"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 28.04.2004 N 04-03-11/67

<ОБ УЧЕТЕ ДОХОДОВ ПОСРЕДНИКАМИ,

ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ>>

Минфин в очередной раз подтвердил общее правило определения доходов комиссионерами, агентами и поверенными. В свою выручку для исчисления налогов они включают только суммы вознаграждений, полученных от комитентов, принципалов и доверителей. Это правило распространяется и на посредников, применяющих упрощенную систему налогообложения. И при определении 15-миллионного лимита доходов, и при расчете единого налога комиссионеры должны учитывать только те средства, которые они получили в качестве вознаграждения за свои услуги.

Что является продукцией посредника

Аргументацию, приведенную в Письме Минфина, можно несколько дополнить. Дело в том, что расчетная база по оборотным налогам создается в тот момент, когда происходит реализация, то есть когда один собственник передает товары (результаты выполненных работ) или оказывает услуги другому собственнику, а взамен получает от него деньги или иное имущество. Комиссионеры и агенты не являются собственниками товаров, которые проходят через их руки - в этом особенность посреднических договоров. Да и средства, поступающие посредникам от клиентов, тоже не всегда принадлежат им в полной мере.

Обычно комиссионер либо переводит комитенту всю выручку и потом получает от него плату за оказанные услуги, либо сразу удерживает заранее обусловленное вознаграждение и отдает ему разницу. И в том, и в другом случае продукцией комиссионера, реализация которой увеличивает его налоговую базу, являются оказанные им услуги. Следовательно, только их стоимость включается в выручку при налогообложении.

Есть лишь одно исключение из этого правила - когда посредник получает от сделки дополнительные доходы. Например, когда комиссионер продает товар на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. "Лишние" суммы в таком случае признаются безвозмездно полученными и при налогообложении полностью учитываются в составе внереализационных доходов посредника.

Соответственно налогооблагаемым доходам определяются и затраты, которые их уменьшают. Свою налоговую базу комиссионер может уменьшать только на те расходы, которые связаны с выполнением его посреднической миссии, - зарплата персонала, аренда, оплата услуг связи и т.д. Суммы, полученные от покупателей и переданные комитенту, на величину его налоговых обязательств не влияют.

У комитентов - ситуация "зеркальная". Суммы, полученные от комиссионера, образуют их налогооблагаемый доход, а вознаграждение, начисленное посреднику, включается в состав расходов.

Для "упрощенцев" все сказанное справедливо с двумя поправками.

Во-первых, их налоговая база формируется "по оплате", то есть тогда, когда доходы фактически получены на расчетный счет или в кассу, а расходы - фактически оплачены.

А во-вторых, комитентам нельзя уменьшать свою налоговую базу на сумму комиссионных вознаграждений - эти расходы не упомянуты в ст.346.16 Налогового кодекса. Впрочем, это препятствие можно обойти, если договором будет предусмотрено, что комиссионер:

- участвует в расчетах (средства от покупателей сначала поступают к нему);

- сразу же удерживает из полученных средств комиссионное вознаграждение.

При соблюдении этих условий к комитенту будет поступать уже "очищенная" выручка, и платить налог с суммы комиссионного вознаграждения ему не придется.

Как учесть посреднические доходы

Все свои поступления и затраты фирмы-"упрощенцы" должны фиксировать в Книге учета доходов и расходов. Существующая форма этой Книги позволяет отражать особенности посреднических операций. И доходы, и расходы записываются в ней как в общей сумме, так и в сумме, которая учитывается при налогообложении.

Рассмотрим порядок заполнения Книги на примере посреднической сделки между двумя организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Пример 1. В апреле 2004 г. фирма "Сокол" (комиссионер, участвующий в расчетах) реализовала товары, переданные ей фирмой "Арбат" (комитент). Себестоимость товаров - 15 000 руб., а продажная цена, обусловленная договором комиссии, равна 25 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 2500 руб. и удерживается комиссионером из средств, поступивших от покупателя. Обе фирмы применяют упрощенную систему налогообложения и платят единый налог с разницы между доходами и расходами. По условиям договора, суммы, полученные посредником сверх продажной цены, остаются в его распоряжении.

