"Консультант", N 10, 2004

ЧТО ОЗНАЧАЕТ "ПРИНЯТИЕ К УЧЕТУ",

ИЛИ ЕЩЕ ОДНА ПОБЕДА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Организация приобрела оборудование, требующее монтажа. По мнению налогоплательщика, уплаченная сумма НДС предъявляется к вычету при принятии к учету оборудования по счету 07 "Оборудование к установке". Налоговая инспекция считает - только после завершения монтажа оборудования и принятия к учету в качестве объекта основных средств. Какие же доводы привели суды при вынесении решений в пользу позиции налогоплательщика?

Статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ предусмотрены порядок и условия налогового вычета НДС. В частности, п.1 ст.172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. До внесения изменений в гл.21 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) аналогичное условие налогового вычета существовало и в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также НДС - по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ.

Казалось бы, принятие к учету означает принятие основных средств к бухгалтерскому учету. Это подтверждала и подтверждает арбитражная практика. Арбитражные суды различных федеральных округов нередко указывают, что только отражение основных средств по правилам бухгалтерского учета по дебету счета 01 "Основные средства" дает налогоплательщикам право предъявить к вычету уплаченную сумму НДС по ним.

Определенные коррективы в условия предъявления налоговых вычетов внесла гл.25 НК РФ. Законом N 57-ФЗ внесены изменения в п.5 ст.172 НК РФ, которые момент вычета НДС, уплаченного подрядным организациям (заказчикам-застройщикам) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, "привязали" к моменту, указанному в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, а именно к началу начисления амортизации по амортизируемому имуществу в налоговом учете.

Таким образом, если приобретается основное средство, не требующее монтажа, право на налоговый вычет "входного" НДС, уплаченного покупателю (при соблюдении иных условий вычета), возникает при принятии его к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 "Основные средства". С данным выводом согласны и налоговые органы.

А если приобретается оборудование, требующее монтажа? Ведь такое оборудование принимается к бухгалтерскому учету фактически дважды: сначала в качестве оборудования по дебету счета 07 "Оборудование к установке", а затем после завершения монтажа (сборки) в качестве объекта основных средств - по дебету счета 01 "Основные средства".

В этом случае налоговые органы настаивают на возможности вычета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, "после принятия данного оборудования на учет в качестве основных средств с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 Кодекса". Такое разъяснение содержит п.44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации). До внесения соответствующих изменений в гл.21 НК РФ Законом N 57-ФЗ п.44.2 Методических рекомендаций гласил: "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения в соответствии с пунктом 5 статьи 172".

Между тем не все налогоплательщики соглашаются с позицией налоговых органов. Итог налоговому спору, посвященному определению момента налогового вычета НДС по оборудованию, требующему монтажа, подвел ВАС РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03.

Позиция налогоплательщика

Организация закупила оборудование и уплатила НДС при ввозе его на территорию РФ. Уплаченная таможенному органу сумма НДС предъявлена к вычету на основании п.1 ст.172 НК РФ в том налоговом периоде, в котором НДС уплачен таможенному органу, оборудование оприходовано и принято к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке". При этом налогоплательщик исходил из того, что оборудование, подлежащее монтажу, не относится к основным средствам согласно п.п.1 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В связи с этим налогоплательщик не согласился с решением налоговой инспекции о доначислении НДС, начислении соответствующих пеней и применении штрафных санкций по ст.122 НК РФ.

Позиция налогового органа

По мнению налогового органа, организация нарушила требования п.5 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения изменений Законом N 57-ФЗ). Право на налоговый вычет возникает у организации только после постановки на учет объекта основных средств, т.е. после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на счете 01 "Основные средства". Оборудование, требующее монтажа, может быть поставлено на учет как основное средство только после его монтажа. Исходя из этих доводов (и, по всей видимости, руководствуясь п.44.2 Методических рекомендаций) налоговая инспекция вынесла решение о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафных санкций на общую сумму 28 млн руб.

Решения судов

До рассмотрения дела в ВАС РФ этот налоговый спор был рассмотрен тремя судами.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций встали на защиту прав налогоплательщика и признали правомерным предъявление налогового вычета в момент постановки на учет ввезенного оборудования. При этом суды исходили из того, что принятые к вычету суммы НДС не предъявлялись подрядными организациями, а были уплачены таможенным органам. Пункты 2 и 4 ст.171 НК РФ определяют порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговаривая особого порядка для основных средств. А самое главное, что суды первой и апелляционной инстанций указали на неопределенность момента принятия на учет основного средства для целей налогообложения НДС.

