января 2004 г.

Вопрос: Общество подало заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г. Когда и как обществу следует восстановить НДС, ранее принятый к вычету при приобретении основных средств и товаров? По какой ставке необходимо восстановить НДС: 20 или 18 процентов?

Ответ: На основании пп.1 п.2 ст.171 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.2 ст.346.11 гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются, и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности, после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстановить и вернуть в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Восстановление указанных сумм налога необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения.

При переходе с 1 января 2004 г. на упрощенную систему налогообложения восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость производится по ставкам налога, действующим до 1 января 2004 г., то есть в размере 20 (10) процентов. Такое же мнение изложено в Письме Минфина России от 6 февраля 2004 г. N 04-03-11/15.

9. КАК ОФОРМЛЯТЬ СЧЕТА-ФАКТУРЫ, КНИГИ ПОКУПОК И ПРОДАЖ

9.1. Общий порядок оформления счетов-фактур,

ведения книг покупок и книг продаж

По нормам гл.21 НК РФ и Правил ведения книг покупок и книг продаж можно сделать вывод о том, что счета-фактуры составляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения.

При реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Эта норма закреплена в п.3 ст.168 НК РФ. При этом покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ (п.8 ст.169 НК РФ). Этот порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж).

В следующих случаях счета-фактуры составляются и выписываются налогоплательщиком для отражения в своей книге продаж и покупателю не передаются (п.19 Правил ведения книг покупок и книг продаж):

- при совершении операций, не облагаемых НДС в соответствии со ст.149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются без выделения НДС с соответствующей надписью или штампом "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ);

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

- при получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Необходимо учитывать, что счета-фактуры составляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), которые в соответствии со ст.145 НК РФ пользуются освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. Но при этом налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, выставляют счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. На счете-фактуре в этом случае делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

Не составляются счета-фактуры в следующих случаях:

- по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг) (п.4 ст.169 НК РФ);

- банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (п.4 ст.169 НК РФ);

- по товарам (работам, услугам), реализуемым субъектами, не являющимися плательщиками НДС;

- при реализации товаров за наличный расчет организациями (индивидуальными предпринимателями) розничной торговли и общественного питания и другими организациями (индивидуальными предпринимателями), выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием ККМ, при условии выдачи покупателю кассового чека (п.7 ст.168 НК РФ);

- при реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению за наличный расчет без использования ККМ в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п.7 ст.168 НК РФ). В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные учетные документы (при осуществлении расчетов с населением через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п.), которые и регистрируются в книге продаж.

9.2. Обязательные условия по оформлению документов

Наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ).

Для правомерного вычета (возмещения) НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для вычета НДС (см. п.2 ст.169 НК РФ и п.14 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Фактически это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п.5 ст.169 НК РФ, например адреса продавца, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре. При этом, как показывает арбитражная практика, суды в этом вопросе очень часто встают на сторону налоговых органов, указывая на то, что несоблюдение установленного порядка оформления счетов-фактур влечет за собой невозможность принятия к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Но если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит к налогоплательщику претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур, то налогоплательщик имеет полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщику с просьбой внести исправления в неправильно оформленные счета-фактуры. После внесения поставщиком всех необходимых исправлений суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 июля 2002 г. N ФОЗ-А51/02-2/1252).

Заметим, что в счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны следующие показатели (п.5 ст.169 НК РФ):

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Типовая форма счета-фактуры, применяемая в настоящее время, приведена в приложении к данной книге.

Наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.

При реализации товаров отечественного производства предприятие-продавец в графе "Страна происхождения товара" делает запись "Россия", а в графе "Номер ГТД" ставит прочерк.

Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика. Согласно п.6 ст.169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Заметим, что после 1 июля 2002 г. наличие печати на счете-фактуре не является обязательным. Поэтому отсутствие печати на счете-фактуре, выставленном после 1 июля 2002 г., не может служить основанием для отказа налогоплательщику в зачете (возмещении) суммы "входного" НДС.

Соответствующее изменение, исключающее из п.6 ст.169 НК РФ требование о наличии печати на счете-фактуре, было внесено в ст.169 НК РФ Законом N 57-ФЗ.

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя-продавца) с указанием даты внесения исправления (п.29 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур.

Покупатели ведут учет счетов-фактур, получаемых от продавцов, в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов.

Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры, в хронологическом порядке (по мере выставления).

Вопрос: Обязана ли наша организация как продавец выдавать к счету-фактуре, если он подписан не руководителем и главным бухгалтером, а уполномоченным на то лицом, доверенность или копию приказа на это лицо? Если покупатель у нас потребует эти документы, мы можем ему в этом отказать?

Ответ: Налоговый кодекс РФ не выдвигает подобных требований к продавцу товаров, работ, услуг.

Это ваши внутренние документы, и покупателю их вы не обязаны предоставлять.

Вопрос: Может ли организация вводить в счета-фактуры новые графы, например с указанием артикула товара? Не возникнут ли у наших покупателей проблемы с налоговыми органами по поводу применения вычета НДС на основании таких счетов-фактур?

Ответ: Постановлениями Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 и от 15 марта 2001 г. N 189 с последующими изменениями утверждены типовая форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных Правительством РФ в типовой форме счета-фактуры.

Таким образом, начиная с 1 января 2001 г. в типовую форму счетов-фактур изменения и дополнения, по мнению налоговых органов, вносить нельзя. Это разъяснено в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Вопрос: Организация определяет выручку от реализации для целей налогообложения по мере отгрузки товаров покупателю. Однако в некоторых договорах поставки определено, что право собственности на товары переходит к покупателю в момент их оплаты. Таким образом, стоимость отгруженных товаров до момента оплаты учитывается у организации на счете 45 "Товары отгруженные". После оплаты в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи" формируется выручка от реализации данных товаров. Права ли наша организация, считая, что и счет-фактура при реализации товаров по таким договорам должен выставляться не в момент отгрузки товаров (подписания накладной), а в момент их реализации (перехода права собственности на данные товары), то есть при их оплате?

Ответ: Нет, ваша организация не права. Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работы оказания услуги). Таким образом, НК РФ не устанавливает зависимость между датой выписки счета-фактуры и датой перехода права собственности на реализованные товары, а также датой отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета. Дата выписки счета-фактуры также не связана с датой возникновения налоговых обязательств по уплате НДС в бюджет в зависимости от принятой учетной политики.

Следовательно, организация всегда должна выписывать счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров покупателю.

Вопрос: Бухгалтерский учет на предприятии ведется специализированной организацией. Кто должен подписывать счета-фактуры, выставляемые таким предприятием? Чья печать должна быть поставлена на этих счетах-фактурах?

Ответ: Согласно п.2 ст.6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

В соответствии с п.14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

В соответствии с положениями п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации или доверенностью, заверяется печатью организации.

Поскольку должность главного бухгалтера на вашем предприятии не предусмотрена, а бухгалтерский учет ведется специализированной организацией, то счета-фактуры, а также другие первичные документы вместо главного бухгалтера должны быть подписаны сотрудником этой специализированной организации, если иное не указано в договоре на ведение бухгалтерского учета. При этом полномочия указанного сотрудника должны быть подтверждены соответствующей доверенностью руководителя предприятия.

Что касается печати, то счета-фактуры заверяются печатью предприятия-продавца товаров (работ, услуг), то есть вашей организации, независимо от состава лиц, уполномоченных их подписывать.

Вопрос: Предприятие ОАО "А" заверяет счета-фактуры печатью, в которой указана организационно-правовая форма, наименование и местонахождение (г. Москва). Печать зарегистрирована в установленном порядке. Правомерно ли требование некоторых покупателей ОАО "А", которые не принимают счета-фактуры с такой печатью? При этом они отмечают, что в печати обязательно должен быть указан ИНН организации (Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Ответ: Нет, их требование не правомерно. Согласно п.6 ст.2 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" любое акционерное общество должно иметь круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения. В печати может быть также указано фирменное наименование общества на любом иностранном языке или языке народов Российской Федерации.

Каких-либо других требований к обязательным реквизитам, указываемым в печати, действующим законодательством не предусмотрено.

В то же время местные органы власти нередко устанавливают дополнительные требования к реквизитам, указываемым в печати юридического лица.

Например, Распоряжением мэра Москвы от 25 августа 1998 г. N 843-РМ утверждены Временные правила изготовления и основания для уничтожения печатей и штампов на территории г. Москвы, которые введены в действие на территории г. Москвы с 15 января 1999 г.

Согласно п.6.1 указанных Временных правил печати органов исполнительной и представительной власти, юридических лиц и организаций без прав юридического лица (далее - организации) должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- полное наименование организации на русском языке с указанием организационно-правовой формы;

- местонахождение;

- номер государственной регистрации (или номер в регистрационном реестре - для лиц, зарегистрированных до образования Московской регистрационной палаты);

- номер городского Реестра печатей;

- Государственный герб Российской Федерации либо герб г. Москвы (только организации, имеющие право на их воспроизведение).

Таким образом, организации, зарегистрированные в г. Москве после 15 января 1999 г., автоматически имеют печати с перечисленными реквизитами. Однако Временные правила не могут быть применены к предприятиям, зарегистрированным ранее, и не обязывают их утверждать новые печати.

Кроме того, указанные Временные правила не содержат обязательного требования о наличии идентификационного номера налогоплательщика в реквизитах печати.

В Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 указано, что ИНН должен содержаться в печатях филиалов и обособленных подразделений, самостоятельно осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг). Подобное требование вызвано только необходимостью идентификации налогоплательщика НДС, которым является головная организация. Однако данное требование не означает, что ИНН должен содержаться в печати самой головной организации, а также в печати предприятия, не имеющего филиалов и иных обособленных подразделений. Однако в случае, если предприятие заверяет счета-фактуры не основной печатью, зарегистрированной в установленном порядке, а дополнительной, в том числе печатью "для счетов-фактур", "для документов" и так далее, в этой дополнительной печати должен быть указан ИНН предприятия.

