"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 17, 2004

СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫЕ РАБОТЫ ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

Случается, что компании, экономя на оплате услуг специализированных организаций, либо сами выполняют часть строительных работ, либо в роли заказчика-застройщика организуют деятельность подрядчиков. Как же в подобных случаях начислить НДС? Ответ найти совсем не просто. Эта тема всегда вызывает много вопросов у читателей...

За одно и то же налог дважды не взимается

Стоимость построенного объекта состоит из стоимости строительно-монтажных работ подрядчика. В ноябре 2003 г. объект введен в эксплуатацию и НДС предъявлен к вычету. Налоговая инспекция, ссылаясь на п.2 ст.159 НК РФ, считает, что если объект построили для собственных нужд, то при вводе на все фактические затраты (независимо от того, подрядные они или собственные) нужно еще раз начислить НДС. Права ли инспекция?

Нет, не права.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Без сомнения, здесь имеется в виду выполнение работ самим налогоплательщиком, а не сторонними лицами.

Строительство как форма осуществления капитальных вложений ведется двумя способами: подрядным и хозяйственным. При подрядном способе СМР ведет специализированная подрядная организация, а функции заказчика осуществляет или другая специализированная организация, или сам инвестор. При хозспособе функции заказчика и подрядчика выполняет сам инвестор. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться отделы капитального строительства.

В договоре строительного подряда участвуют, как правило, три стороны: инвестор, заказчик-застройщик и подрядная строительная организация. При ведении строительства хозяйственным способом функции перечисленных хозяйствующих субъектов выполняются структурными подразделениями одной организации (при этом часть СМР могут выполнять сторонние организации - "смешанный" способ строительства).

Многие виды строительно-монтажных работ, а также услуги заказчика-застройщика нельзя выполнять без соответствующей лицензии. При подрядном способе строительства для собственных нужд (для собственного потребления) организация-налогоплательщик самостоятельно не выполняет СМР, поэтому налоговая база в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ у такой организации не возникает.

К тому же НДС со всей суммы строительства организация при подрядном способе уплачивает подрядчику. Требовать уплаты той же суммы налога еще и в бюджет с последующим вычетом двойной суммы - по меньшей мере, странно, если не несправедливо.

Напомним, что один и тот же объект налогообложения не может дважды облагаться одним и тем же налогом за один отчетный период (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 января 2001 г. N Ф03-А04/00-2/2441, Постановление ФАС Московского округа от 26 июля 2002 г. N КА-А41/4611-02).

В целях применения пп.3 п.1 ст.146 НК РФ к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд (п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Таким образом, мнение налоговой инспекции противоречит позиции МНС России, изложенной в основном внутриведомственном документе по НДС.

Если "самострой" заменили подрядом

Объект строился за счет собственных средств. Вначале строительство велось хозспособом. Фактические затраты по СМР составили 500 тыс. руб. Продолжалось строительство подрядным способом, выполнение составило 2500 тыс. руб. Вся стоимость объекта - 3000 тыс. руб. Из каких сумм будет складываться налоговая база для начисления НДС при вводе объекта?

Сначала необходимо определить виды работ, относимых к категории строительных и монтажных. Их перечень содержится в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. Также виды СМР указаны в Приложении 3 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-4.99, утвержденным Постановлением Госстроя России от 17 декабря 1999 г. N 76 (этому документу отказано в государственной регистрации в Минюсте России, однако, по мнению автора, он может быть использован в части определения видов СМР).

В целях применения пп.3 п.1 ст.146 к СМР для собственного потребления (см. п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) "относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд".

Как правило, при осуществлении капитального строительства предприятия, не занимающиеся строительством, привлекают специализированные строительные организации для выполнения необходимых работ на условиях договора подряда. Однако довольно часто все функции заказчика, заказчика-застройщика (предприятия, организующего строительство объекта, контролирующего его ход и ведущего бухгалтерский учет затрат) выполняет само предприятие, ведущее строительство.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов ОС, нематериальных активов и других соответствующих активов. При этом аналитический учет по счету 08 ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту ОС. Согласно Инструкции по применению Плана счетов на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от способа строительства).

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Большинство авторов считают, что при хозспособе налоговая база рассчитывается исходя из всех фактических расходов застройщика, учтенных на счете 08. То есть для целей обложения НДС в качестве налоговой базы предлагают принимать инвентарную стоимость объекта в размере затрат, предусмотренных сметной документацией.