Суд кассационной инстанции не согласился с вынесенными решениями и отменил их. По мнению суда кассационной инстанции, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве таковых, т.е. в момент оприходования на счете 01. Только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет и возместить налог в установленном порядке. Как уже было указано, ранее в п.5 ст.172 НК РФ вычет уплаченных сумм НДС не был увязан с моментом начала начисления амортизации в налоговом учете.

ВАС РФ, рассматривая дело в порядке надзора, постановление кассационной инстанции отменил и оставил в силе решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции.

При рассмотрении конкретного дела ВАС РФ фактически поставил знак равенства между товарами и основными средствами. Суд указал, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п.5 ст.172 НК РФ для объектов завершенного и незавершенного капитального строительства, а абз.2 и 3 п.1 ст.172 НК РФ.

Суд отметил, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет НДС, уплаченного за товары (работы, услуги), в т.ч. по основным средствам, являются "их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата".

ПБУ 6/01 не применяется в отношении оборудования, подлежащего монтажу. В связи с этим учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете).

Таким образом, ВАС РФ разрешил давний спор налогоплательщиков и налоговых органов о порядке налогового вычета НДС, уплаченного по оборудованию, требующему монтажа. Несмотря на то что спор касался НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе оборудования на территорию РФ, аргументация, изложенная в судебном решении, может быть использована налогоплательщиками и при предъявлении НДС к вычету в случае приобретения оборудования, требующего монтажа, на территории России.

Между тем следует заметить, что к изложенным выводам ВАС РФ пришел, рассматривая конкретные обстоятельства дела. Поэтому будет ли изменена позиция налоговых органов по этому вопросу - покажет время.

Можно надеяться, что данное Постановление ВАС РФ послужит основанием для изменения позиции налогового ведомства, изложенной в п.44.2 Методических рекомендаций, тем более что такая практика уже есть.

Исходя из решения, изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, действия налогоплательщика, готового отстаивать свои интересы, рассмотрим на примере.

Пример. Организация приобрела и оплатила в марте 2004 г. оборудование, требующее монтажа, стоимостью 1180 тыс. руб., в т.ч. НДС - 180 тыс. руб. Монтаж оборудования выполнен сторонней организацией в мае 2004 г. В этом же месяце указанное оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств и введено в эксплуатацию. Стоимость работ по монтажу оборудования составляет 472 тыс. руб., в т.ч. НДС - 72 тыс. руб. Указанные работы оплачены в мае 2004 г.

В бухгалтерском учете будут осуществлены следующие записи.

Март 2004 г.:

Д 07 - К 60 - 1000 тыс. руб. - принято к учету оборудование, требующее монтажа;

Д 19 - К 60 - 180 тыс. руб. - выделен НДС;

Д 60 - К 51 - 1180 тыс. руб. - оплачено оборудование;

Д 68 - К 19 - 180 тыс. руб. - НДС предъявлен к вычету.

Указанную сумму НДС налогоплательщик при соблюдении иных условий налогового вычета отразит в декларации по НДС за март 2004 г.

Май 2004 г.:

Д 08 - К 07 - 1000 тыс. руб. - оборудование передано в монтаж;

Д 08 - К 60 - 400 тыс. руб. - учтены выполненные работы по монтажу оборудования;

Д 19 - К 60 - 72 тыс. руб. - выделен НДС;

Д 60 - К 51 - 472 тыс. руб. - оплачена стоимость выполненных работ;

Д 01 - К 08 - 1400 тыс. руб. - принят к учету объект основных средств.

В мае объект основных средств введен в эксплуатацию. Согласно п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Следовательно, в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ право на вычет НДС, уплаченного по монтажным работам, возникнет только в июне 2004 г.

В заключение. Вопрос, рассмотренный в статье, не является новым. Журнал "Консультант" неоднократно обращал внимание читателей на спорность определения момента вычета налога на добавленную стоимость при приобретении оборудования, требующего монтажа, а также на неопределенность понятия "принятие к учету".

По этой теме вы найдете интересный материал в статьях А.Н. Медведева "Когда можно заявлять вычеты "входного" НДС по основным средствам?" ("Консультант". 2004. N 1. С. 58) и Т.А. Моревой "Особенности заполнения декларации по НДС" ("Консультант". 2004. N 7. С. 41).

И.Л.Давидовская

Зам. главного редактора

журнала "Консультант"

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——