Вопрос: Может ли организация применить вычет по НДС, если счет-фактура, выданный поставщиком для этой организации, заверен печатью "для счетов-фактур"?

Ответ: Да, можете, но только если в печати, заверяющей счет-фактуру, содержатся все обязательные реквизиты, а именно: ИНН организации, полное наименование организации на русском языке, местонахождение организации (субъект Российской Федерации).

Данная точка зрения высказана в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Вопрос: Организация занимается оптовой продажей товаров большого номенклатурного списка, поэтому счета-фактуры, получаемые от поставщиков, часто содержат очень большое количество наименований товара. Каждому товару соответствует свой номер ГТД. Обязательно ли переносить все эти номера в книгу покупок? Ведь они уже указаны в счете-фактуре. Заполнение номеров ГТД в книге покупок значительно увеличивает трудоемкость операций по обработке документов.

Ответ: Да, обязательно. Порядок заполнения книги покупок регулируется Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, со всеми последующими изменениями и дополнениями.

Согласно указанным Правилам в графе 6 книги покупок отражается страна происхождения товара, номер грузовой таможенной декларации - для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Все показатели, приведенные в счете-фактуре, должны быть зарегистрированы в книге покупок.

Несмотря на трудоемкость указанных операций, заполнять все номера ГТД по каждому наименованию товара нужно обязательно.

В противном случае вам грозит штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии со ст.120 НК РФ. Под грубым нарушением понимается, в частности, отсутствие регистров бухгалтерского учета и неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций. Размер штрафа составляет от 500 до 15 000 руб. в зависимости от систематичности нарушений.

Вопрос: Объясните, пожалуйста, что нужно указывать по строке 5 счета-фактуры "к платежно-расчетному документу N __ от _______"?

Ответ: В строке 5 счета-фактуры согласно Постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 указываются реквизиты расчетного документа (номер и дата составления) - при расчете с помощью расчетных документов, к которым прилагается счет-фактура.

В п.2.2 Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденного Приказом ЦБ РФ от 12 апреля 2001 г. N 2-П, указано, что расчетный документ представляет собой оформленное в виде документа на бумажном носителе или, в установленных случаях, в виде электронного платежного документа:

- распоряжение плательщика {клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

- распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

При осуществлении безналичных расчетов используются следующие расчетные документы:

а) платежные поручения;

б) аккредитивы;

в) чеки;

г) платежные требования;

д) инкассовые поручения.

В строке 5 счета-фактуры должны быть отражены реквизиты одного из перечисленных расчетных документов.

Например, при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров, перечисленных платежным поручением, в строке 5 счета-фактуры указывается номер и дата данного платежного поручения.

Вопрос: Можно ли принять НДС к вычету по представительским расходам только на основании чека ККМ и счета, без счета-фактуры?

Ответ: Да, можно. Согласно п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам в пределах установленных норм, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

При этом сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 15,25% от суммы указанных расходов. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 15,25% от установленных норм на указанные расходы.

При наличии счета-фактуры исчислять НДС по расчетной ставке нет необходимости. Следовательно, законодатель сознательно установил возможность применения вычета по представительским расходам даже при отсутствии счета-фактуры.

Вопрос: Предприятие имеет обособленное подразделение (филиал), расположенное на территории довольно удаленного от нас региона. Филиал имеет свой баланс и расчетный счет, самостоятельно реализует продукцию собственного производства. Можно ли нам вести две книги продаж - головной организацией и филиалом? Ведь мы платим НДС ежемесячно, и ввиду значительной удаленности не всегда имеем возможность оперативно по окончании месяца получать от филиала выставленные им счета-фактуры и информацию о его отгрузках.

Ответ: Нет, книга продаж должна быть одна. Филиал может вести книгу продаж в виде разделов единой книги. Однако за отчетный налоговый период {в вашем случае - это месяц) указанные разделы книги продаж должны быть предоставлены филиалом головной организации. Головная организация на основании полученной информации оформляет единую книгу продаж и составляет декларацию по налогу на добавленную стоимость. Единая книга продаж должна быть сброшюрована, пронумерована и скреплена печатью организации.

Вопрос: Предприятие имеет обособленное подразделение (филиал), расположенное на другой территории. Как правильно нумеровать счета-фактуры?

Ответ: Для соблюдения хронологического порядка нумерации счетов-фактур вы можете использовать один из следующих методов:

1) резервировать определенные номера за филиалом по мере их выборки;

2) присваивать составные номера с индексом филиала. При этом выбранный метод нумерации должен быть зафиксирован в учетной политике вашей организации.

Такое же мнение содержится в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Вопрос: При реализации работ (услуг) за иностранную валюту имеет ли право налогоплательщик составлять счета-фактуры в иностранной валюте? Как они должны регистрироваться в книге продаж?

Ответ: Налогоплательщик имеет право приводить в счетах-фактурах данные, выраженные в иностранной валюте, если по условиям договора обязательство выражено в иностранной валюте. Об этом сказано в п.7 ст.169 НК РФ.

В книге продаж данные счета-фактуры отражаются согласно принятому вашей организацией методу определения выручки от реализации для целей налогообложения, зафиксированного учетной политикой.

Так, если выручка от реализации признается "по отгрузке", то счет-фактура отражается в книге продаж по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если же выручка от реализации определяется "по оплате", то счет-фактура заносится в книгу продаж по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату поступления денежных средств или иной оплаты в иностранной валюте.

Вопрос: Каковы правила оформления счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества?

Ответ: Счет-фактура при аренде государственного имущества оформляется арендатором, поскольку в данной ситуации арендатор выступает налоговым агентом и именно на нем лежит обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости арендной платы. Об этом сказано в Письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260, которое применяется в части, не противоречащей НК РФ и Постановлению Правительства РФ N 914.

В данном Письме также указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора и заверяется печатью этой же организации. Он оставляется в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (муниципального) имущества". Данный счет-фактура регистрируется как в книге продаж, так и в книге покупок арендатора. В книгу продаж данные счета-фактуры заносятся в момент возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет, то есть в момент перечисления арендной платы арендодателю. Согласно вышеназванному Письму Госналогслужбы России в книге покупок счет-фактура регистрируется в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения. Однако арендатор может принять к вычету всю сумму уплаченного НДС, а следовательно, и в книге покупок необходимо зарегистрировать счет-фактуру полностью.

Вопрос: Негосударственное образовательное учреждение согласно пп.14 п.2 ст.149 НК РФ осуществляет услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, они НДС не облагаются. На стоимость платы за обучение, полученной от родителей учеников, НДС не начисляется. Обязательно ли негосударственное образовательное учреждение должно составлять счета-фактуры? Надо ли составлять счета-фактуры по каждому из учеников и как часто?

Ответ: Негосударственное образовательное учреждение должно составлять счета-фактуры. Согласно п.3 ст.169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ. На основании того, что негосударственное образовательное учреждение оказывает услуги конкретным лицам, счета-фактуры оно должно выписывать на каждого конкретного покупателя таких образовательных услуг (ст.168 НК РФ).

При этом составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих образовательных услуг.

Вопрос: Допустимо ли использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре? Какими нормами законодательства это установлено?

Ответ: Счет-фактура является по своей сути регистром, используемым исключительно для целей налогообложения. В связи с этим при заполнении указанного документа организациям следует руководствоваться нормами, регулирующими налогообложение в Российской Федерации.

В соответствии со ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для применения предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Пунктом 6 данной статьи установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (Письмо Минфина России от 14 января 2003 г. N 04-05-12/01).

Использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается (Письмом МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Вопрос: Наша организация 21 августа 2003 г. перечислила деньги на расчетный счет поставщика в счет предоплаты поставки товара. Товар получен 29 августа 2003 г. Поставщик выписал счет-фактуру 29 августа, но не указал в нем номер платежного поручения, по которому была перечислена предоплата. Может ли такой счет-фактура быть основанием для применения вычета по НДС? Применим ли в данном случае пп.4 п.5 ст.169 НК РФ, учитывая, что оплата и поставка состоялись в одном месяце, то есть не произошло перехода на другой период?

Ответ: Согласно п.1 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура.

Пунктом 5 указанной статьи Кодекса установлен перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Данным перечнем предусмотрен номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следует отметить, что в соответствии со ст.509 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. При этом период времени, в течение которого должна осуществляться такая отгрузка в случае получения авансовых платежей, не определяется.

Учитывая изложенное, при получении поставщиком денежных средств от покупателя до даты фактической отгрузки ему товаров в счете-фактуре необходимо указывать номер платежно-расчетного документа независимо от того, что получение аванса и факт отгрузки состоялись в одном и том же налоговом периоде (Письмо Минфина России от 20 января 2004 г. N 04-03-11/07)

9.3. Порядок оформление счетов-фактур продавцом

По общему порядку при отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец составляет счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в двух экземплярах.

Первый экземпляр счета-фактуры в течение пяти дней с даты отгрузки представляется поставщиком покупателю. При направлении счета-фактуры покупателю по почте датой представления считается дата сдачи счета-фактуры на почту.

Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж. Новая форма книги продаж приведена в приложении к данной книге.

Счета-фактуры, составленные поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг), отражаются у него в книге продаж в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Порядок заполнения книги продаж зависит от метода определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком-поставщиком.

Если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то регистрация счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг), осуществляется в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка.

Если же предприятие определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, когда покупатель произведет оплату за эти товары (работы, услуги).

Вопрос: Считается ли нарушением заполнение счетов-фактур, в которых вместо строки "Продавец" указывается срока "Поставщик"?

Ответ: В соответствии с п.2 ст.169 НК РФ не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п.5 этой статьи.

Согласно п.5 данной статьи в счетах-фактурах должны быть указаны наименование и адрес налогоплательщика.

В форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, предусмотрены наименование и адрес продавца.

Следовательно, указание в счете-фактуре наименования и адреса налогоплательщика, поименованного продавцом или поставщиком, не должно являться основанием для непринятия к вычету сумм НДС, уплаченных по такому счету-фактуре.

Вопрос: Предприятие А отгрузило товары в адрес предприятия Б в сентябре 2004 г. Оплата за отгруженные товары поступила от предприятия Б в ноябре 2004 г. Как правильно отразить в книге продаж выписанный счет-фактуру в сентябре 2004 г.?

Ответ: Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения НДС по отгрузке, то счет-фактура, выписанный в сентябре 2004 г., отражается в книге продаж также в сентябре 2004 г. Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то счет-фактура, выписанный в сентябре 2004 г., отражается в книге продаж в ноябре 2004 г.

При получении от покупателя частичной оплаты за отгруженные ему товары (работы, услуги) налогоплательщик-поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения по оплате, отражает в книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары (работы, услуги) в периоде поступления частичной оплаты и только в части оплаченной стоимости товаров (работ, услуг). При этом в книге продаж делается пометка "Частичная оплата".

Таким образом, один и тот же счет-фактура регистрируется поставщиком в книге продаж несколько раз - по мере поступления частичной оплаты от покупателя.

Вопрос: Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, в январе 2004 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Предприятие Б в феврале 2004 г. осуществило частичную оплату за полученные товары в размере 59 000 руб. Оставшаяся сумма в размере 59 000 руб. была оплачена в апреле 2004 г. Когда следует предприятию А отразить счет-фактуру в книге продаж?

Ответ: В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе 2004 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книге продаж дважды: в феврале 2004 г. - на сумму 59 000 руб. и в апреле 2004 г. - на сумму 59 000 руб.

При осуществлении расчетов без использования денежных средств поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения по оплате, производит записи в книге продаж в том налоговом периоде, в котором происходит погашение дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги).

Вопрос: Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, в сентябре 2004 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму 118 000 руб.

В ноябре 2004 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 118 000 руб. Когда следует предприятию А отразить счет-фактуру в книге продаж?

Ответ: В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в сентябре 2004 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книге продаж в ноябре 2004 г., так как в ноябре 2004 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований.

При получении авансов (предоплат) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса (предоплаты) и регистрирует его в книге продаж в периоде поступления этой суммы.

При реализации товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее аванса налогоплательщик в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ имеет право предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную им при поступлении аванса.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса продавец в общеустановленном порядке выписывает счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и регистрирует его в своей книге продаж в том налоговом периоде, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с п.18 Правил ведения книг покупок и книг продаж (в редакции до внесения изменений, предусмотренных Постановлением N 575) в том же налоговом периоде, когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг), продавцу следовало в книге продаж сделать корректировочную запись, уменьшающую сумму ранее оформленного налога по полученному авансу.

Начиная с 30 июля 2002 г. действует несколько иной порядок применения счетов-фактур (Постановление Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914" вступило в силу с 30 июля 2002 г.). При поступлении аванса налогоплательщику необходимо выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса в двух экземплярах.

Первый экземпляр этого счета-фактуры регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и, как и раньше, в книге продаж в том периоде, когда фактически были получены денежные средства в виде аванса.

Второй экземпляр этого же счета-фактуры подшивается налогоплательщиком в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется им в книге покупок в том налоговом периоде, когда произойдет отгрузка товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного ранее аванса налогоплательщик в установленном порядке выписывает покупателю счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и регистрирует его в своей книге продаж. При этом никаких корректировочных записей в книге продаж на сумму поступившего аванса делать уже не нужно.

Вопрос: Предприятие А в сентябре 2004г. получило аванс от предприятия Б в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) в счет предстоящей поставки товаров.

Товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) были отгружены предприятию Б в ноябре 2004 г. Как в таком случае правильно оформить и зарегистрировать счет-фактуру предприятию А?

Ответ: В данном случае предприятие А должно в сентябре 2004 г. оформить счет-фактуру в двух экземплярах на сумму полученного аванса и отразить его в книге продаж за сентябрь. При этом первый экземпляр счета-фактуры подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур.

В ноябре 2004 г. после отгрузки товаров под полученный аванс предприятие А должно оформить счет-фактуру на стоимость отгруженного товара, зарегистрировать его в своей книге продаж за ноябрь и подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур.

При этом в книге покупок в ноябре 2004 г. предприятию А следует зарегистрировать копию (2-й экземпляр) счета-фактуры, выписанный в сентябре 2004 г. при поступлении аванса.

При получении иных денежных средств (помимо авансовых платежей), поступление которых связано с расчетами за товары, работы или услуги, налогоплательщик-продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму поступивших денежных средств. Также он отражает этот счет в книге продаж за тот период, в котором эти средства поступили на счет (в кассу) налогоплательщика (п.19 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Особое внимание следует обратить на порядок заполнения в книге продаж графы 9 "N п/п из книги покупок". Эта графа заполняется налогоплательщиками при реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг). При этом в ней указывается порядковый номер счета-фактуры поставщика реализуемых товаров (работ, услуг), под которым этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок налогоплательщика.

Если налогоплательщик реализует товары, приобретенные им ранее у разных поставщиков (по разным счетам-фактурам), то в графе 9 книги продаж необходимо делать ссылки на все счета-фактуры, по которым были закуплены реализованные товары.

Если налогоплательщик реализует импортные товары, ввезенные им ранее на территорию РФ, то в графе 9 книги продаж следует указывать порядковый номер, под которым в книге покупок зарегистрирована та ГТД, на основании которой были ввезены реализуемые товары.

Совершенно очевидно, что для правильного заполнения графы 9 налогоплательщикам-перепродавцам необходимо так организовать аналитический учет реализуемых товаров, чтобы можно было однозначно определить, на основании какого счета-фактуры был приобретен тот или иной товар.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книге продаж подводятся итоги по всем графам: 4 (Всего продаж, включая НДС), 5а (Стоимость продаж, облагаемых по ставке 20%, без НДС), 5б (сумма НДС по ставке 20%), 6а (Стоимость продаж, облагаемых по ставке 10%, без НДС), 6б (Сумма НДС по ставке 10%), 7 (Стоимость продаж, облагаемых по ставке 0%) и 8 (Продажи, освобождаемые от НДС) и т.д.

Полученные итоговые суммы используются налогоплательщиками при составлении Деклараций по НДС за соответствующий налоговый период. Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.

Заметим, что контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п.27 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

При наличии большого количества покупателей допускается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п.28 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

9.4. Регистрация счетов-фактур

Счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются покупателем в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования (принятия к учету) приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

До момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) счета-фактуры, выписанные продавцами по этим товарам (работам, услугам), хранятся у покупателя в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются.

Вопрос: Предприятие В приобрело товары у предприятия А на сумму 118 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2004 г. Счет-фактура на приобретенные товары был получен от предприятия А также в январе 2004 г. Оплату за полученные товары предприятие В произвело в феврале 2004 г. В какой момент предприятие В должно отразить счет-фактуру в книге покупок?

Ответ: В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируется в книге покупок предприятия В только в феврале 2004 г. (ст.172 НК РФ).

При осуществлении частичной оплаты за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги) счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке указанных товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок покупателя в том периоде, когда производится частичная оплата, и только в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику. При этом в книге покупок делается запись "Частичная оплата".

Таким образом, при осуществлении оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) по частям один и тот же счет-фактура может отражаться в книге покупок несколько раз (п.9 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Вопрос: Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 118 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2004 г. Счет-фактура по приобретенным товарам на сумму 118 000 руб. был получен от предприятия А также в январе 2004 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело по частям: в феврале 2004 г. были перечислены поставщику 59 000 руб., в марте - оставшиеся 59 000 руб. Когда и как предприятие Б должно отразить счет-фактуру в книге покупок?

Ответ: В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируется в книге покупок предприятия Б дважды с пометкой "Частичная оплата": в феврале 2004 г. - на сумму 59 000 руб. и в марте 2004 г. - на сумму 59 000 руб.

При осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) без использования денежных средств счет-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок в том периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) будут считаться оплаченными.

Особое внимание следует обратить на то, что все данные книги покупок служат основой для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (п.7 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Поэтому в ней не регистрируются счета-фактуры по тем товарам (работам, услугам), суммы НДС по которым к вычету (возмещению) не принимаются.

В частности, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в процессе осуществления льготируемых видов деятельности (операций).

Например, в данном отчетном периоде при осуществлении льготируемой деятельности используются товары (работы, услуги), суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету (возмещению) из бюджета. В таком случае в книге покупок делается корректировочная запись на сумму налога, отнесенную ранее на расчеты с бюджетом, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей вычету (возмещению) в данном налоговом периоде.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам 7 (Всего покупок, включая НДС), 8а (Стоимость покупок, облагаемых по ставке 18%, без НДС), 8б (Сумма НДС по ставке 18%), 9а (Стоимость покупок, облагаемых по ставке 10%, без НДС), 9б (Сумма НДС по ставке 10%), 10 (Стоимость покупок, облагаемых по ставке 0%), 11а (Стоимость покупок, облагаемых по ставке 20%, без НДС), 11б (Сумма НДС по ставке 20%) и 12 (Покупки, освобождаемые от НДС).

Полученные по итоговым графам суммы используются налогоплательщиками при составлении деклараций по НДС за соответствующий налоговый период.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга покупок должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п.15 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

При наличии большого количества продавцов допускается ведение книги покупок с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга покупок распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п.28 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

9.5. Особенности оформления счетов-фактур

в различных хозяйственных ситуациях

9.5.1. Оформление счетов-фактур налоговым агентом

На налогового агента возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых продавцу (арендодателю), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов налогоплательщиков - иностранных лиц или арендодателей государственной или муниципальной собственности и уплаченные в бюджет, подлежат вычету (возмещению) в общеустановленном порядке.

