"Консультант", N 10, 2004

ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ ПРИ ОФОРМЛЕНИИ СДЕЛОК

Как известно, все "налоговые" расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Что касается оформления первичных документов, то здесь, как правило, все понятно. А вот обязательно ли оформлять договор по сделке; что важно учесть при его составлении, чтобы избежать негативных налоговых последствий; так ли необходим акт, удостоверяющий выполнение работ (оказание услуг), - такие вопросы нередко возникают у организаций.

Надеемся, что данная статья с конкретными примерами из арбитражной практики и выдержками из законодательных и ведомственных документов поможет вам при заключении гражданско-правовых сделок.

Документальность - первооснова

бухгалтерского и налогового учета

Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, в первую очередь - составленные на унифицированных формах. При этом ст.252 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены (т.е. оформлены в соответствии с требованиями законодательства РФ), в противном случае данные затраты согласно п.49 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Применяемые в настоящее время типовые унифицированные формы первичной учетной документации в течение 1997 - 2003 гг. утверждены соответствующими постановлениями Госкомстата России, принятыми во исполнение Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах".

На необходимость неукоснительного применения этих унифицированных форм обращают внимание налоговые органы и арбитражные суды:

- в Письме УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827) применительно к ст.252 НК РФ разъяснено: "Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли";

- в Письме УМНС России по г. Москве от 31.03.2003 N 25-08/17810 "Обзор работы Инспекций г. Москвы по возмещению НДС по экспортным операциям за 2002 год" в отношении к обоснованности предъявления к вычету сумм "входного" НДС по принятым к учету товарам отмечено, что принятие к бухгалтерскому учету должно подтверждаться первичными документами унифицированных форм, "однако налогоплательщики в некоторых случаях представляют различные акты, расходные накладные и т.п., форма которых отличается от установленной", в результате чего ставится под сомнение сам факт принятия к учету приобретенных товаров и, как следствие, признается необоснованным предъявление к вычету сумм "входного" НДС по неправильно принятым к учету товарам;

- в Постановлении ФАС Московского округа от 11.11.1999 по делу N КА-А40/3629-99 констатировалось, что "доказательством совершения тех или иных хозяйственных операций, влияющих на вопросы налогообложения, могут являться только первичные документы" (при этом суд сослался на ст.9 Закона N 129-ФЗ).

Таким образом, требования бухгалтерского и налогового учета едины: все хозяйственные операции должны оформляться на соответствующих бланках унифицированных форм.

В тех же случаях, когда для данной хозяйственной операции отсутствует унифицированная форма, первичный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Такими "самодельными" документами могут быть: докладные и служебные записки (обосновывающие необходимость тех или иных затрат для предпринимательской деятельности организации), дефектные ведомости и акты (обосновывающие необходимость осуществления ремонтных работ), акты на представительские мероприятия и т.п.

Следовательно, без первичного документа не может быть ни бухгалтерского, ни налогового учета! Если оперативный учет может основываться на цифровых показателях, переданных в устной форме по телефону, а статистический учет - даже на оценочных данных, полученных в ходе неформальных анонимных опросов и интервью, то бухгалтерский и налоговый учет всегда строго документальны. При этом основным документом при сделках организаций с другими лицами (как физическими, так и юридическими) является договор, которым оформляются двух- и многосторонние сделки.

Заключение сделок

Форма сделок

В соответствии с гражданским законодательством сделки совершаются в устной или письменной форме. Письменная форма может быть простой либо нотариальной.

Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена в устной форме. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением тех, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и самому договору.

При заключении сделки в письменной форме составляется документ, выражающий ее содержание и подписанный лицом (лицами), совершающим сделку, или должным образом уполномоченными им лицами.

В простой письменной форме должны совершаться следующие сделки (за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения):

- юридических лиц между собой и с гражданами;

- граждан между собой на сумму, не менее чем в 10 раз превышающую МРОТ, а в случаях, прямо предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет ее недействительность.

Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Так, например, использование электронной цифровой подписи в электронных документах предусмотрено Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Еще раз подчеркнем: правильное документальное оформление сделок крайне важно для налогового учета, поскольку ст.252 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимаются только те расходы, которые документально оформлены в соответствии с требованиями законодательства РФ:

- во-первых, должен иметься в наличии письменный договор, заключенный на основании ГК РФ;

- во-вторых, согласно Закону РСФСР от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" все формы официальных взаимоотношений между организациями ведутся на русском языке, поэтому текст всех договоров должен быть представлен на русском языке; при взаимоотношениях с иностранными лицами возможны варианты двуязычных договоров (параллельные тексты на русском и иностранном языках) или нотариально заверенный перевод на русский язык контракта с иностранным лицом, который оформлен на иностранном языке.

Согласно ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы, хотя бы в соответствии с законом для договоров данного вида такая форма не требовалась.

На практике нередко возникает вполне закономерный вопрос: "Обязательно ли заключать договор в письменной форме?"