Предположим, что "Соколу" удалось продать товар за 30 000 руб., а все расчеты между фирмами завершены в одном месяце. Тогда разд.I Книги учета доходов и расходов за апрель у обоих участников сделки должны быть заполнены следующим образом.

У комиссионера:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                   I. Доходы и расходы                                  |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————+
   |           Регистрация           |                        Сумма                         |
   +———T——————————————T——————————————+————————T—————————————————T—————————T—————————————————+
   | N | Дата и номер |  Содержание  |Доходы —| в т.ч. доходы,  |Расходы —| в т.ч. расходы, |
   |п/п|  первичного  |   операции   | всего  | учитываемые при |  всего  | учитываемые при |
   |   |  документа   |              |        | расчете единого |         | расчете единого |
   |   |              |              |        |     налога      |         |     налога      |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   | 1 |      2       |      3       |   4    |        5        |    6    |        7        |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |...|     ...      |     ...      |  ...   |       ...       |   ...   |       ...       |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |89 |  15.04.2004  |Получены      | 30 000 |      5 000      |    —    |        —        |
   |   |  П.п. N 56   |деньги от     |        |                 |         |                 |
   |   |              |покупателей   |        |                 |         |                 |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |90 |  16.04.2004  |Удержано      |  2 500 |      2 500      |    —    |        —        |
   |   |    Отчет     |комиссионное  |        |                 |         |                 |
   |   | комиссионера |вознаграждение|        |                 |         |                 |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |91 |  16.04.2004  |Перечислены   |   —    |        —        | 22 500  |        —        |
   |   |  П.п. N 71   |деньги        |        |                 |         |                 |
   |   |              |комитенту     |        |                 |         |                 |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |...|     ...      |     ...      |  ...   |       ...       |   ...   |       ...       |
   L———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+——————————————————
   

У комитента:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                   I. Доходы и расходы                                  |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————+
   |           Регистрация           |                        Сумма                         |
   +———T——————————————T——————————————+————————T—————————————————T—————————T—————————————————+
   | N | Дата и номер |  Содержание  |Доходы —| в т.ч. доходы,  |Расходы —| в т.ч. расходы, |
   |п/п|  первичного  |   операции   | всего  | учитываемые при |  всего  | учитываемые при |
   |   |  документа   |              |        | расчете единого |         | расчете единого |
   |   |              |              |        |     налога      |         |     налога      |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   | 1 |      2       |      3       |   4    |        5        |    6    |        7        |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |...|     ...      |     ...      |  ...   |       ...       |   ...   |       ...       |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |68 |  16.04.2004  |Поступили     | 22 500 |     22 500      |    —    |        —        |
   |   |  П.п. N 71   |деньги от     |        |                 |         |                 |
   |   |              |комиссионера  |        |                 |         |                 |
   |   |              |за проданную  |        |                 |         |                 |
   |   |              |продукцию     |        |                 |         |                 |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |69 |  16.04.2004  |Списана       |   —    |        —        | 15 000  |     15 000      |
   |   |   Акт N 12   |себестоимость |        |                 |         |                 |
   |   |              |реализованной |        |                 |         |                 |
   |   |              |продукции     |        |                 |         |                 |
   +———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+—————————————————+
   |...|     ...      |     ...      |  ...   |       ...       |   ...   |       ...       |
   L———+——————————————+——————————————+————————+—————————————————+—————————+——————————————————
   

Обратите внимание: отражать в Книге все доходы и расходы независимо от того, влияют они на сумму налога или нет, должны только "упрощенцы"-организации. Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135, которым форма Книги была изменена, на предпринимателей не распространяется. Об этом сказано в Решении ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03. Таким образом, если в роли комиссионера выступает индивидуальный предприниматель, то отражать в Книге операцию по переводу денег комитенту он не обязан.

О.С.Синельникова

Аудитор

Подписано в печать

30.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——