Статья 161 НК РФ предусматривает три ситуации, в которых на организацию (предпринимателя) возлагаются обязанности налогового агента:

- при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров (работ, услуг));

- при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества);

- при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (налоговым агентом признается лицо, уполномоченное осуществлять реализацию указанного имущества).

В п.1 ст.172 НК РФ сказано, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения Деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Из п.36.1 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению МНС России, вычеты в этом случае должны производиться именно на основании счетов-фактур.

Все налогоплательщики, выступающие в роли налоговых агентов, должны отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Предлагаем следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо" или "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у поставщика в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю.

Первый экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством (регистрируется в книге покупок в том периоде, когда налогоплательщик получает право на вычет НДС).

Суммы НДС, удержанные и уплаченные налоговым агентом по третьему основанию (реализация конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей и ценностей, перешедших по праву наследования государству), к вычету у налоговых агентов не принимаются (п.3 ст.171 НК РФ).

9.5.2. Оформление счетов-фактур у посредника

Если порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов при осуществлении посреднических операций практически не зависит от вида посреднического договора (договор комиссии, договор поручения или агентский договор) (подробнее см. подраздел 7.2), то порядок оформления счетов-фактур, наоборот, во многом определяется видом посреднического договора.

Существенное значение имеет условие договора, определяющее, от чьего имени действует посредник при исполнении возложенных на него обязанностей.

Позиция МНС России по вопросу применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок наиболее полно отражена в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта выполнения посреднического договора, например когда посредник при исполнении договора действует:

1) от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени);

2) от имени доверителя (договор поручения) либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала).

Рассмотрим порядок применения счетов-фактур для двух видов договоров - договора комиссии и договора поручения.

Если между сторонами заключен агентский договор, то в зависимости от того, от чьего имени действует агент, порядок применения счетов-фактур будет аналогичен порядку, применяемому в рамках исполнения либо договора комиссии (если агент действует от своего имени), либо договора поручения (если агент действует от имени принципала).

9.5.3. Договор комиссии

При реализации товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов-фактур:

- при отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает от своего имени счет-фактуру на имя покупателя товаров. При этом счет-фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Первый экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж;

- счет-фактура на стоимость реализуемых товаров, полученный комиссионером от комитента, подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации его в книге покупок (п.п.3 и 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж);

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. При этом первый экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (т.е. в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок регистрации счетов-фактур в книге продаж у комиссионера во многом зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет.

Вариант 1. Комиссионер не принимает участие в расчетах.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера:

- в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), или

- в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Вопрос: Предприятия А (комитент) и В (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие В реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию В в августе 2004 г. В сентябре 2004 г. предприятие В отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятие А) также в сентябре. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию В в октябре 2004 г. Какой порядок оформления и регистрации счетов-фактур в такой ситуации?

Ответ: В данном случае порядок выставления счетов-фактур таков:

1) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие В) счет-фактуру на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур;

2) в сентябре 2004 г., в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя, комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции;

3) в сентябре 2004 г. по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер (предприятие В) выставляет комитенту (предприятие А) счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения: 118 000 руб. х 10% = 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В книге продаж комиссионера регистрируется только счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Если комиссионер определяет выручку "по отгрузке", то этот счет-фактура регистрируется им в книге продаж в сентябре 2004 г. Если комиссионер определяет выручку "по оплате", то этот счет-фактура регистрируется им в книге продаж в октябре 2004 г.

Вариант 2. Комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения.

При поступлении денежных средств от покупателя комиссионер регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру, выставленный им в адрес покупателя, но не на полную сумму, а только на ту часть оплаты, которая приходится на сумму его комиссионного вознаграждения (п.24 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Если комиссионер получает от покупателя авансовый платеж, то в этом случае, по мнению автора, комиссионеру следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения. При этом счет-фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя при отгрузке товаров, в книге продаж комиссионера уже не регистрируется.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный ранее в книге продаж.

Вопрос: Предприятия А (комитент) и В (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие В реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию В в августе 2004 г. В августе же предприятие В (комиссионер) заключило договор купли-продажи этой продукции с предприятием С (покупатель) и получило от предприятия С предоплату в размере 118 000 руб. В сентябре 2004 г. предприятие В отгрузило продукцию в адрес покупателя С. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятию А) также в сентябре. Какой порядок оформления и регистрации счетов-фактур в такой ситуации?

Ответ: В данном случае при поступлении аванса от покупателя С в августе 2004 г. комиссионер (предприятие В) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с этого аванса в части, приходящейся на его вознаграждение, то есть с суммы в размере 1800 руб. (118 000 руб. х 0,1 х 18% : 118%).

В сентябре 2004 г. (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер В отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 11 800 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении предоплаты в августе 2004 г.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур будет выглядеть следующим образом:

1) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие В) счет-фактуру на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), который подшивается комиссионером В в журнал учета полученных счетов-фактур;

2) в августе при поступлении аванса от покупателя - С комиссионер - В выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса:

3) в сентябре в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя - С комиссионер - В выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

4) в сентябре по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер - В выставляет комитенту - А счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения в размере - 11 800 руб.

В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в августе в книге продаж регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от покупателя, в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения, то есть в книге продаж по данному счету-фактуре отражаются сумма аванса в размере 11 800 руб. и сумма НДС в размере 1800 руб.;

- в сентябре в книге продаж регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения.

Одновременно в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный в книге продаж в августе.

При приобретении товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов-фактур:

- поставщик товаров выписывает счет-фактуру на имя комиссионера, приобретающего эти товары. На основании счета-фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставляет счет-фактуру на имя комитента. В этом счете-фактуре комиссионер отражает показатели счета-фактуры, полученного от поставщика товаров. Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются;

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер составляет отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в двух экземплярах. Первый экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок ведения книги продаж у комиссионера зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет.

Комиссионер не принимает участие в расчетах. В этом случае в его книге продаж регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Если комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие ему от комитента на покрытие его расходов, подлежат включению в налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (если только из договора явно не следует, что поступившие от комитента средства не включают сумму вознаграждения). Поэтому в общем случае при поступлении к комиссионеру денежных средств от комитента комиссионеру для того, чтобы соблюсти требования налогового законодательства, следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, и зарегистрировать этот счет-фактуру в своей книге продаж. Этот счет-фактура комитенту не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении аванса от комитента.

Вопрос: Каков порядок выставления счетов-фактур в следующей ситуации?

Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому предприятие Б закупает для предприятия А оборудование стоимостью 600 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Предприятие А в сентябре 2003 г. перечислило предприятию Б денежные средства в размере 660 000 руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 600 000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в октябре 2003 г. и в этом же месяце передано предприятию А. В октябре 2003 г. (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 60 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки.

Ответ: В данном случае при поступлении денежных средств от комитента в сентябре 2003 г. комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с той части денежных средств, которая приходится на его вознаграждение, то есть с суммы в размере 60 000 руб. Так как в октябре 2003 г. (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 60 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки, то одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении средств от комитента.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления и получения счетов-фактур таков:

1) в сентябре при поступлении аванса от комитента комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на его вознаграждение:

     
   ——————————————————T——T——T——T——————T——T———————T——————T——————T——T——¬
   |        1        | 2| 3| 4|   5  | 6|   7   |   8  |   9  |10|11|
   +—————————————————+——+——+——+——————+——+———————+——————+——————+——+——+
   |Аванс по договору| —| —| —|60 000| —|20/120%|10 000|60 000| —| —|
   +—————————————————+——+——+——+——————+——+———————+——————+——————+——+——+
   |К оплате         |  |  |  |      |  |       |10 000|60 000|  |  |
   L—————————————————+——+——+——+——————+——+———————+——————+——————+——+———

2) в октябре поставщик выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет-фактуру на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур:

     
   ——————————T———T———T——————T———————T———T———T———————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 | 3 |   4  |   5   | 6 | 7 |   8   |   9   | 10|11 |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+———+———+
   |Станок   |шт.| 10|50 000|500 000| — |20%|100 000|600 000| РФ| — |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+———+———+
   |К оплате |   |   |      |       |   |   |100 000|600 000|   |   |
   L—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+———+————

3) в октябре по мере отгрузки оборудования комитенту комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя комитента, в котором повторяет реквизиты счета-фактуры поставщика оборудования:

     
   ——————————T———T———T——————T———————T———T———T———————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 | 3 |   4  |   5   | 6 | 7 |   8   |   9   | 10|11 |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+———+———+
   |Станок   |шт.| 10|50 000|500 000| — |20%|100 000|600 000| РФ| — |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+———+———+
   |К оплате |   |   |      |       |   |   |100 000|600 000|   |   |
   L—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+———+————

4) в октябре по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ———————————————T——T——T——————T———————T——T———T———————T———————T——T——¬
   |       1      | 2| 3|   4  |   5   | 6| 7 |   8   |   9   |10|11|
   +——————————————+——+——+——————+———————+——+———+———————+———————+——+——+
   |Комиссионное  | —| —|50 000|500 000| —|20%|100 000|600 000| —| —|
   |вознаграждение|  |  |      |       |  |   |       |       |  |  |
   +——————————————+——+——+——————+———————+——+———+———————+———————+——+——+
   |К оплате      |  |  |      |       |  |   |100 000|600 000|  |  |
   L——————————————+——+——+——————+———————+——+———+———————+———————+——+———

В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в сентябре регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от комитента, т.е. в книге продаж отражаются сумма аванса в размере 60 000 руб. и сумма НДС в размере 10 000 руб.;

- в октябре регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения.

Одновременно в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж в сентябре при поступлении аванса.