Однако в реальной жизни строительство для собственных нужд может осуществляться не только хозяйственным или подрядным способом, но и смешанным способом. Как будет складываться при этом налоговая база?

Мнение налоговых органов на этот счет сформулировано УМНС по г. Москве. Сводится оно к тому, что только отсутствие в первоначальной стоимости объекта расходов организации как заказчика-застройщика позволяет часть СМР не облагать НДС.

В ответ на частный вопрос: "Можно ли не начислять НДС со стоимости СМР, выполняемых на объекте подрядными организациями, а также со стоимости материалов, переданных подрядным организациям для использования в ходе работ?" в Письме УМНС по г. Москве от 5 апреля 2002 г. N 24-11/15440 был дан следующий ответ: "...в случае если в первоначальную стоимость объекта завершенного строительства не включены расходы предприятия как заказчика-застройщика, то вышеуказанные затраты предприятия могут быть признаны как строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций и не являются объектом обложения по НДС в соответствии с положениями пп.3 п.1 ст.146 НК РФ".

Следовательно, по мнению налоговых органов, если в рассматриваемой ситуации организация-налогоплательщик хотя бы непродолжительное время выполняла функции заказчика-застройщика, то она должна начислить НДС на всю стоимость работ (3000 тыс. руб.).

Автор не согласен с такой позицией налоговых органов.

По смыслу, который придает Налоговый кодекс понятию "выполненные СМР", имеются в виду работы, выполненные самим налогоплательщиком, а не выполненные для налогоплательщика. Это подтверждается и вышеупомянутым п.3.2 Методических рекомендаций: к СМР для собственного потребления "...относятся... работы, выполненные хозяйственным способом... непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд".

Для чего же была предусмотрена норма пп.3 п.1 ст.146 НК РФ? Неужели для того, чтобы дважды обложить НДС строительные работы, выполненные подрядчиками? Конечно, нет. Но для того, чтобы обложить НДС те СМР, которые больше нигде налогом не облагаются. По мнению автора, в налоговой базе не следует учитывать объем СМР, выполненных подрядной организацией, так как стоимость этих работ облагается налогом у подрядчика.

Обратите внимание! На счете 08 организация собирает затраты по строительству для собственных нужд как при хозяйственном, так и при подрядном способе. Так что исходя из Методических рекомендаций МНС неправомерно считать налоговой базой всю сумму затрат на счете 08 без конкретного анализа этих затрат.

По мнению автора, даже если организация-налогоплательщик строит себе объект хозяйственным способом и выполняет функции заказчика-застройщика, все равно НДС должен начисляться только на СМР, выполненные непосредственно организацией, без учета СМР, выполненных подрядчиками. При этом в налоговую базу должна включаться стоимость материалов, использованных для выполненных налогоплательщиком СМР. Стоимость материалов, переданных субподрядчикам, не должна включаться в налоговую базу. В рассматриваемой ситуации, по мнению автора, налоговая база составит 500 тыс. руб.

Такая позиция (если ее примет организация) будет оспариваться налоговыми органами. Однако существует судебная практика в пользу налогоплательщиков, например Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 сентября 2003 г. N Ф09-2906/03-АК.

О вычетах

Согласно НК РФ застройщик вправе принять к вычету:

1) суммы НДС, предъявленные ему подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств и уплаченные этим организациям;

2) суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР и уплаченные поставщикам;

3) сумму НДС, исчисленную при выполнении СМР для собственного потребления (п.6 ст.171 НК РФ) и уплаченную в бюджет.

Необходимое условие получения права на вычет: стоимость введенных в эксплуатацию объектов должна приниматься к вычету (в том числе через начисление амортизации) при исчислении налога на прибыль.

Обратите внимание! Вычет (3) делается в другое время по сравнению с первыми двумя вычетами. Первые два вычета производятся не ранее следующего месяца после месяца, в котором законченный строительством объект был введен в эксплуатацию (абз.1 п.5 ст.172 НК РФ). Вычет НДС, начисленного с объема СМР для собственного потребления, производится только после уплаты в бюджет данной суммы НДС (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

Не с того угла посмотрели...

