"Бухгалтерский учет", N 10, 2004

УЧЕТ РАСХОДОВ НА СЕРТИФИКАЦИЮ

1 июля 2003 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", заложивший основы радикальной реформы системы обязательных требований к качеству продукции, процессам производства, хранения, реализации, утилизации и др. Одной из форм подтверждения качества товаров (работ, услуг) является их сертификация.

Постановлением Правительства РФ от 10.02.2004 N 72 утвержден новый Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации. В тех случаях, когда продукция не подлежит обязательной сертификации, организации могут проводить добровольную сертификацию, подтверждающую соответствие продукции требованиям технических регламентов.

Сертификация - это одна из форм подтверждения соответствия товаров, объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Она должна проводиться органом по сертификации - независимой стороной, в установленном порядке аккредитованной для таких работ. Органом по сертификации могут быть как юридическое лицо, так и индивидуальный предприниматель.

Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер. Процедура подтверждения установлена Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Обязательное подтверждение осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации. Подтверждение соответствия проводится не только в форме сертификации, но и в виде принятия декларации о соответствии (документа, удостоверяющего соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов). Декларация и сертификат имеют равную юридическую силу.

Недавно вступило в силу Постановление Правительства РФ от 10.02.2004 N 72, утвердившее новую редакцию Перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013). Действовавший ранее Перечень работ и услуг (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013) утратил силу. Этим же Постановлением внесены изменения в Перечень товаров, соответствие которых может быть подтверждено декларацией о соответствии (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766).

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме сертификации. Объектами добровольной сертификации являются как продукция, так и процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы, услуги и т.п.

Системой добровольной сертификации может предусматриваться применение знака соответствия.

Бухгалтерский учет расходов

Расходы организации по проведению сертификации продукции (работ, услуг и др.), непосредственно связанные с производством и продажей этой продукции (работ, услуг), относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Сертификат соответствия выдается на определенный срок. Однако положениями по бухгалтерскому учету не предусмотрено обязательного распределения расходов на сертификацию в течение периода действия сертификата. Поэтому порядок бухгалтерского учета расходов на сертификацию зависит от принятой организацией учетной политики:

1) затраты на сертификацию относятся в состав расходов по обычным видам деятельности единовременно в момент их возникновения;

2) затраты на сертификацию учитываются в составе расходов будущих периодов и списываются на расходы по обычным видам деятельности в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Применение первого способа значительно упростит ведение бухгалтерского учета, однако в некоторых случаях может привести к возникновению временных разниц между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль (п.8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Расходы организации на проведение сертификации складываются не только из стоимости услуг органа по сертификации. В состав расходов включается также стоимость образцов продукции, передаваемых для испытаний, если возвращенные организации образцы утрачивают свои потребительские свойства и не могут быть в дальнейшем реализованы.

Пример 1. Организация оплатила 15.03.2004 расходы по сертификации продукции в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Для проведения сертификации переданы образцы продукции себестоимостью 17 000 руб., которые в результате испытаний утрачивают свои потребительские свойства и не могут быть в дальнейшем реализованы. Сертификат соответствия получен организацией 10.04.2004 и имеет срок действия - 3 года (с 10.04.2004 по 09.04.2007).

Рассмотрим два варианта учета затрат на сертификацию.

Вариант 1: в соответствии с учетной политикой организации расходы на сертификацию отражаются в составе расходов будущих периодов, при этом списание расходов осуществляется равномерно в течение периода, к которому они относятся. В учете организации составляются записи:

15.03.2004

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 11 800 руб. - отражено перечисление оплаты организации, проводящей сертификацию;

10.04.2004

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 10 000 руб. - расходы на получение сертификата соответствия отражены в составе расходов будущих периодов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1800 руб. - учтен НДС по расходам на получение сертификата соответствия;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. - НДС по расходам на сертификацию принят к вычету из бюджета;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов", К-т сч. 43 "Готовая продукция"

- 17 000 руб. - списана себестоимость образцов продукции, которые переданы на проведение испытаний для получения сертификата соответствия;

30.04.2004

Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

- 525 руб. (27 000 руб. : 3 года : 12 мес. : 30 дн. х 21 дн.) - отражены расходы по сертификации в части, приходящейся на апрель.