Заметим, что может сложиться и такая ситуация. Условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выплачивается комиссионеру только после выполнения поручения комитента. При этом все денежные средства, перечисляемые комитентом авансом, предназначены исключительно для финансирования расходов комиссионера, связанных с исполнением договора комиссии. В таком случае авансовые платежи комитента в налоговую базу по НДС у комиссионера не включаются и, значит, у комиссионера нет необходимости выписывать счет-фактуру при получении указанных авансовых средств.

В этом случае, так же как в ситуации, когда комиссионер не участвует в расчетах, в книге продаж комиссионера регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после выполнения своих обязанностей по договору комиссии.

9.5.4. Договор поручения

Порядок ведения книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах за реализуемые товары или нет, и практически аналогичен тому, который был изложен выше в отношении договора комиссии на реализацию товаров. Рассмотрим подробнее данные моменты.

1. Если поверенный не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму вознаграждения, выставленный им на имя доверителя после исполнения своих обязанностей по договору поручения. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж поверенного либо в том периоде, когда он исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется поверенным по отгрузке), либо в том периоде, когда доверитель выплатил поверенному сумму вознаграждения (если выручка определяется поверенным по оплате).

При реализации товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета-фактуры на стоимость реализованных товаров выписываются покупателям от имени доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает счета-фактуры только на имя доверителя.

Эти счета-фактуры выставляются поверенным на сумму причитающегося ему вознаграждения по мере исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

2. Если поверенный участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму вознаграждения.

Чтобы выполнить все требования налогового законодательства, при поступлении на счет (в кассу) поверенного денежных средств от покупателя поверенному следует, по мнению автора, выписать счет-фактуру на сумму поступившей оплаты и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части оплаты, приходящейся на сумму вознаграждения. Этот счет-фактура покупателю не передается.

По мере исполнения своих обязанностей по договору поручения, поверенный выставляет счет-фактуру на имя доверителя на сумму своего вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении средств от покупателя.

При приобретении товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета-фактуры на стоимость приобретенных для доверителя товаров выписываются поставщиками непосредственно на имя доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает доверителю только счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения. Этот счет-фактура выставляется поверенным после исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах или нет, и полностью аналогичен тому, который был изложен выше в отношении договора комиссии на приобретение товаров.

9.5.5. Особенности оформления счетов-фактур

при строительстве объектов основных средств

При строительстве объектов основных средств подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, подлежат вычету после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, в порядке, предусмотренном п.5 ст.172 НК РФ (подробнее см. подраздел 6.3.9).

Счета-фактуры, полученные от подрядных организаций при выполнении строительно-монтажных работ, до момента окончания строительства подшиваются налогоплательщиком в журнал учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются. Регистрация этих счетов-фактур в книге покупок осуществляется в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ получает право на вычет "входного" НДС (п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

В аналогичном порядке регистрируются в книге покупок счета-фактуры, полученные налогоплательщиком-застройщиком от продавцов товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ.

При выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления у налогоплательщика-застройщика (хозяйственным способом) возникает обязанность исчислить и уплатить налог со стоимости выполненных работ.

С другой стороны, суммы налога, уплаченные продавцам по товарам (работ, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ, а также суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении указанных работ, принимаются у налогоплательщика к вычету по мере постановки на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Правилами ведения книг покупок и книг продаж установлен специальный порядок применения счетов-фактур при строительстве объектов для собственного потребления.

При принятии на учет соответствующего объекта, построенного хозяйственным способом, налогоплательщик-застройщик составляет счет-фактуру на стоимость работ, выполненных после 1 января 2001 г., в двух экземплярах.

Первый экземпляр счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором соответствующий объект основных средств был принят к учету (п.25 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Второй экземпляр указанного счета-фактуры подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется налогоплательщиком в книге покупок в том налоговом периоде, когда он в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ получает право на вычет этой суммы.

Счета-фактуры на стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для осуществления строительно-монтажных работ, до момента окончания строительства подшиваются им в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок.

В том налоговом периоде, когда налогоплательщик-застройщик получает право на вычет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, он регистрирует в книге покупок все счета-фактуры, полученные им от продавцов указанных товаров (работ, услуг).

9.5.6. Оформление счетов-фактур в условных единицах

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах на законодательном уровне не установлен.

Так ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях.

Более того, п.7 ст.169 НК РФ прямо предусмотрено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

В таком случае поставщик регистрирует выписанный им счет-фактуру в книге продаж в общеустановленном порядке в зависимости от применяемого им метода определения выручки для целей налогообложения.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то счет-фактура регистрируется им в книге продаж в периоде отгрузки в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

При поступлении оплаты в случаях, когда возникла:

- положительная суммовая разница, поставщик делает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительной суммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг), с пометкой "Положительная суммовая разница". Эта запись делается в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступает оплата от покупателя;

- отрицательная суммовая разница, поставщик делает корректирующую запись (со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров, работ, услуг) в книге продаж на сумму излишне начисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

Любая корректировка в книге продаж осуществляется в том периоде, в котором поступила оплата от покупателя.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то счет-фактура, выписанный им в условных единицах при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.

Запись в книге продаж делается в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.

В любом случае покупатель товаров (работ, услуг) регистрирует счет-фактуру, полученный от поставщика, в том отчетном периоде, когда им будет произведена оплата за приобретенные (оприходованные) товары (работы, услуги). При этом соответствующая запись в книге покупок делается покупателем в рублях исходя из фактически уплаченной поставщику суммы.

9.5.7. Реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет

Налогоплательщики, реализующие только населению товары (работы, услуги) за наличный расчет с применением ККТ, счета-фактуры составлять не обязаны.

При ведении книги продаж указанные налогоплательщики регистрируют в ней ленты ККМ (п.16 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Налогоплательщики, оказывающие платные услуги и выполняющие работы непосредственно для населения за наличный расчет без применения ККТ, в случаях, предусмотренных законодательством, в книге продаж взамен счетов-фактур регистрируют документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям (п.21 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Обращаем внимание на следующее.

Все налогоплательщики начиная с 28 июня 2003 г. (после вступления в действие Закона N 57-ФЗ "О ККТ"), осуществляющие продажу товаров за наличный расчет, помимо чека ККТ обязаны выдать покупателям - юридическим лицам также и счет-фактуру на стоимость приобретенных товаров.

Это требование покупателей объясняется тем, что налоговые органы для правомерного применения налоговых вычетов по товарам, приобретенным в розницу, требуют от налогоплательщика наличия должным образом оформленного счета-фактуры.

Условия выдачи покупателям счетов-фактур должны решаться организацией оптовой и розничной торговли самостоятельно.

Отметим также, что если продавец, осуществляющий розничную торговлю, выдает покупателю и чек ККТ, и счет-фактуру, то в книге продаж необходимо регистрировать только счет-фактуру.

10. ПОСЛЕДНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ В СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ

И КНИГАХ ПОКУПОК И ПРОДАЖ

10.1. Изменения, внесенные в порядок

регистрации счетов-фактур

Правительство РФ Постановлением от 16 февраля 2004 г. N 84 внесло поправки в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (далее - Правила). Напомним, что они утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Изменения вступили в силу через 10 дней после официальной публикации от 2 марта 2004 г.

Большинство нововведений понадобилось лишь для того, чтобы более ясно и точно изложить некоторые требования Правил. Однако отдельные изменения, внесенные в Правила, существенны.

Вступивший в силу начиная с 27 июня 2003 г. новый Федеральный закон N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники" установил, что все налогоплательщики обязаны использовать кассовые аппараты при получении наличных не только от физических лиц, но и от организаций. Но кроме того, предприятиям-покупателям нужно еще выставить и счет-фактуру, если покупатель - юридическое лицо.

Пункт 16 Правил в его старой редакции требовал зарегистрировать в книге продаж все выставленные счета-фактуры и все показания кассовых аппаратов. Понятно, что, следуя таким требованиям, бухгалтер был бы вынужден дважды отражать в книге продаж одну и ту же сумму выручки.

Чтобы избежать такой ситуации следует отражать в книге продаж показания лент ККТ без учета сумм, указанных в счетах-фактурах, выставленных фирмам, которые расплатились наличными. Такое правило закреплено в новой редакции п.16 Правил. Теперь у предприятий наконец-то появилось законное право не отражать в книге продаж одну и ту же сумму НДС два раза.

10.2. Зачет НДС по командировочным расходам

В конце 2003 г. налоговые органы согласились с тем, что принять к вычету НДС, уплаченный за номер в гостинице, за проезд или за постельные принадлежности в поезде, можно без счетов-фактур. Для вычета достаточно того, чтобы сотрудник, вернувшийся из командировки, передал в бухгалтерию соответствующие бланки строгой отчетности, в которых сумма НДС будет выделена отдельной строкой.

Теперь такой порядок закреплен в новой редакции п.10 Правил. Там уточнено, что бланки, предоставленные сотрудником, надо зарегистрировать в книге покупок.

Понятно, что эта "поблажка" поможет организациям принять к вычету хотя бы часть НДС, который уплачен командированным сотрудником. Но значительная часть налога так и останется незачтенной. Дело в том, что в подавляющем большинстве проездных билетов НДС по-прежнему не выделяется. А бланков строгой отчетности, которые бы подтверждали, что работник заплатил за постельные принадлежности в поезде, вообще не существует.

Таким образом, уступка со стороны МНС России и Правительства РФ, по сути, является полумерой. А утверждение, что без бланков строгой отчетности НДС к вычету принять нельзя, вообще противоречит Налоговому кодексу РФ. Ведь в п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ ясно сказано, что НДС по командировочным расходам можно принять к вычету на основании любого документа, подтверждающего, что налог был действительно уплачен.

Но оспорить норму, закрепленную в постановлении Правительства РФ, непросто.

