"Главбух", N 9, 2004

ЦЕНЫ УСТАНОВЛЕНЫ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ: НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

Чтобы застраховать себя от колебаний курса рубля по отношению к иностранным валютам, продавцы устанавливают цены на свою продукцию в долларах США, евро или условных денежных единицах - так называемых у. е. Курс условных единиц по отношению к рублю либо приравнивают к одной из свободно конвертируемых валют, либо к их усредненному значению. Бывает и так, что у. е. вообще не привязаны к какой бы то ни было валюте. А в договоре с покупателем, например, указывают, что в день отгрузки одна условная единица равна 29 руб., а в каждый из последующих дней ее значение возрастает на 20 копеек.

Из-за того что все расчеты между российскими организациями ведутся в рублях, в бухгалтерском и налоговом учете у продавца, который установил цены в условных единицах, образуются суммовые разницы. О нюансах учета таких разниц и пойдет речь в нашем материале.

Учет положительных суммовых разниц

Устанавливая цену в у. е., каждый продавец рассчитывает получить от покупателя тем больше денег за товар, чем позже тот его оплатит. В этом случае в учете образуется положительная суммовая разница. Чтобы ее рассчитать, нужно вычесть из суммы, полученной от покупателя, выручку, отраженную по курсу условной единицы на день отгрузки.

В бухучете положительные суммовые разницы включают в выручку. Такое правило установлено п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). В налоговом же учете их относят на внереализационные доходы (п.11.1 ст.250 Налогового кодекса РФ). Каких-либо различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью из-за этого не возникает, но бухгалтеры испытывают трудности, заполняя налоговую декларацию. Поэтому мы советуем открыть к счету 90 "Продажи" отдельные субсчета для учета суммовых разниц. Правда, в этом случае вам придется открыть субсчета еще и для учета НДС, который необходимо исчислить с суммовой разницы. Ведь согласно п.2 ст.153 Налогового кодекса РФ, облагаемую базу по этому налогу рассчитывают исходя из всей суммы, которую продавец получил от покупателя за товары.

Пример 1. ООО "Амазонка" 6 апреля 2004 г. продало ООО "Десна" партию стирального порошка за 5900 у. е. (в том числе НДС - 900 у. е.). Его себестоимость - 100 000 руб. В договоре сказано, что условная единица равна доллару США. ООО "Десна" оплатило продукцию 23 апреля 2004 г.

Курс доллара, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 28,54 руб/USD - на 6 апреля 2004 г.;

- 28,98 руб/USD - на 23 апреля 2004 г.

Бухгалтер ООО "Амазонка" сделал в учете такие проводки (НДС начисляется "по отгрузке").

6 апреля 2004 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 168 386 руб. (5900 у. е. х 28,54 руб/у. е.) - отгружен стиральный порошок;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 25 686 руб. (900 у. е. х 28,54 руб/у. е.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 100 000 руб. - списана себестоимость стирального порошка.

23 апреля 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- 170 982 руб. (5900 у. е. х 28,98 руб/у. е.) - оплачен стиральный порошок;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Положительные суммовые разницы"

- 2596 руб. (5900 у. е. х (28,98 руб/у. е. - 28,54 руб/у. е.)) - отражена суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "НДС по положительным суммовым разницам"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 396 руб. (900 у. е. х (28,98 руб/у. е. - 28,54 руб/у. е.)) - начислен НДС по суммовой разнице.

30 апреля 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 44 900 руб. (168 386 - 25 686 + 2596 - 396 - 100 000) - отражена прибыль от продажи стирального порошка.

Учет отрицательных суммовых разниц

Отрицательная суммовая разница образуется, если курс условной единицы на день отгрузки оказался больше курса, сложившегося на день оплаты.

В бухгалтерском учете такую разницу нужно вычесть из выручки, отраженной по кредиту счета 90 "Продажи". Такое правило прописано в п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). А в налоговом учете отрицательные суммовые разницы списывают на внереализационные расходы согласно пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ.

Чтобы не испытывать трудностей, заполняя декларацию по налогу на прибыль, так же как и в случае с положительными суммовыми разницами, имеет смысл открыть к счету 90 субсчет "Отрицательные суммовые разницы". А поскольку такие разницы уменьшают облагаемую базу по НДС, нужно открыть еще и субсчет "НДС по отрицательным суммовым разницам".