Муниципальное предприятие (МУП) занимается водоснабжением и водоотведением, а также выполняет функции заказчика по строительству объектов водоснабжения и водоотведения. Источник финансирования - средства, поступающие от инвесторов-застройщиков на развитие водопроводно-канализационного хозяйства (ВКХ). Средства аккумулируются на специальном счете в банке. После их поступления МУП выделяет НДС и уплачивает его в бюджет. Строящиеся объекты не являются собственностью предприятия и по мере ввода их в эксплуатацию принимаются от комитета по имуществу (КУМИ) в хозяйственное ведение.

В настоящее время МУП строит комплекс из нескольких объектов. Все строительные работы выполняются разными подрядчиками. Поскольку сложные специальные работы другие организации в городе выполнять не могут, заключено соглашение о выполнении СМР по указанному объекту. В нем функции заказчика возлагаются на МУП, функции генподрядчика - на насосно-фильтровальную станцию МУП (НФС), функции субподрядчика - на ремонтно-строительный цех МУП (РСЦ).

Предприятие считает, что данный объект строится подрядным способом. И после ввода в эксплуатацию к вычету будет предъявлен НДС, уплаченный внешним подрядчикам и РСЦ, так как все объемы, выполненные РСЦ, включены в реализацию и налогооблагаемую базу по НДС и прибыли.

У налоговой инспекции другое мнение: если работы выполнялись РСЦ (подразделением МУП), то все строительство выполнено хозяйственным способом для собственного потребления и на всю стоимость объекта следует еще раз начислить НДС. Кто прав?

Представляется, что в данной ситуации не правы ни организация, ни налоговая инспекция.

Основным документом, регулирующим строительство как вид инвестиционной деятельности, является Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений". Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (ст.4 Закона). Заказчиками (застройщиками) признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, реализующие инвестиционные проекты (заказчиками могут быть и инвесторы). Подрядчики - это физические и юридические лица, выполняющие работы по договору подряда и (или) госконтракту, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Из вопроса следует, что организация-налогоплательщик является одновременно заказчиком, генеральным подрядчиком, субподрядчиком. Субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (п.6 ст.4 Закона N 39-ФЗ).

В то же время строящиеся объекты не являются (и не будут являться!) собственностью МУП, так как будут приниматься от КУМИ в хозяйственное ведение. Кроме того, строительство осуществляется не за счет организации-налогоплательщика, а за счет целевых средств "инвесторов-застройщиков". Статус этих средств не вполне ясен, но, по всей видимости, они принадлежат КУМИ.

Поскольку из вопроса не следует, что МУП является инвестором строительства, пп.3 п.1 ст.146 НК РФ, а также п.2 ст.159 НК РФ вообще не имеют никакого отношения к рассматриваемой ситуации, СМР для собственного потребления здесь просто нет.

Однако налоговая инспекция права в том, что на всю стоимость работ следует начислить НДС (только не еще раз). Но не потому, что это СМР для собственного потребления, выполненные хозяйственным способом, а потому, что по этим работам организация является одновременно заказчиком и генподрядчиком.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 ГК РФ). Если из условий договора не вытекает иное, подрядчик вправе привлечь к выполнению работ субподрядчика. Тогда подрядчик называется генеральным подрядчиком (п.1 ст.706 ГК РФ). По общему правилу субподрядчики и заказчик не вправе предъявлять друг другу требования, если иное не предусмотрено законом или договором (п.3 ст.706 ГК РФ).

Даже если большая часть строительных работ произведена субподрядчиком, именно генподрядчик передает заказчику право собственности на результат всех строительных работ. Так, генподрядчик реализует заказчику весь объем выполненных строительных работ. Следовательно, генподрядчик обязан начислить НДС на всю стоимость работ на основании п.1 ст.39 НК РФ, п.1 ст.154 НК РФ. Получая предоплату, он должен расчетным путем выделить НДС с аванса и уплатить его в бюджет.

В свою очередь, заказчик, который не является одновременно подрядчиком, начисляет НДС только на стоимость своих услуг по организации строительства. Получая от инвесторов целевые средства на строительство, заказчик должен выделить из них сметную стоимость своих будущих услуг. Только эта сумма является авансом, и только с нее нужно уплатить НДС в бюджет. Оставшаяся часть полученных от инвесторов средств является целевым финансированием. Подрядчики осваивают эти средства и начисляют НДС на стоимость своих работ. Потом заказчик передает инвестору объект строительства (затраты, накопленные на счете 08). При этом заказчик перевыставляет НДС, предъявленный подрядчиками, инвестору путем сводного счета-фактуры. На его основании инвестор принимает НДС к вычету (об этом подробно рассказывалось в "БП" N 43 за 2003 г.).