Советуем налогоплательщикам поступать так. Принимать к вычету НДС, уплаченный транспортной компании или гостинице, если сотрудник представил вместе с авансовым отчетом следующие документы:

- проездной билет с выделенной суммой НДС;

- счет из гостиницы, составленный на бланке строгой отчетности по форме N 3-Г или N 3-ГМ, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121.

Что же касается стоимости постельных принадлежностей, а также билетов, в которых не указан НДС, то ее можно целиком списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (Письмо МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ 995).

10.3. Вычет НДС по основным средствам,

которые оплачиваются частями

В ситуации, когда фирмы оплачивают купленное основное средство в несколько этапов у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли принять к вычету налог, приходящийся на оплаченную часть покупки?

Однозначного ответа на него в Налоговом кодексе РФ нет. В п.1 ст.172 Кодекса лишь сказано, что НДС, предъявленный при покупке основных средств, принимается к вычету в полном объеме после того, как купленный объект будет принят к учету.

Налоговые органы во многих регионах расценивают эту норму так, что частями налог принять к вычету нельзя: сначала нужно до конца рассчитаться с продавцом, а уж затем зачесть весь "объем" налога.

Однако из положений Налогового кодекса РФ такой вывод сделать нельзя. Ведь там лишь сказано, что фирма вправе зачесть весь "входной" НДС по основным средствам сразу, как только примет покупку к бухгалтерскому учету. А какого-либо особого порядка вычета в зависимости от того, целиком оплачена покупка или частично, Кодекс не предусматривает.

С этим соглашаются и арбитражные суды. Примером тому служит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2003 г. N А56-4813/03. В нем, в частности, сказано, что продавец, получив частичную оплату, обязан начислить с суммы этой оплаты НДС к уплате в бюджет. Значит, у покупателя одновременно появляется полное право принять этот налог к вычету.

Еще одно подтверждение такой позиции содержалось в старой редакции п.9 Правил. Он позволял при частичной оплате товаров, по которым выставлен один счет-фактура, регистрировать его в книге покупок несколько раз - частями, по мере того как перечисляются деньги продавцу. В отношении основных средств никаких оговорок не было.

Теперь в новой редакции п.9 Правил по-прежнему говорится, что счета-фактуры по товарам, которые оплачиваются частями, можно регистрировать в книге покупок несколько раз. Но появилась оговорка для основных средств и нематериальных активов. Так, Правительство РФ, практически полностью процитировав норму из п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, заменило слова "вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов" на "регистрация счета-фактуры в книге покупок". В итоге получилось, что счета-фактуры можно зарегистрировать в книге покупок только "в полном объеме". Это новшество сыграет на руку налоговым органам, убежденным, что НДС, приходящийся на оплаченную часть основного средства, принять к вычету нельзя. Однако у налогоплательщиков все равно есть шанс оспорить данный вывод в суде, поскольку он явно ужесточает требования Налогового кодекса РФ.

Вопрос: Можно ли принять к вычету всю сумму НДС по приобретенным в 2004 г. основному средству, если оплата будет производиться частично в 2003 г. (70%), а оставшаяся часть (30%) в следующем году? При условии, что объект основных средств поставлен на учет, начисляется амортизация, счет-фактура имеется.

Ответ: На основании п.1 ст.172 НК РФ и п.9 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914, принять к вычету всю сумму НДС по приобретенному основному средству возможно будет только после его полной оплаты. Значит, только в 2004 г.

Вопрос: Как изменилась форма счета-фактуры на основании внесенных Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914?

Ответ: Правительство РФ Постановлением от 16 февраля 2004 г. N 84 внесло поправки в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (далее - Правила), которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Новая форма счета-фактуры приведена в Приложении N 1 к Правилам. В новой редакции Правил она немного изменена. А именно: в строках 26 и 66 теперь, помимо ИНН, надо указывать еще и КПП продавца и покупателя. Кроме того, в счете-фактуре, заполненном по новой форме, должны стоять не только подписи руководителя и главного бухгалтера, но и их расшифровка: фамилия, имя и отчество. А вот печати, а также имени и подписи того сотрудника, который выдал счет-фактуру, в нем быть не должно.

Вопрос: Если продавец выставит нашей фирме счет-фактуру, составленный по устаревшей форме, после того как начнут действовать обновленные Правила. Можно ли будет принять к вычету НДС на основании такого документа?

Ответ: Да, можно. Поясним почему.

В п.2 ст.169 Налогового кодекса РФ сказано, что организация вправе принять к вычету НДС, если в счете-фактуре, полученном от продавца, есть все реквизиты, перечисленные в п.п.5 и 6 этой же статьи Кодекса. Ни в 5-м, ни в 6-м пункте ничего не говорится о том, что счет-фактура должен содержать КПП продавца и покупателя, а также Ф.И.О. руководителя или главного бухгалтера.

Таким образом, старая форма полностью отвечает требованиям Налогового кодекса РФ. А значит, на основании счета-фактуры, составленного по этой форме, можно принять к вычету НДС и после того, как вступят в силу изменения к Правилам. И при этом совершенно неважно, что в этом счете будут отсутствовать реквизиты, приведенные в новой типовой форме, но не упомянутые в п.п.5 и 6 ст.169 Налогового кодекса РФ.

Вопрос: Как поступить налогоплательщику в ситуации, если при налоговой проверке сотрудники налоговых органов не примут суммы НДС к вычету, ссылаясь на неправильную форму счета-фактуры?

Ответ: Конечно, не исключено, что при налоговой проверке сотрудники налоговых органов могут не принять суммы НДС к вычету, ссылаясь на неправильную форму счета-фактуры, которую вам выдал ваш контрагент (например, Поставщик).

Зачесть НДС по счету-фактуре несоответствующей формы можно. Но вам придется отстаивать свое право на вычет по такому счету-фактуре, составленному по старой форме, в суде.

Следует заметить, что в подавляющем большинстве подобных споров суд встает на защиту налогоплательщиков. Тому примером Постановление ФАС Московского округа от 4 ноября 2003 г. N КА-А40/8621-03.

10.4. Изменения в книге покупок и книге продаж.

Вопрос: С какого периода начинают действовать новые формы счетов-фактур и новые формы книг покупок и продаж, утвержденные Постановление Правительства РФ N 84 от 16 февраля 2004 г.?

Ответ: Внесенные изменения в Правила ведения книг покупок и книг продаж, (эти Правила утверждены Постановлением Правительства РФ N 914) начинают действовать по истечении 10 дней после официального опубликования в прессе. В данном случае изменения вступают в силу 12 марта 2004 г.

Вопрос: Какие изменения коснулись книг покупок и книг продаж в 2004 г.?

Ответ: Новые формы книг покупок и продаж приведены в Приложениях N N 2 и 3 к Правилам. В эти книги добавлено по две графы, в которых нужно отражать НДС по ставке 18 процентов. Конечно, многие бухгалтеры самостоятельно дополнили книги покупок и книги продаж такими графами, не дожидаясь изменений в Правилах. Тем более что это рекомендовали сделать налоговики (см. Письмо МНС России от 27 января 2004 г. N ОС-6-03/86@).

Обратите внимание, что в книге продаж сохранены графы (8а и 8б), в которые нужно вписывать НДС по ставке 20 процентов. А в примечании к книге сказано, что эти графы следует заполнять до тех пор, пока фирма не завершит расчеты по товарам, работам или услугам, которые были реализованы до 1 января 2004 г. Очевидно, имеются в виду товары (работы, услуги), оплаченные уже в 2004 г.

Из книги продаж исчезла графа под названием "N п/п из книги покупок". Это означает, что бухгалтерам больше не нужно выискивать в книге покупок порядковый номер, под которым были в свое время зарегистрированы реализованные товары.

По мнению МНС России, высказанному в Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, предприятия, признающие выручку "по оплате", должны платить НДС по таким товарам (работам, услугам) по ставке 20 процентов. Теперь эту точку зрения поддержало Правительство РФ.

11. ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС

Уменьшение ставки НДС с 20 до 18% потребовало внесения корректировок и в формы деклараций.

Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 утверждены новые формы налоговой декларации по НДС (далее - Декларация по НДС) и налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов (далее - Декларация по ставке 0%).

Необходимость в новых формах возникла прежде всего в связи с введением с 1 января 2004 г. новой ставки НДС (18% вместо 20%). Это потребовало внесения изменений в раздел "Расчет общей суммы налога" и в остальные разделы деклараций.

При заполнении новой формы Декларации по НДС (Декларации по ставке 0%) изменились форма и содержание титульного листа. Теперь здесь нужно указывать вид подаваемой декларации: первичная или корректирующая.

11.1. Особенности заполнения новой Декларации по НДС

В разд.2.1 "Расчет общей суммы налога" (фактически это бывший разд.1 старой Декларации по НДС) количество расшифровок п.1 "Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав" существенно сократилось. Теперь в отдельные строки нужно выделять только информацию о реализации:

- товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (строки 070 и 080);

- имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС (п.3 ст.154 НК РФ) (строки 090 и 100);

- сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (п.4 ст.154 НК РФ) (строки 110 - 130);

- услуг в рамках посреднических договоров (строки 140 и 150).

Обратите внимание! В этой части Декларации по НДС присутствуют три ставки НДС - 10, 18 и 20%.

Данные о реализации товаров (работ, услуг) со ставкой НДС 20% могут присутствовать в Декларации по НДС только у тех налогоплательщиков, которые выручку для целей исчисления НДС определяют по оплате.

В соответствующих строках (со ставкой НДС 20%) п.1 декларации эти налогоплательщики отражают сведения о стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2004 г., оплата за которые поступила после 1 января 2004 г.

У налогоплательщиков, определяющих выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, строки со ставкой НДС 20% не заполняются.

Информация о налоговых вычетах по НДС отражается во второй части разд.2.1.

