"Главбух", N 9, 2004

ОТКРЫТА КРЕДИТНАЯ ЛИНИЯ. НАЧИСЛЕНИЕ И УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ

Открыв в банке кредитную линию, фирма получает возможность в течение определенного времени (скажем, шести месяцев) одолжить определенную лимитированную сумму. Деньги можно брать частями, по мере необходимости расплатиться с поставщиками или бюджетом. При этом организация вправе взять лишь часть оговоренной суммы или вообще не брать денег у банка.

Платой за такую услугу, как и при обычном кредите, являются проценты. Но начисляют их не на весь лимит, прописанный в договоре, а лишь на те суммы, которые фирма фактически использовала. В этом случае процентная ставка по кредитной линии немного превышает ставки по традиционным кредитам.

А бывает и так, что проценты по суммам, одолженным по кредитной линии, не превышают процентов по обычным кредитам. Но тогда банк берет с клиента дополнительную плату. Это может быть небольшой процент от всего оговоренного лимита или от его неиспользованной части.

В данной статье мы расскажем об особенностях бухучета и налогообложения процентов по кредитным линиям.

Учет процентов, начисленных на полученную часть кредитной линии

В бухучете проценты, начисленные по полученной части лимита кредитной линии, отражают так же, как и проценты по обычным кредитам - по правилам, прописанным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). А именно:

- если деньги одолжены на покупку или строительство основных средств, проценты, начисленные вплоть до того месяца, в котором соответствующий объект принят к учету, включают в его первоначальную стоимость (п.23 ПБУ 15/01);

- проценты, которые начислены на суммы, использованные для предварительной оплаты товаров или материалов, относят в дебет субсчета "Авансы выданные" по счету 60 "Расчеты с поставщиками или подрядчиками", а затем включают в покупную стоимость ТМЦ (п.15 ПБУ 15/01);

- во всех остальных случаях проценты списывают на операционные расходы (п.14 ПБУ 15/01).

Пример 1. Банк открыл ЗАО "Маяк" кредитную линию на один год - с марта 2004 г. по апрель 2005 г. Лимит по кредитной линии равен 3 000 000 руб. Проценты за использованную часть лимита начисляют ежемесячно по ставке 19 процентов годовых.

22 марта 2004 г. ЗАО "Маяк" взяло из банка 400 000 руб. Из этой суммы 223 000 руб. направили на уплату НДС в бюджет, а 177 000 руб. перечислили в качестве аванса под предстоящую поставку материалов. Материалы на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.) были оприходованы 1 апреля 2004 г.

Бухгалтер ЗАО "Маяк" сделал в учете следующие проводки.

22 марта 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 400 000 руб. - получены деньги по кредитной линии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 223 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 177 000 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки материалов.

31 марта 2004 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 1157,65 руб. (223 000 руб. х 19% х 10 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами, взятыми для уплаты налога;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

- 918,85 руб. (177 000 руб. х 19% х 10 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами, перечисленными в качестве предоплаты по материалам;

Дебет 66 Кредит 51

- 2076,50 руб. (1157,65 + 918,85) - уплачены банку проценты за пользование заемными средствами.

1 апреля 2004 г.:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками материалов"

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками материалов"

- 27 000 руб. - отражен НДС по материалам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками материалов" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 177 000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 918,85 руб. - включены в стоимость материалов проценты по кредиту, использованному для их оплаты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам.

В налоговом учете проценты по кредитам нормируются. При этом п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ позволяет рассчитать предельный размер процентов двумя способами.

Первый способ достаточно прост. Бухгалтеру нужно сравнить процентную ставку по одолженным средствам со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам), или с 15 процентами годовых (по валютным кредитам). В п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ сказано, что в расчет нужно брать ставку рефинансирования, которая действовала в тот день, когда фирма получила деньги от кредитора.

В уменьшение налогооблагаемого дохода можно брать только ту часть процентов, которая не превышает указанных нормативов.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Бухгалтер ЗАО "Маяк" сравнил ставку, по которой начислены проценты по сумме, полученной в рамках кредитной линии, со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

В марте норматив - 15,4 процента (14% х 1,1) - оказался ниже ставки, установленной банком (19%). Поэтому бухгалтер рассчитал проценты исходя из норматива. Сумма нормируемых процентов составила:

400 000 руб. х 15,4% х 10 дн. : 366 дн. = 1683,06 руб.

На разницу между фактически уплаченными и начисленными процентами - 393,44 руб. (2076,50 - 1683,06) - бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 94,43 руб. (393,44 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Как видите, для кредитных линий первый способ нормирования процентов невыгоден. Ведь, как мы уже сказали, зачастую банки начисляют на суммы, взятые в рамках такого кредитования, повышенные проценты.

