"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 19.04.2004 N 04-02-05/2/15

<О РАСХОДАХ НА СТРОИТЕЛЬСТВО ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ>>

В опубликованном Письме Минфин затронул больную проблему, с которой могут столкнуться предприятия, перешедшие или собирающиеся перейти на упрощенную систему налогообложения. Речь идет об амортизации недвижимого имущества, построенного или строящегося хозспособом, право собственности на которое регистрируется в момент применения специального налогового режима.

Суть ответа проста. Авторы Письма считают, что списывать в уменьшение "упрощенной" налоговой базы расходы, связанные со строительством объектов основных средств, нельзя. С формальной точки зрения позиция Минфина выглядит вполне логично. Она базируется на неудачной дефиниции, которую законодатели использовали, когда определяли перечень затрат, учитываемых при исчислении единого налога. Напомним, что в ст.346.16 Налогового кодекса упоминаются расходы на приобретение основных средств.

Попытаемся восстановить цепь рассуждений, последним звеном которой стал столь неутешительный для предприятий вывод чиновников.

Исходные данные:

Первое. Здание, построенное хозспособом, фактически введено в эксплуатацию после 31 января 1998 г. Напомним, что в этот день вступил в силу Федеральный закон от 21.07.1998 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Второе. До 1 января 2003 г. фирма-застройщик вела бухгалтерский учет и применяла обычную систему налогообложения. С 1 января 2003 г. организация перешла на "упрощенку" и стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами.

Третье. Передача документов на госрегистрацию и сама регистрация прав на недвижимое имущество состоялись после 1 января 2003 г.

Напомним, что днем начала начисления амортизации по объектам недвижимости, оконченным строительством после 31 января 1998 г., могут быть две даты:

- если объект введен в эксплуатацию до 1 января 2002 г. - 1-е число месяца, следующего за тем, в котором застройщик получил свидетельство о госрегистрации прав на недвижимость и отразил первоначальную стоимость объекта на счете 01;

- если объект введен в эксплуатацию после 1 января 2002 г. - 1-е число месяца, следующего за тем, в котором застройщик подал документы на регистрацию, включил первоначальную стоимость объекта в одну из амортизационных групп и отразил ее на отдельном субсчете к счету 01.

Такой порядок предусмотрен п.8 ст.258 Налогового кодекса и п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (они утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 23, 2003.

Поскольку ни одно из этих условий в рассматриваемой ситуации не выполнено, объекта основных средств, числящегося на счете 01, к моменту перехода на "упрощенку" у застройщика быть не может. Соответственно, у него нет и расходов на приобретение основных средств, которые можно было бы учесть при расчете единого налога в 2003 г.

В то же время по состоянию на 1 января 2003 г. в бухгалтерском учете фирмы должны числиться остатки:

- на счете 08 - сумма фактических затрат застройщика на возведение здания;

- на счете 19 - сумма входного НДС по материалам, израсходованным на строительство.

"Полноценное" основное средство у застройщика появляется в 2003 г., после государственной регистрации права на недвижимость. Оприходовать здание "упрощенец" обязан по правилам бухгалтерского учета, то есть в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями.

Первоначальная стоимость основного средства сложится из суммы фактических затрат на строительство (остаток по счету 08) и суммы расходов на государственную регистрацию. Кроме того, в первоначальную стоимость придется включить и сумму входного НДС по стройматериалам. Ведь объект принимается на баланс в условиях, когда собственник не является плательщиком НДС (п.2 ст.170 НК РФ).

Итак, первоначальная стоимость основного средства сформирована. Остается решить вопрос: можно ли начислять по нему амортизацию?

Минфин говорит: "нет", поскольку считает, что формулировка ст.346.16 Налогового кодекса "приобретение основных средств" означает только их покупку. Если согласиться с этим выводом, то никакие из понесенных расходов (включая и регистрационный сбор - он не упомянут в ст.346.16) никогда нельзя будет учесть при исчислении "упрощенного" налога.

Однако, на наш взгляд, вывод, сделанный в Письме, необъективен.

Во-первых, если уж следовать логике Минфина до конца, то после перехода на "упрощенку" нельзя начислять амортизацию ни по одному объекту недвижимости, построенному хозяйственным или подрядным способом. Даже если их государственная регистрация произведена в период применения обычной системы налогообложения. Ведь, с точки зрения авторов Письма, эти основные средства тоже нельзя назвать "приобретенными".

А во-вторых, нельзя забывать об экономической природе затрат, связанных с поступлением на баланс предприятия объекта недвижимости. Независимо от того, каким способом этот объект появился в организации, понесенные ею расходы связаны с расширением производственных (вспомогательных) мощностей, направлены на извлечение дополнительной прибыли, а значит, являются экономически оправданными. К тому же, по Толковому словарю, слово "приобретенное" означает "полученное во владение". Отрицать, что основные средства, построенные хозспособом, получены организацией во владение, сложно.

Разумеется, дать окончательную правовую оценку доводам Минфина могут только судьи. Причем, поскольку речь идет о лексической основе понятия "приобретенные", проблема, затронутая в Письме, - предмет для рассмотрения в высших судебных инстанциях. Ведь, опираясь на неоднозначную формулировку Кодекса, Минфин ставит в неравное положение тех "упрощенцев", которые приобретают объекты недвижимости за плату, и тех, которые строят точно такие же объекты своими силами или с помощью подрядчиков.

Пока судебного решения нет, фирмам, столкнувшимся с аналогичной ситуацией, придется выполнять требования Минфина. Теперь это единственное министерство, которое уполномочено толковать Налоговый кодекс. Тем же, кто только собирается переходить на "упрощенку", следует оценить вероятные потери и подумать о возможности платить единый налог не с разницы между доходами и расходами, а с общей суммы валовой выручки.

Н.М.Абрамова

Аудитор

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——