"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 17, 2004

Вопрос: Наша некоммерческая организация не может начислять амортизацию по основным средствам и учитывать ее при исчислении налога на прибыль. В то же время мы используем основные средства в предпринимательской деятельности и должны начислять амортизацию на них, относить ее на себестоимость услуг и учитывать при налогообложении. Хотелось бы знать, как правильно поступить в такой ситуации.

Ответ: Объекты основных средств некоммерческих организаций амортизации не подлежат (п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Указанная норма не делит эти основные средства на приобретенные для ведения уставной деятельности и приобретенные для ведения предпринимательской деятельности. Поэтому в целях бухгалтерского учета амортизации не подлежат абсолютно все объекты основных средств, числящиеся на балансе НКО, независимо от того, за счет каких источников они приобретены и в каких целях используются.

Однако Решением ВС РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 Приказ Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н, которым было введено указанное правило, признан недействительным (недействующим), не влекущим правовых последствий в части запрета начисления амортизации по основным средствам НКО с момента его издания.

Это означает, что требования п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета следует соблюдать в предыдущей редакции, а именно: "По основным средствам бюджетных организаций, основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств,.. амортизация не начисляется".

Иными аналогичными средствами являются целевые средства, полученные НКО. Следовательно, амортизация не начисляется только по объектам основных средств, приобретенным некоммерческими организациями за счет бюджетных ассигнований, целевых поступлений, пожертвований, взносов. Причем если НКО использует объект основных средств, приобретенный за счет целевых поступлений (например, автомобиль или сервер), не только в уставной, но и в коммерческой деятельности, то по такому объекту амортизация также не начисляется (Письмо Минфина России от 3 октября 2003 г. N 04-02-05/3/74).

Это обусловлено тем, что амортизация является возмещением организацией затрат на покупку объекта основных средств путем постепенного переноса его стоимости на издержки производства (расходы на продажу) продукции (работ, услуг), а при получении НКО основных средств по договору дарения, безвозмездно или приобретении их за счет целевых средств организация расходов не несет.

Если же некоммерческая организация приобрела основные средства за счет прибыли от осуществления предпринимательской деятельности и использует их для ее осуществления, то, по мнению автора, по таким основным средствам амортизацию следует начислять.

При принятии решения о начислении амортизации по основным средствам бухгалтеру НКО исключительно важно знать источник, за счет которого они приобретены.

К тем объектам основных средств, которые приобретены за счет прибыли НКО и приняты к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г., для целей бухучета рекомендуется применять Постановление Правительства РФ "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 1 января 2002 г. N 1 (Письмо Минфина России от 21 января 2003 г. N 16-00-14/17). Следовательно, в этом случае амортизацию можно начислять исходя из тех же сроков полезного использования объектов ОС, которые применяются для целей налогообложения, что позволяет избежать ведения двойного учета.

Что касается объектов ОС, приобретенных за счет целевых средств, то в соответствии с п.17 ПБУ 6/01 на их стоимость в конце отчетного года производится начисление износа.

По объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., износ начисляется исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а по объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., можно пользоваться Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", поскольку указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Износ основных средств - это уменьшение их стоимости в результате физического и морального изнашивания, другими словами, частичная либо полная утрата ими потребительских свойств.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств", причем аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту ОС. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010.

По поводу начисления амортизации по имуществу НКО в целях исчисления налога на прибыль необходимо отметить следующее. Амортизируемыми считаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ). Кроме того, амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В состав амортизируемого имущества не включается имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, а также приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования (п.2 ст.256 НК РФ).

Это означает, что если объект ОС приобретен НКО после 1 января 2002 г. за счет источников, не упомянутых в п.2 ст.256 НК РФ, и используется для осуществления предпринимательской деятельности, то начисленная по нему амортизация учитывается при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, к расходам НКО, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления.

Расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются единовременно при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления (п.5 ст.270 НК РФ).

В соответствии со ст.253 НК РФ амортизационные отчисления включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Пример. В марте 2004 г. за счет доходов от предпринимательской деятельности (облагаемой НДС) и для осуществления этой деятельности НКО приобрела бывшую в эксплуатации счетно-денежную машину "Урал-2" (СДМ) за 15 340 руб., в том числе НДС - 2340 руб. Согласно учетной политике НКО начисление амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета производится линейным способом.

Для целей бухгалтерского учета оставшийся срок полезного использования СДМ установлен организацией самостоятельно в пять лет исходя из ожидаемого срока его использования, годовая норма амортизационных отчислений составит 20% (100% : 5 лет).

Для целей налогового учета срок полезного использования СДМ установлен 7 лет, а с учетом фактического срока использования у продавца - 5 лет (в соответствии с копией инвентарной карточки учета основных средств, переданной продавцом, фактический срок эксплуатации СДМ составил 2 года).

СДМ введена в эксплуатацию в этом же месяце. Доходы и расходы в НКО для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 13 000 руб. - отражено оприходование объекта ОС, полученного от поставщика;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 2340 руб. - отражена сумма НДС по объекту ОС;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 15 340 руб. - отражена оплата поставщику за СДМ;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 13 000 руб. - объект ОС введен в эксплуатацию;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 2340 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении ОС, принята к вычету;

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 217 руб. (13 000 руб. х 20% : 12 мес.) - отражено начисление амортизации по объекту ОС (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и до полного списания стоимости ОС или его выбытия).

При применении линейного метода для целей налогового учета сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования (п.4 ст.259 НК РФ).

Согласно п.1 ст.258 НК РФ срок полезного использования для налогового учета определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества, с учетом Классификации основных средств. При этом если организация приобретает объект ОС, бывший в употреблении, она вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п.12 ст.259 НК РФ).

Таким образом, в примере ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета составит 1,67% ((1: (7 лет - 2 года) : 12 мес.) х 100%).

Согласно п.3 ст.272 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизация при признании расходов по методу начисления учитывается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в порядке, установленном ст.ст.259 и 322 НК РФ (в нашем примере - в сумме 217 руб. (13 000 руб. х 1,67%)).

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., начисление амортизации производится исходя из его остаточной стоимости.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

- произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества (п.5 ст.259 НК РФ), - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

- произведение остаточной стоимости по состоянию на 1 января 2002 г. и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые ОС, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ. При этом срок списания стоимости таких объектов следует отразить в учетной политике НКО для целей налогообложения.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——