"Консультант", N 10, 2004

Вопрос: Предприятие осуществляет дорожно-строительные работы. В 2003 г. оно применяло общий режим налогообложения и являлось налогоплательщиком НДС, налоговую базу по НДС определяло "по отгрузке". С 1 января 2004 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения.

За период 2003 г. предприятие полностью уплатило сумму НДС, исчисленную по выполненным работам. Выполненные предприятием работы в 2003 г. оплачены заказчиком частично. Полностью оплата произведена в 2004 г.

В связи с этим за материалы и услуги, оказанные предприятию в 2003 г., предприятие рассчиталось только в 2004 г. Материалы (услуги) использованы и включены в себестоимость выполненных работ в 2003 г. Остатка материалов на балансе предприятия на 1 января 2004 г. не было.

Имеет ли право предприятие на вычет НДС по оплаченным материалам (услугам) в 2004 г. и подлежит ли уплаченный НДС возмещению?

Если сумма НДС возмещению не подлежит, на какой счет списывается остаток НДС по приобретенным ценностям?

Ответ: Суммы НДС, предъявленные покупателю продавцами, уменьшают общую сумму налога только при наличии счета-фактуры, принятии к учету приобретенных товаров (работ, услуг), наличии документов, подтверждающих их оплату, с выделенной суммой НДС, использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС (ст.ст.171, 172 НК РФ). Из перечисленных условий организацией не соблюдено только одно: приобретенные материалы (услуги) не оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения. На этом основании организация не смогла воспользоваться правом на налоговый вычет до перехода на УСН.

Право уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налоговых вычетов при соблюдении вышеуказанных условий распространяется только на налогоплательщиков НДС. С момента перехода на упрощенную систему налогообложения организация не является налогоплательщиком НДС, следовательно, не имеет права на налоговые вычеты.

Требование налоговых органов исчислять НДС в случаях, когда объект налогообложения (реализация) возник до перехода на упрощенную систему налогообложения, а выручка получена после перехода, вполне правомерно. При этом некоторые эксперты на том же основании считают возможным применить налоговый вычет, когда товары (работы, услуги) использованы в облагаемых НДС операциях, но оплачены после того, как организация перестала быть налогоплательщиком НДС.

По мнению автора, это допущение неверно. Показательными в данном случае являются доводы ФАС Волго-Вятского округа, высказанные в Постановлении от 23.04.2003 N А28-7102/02-401/18. Суд, в частности, указал, что в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ.

Согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала) как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ.

Суд сделал вывод о неправомерности возмещения НДС, уплаченного предприятием в период, когда оно не являлось налогоплательщиком данного налога. При этом суд уточнил, что гл.21 НК РФ не предусматривает учет хозяйственных операций нарастающим итогом. Статьи, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога, устанавливают возможность отражения в декларациях сумм, уплаченных и полученных налогоплательщиком именно в том налоговом периоде, к которому эти суммы не относятся.

Налоговые органы настаивают на том, чтобы в подобных ситуациях налогоплательщики относили понесенные расходы в виде уплаченного поставщикам НДС за счет собственных средств.

Между тем организация имеет право отстоять в судебном порядке возможность принять указанные расходы в целях уменьшения налоговой базы по единому налогу в 2004 г.

Такую возможность налогоплательщикам дает пп.4 п.1 ст.346.25 НК РФ. Эта статья определяет, в частности, особенности перехода организаций с общего режима на упрощенную систему налогообложения. Согласно указанному положению расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения. Суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в перечень расходов, уменьшающих доходы, на основании ст.346.16 НК РФ. Тем не менее, поскольку материалы (услуги) приобретены и использованы до перехода на упрощенную систему налогообложения, доказать правомерность применения в данной ситуации пп.4 п.1 ст.346.25 НК РФ можно только в судебном порядке. При этом следует учитывать, что организации придется также доказывать обоснованность (оправданность) таких расходов в целях налогообложения единым налогом, поскольку в п.2 ст.346.16 НК РФ заложено требование соответствия расходов критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Что касается списания НДС, то согласно п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Если организация продолжает вести бухгалтерский учет, то остаток по счету 19 можно списать следующей проводкой:

Д 91 - К 19 как прочие операционные расходы.

Т.А.Морева

Эксперт-аудитор

журнала "Консультант"

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——