В дальнейшем каждый месяц на затраты будет отнесена сумма расходов в размере 750 руб. (27 000 руб. : 3 года : 12 мес.).

В апреле 2007 г. на затраты будет отнесена сумма расходов на сертификацию в размере 225 руб. (27 000 руб. : 3 года : 12 мес. : 30 дн. - 9 дн.).

Вариант 2: в соответствии с учетной политикой организации затраты на сертификацию отражаются в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения. В учете организации составляются следующие записи:

15.03.2004

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 11 800 руб. - отражено перечисление оплаты организации, проводящей сертификацию;

10.04.2004

Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 10 000 руб. - расходы на получение сертификата соответствия отражены в составе расходов текущего периода;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1800 руб. - учтен НДС по расходам на получение сертификата соответствия;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. - НДС по расходам на сертификацию принят к вычету из бюджета;

Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 43 "Готовая продукция"

- 17 000 руб. - списана себестоимость образцов продукции, которые переданы на проведение испытаний для получения сертификата соответствия.

В налоговом учете расходы на сертификацию продукции признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.264 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ не указано, какой должна быть сертификация: обязательной или добровольной. Поэтому независимо от характера проводимой сертификации расходы на нее могут быть учтены при налогообложении прибыли. Для этого следует только доказать обоснованность, экономическую оправданность расходов, необходимость для получения доходов, а также документально подтвердить их (п.1 ст.252 НК РФ).

В соответствии со ст.272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, исходя из условий сделки.

Если в бухгалтерском учете расходы на сертификацию отражаются в составе расходов будущих периодов, временных разниц между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль не возникает.

В случаях, когда затраты на сертификацию отражаются в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения, образуются вычитаемые временные разницы (п.11 ПБУ 18/02), приводящие к образованию отложенного налогового актива, который в дальнейшем по мере признания в налоговом учете расходов на сертификацию будет погашаться.

Пример 2 (по условиям примера 1). В соответствии с учетной политикой организации затраты на сертификацию отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения.

В налоговом учете затраты на сертификацию включаются в состав расходов в течение срока действия сертификата. В учете организации 30.04.2004 составляется запись:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6354 руб. (27 000 - 525) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Прекращение выпуска продукции

Организация до окончания срока действия сертификата может прекратить выпуск продукции, на которую этот сертификат получен. В таком случае, если затраты на сертификацию учитываются в составе расходов будущих периодов, сумма, числящаяся на счете 97 "Расходы будущих периодов", списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Пример 3 (по условиям примера 1). Организацией принято решение о прекращении с 01.06.2006 выпуска продукции, на которую был получен сертификат соответствия. В соответствии с учетной политикой организации расходы на сертификацию отражаются в составе расходов будущих периодов. В учете организации составляется запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы", К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

- 7725 руб. ((27 000 : 3 года : 12 мес. х 10 мес.) + (27 000 : 3 года : 12 мес. : 30 дн. х 9 дн.)) отражено списание части расходов на сертификацию, приходящейся на период с 01.06.2006 по 09.04.2007.

Суммы расходов на сертификацию, списанные в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, не учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому в учете у организации образуются постоянные разницы (п.4 ПБУ 18/02), приводящие к образованию постоянного налогового обязательства. Это отражается записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1854 руб. (7725 руб. х 24%) - признано постоянное налоговое обязательство.

Пример 4 (по условиям примера 1). Организацией принято решение о прекращении с 01.06.2006 выпуска продукции, на которую был получен сертификат соответствия Согласно учетной политике организации расходы на сертификацию отражаются в составе расходов текущего периода единовременно в момент их возникновения. В этом случае в соответствии с п.17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков. В учете составляется запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

- 1854 руб. (7725 руб. х 24%) - списан отложенный налоговый актив.

Расходы по сертификации импортных товаров

В соответствии со ст.173 Таможенного кодекса РФ декларируемые при ввозе на таможенную территорию России товары, подлежащие обязательной сертификации, должны иметь сертификат и знак соответствия, выданные или признанные уполномоченным на то органом. Сертификат по установленной форме представляется одновременно с таможенной декларацией и иными документами, необходимыми для производства таможенного оформления и проведения таможенного контроля.