Поскольку в рассматриваемой ситуации генподрядчик и заказчик - одно лицо, то НДС должен начисляться на всю сумму полученных средств (она состоит из стоимости услуг заказчика и стоимости строительства у генподрядчика). Начисление происходит при передаче построенного объекта инвестору. При получении средств от инвестора нужно было исчислить НДС как с аванса за работы и услуги на основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, что и было сделано. После начисления при передаче объекта уплаченный с аванса НДС восстанавливается к вычету на основании п.8 ст.171 НК РФ. Таким образом, фактически ничего уплачивать не нужно, поскольку вычитаемая сумма равна сумме начисляемой.

Кроме того, МУП как генподрядчик принимает к вычету НДС, уплаченный сторонним субподрядчикам и при покупке строительных механизмов. МУП как субподрядчик принимает к вычету НДС, уплаченный за строительные материалы, работы, услуги. МУП как заказчик принимает к вычету НДС, уплаченный сторонним организациям за проектные и подобные работы, консультационные услуги и т.д. (п.6 ст.171 НК РФ). Последующая передача от КУМИ введенного в эксплуатацию объекта в хозяйственное ведение МУП не облагается НДС.

Обратите внимание! Согласно ст.19 НК РФ только организации и физические лица признаются налогоплательщиками и плательщиками сборов. Филиалы и обособленные подразделения российских организаций могут исполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и обособленных подразделений в порядке, предусмотренном НК РФ.

Таким образом, НФС МУП и РСЦ МУП не являются самостоятельными налогоплательщиками. Налогоплательщиком является юридическое лицо - МУП. В этой связи начислять НДС при передаче результатов субподрядных работ от РСЦ к МП не нужно. Также не нужно было включать объем, выполненный РСЦ, отдельно в налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговая база и по НДС, и по налогу на прибыль у МУП формируется только в момент передачи построенного объекта инвестору.

Напоминаем! Для обобщения информации о расчетах с обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, применяется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Если же подразделения не выделены на отдельные балансы, то применяются счета 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Подрядные работы в расчет не берите

При определении налоговой базы по НДС в отношении СМР для собственного потребления следует учитывать только работы, непосредственно выполненные самим застройщиком.

(Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2003 г. N Ф09-2906/03-АК).

СУТЬ ДЕЛА

ОАО осуществляло СМР для собственного потребления. Строительство велось как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций. ОАО исчислило НДС только со стоимости работ, выполненных своими силами, который был отражен в налоговой декларации за ноябрь 2002 г. Суммы НДС по СМР по указанному объекту, выполненным подрядными организациями, были уплачены подрядчикам по предъявленным счетам-фактурам.

ИМНС доначислила НДС по неучтенным расходам на всю сумму подрядных работ. ОАО обратилось в суд, который отменил решение ИМНС. Инспекция подала кассационную жалобу, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права (ст.146, п.2 ст.159 НК РФ).

МНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы на подрядные работы по строительству.

МНЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Стоимость СМР, выполненных подрядчиками, не должна учитываться при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления.

РЕШЕНИЕ СУДА

При определении суммы НДС со стоимости СМР, выполненных подрядными организациями, следует руководствоваться абз.1 п.6 ст.171 НК РФ. В соответствии с абз.2 п.6 ст.171, абз.2 п.5 ст.172 НК РФ вычету подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ по СМР, выполненным для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, после уплаты налога в бюджет с этих сумм.

Довод налогового органа о том, что одна из подрядных организаций отсутствует по юридическому и почтовому адресу, а также не представляет бухгалтерскую отчетность, в связи с чем по работам, выполненным ею, отсутствует фактическая уплата НДС, судом не был принят. Ведь согласно Письму ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 действующее законодательство не обязывает налогоплательщика представлять доказательства в подтверждении факта уплаты в бюджет НДС поставщиком товаров (работ, услуг).

В итоге ФАС оставил жалобу ИМНС без удовлетворения.

И.Макалкин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——