Если, отгружая товар, вы выписали счет-фактуру в рублях, после того как поступят деньги, придется выписать еще один счет-фактуру на суммовую разницу. Причем при отрицательной суммовой разнице все суммы в таком счете придется писать со знаком "минус". Кроме того, вы можете заменить счет-фактуру, выставленный при отгрузке, на новый документ, в котором все суммы будут указаны с учетом суммовой разницы. В этом случае вам придется сделать исправительные записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок.

Однако если ваши условные единицы приравнены к какой-то определенной иностранной валюте, можно поступать гораздо проще. Просто при отгрузке выставите покупателю счет-фактуру, в котором все суммы будут указаны в этой валюте. Тогда вам вообще не придется выписывать второй счет-фактуру после оплаты. Так поступать разрешает п.7 ст.169 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. ЗАО "Иртыш" 6 апреля 2004 г. продало ООО "Енисей" партию мыла за 3540 у. е. (в том числе НДС - 540 у. е.). Его себестоимость - 70 000 руб. В договоре сказано, что условная единица равна евро. В счете-фактуре, выставленном ЗАО "Иртыш", все суммы указаны в евро.

ООО "Енисей" оплатило продукцию 23 апреля 2004 г.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 34,50 руб/EUR - на 6 апреля 2004 г.;

- 34,27 руб/EUR - на 23 апреля 2004 г.

Бухгалтер ЗАО "Иртыш" сделал в учете такие проводки (НДС начисляется "по оплате").

6 апреля 2004 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 122 130 руб. (3540 у. е. х 34,50 руб/у. е.) - отгружена партия мыла ООО "Енисей";

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 18 630 руб. (540 у. е. х 34,50 руб/у. е.) - отражен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 70 000 руб. - списана себестоимость мыла.

23 апреля 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- 121 315,80 руб. (3540 у. е. х 34,27 руб/у. е.) - оплачена партия мыла от ООО "Енисей";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 630 руб. - начислен оплаченный НДС;

Дебет 90 субсчет "Отрицательные суммовые разницы" Кредит 62

- 814,20 руб. (3540 у. е. х (34,50 руб/у. е. - 34,27 руб/у. е.)) - отражена суммовая разница;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 90 субсчет "НДС по отрицательным суммовым разницам"

- 124,20 руб. (540 у. е. х (34,50 руб/у. е. - 34,27 руб/у. е.)) - уменьшен НДС к уплате в бюджет на сумму налога, исчисленного с отрицательной суммовой разницы.

30 апреля 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 32 810 руб. (122 130 - 18 630 - 814,20 + 124,20 - 70 000) - отражена прибыль от продажи.

Продавец получил аванс

До сих пор мы рассматривали случаи, когда продавец сначала отгружал товар покупателю, а потом получал от него деньги. Но зачастую деньги за товар, цены на который установлены в условных единицах, перечисляют авансом. Обратите внимание: в этом случае никаких суммовых разниц не образуется. А выручка равна авансированной сумме. Поясним почему.

Начнем с бухучета. Там под суммовой разницей понимается разность между выручкой, отраженной на дату отгрузки, и величиной актива, поступившего в качестве этой выручки (п.6.6 ПБУ 9/99). Согласно же п.3 ПБУ 9/99, авансы не являются доходом организации, и, следовательно, их нельзя считать активами, которые поступили в качестве выручки от продажи товаров, работ или услуг.

В налоговом учете суммовая разница образуется, если сумма требований, рассчитанная по курсу на дату реализации товаров, не совпадает с полученными в их оплату деньгами. Требования к покупателю возникают лишь в том случае, если в тот день, когда продавец отгружает товар, он еще не оплачен. Если же деньги от покупателя получены заранее, никаких требований к нему у продавца не возникает. Следовательно, не образуется и суммовых разниц.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, предположив, что ООО "Енисей" оплатило мыло не 23-го, а 1 апреля 2004 г. Курс, установленный на эту дату Центральным банком РФ, составлял 34,91 руб/EUR.

Бухгалтер ЗАО "Иртыш" сделал в учете следующие проводки.

1 апреля 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 123 581,40 руб. (3540 у. е. х 34,91 руб/у. е.) - получен аванс в счет предстоящей поставки мыла;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 851,40 руб. (123 581,40 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса.

6 апреля 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 123 581,40 руб. - отгружено мыло;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 851,40 руб. (540 у. е. х 34,91 руб/у. е.) - начислен НДС;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 851,40 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 70 000 руб. - списана себестоимость мыла;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции"

- 123 581,40 руб. - зачтен аванс.

30 апреля 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 34 730 руб. (123 581,40 - 18 851,40 - 70 000) - отражена прибыль от продажи.

Л.Д.Саркисов

Налоговый консультант

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——