Например, можно ли считать оформленными договорные отношения по договору поставки лишь при наличии спецификации, согласованной сторонами? В Письме Госарбитража РСФСР от 30.04.1990 N 18-13/ЩПИ-133 было разъяснено, что спецификация, подписанная сторонами, не содержит всех существенных условий для признания договорных отношений установленными и поэтому не может заменить собой письменный договор.

Вместе с тем иногда суд может даже и при отсутствии договора в письменной форме квалифицировать, что договорные отношения между сторонами установлены.

Таким образом, суды могут признать сделку состоявшейся и без наличия письменного договора - такие сделки носят название "внедоговорные сделки". Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.1997 N 4188/97 констатируется: "В отгрузочных и платежных документах нет ссылки на то, что продукция отпущена истцом и оплачена ответчиком в счет какого-либо договора. Поэтому в данном случае следует считать, что между сторонами имела место внедоговорная сделка купли-продажи". К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 01.04.2002 по делу N КГ-0А40/1729-02: разовая сделка купли-продажи без письменного договора квалифицирована судом как "внедоговорная сделка купли-продажи".

Тем не менее во избежание конфликтов как с партнерами по сделкам, так и с проверяющими из налоговых органов необходимо оформлять все сделки только договорами в письменной форме. К тому же ст.161 ГК РФ предусмотрено, что в письменной форме должны совершаться сделки юридических лиц между собой и с гражданами. При этом согласно ст.162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права (в случае возникновения спора между ними) ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания (но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства).

Отсутствие договора в письменной форме в принципе не должно повлечь за собой негативных налоговых последствий, однако подчас доказывать это налогоплательщику приходится в суде. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2001 по делу N Ф08-3551/2001 признано: "Отсутствие составленного в виде единого документа договора с учебным заведением не является достаточным основанием для вывода о неправомерности включения расходов по повышению квалификации и переподготовки кадров в себестоимость продукции (работ, услуг)".

Тем не менее отсутствие договора в письменной форме иногда может привести к весьма плачевным для налогоплательщика последствиям. В качестве иллюстрации этих последствий можно привести налоговый спор, по которому ФАС Восточно-Сибирского округа принял Постановление от 17.06.2002 по делу N А33-13378/01-С3а-Ф02-1513/2002-С1.

Суть спора состояла в том, что налоговый орган, обнаружив факсовый вариант контракта на приобретение оборудования без указания в нем цены, сделал вывод о безвозмездности данной сделки и доначислил организации, получившей это оборудование, налог на прибыль.

Во время налоговой проверки налогоплательщиком не был представлен измененный вариант контракта, он появился лишь после того, когда налогоплательщиком был получен для ознакомления экземпляр акта налоговой проверки с выводами о привлечении его к налоговой ответственности за налоговое нарушение. Вместе с тем налоговый орган не изменил своего решения о доначислении налога на прибыль, в результате чего налогоплательщик был вынужден обратиться в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении иска.

Однако уже суд апелляционной инстанции признал, что сделка осуществлена возмездно, о чем свидетельствуют: представленный контракт с оплатой оборудования в рассрочку, график погашения задолженности по годам, платежное поручение в уплату первого платежа, переписка между сторонами по контракту о поставке оборудования за плату.

По мнению суда кассационной инстанции, апелляционная инстанция правомерно указала, что стороны по сделке вольны в выборе заключаемого договора. "Тот факт, что в факсовом варианте контракта не было указано на возмездность сделки, не имеет правового значения. Указание в заключенном после согласования тексте договора на возмездность сделки дало суду апелляционной инстанции основание признать заключенную сделку возмездной".

Суд кассационной инстанции признал: "Правильно суд апелляционной инстанции указал, что для целей налогообложения необходимо установить фактические обстоятельства произведенной хозяйственной операции, отражение ее в бухгалтерском учете и фактическую волю сторон по контракту". Поскольку налогоплательщиком была совершена возмездная сделка, то у него не было оснований отражать ее в безвозмездно полученных товарах и, следовательно, налоговая база не занижена.

Таким образом, несмотря на то что налогоплательщик в приведенном выше примере выиграл спор у налоговой инспекции, он вынужден был произвести для этого целый ряд затрат (времени, нервов, денег), т.е. фактически все равно был наказан уже одной необходимостью оправдываться в суде. Поэтому во избежание как споров между сторонами, так и трудно прогнозируемых конфликтов с налоговыми органами необходимо все сделки организаций оформлять письменными договорами.

При этом следует иметь в виду, что в ряде случаев законодательно установлены процедуры регистрации заключенных договоров, без чего такие договоры считаются недействительными. Например, договоры аренды недвижимого имущества сроком свыше одного года подлежат обязательной государственной регистрации в соответствии со ст.26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Наряду с этим ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2000 по делу N КА-А41/789-00 пришел к выводу, почему-то не очевидному для налоговых органов: "То обстоятельство, что договоры были оформлены задним числом, само по себе не служит основанием для признания сделок недействительными при фактическом исполнении этих договоров".

Подписи сторон и печати

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (ст.434 ГК РФ).

