"Консультант", N 10, 2004

ПЛАТИТЬ ЛИ ЕСН С ВЫПЛАТ ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ?

В 2002 г. АО "Рассвет" приняло на работу трех иностранных граждан, которые работали в организации до апреля 2003 г. включительно. Работникам выплачивалась заработная плата исходя из должностного оклада каждого работника соответственно в размере 15 000, 20 000, 35 000 руб.

С произведенных выплат иностранным гражданам не начислялись ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом организация руководствовалась тем, что в соответствии с трудовыми договорами, заключенными с иностранными гражданами, эти граждане не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, а также на медицинскую помощь, оплачиваемую за счет средств фондов обязательного медицинского страхования.

СУТЬ ОШИБКИ

Организация правомерно не начисляла ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты иностранным гражданам в 2002 г. Вместе с тем при расчете обязательных платежей в 2003 г. организация не учла изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Указанным Законом с 1 января 2003 г. был отменен п.2 ст.239 НК РФ. Этим пунктом, в частности, устанавливалось, что выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства, осуществленные работодателем по трудовым договорам, освобождаются от налогообложения ЕСН, если согласно условиям договора иностранные граждане и лица без гражданства не имеют права на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь. В связи с отменой указанного пункта вне зависимости от условий, предусмотренных в соответствующих договорах, с рассматриваемых выплат необходимо уплачивать ЕСН и, следовательно, взносы на обязательное пенсионное страхование.

Согласно Федеральному закону от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" иностранным гражданином является физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства. К лицам без гражданства относятся физические лица, не являющиеся гражданами Российской Федерации и не имеющие доказательств наличия гражданства (подданства) иностранного государства.

Работники - иностранные граждане отработали в АО "Рассвет" полностью период с января по апрель 2003 г. включительно. За этот период в совокупности им было начислено 280 000 руб. Таким образом, в результате допущенной ошибки организация недоплатила за 2003 г. ЕСН и страховые взносы в ПФР на сумму 99 680 руб. (280 000 руб. х 35,6%).

КАК ИСПРАВИТЬ

Бухгалтер обнаружил допущенную ошибку в мае 2004 г. Исправить ошибку (произвести перерасчет налоговых обязательств) бухгалтер обязан в периоде совершения ошибки (п.1 ст.54 НК РФ). Это означает, что бухгалтеру необходимо представить соответствующую отчетность по ЕСН и страховым взносам в ПФР за прошедшие периоды, но уже с верными данными.

Что касается представления в ФСС РФ расчетной ведомости, то порядком заполнения формы 4-ФСС не предусмотрено представление в Фонд корректирующих ведомостей. Следует отметить, что НК РФ не предусматривает ответственности за непредставление в ФСС РФ корректирующих ведомостей.

В связи с изменениями с 1 января 2004 г. в порядке заполнения расчета авансовых платежей по ЕСН и декларации по ЕСН корректирующую отчетность за прошлые периоды необходимо заполнить заново. При этом нужно применять форму, которая действовала в период совершения ошибки. В формах, действующих в 2004 г., предусмотрена также нумерация исправленной отчетности - 3/1, 3/2 и т.п., где цифрой "3" обозначается корректирующая форма, а через дробь проставляется ее номер по порядку. Вероятнее всего, при подаче корректирующей отчетности за периоды, предшествующие 2004 г., налоговые органы будут требовать проставления на свободном месте титульного листа аналогичной нумерации.

Согласно изменениям, действующим с 2004 г., обязательным требованием к корректирующей отчетности в ПФР является заполнение отчетности заново также с проставлением номеров 3/1, 3/2 и т.п.

В бухгалтерском учете в мае 2004 г. делаются корректирующие проводки:

Д 91 - К 68 (69)/ЕСН - 99 680 руб. - доначислен ЕСН за 2003 г.;

Д 68/ЕСН - К 69/ПФР - 39 200 руб. (280 000 руб. х 14%) - доначислены страховые взносы в ПФР за 2003 г.

В рассматриваемой ситуации необходимо обратить внимание на порядок расчета пеней.

Если следовать разъяснениям, приведенным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пени за просрочку уплаты авансовых платежей по ЕСН необходимо уплачивать начиная с 16-го числа месяца, следующего за тем отчетным периодом, в котором образовалась недоимка.

В отношении взносов в ПФР, которые установлены Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов (п.4 ст.26 Закона N 167-ФЗ). Суммы авансовых платежей по страховым взносам уплачиваются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачиваются авансовые платежи. Порядок начисления пеней с приведенным конкретным примером разъяснен в Письме ПФР от 07.10.2003 N СД-09-24/10624 "О начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов".

Вместе с тем следует обратить внимание на ряд судебных решений, в которых судьи пришли к выводу, что пени за просрочку уплаты ЕСН и страховых взносов в ПФР начисляются только по итогам налогового или расчетного периода (т.е. календарного года) соответственно. Поскольку законодателем определено, что сумма ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и страховых взносов в ПФР исчисляется не по итогам отчетного периода, суд указал, что названные платежи не могут квалифицироваться как налоги (страховые взносы), несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней в соответствии со ст.75 НК РФ. По итогам же отчетных периодов исчисляется лишь разница между исчисленной с начала года нарастающим итогом суммой налога (взноса) и уплаченными суммами авансовых платежей. Такой вывод, например, содержит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2004 N А33-6474/03-СЗН-Ф02-4828/03-С1.

ЦЕНА ОШИБКИ

Статьей 122 НК РФ предусмотрены штрафные санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Пунктом 2 ст.27 Закона N 167-ФЗ за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в ПФР предусмотрен штраф в размере 20% неуплаченных сумм.

Штрафные санкции могут применяться, если недоимка образуется по итогам налогового (в отношении страховых взносов в ПФР расчетного) периода. На это, например, указано в п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма штрафа за неуплату ЕСН и страховых взносов в ПФР может составить 19 936 руб. (99 680 руб. х 20%). Штрафные санкции могут быть применены только в том случае, если ошибка обнаружена до того, как она будет исправлена, либо до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (ст.81 НК РФ).

И.А.Седова

Эксперт журнала "Консультант"

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——