Здесь, наоборот, количество расшифровок увеличилось. Теперь вам придется в отдельных строках отражать информацию о суммах "входящего" НДС, предъявляемых к вычету, по следующим видам расходов:

- по принятым на учет нематериальным активам и основным средствам, не требующим монтажа, сборки, приобретенным по договорам купли-продажи (строка 311). Суммы НДС, уплаченные по этим объектам, принимаются к вычету в момент принятия их на учет (оприходования на счета 01 и 04);

- по основным средствам, требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи (строка 312). НДС по таким основным средствам принимается к вычету в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету в составе амортизируемого имущества (п.44.2 Методических рекомендаций по НДС, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447);

- по основным средствам, завершенным капитальным строительством (строка 313). Здесь отражаются суммы НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при строительстве объектов подрядным способом. Эти суммы НДС принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем принятия построенных объектов к учету в составе амортизируемого имущества;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства хозспособом (строка 314). Эти суммы НДС принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем принятия построенных объектов к учету в составе амортизируемого имущества;

- по расходам на командировки и представительским расходам (строка 315);

- по товарам, приобретаемым для перепродажи (строка 316);

- по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (строка 317).

В отдельный п.8 выделена информация о сумме НДС, исчисленной при выполнении СМР для собственного потребления и уплаченной в бюджет, которая подлежит вычету (строка 320).

Эта сумма НДС первоначально отражается по строке 250 Декларации по НДС (в том налоговом периоде, в котором объект, завершенный капитальным строительством, был принят к учету). Предъявить ее к вычету (отразить по строке 320) можно в том периоде, в котором эта сумма будет фактически уплачена в бюджет.

Еще одно изменение носит чисто технический характер. Раньше (в старой декларации) данные о суммах НДС, начисленных с авансов и предоплат и подлежащих вычету в момент реализации либо возврата аванса отражались в одной строке (400).

Теперь, в новой форме Декларации по НДС, суммы НДС, исчисленные и уплаченные при получении авансов и предоплат и подлежащие вычету, отражаются в двух строках:

в строке 340 - в части, относящейся к стоимости реализованных товаров (работ, услуг);

в строке 360 - в части, относящейся к возвращенным авансам.

Кроме основных разделов в старой форме декларации были предусмотрены приложения, в которых отражалась различная справочная информация.

В новой форме приложений нет. Но фактически ничего не поменялось: просто вся справочная информация теперь отражается в разд.3 - 6 Декларации по НДС.

Единственное изменение коснулось лиц, которые получили освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК РФ. Раньше им приходилось заполнять Приложения В и Г к Декларации по НДС. В новой декларации сведений, которые ранее содержались в Приложениях В и Г (в части, относящейся к ст.145 НК РФ), нет.

Таким образом МНС отреагировало на Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, в котором суд указал на то, что лица, освобожденные от уплаты НДС по ст.145 НК РФ, не обязаны в течение срока действия освобождения сдавать в налоговые органы какую-либо отчетность по НДС.

Вопрос: Если организация сдала несвоевременно Декларацию по НДС за декабрь 2003 г. Опоздала больше чем на месяц. Какой размер штрафа причитается с нашей организации?

Ответ: В ст.119 Налогового кодекса написано, что за каждый полный или неполный месяц просрочки фирма должна заплатить 5 процентов от суммы налога, указанной в декларации, но не меньше 100 руб.

Если же опоздание превысит 180 дней, то размер штрафа увеличится до 30% от величины налога на добавленную стоимость по декларации плюс 10% за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная с 181-го дня.

В соответствии с Письмом УМНС по г. Москве от 2 апреля 2003 г. N 11-15/17644 налоговые инспекторы должны начислять штраф с суммы налога, указанной в первоначально поданной декларации.

Вопрос: Какая организация-налогоплательщик может представлять налоговую декларацию ежеквартально?

Ответ: По Налоговому кодексу РФ такое право есть у налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки (без НДС), не превышающими 1 млн руб. (п.6 ст.174 НК РФ).

В Инструкции по НДС отмечается, что в расчете этой выручки не участвуют поступления, которые получены от деятельности, облагаемой ЕНВД. Также не надо считать деньги, полученные от операций, указанных в ст.162 НК РФ. В частности, это означает, что в выручку не включаются авансы, страховые выплаты, финансовая помощь.

Кроме того, пени и штрафы, полученные с контрагентов, нарушивших условия договора, также не должны браться в расчет.

Вопрос: Как правильно подать в ИМНС уточненную декларацию?

Ответ: В новой Инструкции еще подробнее прописан порядок подачи уточненных деклараций. Так, раньше говорилось лишь о том, что это должна быть новая декларация, содержащая уже правильные сведения. Теперь же поясняется, что декларация подается по форме, действовавшей в том периоде, когда была допущена ошибка. Так что если, например, ошибка обнаружена в декларации за ноябрь 2002 г., то "уточненка" подается именно по той форме, которая действовала в 2002 г. Кроме того, при подаче такой декларации налогоплательщик не должен учитывать результаты налоговых проверок (если, конечно, таковые проводились).

Но заметим, что Налоговый кодекс РФ подобных требований не содержит. В соответствии с п.п.1 и 2 ст.81 НК РФ "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если предусмотренное в пункте 1 указанной статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления..."

Как видим, в НК РФ речь идет не о декларации, а о заявлении, которым вносятся дополнения и изменения в декларацию. Поэтому на самом деле для исправления ошибки, допущенной пару лет назад, налогоплательщику вовсе не обязательно разыскивать действующую на тот момент форму декларации. Для того чтобы избежать штрафов, достаточно будет доплатить налог с пенями и написать в налоговую заявление, с перечислением допущенных ошибок.

Вопрос: Как правильно заполнять декларацию налоговому агенту?

Ответ: В соответствии с Инструкцией заполнять Декларацию по НДС следует отдельно по каждому иностранному юридическому лицу или госоргану-арендодателю, в отношении которого декларант выступает налоговым агентом. Так что разд.1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" надо будет заполнить столько раз, сколько у вас арендодателей-госорганов или контрагентов-иностранцев. Исключение сделано лишь для случаев, когда с одним арендодателем заключено несколько договоров. В этом случае разд.1.2 и 2.2 декларации заполняются на одной странице.

Вопрос: Должны ли представлять Декларацию по НДС организации, освобожденные на основании ст.145 НК РФ?

Ответ: МНС России официально признало, что налогоплательщики, получившие освобождение от НДС по ст.145 НК РФ, не обязаны подавать декларацию. Напомним, что прежняя Инструкция по заполнению Декларации по НДС обязывала таких налогоплательщиков ежеквартально подавать в инспекцию титульный лист декларации, Приложения В и Г. Но 13 февраля 2003 г. Высший Арбитражный Суд признал такое положение старой Инструкции противоречащим НК РФ (Решение N 10462/02).

По Арбитражному процессуальному кодексу это означало, что налоговики обязаны привести свою инструкцию в соответствие с Налоговым кодексом (ст.195). Как видим, на "приведение в соответствие" налоговикам потребовался целый год.

В новой Инструкции четко прописано, что организации и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, подают декларации только в одном случае. А именно если они выставили своим контрагентам счет-фактуру с выделенной суммой налога. Ну и конечно, с них не снимаются обязанности налоговых агентов, в том числе и по представлению декларации.

11.2. Особенности заполнения

новой Декларации по НДС по ставке 0%

В Декларации по ставке 0% практически ничего не изменилось.

Единственное, на что нужно обратить внимание, - это п.1 разд.2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". Здесь присутствуют три ставки НДС: 20/120, 18/118 и 10/110%.

Присутствие ставки 20/120% объясняется следующим.

Если налогоплательщик в установленном порядке не подтвердил обоснованность применения ставки 0%, то он должен начислить НДС на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). При этом обязанность начислить НДС возникает в том периоде, в котором фактически была произведена отгрузка товаров на экспорт (выполнены работы, оказаны услуги) (п.9 ст.167 НК РФ). Поэтому если в 2004 г. он не сможет подтвердить правомерность применения ставки 0% в отношении тех товаров (работ, услуг), которые были отгружены (выполнены, оказаны) до 1 января 2004 г., то ему придется начислить НДС исходя из ставки 20%.

Изменения коснулись также порядка представления информации о товарах (работах, услугах), по которым предполагается применение ставки 0%.

Раньше эта информация отражалась в Приложении А к Декларации по ставке 0%. Теперь для этих целей предусмотрен разд.3. Причем в этом разделе придется указывать гораздо больший объем информации, чем раньше в Приложении А.

Во-первых, значительно расширен объем информации о товарах, работах, услугах, в отношении которых предполагается применение ставки НДС 0%. Теперь (в дополнение к той информации, которая раньше требовалась для заполнения Приложения А) нужно указывать реквизиты (номер и дату) договора (контракта), в рамках которого реализуются товары (работы, услуги), а также номер ГТД (ТД) и дату отметки таможенного органа "Выпуск разрешен".

Во-вторых, в разд.3 теперь необходимо приводить очень подробную информацию о суммах "входного" НДС, которые будут предъявляться к возмещению (номер и дату счета-фактуры, сумму НДС, ИНН поставщика). Эта информация позволит налоговым органам начать встречные проверки поставщиков заранее (до того, как вы представите саму Декларацию по ставке 0%, заявив в ней указанные суммы НДС к возмещению).

Вопрос: Как должен представлять Декларацию по НДС экспортер? Две декларации или одну по нулевой ставке?

Ответ: На основании Приказа МНС России от 09.02.2004 N БГ-3-03/89 "О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 "Об утверждении Инструкции по заполнению Деклараций по налогу на добавленную стоимость" правила представления налоговых Деклараций по НДС, теперь стали более подробными. Теперь в Инструкции четко прописано, что Декларация по ставке 0 процентов представляется помимо Декларации по НДС. То есть одной лишь обычной декларацией экспортеру не отделаться, даже если экспортная операция будет облагаться по общим ставкам.