Поэтому по возможности лучше использовать второй способ нормирования. Для этого нужно проверить, соответствуют ли проценты по полученной части кредитной линии средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам. Причем в данном случае нужно брать лишь те кредиты, которые выданы в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредитной линии окажется в пределах норматива, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего процента по всем сравниваемым кредитам.

Разумеется, фирма, у которой открыта кредитная линия, далеко не всегда берет кредиты в других банках. Можно ли в такой ситуации все же рассчитать норматив вторым способом? Теоретически такая возможность есть. Предположим, что организация в течение отчетного периода несколько раз брала в банке приблизительно равные суммы по одной кредитной линии. Налоговый кодекс не запрещает рассматривать каждую из этих задолженностей как самостоятельный кредит. Понятно, что проценты по таким кредитам равны между собой и, следовательно, не отклоняются от среднего процента. Значит, проценты, начисленные по каждому из кредитов, находятся в пределах норматива и предприятие вправе включить их в расходы полностью.

Все бы хорошо, но с таким подходом не согласны налоговики. В п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ прописано, что при расчете норматива нельзя сравнивать проценты по кредитам, взятым у одного и того же банка. А значит, поступив вразрез с рекомендацией чиновников, организация рискует вступить с ними в спор. Возможно, его придется разрешать в суде. Чью же сторону займет суд, предсказать трудно, поскольку пока судебная практика по данному вопросу не сложилась.

Учет платы за открытие кредитной линии

Как мы уже сказали, в качестве дополнительного вознаграждения банк может установить небольшой (обычно от 1 до 4% годовых) процент со всего лимита кредитной линии или с его неиспользованной части.

В первом случае бухгалтер имеет дело с определенной фиксированной суммой. Поэтому ее надо расценивать не как процент по кредиту, а как плату за услуги банка. В бухучете такие платежи списывают на операционные расходы. Это установлено п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). В налоговом же учете плату за банковские услуги относят на внереализационные расходы (пп.15 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Такие расходы не нормируются.

Пример 3. Банк открыл ОАО "Каньон" кредитную линию на шесть месяцев. Лимит по кредитной линии равен 1 000 000 руб. Помимо процентов, начисленных на использованную часть лимита, банк удержал с ОАО "Каньон" 1,5 процента со всего лимита.

Бухгалтер ОАО "Каньон" списал этот расход следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 15 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,5%) - списана плата за открытие кредитной линии.

В налоговом учете бухгалтер отнес эту сумму на внереализационные расходы.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда банк начисляет проценты на неиспользованную часть кредитной линии. Сумма таких расходов не фиксирована: она зависит от того, какую часть кредитной линии использовал заемщик. Поэтому в бухучете проценты, начисленные на неиспользованный остаток лимита, учитывают по правилам, установленным для процентов по обычным кредитам. Однако, так же как и плату за открытие кредитной линии, эти проценты списывают на операционные расходы. Ведь неиспользованная часть кредитной линии не связана ни с закупкой товарно-материальных запасов, ни со строительством основных средств.

В налоговом учете проценты на неиспользованный остаток кредитной линии также учитывают по правилам, установленным для расходов по обычным кредитам. Это значит, что на них распространяются требования о нормировании, прописанные в ст.269 Налогового кодекса РФ.

Пример 4. Банк открыл ООО "Глобус" кредитную линию на три месяца - с марта по июнь 2004 г. Лимит по кредитной линии равен 500 000 USD. 15 марта 2004 г. ООО "Глобус" взяло в банке 300 000 USD. На неиспользованный остаток кредитной линии банк начисляет проценты по ставке 1 процент годовых.

Неиспользованный остаток кредитной линии в марте составил:

- 500 000 USD - с 1 по 14 марта включительно (14 дней);

- 200 000 USD (500 000 - 300 000) - с 15 по 31 марта включительно (17 дней).

Проценты, начисленные банком 31 марта, составили:

500 000 USD х 1% х 14 дн. : 366 дн. + 200 000 USD х 1% х 17 дн. : 366 дн. = 284,15 USD.

Банк удержал проценты с расчетного счета ООО "Глобус" по курсу 28,5 руб/USD.

Бухгалтер ООО "Глобус" отразил этот расход следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 8098,28 руб. (284,15 USD х 28,5 руб/USD) - начислены проценты на неиспользованный остаток кредитной линии;

Дебет 66 Кредит 51

- 8098,28 руб. - уплачены проценты, начисленные на неиспользованный остаток кредитной линии.

Поскольку проценты, начисленные на неиспользованную часть кредитной линии, находятся в пределах норматива, установленного ст.269 Налогового кодекса РФ (1% < 15%), бухгалтер включил 8098,28 руб. во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

28.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——