В хозяйственной практике встречаются штемпеля с изображением факсимиле подписи. Следует подчеркнуть, что, хотя ГК РФ и разрешает при согласии сторон сделки использовать вместо собственноручных подписей оттиски факсимильных штемпелей, во избежание возможных споров следует все первичные документы подписывать и визировать только личными подписями уполномоченных на то лиц.

Следует также иметь в виду, что ст.7 Закона N 129-ФЗ установлено: "Без подписи главного бухгалтера... финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными..."

Пунктом 1 ст.160 ГК РФ предусмотрено, что дополнительные требования к форме сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и др.) могут устанавливаться законом или соглашением сторон. В Письме ГНИ по г. Москве от 10.02.1995 N 11-13/2072 "О первичных документах по отражению хозяйственных операций" было отмечено, что "действующим порядком оформления актов за выполненные работы и услуги предусмотрено наличие подписей... и печатей. При этом наличие печатей необходимо в случае, если это определено условиями хозяйственного договора".

Тем не менее практически все налоговые органы единодушно требуют наличия печатей, заверяющих подписи сторон как на договорах, так и на всех остальных первичных документах.

Таким образом, хотя гражданское право и разрешает использовать факсимильные копии документов, во избежание излишних конфликтов с налоговыми органами необходимо во всех случаях иметь оригиналы всех первичных документов, собственноручно подписанных уполномоченными на то лицами, чьи подписи заверены соответствующими печатями.

Исполнение сделок

Процедура сдачи-приемки товаров (работ, услуг)

Во избежание последующих излишних конфликтов (как между сторонами сделки, так и с государственными контролирующими органами) в договорах следует предусматривать процедуру сдачи-приемки товаров (работ, услуг), являющихся предметом договора. При этом следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.272 НК РФ акт сдачи-приемки услуг (работ) производственного характера является необходимым условием для учета материальных расходов для целей налогообложения прибыли (напомним, что понятие работ (услуг) производственного характера раскрыто в пп.6 п.1 ст.254 НК РФ).

Наличие акта сдачи-приемки услуг (работ) крайне важно и для констатации факта надлежащего оказания услуг (выполнения работ) и их приемки. При отсутствии акта невозможно доказать факт оказания услуг - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.05.1997 N 1680/97. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2001 по делу N А28-4794/00-218/19 признано, что "акты выполненных работ не содержат сведений о видах и объемах работ и услуг, а потому не могут подтверждать выполнение работ и оказание услуг, предусмотренных договором. Получение заказчиком счетов на оплату услуг и работ также не может доказывать факт выполнения этих работ".

Порядок осуществления расчетов

В договоре обязательно должна быть указана процедура осуществления расчетов:

- погашение имеющейся задолженности;

- порядок взаиморасчетов с третьими лицами;

- встречная поставка товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- в безналичном порядке;

- наличными деньгами.

В последнем случае необходимо иметь в виду установленное Указанием Банка России от 14.11.2001 N 1050-У ограничение - не более 60 000 руб. по одной сделке (т.е. в пределах одного договора - такое разъяснение содержится в совместном Письме Банка России от 02.07.2002 N 85-Т и МНС России от 01.07.2002 N 24-2-02/252 "По вопросам осуществления расходов между юридическими лицами наличными деньгами"). При этом следует отметить, что ВС РФ признал правомочным установление подобного ограничения (см. Решение ВС РФ от 10.02.2003 N ГКПИ 2003-24). За нарушение данного ограничения ст.15.1 КоАП РФ установлена ответственность в виде штрафа для должностных (от 40 до 50 МРОТ) и юридических лиц (от 400 до 500 МРОТ).

Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" установлено, что наличные денежные расчеты (в том числе и между юридическими лицами) должны осуществляться с использованием контрольно-кассовой техники. При этом в Письме УМНС России по г. Москве от 23.07.2003 N 29-08/41041 "О разъяснении законодательства о применении ККТ" разъяснено, что в соответствии с действующим законодательством при расчетах между организациями на сумму полученных наличных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и выписывается приходный кассовый ордер.

Ответственность сторон

В договоре можно и не предусматривать ответственность сторон, кроме тех случаев, когда такая ответственность установлена законом. При этом следует иметь в виду, что в п.7 Обзора практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 05.05.1997 N 14) подчеркнуто: "Отсутствие в договоре условий об ответственности сторон за его нарушение само по себе не является основанием для принудительного внесения в него изменений".

Помимо гражданско-правовых оснований для возникновения претензий к контрагентам (несвоевременная поставка, несвоевременная оплата, некомплектная поставка и т.п.) необходимо учитывать также и налоговые основания. Так, например, что делать покупателю, если поставщик отказывается выставлять счет-фактуру в соответствии со ст.ст.168 и 169 НК РФ? Как показывает арбитражная практика, если в договоре не предусмотрены обязанность поставщика по выдаче счета-фактуры и соответствующая ответственность за нарушение этой обязанности, то истребовать через суд исполнения норм НК РФ весьма проблематично (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 по делу N А56-10602/03).

Выводы

Как при заключении сделок, так и при их исполнении следует документировать все хозяйственные операции, учитывая не только гражданско-правовые нюансы, но также и налоговые последствия.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ"

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——