Одновременно с декларацией предписано подавать документы, обосновывающие право на применение нулевой ставки. Если же такие документы в отведенный Кодексом срок не собраны (а собрать их, напомним, надо в течение 180 дней со дня помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита или перемещения припасов), то экспортные операции надо будет включить в декларацию за тот период, который приходится на день отгрузки. Но обратите внимание, что это все равно будет Декларация по налоговой ставке 0%, а не обычная налоговая декларация.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Пример заполнения счета-фактуры, книги продаж

и книги покупок по новым формам

(согласно редакции от 16.02.2004

Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914)

Вопрос: Как правильно оформить счет-фактуру фирме ООО "Нерис" в данной ситуации.

10 марта 2004 г. фирма ООО "Нерис" отгрузила ЗАО "Ария" 200 кг чая по цене 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.). Стоимость всей партии товара без НДС составляет 60 000 руб. ((354 руб. - 54 руб.) х 200 кг). Сумма НДС равна 10 800 руб. (54 руб. х 200 кг).

Реквизиты ООО "Нерис": ИНН 7705012345, КПП 770501005, адрес: 125047, Москва, ул. Лескова, д. 20. Реквизиты ЗАО "Ария": ИНН 7725010001, КПП 772501001, адрес: 103045, Москва, ул. Сиреневая, д. 8.

Стоимость чая с учетом НДС составляет: 70 800 руб. = 354 руб. х 200 кг.

Ответ: Образец счета-фактуры, который ООО "Нерис" выдало ЗАО "Ария", мы привели ниже.

120 10 марта 2004 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Нерис"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

125047, Москва, ул. Лескова, д. 20

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7705012345/770501005

ИНН продавца ----------------------------------------------- (2б)

ООО "Нерис", 125047, Москва,

ул. Лескова, д. 20

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ЗАО "Ария", 103045, Москва,

ул. Сиреневая, д. 8

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

К платежно - расчетному документу N _______ от _____________ (5)

ЗАО "Ария"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

103045, Москва, ул. Сиреневая, д. 8

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

772501000/772501001

ИНН покупателя --------------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T————————T—————————T—————T——————T———————————T———————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена    |Стоимость|В том|Нало— |   Сумма   | Стоимость |Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф) | товаров |числе|говая |   налога  |  товаров  |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди— | (работ, |акциз|ставка|           |  (работ,  |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу    |  услуг),|     |      |           |  услуг),  |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—   |всего без|     |      |           |  всего с  |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения   |  налога |     |      |           |   учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |        |         |     |      |           |   налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+———————————+———————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4    |    5    |  6  |  7   |     8     |    9      |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+———————————+———————————+——————+————————+
   |Чай         |  кг |  200 |354 руб.|  60 000 |  —  |  18% |10 800 руб.|70 800 руб.|      |        |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+———————————+———————————+——————+—————————

¦Всего к оплате ¦10 800 руб.¦70 800 руб.¦ L---------------------------------------------------------+-----------+---------- ———— Макаров Макаров С.Д. Рюмина Рюмина А.Г. Руководитель организации --------- ------------ Главный бухгалтер --------- ---------- ———— (подпись) Ф.И.О. (подпись) Ф.И.О. Индивидуальный предприниматель _________ ____________ (подпись) Ф.И.О. Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя _____________________ Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу. Вопрос: Воспользуемся условиями предыдущего вопроса. ООО "Нерис" начисляет НДС "по отгрузке". Поэтому ООО "Нерис" 10 марта 2004 г. зарегистрировало счет-фактуру, выставленный ЗАО "Ария" в книге продаж. ЗАО "Ария" оплатило чай 18 марта 2004 г. В этот же день ЗАО "Ария" зарегистрировало счет-фактуру, полученный от ООО "Нерис", в книге покупок. Покажите на примере, как в этих случаях бухгалтеры ООО "Нерис" и ЗАО "Ария" должны были заполнить книгу продаж и книгу покупок соответственно? Ответ: см. на с. 252, 253. КНИГА ПОКУПОК ЗАО "Ария" Покупатель ----------------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины 725010001/772501001 постановки на учет налогоплательщика-покупателя ---------------- ———— 1 января 2004 г. 31 марта 2004 г. Покупка за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————————T———————T——————————T—————————T———————T———————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |  Дата и  |   Дата   |Дата      |Наиме— |    ИНН   |   КПП   |Страна |   Всего   |                                  В том числе                                       |
   |п/п|   номер  |  оплаты  |оприходо— |нование| продавца | продавца|проис— |  покупок, +——————————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————+
   |   |  счета—  |  счета—  |вания     |продав—|          |         |хожде— |включая НДС|                  покупки, облагаемые налогом по ставке                   |покупки, |
   |   |  фактуры |  фактуры |товара    |ца     |          |         |ния    |           +———————————————————————T————————————————T———————————T—————————————————————+освобож— |
   |   | продавца | продавца |          |       |          |         |товара.|           |    18 процентов (8)   |10 процентов (9)|0 процентов|20 процентов <*> (11)|даемые   |
   |   |          |          |          |       |          |         |Номер  |           +———————————T———————————+—————————T——————+———————————+———————————T—————————+от налога|
   |   |          |          |          |       |          |         |ГТД    |           |стоимость  | сумма НДС |стоимость| сумма|           |стоимость  |сумма НДС|         |
   |   |          |          |          |       |          |         |       |           | покупок   |           | покупок | НДС  |           | покупок   |         |         |
   |   |          |          |          |       |          |         |       |           | без НДС   |           | без НДС |      |           | без НДС   |         |         |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————+——————————+—————————+———————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+—————————+—————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |    (4)   |  (5)  |   (5а)   |   (5б)  |  (6)  |    (7)    |    (8а)   |    (8б)   |   (9а)  | (9б) |    (10)   |   (11а)   |  (11б)  |   (12)  |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————+——————————+—————————+———————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+—————————+—————————+
   |...|    ...   |    ...   |    ...   |  ...  |    ...   |    ...  |  ...  |    ...    |    ...    |    ...    |   ...   |  ... |    ...    |    ...    |   ...   |   ...   |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————+——————————+—————————+———————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+—————————+—————————+
   |145|10.03.2004|18.03.2004|10.03.2004|ООО    |7705012345|770501005|Россия |70 800 руб.|60 000 руб.|10 800 руб.|    —    |   —  |     —     |     —     |    —    |    —    |
   |   |N 120     |          |          |"Нерис"|          |         |       |           |           |           |         |      |           |           |         |         |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————+——————————+—————————+———————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+—————————+—————————+
   |   |          |          |          |       |          |         |       |           |           |           |         |      |           |           |         |         |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————+——————————+—————————+———————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+—————————+—————————+
   |                                    |                              ВСЕГО |    ...    |    ...    |    ...    |   ...   |  ... |    ...    |    ...    |   ...   |   ...   |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+—————————+——————————

Проводкин Проводкин И.А. Главный бухгалтер ---------- ------------ ———— (подпись) Ф.И.О.

Индивидуальный предприниматель _________ ____________

(подпись) Ф.И.О.

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя _____________________

     
   ————————————————————————————————

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г. КНИГА ПРОДАЖ ООО "Нерис" Продавец ------------------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины 7705012345/77050105 постановки на учет налогоплательщика-продавца ------------------ ———— 01.03.2004 31.03.2004 Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ———————————T———————T——————————T——————————T——————————T———————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Дата и  |Наиме— |   ИНН    |    КПП   |   Дата   |   Всего   |                                В том числе                                        |
   |   номер  |нование|покупателя|покупателя|  оплаты  |  продаж,  +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————|
   |  счета—  |покупа—|          |          |  счета—  |включая НДС|               продажи, облагаемые налогом по ставке                     |продажи, |
   |  фактуры |теля   |          |          |  фактуры |           +———————————————————————T————————————————T———————————T————————————————————+освобож— |
   | продавца |       |          |          | продавца |           |    18 процентов (5)   |10 процентов (6)|0 процентов|20 процентов <*> (8)|даемые   |
   |          |       |          |          |          |           +———————————T———————————+—————————T——————+———————————+———————————T————————+от налога|
   |          |       |          |          |          |           | стоимость | сумма НДС |стоимость| сумма|           | стоимость |  сумма |         |
   |          |       |          |          |          |           |   продаж  |           |  продаж |  НДС |           |  покупок  |   НДС  |         |
   |          |       |          |          |          |           |  без НДС  |           | без НДС |      |           |  без НДС  |        |         |
   +——————————+———————+——————————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |    (1)   |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |   (3б)   |    (4)    |    (5а)   |    (5б)   |   (6а)  | (6б) |    (7)    |    (8а)   |  (8б)  |   (9)   |
   +——————————+———————+——————————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |    ...   |  ...  |    ...   |    ...   |    ...   |    ...    |    ...    |    ...    |   ...   |  ... |    ...    |    ...    |   ...  |   ...   |
   +——————————+———————+——————————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |10.03.2004|ЗАО    |7725010001|772501001 |18.03.2004|70 800 руб.|60 000 руб.|10 800 руб.|    —    |   —  |     —     |     —     |    —   |    —    |
   |          |"Ария" |          |          |          |           |           |           |         |      |           |           |        |         |
   +——————————+———————+——————————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |          |       |          |          |          |           |           |           |         |      |           |           |        |         |
   +——————————+———————+——————————+——————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+————————+—————————+
   |                                          ВСЕГО    |    ...    |    ...    |    ...    |   ...   |  ... |    ...    |    ...    |   ...  |   ...   |
   L———————————————————————————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+—————————+——————+———————————+———————————+————————+——————————

Рюмина Рюмина А.Г. Главный бухгалтер ---------- ------------ ———— (подпись) Ф.И.О.

Индивидуальный предприниматель _________ ____________

(подпись) Ф.И.О.

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя _____________________

     
   ————————————————————————————————

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"НДС В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ" (Морозова Ж.А.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004)