Список товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию России, установлен Госстандартом России по согласованию с ГТК России и доведен Письмом от 28.11.2002 N 01-06/47124.

Организация может осуществить и добровольную сертификацию приобретенных для перепродажи товаров.

Расходы организации по сертификации ввозимых товаров (как стоимость услуг по сертификации, так и стоимость использованных образцов) относятся к фактическим затратам на их приобретение и формируют фактическую себестоимость товаров, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету (п.п.2, 5, 6 ПБУ 5/01).

Пример 5. Организация приобрела в марте 2004 г. партию товара у иностранного поставщика. Контрактная стоимость товаров составила 200 000 руб. Таможенные расходы составили 25 000 руб. НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, - 40 500 руб.

Приобретаемые товары подлежат обязательной сертификации, расходы на которую составили 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.) Стоимость образцов товаров, переданных для проведения испытаний, составила 5000 руб. В соответствии с договором на проведение сертификации образцы товаров после проведения испытаний уничтожаются. В апреле 2004 г. после прохождения таможенных процедур товары переданы в распоряжение организации В мае 2004 г. реализовано 40% от приобретенного количества товара за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В бухгалтерском учете производятся записи:

март 2004 г.

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары, находящиеся под таможенным контролем", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 200 000 руб. - отражена контрактная стоимость товаров, находящихся под таможенным контролем;

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары, находящиеся под таможенным контролем", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по уплате таможенных пошлин"

- 25 000 руб. - учтены в составе фактических затрат на приобретение товаров таможенные расходы (сборы и пошлины);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по уплате таможенных пошлин", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - отражена уплата таможенных расходов (сборов и пошлин);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 40 500 руб. - отражена сумма НДС, начисленного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 40 500 руб. - уплачена сумма НДС, начисленного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары, переданные на проведение сертификации", К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары, находящиеся под таможенным контролем"

- 5000 руб. - отражена передача оплаты на проведение испытаний для получения сертификата соответствия;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

- 11 800 руб. - отражено перечисление оплаты организации, проводящей сертификацию;

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары, находящиеся под таможенным контролем", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 10 000 руб. - учтены в составе фактических затрат на приобретение товаров расходы на получение сертификата соответствия;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1800 руб. - учтен НДС по расходам на получение сертификата соответствия;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по расходам на сертификацию;

апрель 2004 г.

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары на складе", К-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары, находящиеся под таможенным контролем", субсч. "Товары, переданные на проведение сертификации"

- 235 000 руб. (200 000 + 25 000 + 10 000) - приняты на учет приобретенные товары в сумме фактических затрат на приобретение (после разрешения о выпуске товаров).

Для целей налогообложения прибыли расходы на сертификацию товаров являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и относятся к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим доходы от реализации текущего отчетного (налогового) периода (ст.ст.264, 320 НК РФ). Косвенные расходы, связанные с приобретением товаров для перепродажи, в соответствии с условиями примера 5, составят в апреле 2004 г.: 40 000 руб. (25 000 + 10 000 + 5000).

В связи с различиями в бухгалтерском и налоговом учете расходов, признаваемых косвенными для целей налогообложения в месяце выпуска товаров, в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница (п.п.8 - 10, 12 ПБУ 18/02) в оценке товаров в сумме 40 000 руб. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства в размере 9600 руб. (40 000 руб. х 24%), которое будет уменьшаться по мере реализации товаров:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль", К-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство"

- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - признано отложенное налоговое обязательство;

май 2004 г.

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка за реализованные товары;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары"

- 94 000 руб. (235 000 руб. - 40%) списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

- 6000 руб. - отражена прибыль от реализации товаров.

В налоговом учете стоимость реализованных в данном отчетном периоде товаров составит 78 000 руб. (200 000 - 5000) х 40%), а сумма полученной в текущем отчетном периоде прибыли от реализации товаров составит 22 000 руб. (118 000 - 18 000 - 78 000). Погашение отложенного налогового обязательства отражается записью:

Д-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

3840 руб. (22 000 руб. - 6000 руб.) х 24%).

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——