"Все о налогах", N 6, 2004

А БЫЛА ЛИ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА?

Арбитражным судом г. Москвы после рассмотрения дела в связи с передачей его Федеральным арбитражным судом Московского округа на новое рассмотрение в первую инстанцию 30.03.2004 вынесено решение, согласно которому было признано недействительным решение Инспекции МНС России по САО г. Москвы (далее - инспекция) от 28.02.2003 о привлечении организации А к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 347 500 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований организации А отказано.

Организация А не согласна с данным решением, считает его необоснованным, вынесенным с нарушением требований материального и процессуального права, по следующим основаниям.

Оспаривая законность решения инспекции от 28.02.2003 о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, организация А просила суд признать недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части, касающейся неуплаченных дополнительных платежей по налогу на прибыль. Кроме того, организация А просила взыскать с инспекции сумму уплаченной госпошлины.

Согласно п.3 ст.101 НК РФ налоговые органы обязаны в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагать обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Организация А неоднократно обращала внимание суда на несоблюдение инспекцией требований ст.101 НК РФ, необоснованность и неконкретность вынесенного решения.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.2004 фактические обстоятельства, связанные с возникшими правоотношениями между организацией организациями Б и В, в принципе изложены правильно.

Суд признал, что отношения между указанными организациями регулируются нормами гражданского законодательства, однако вывод суда о том, что соглашение от 12.07.2001 между организацией А и организацией Б и аналогичное по содержанию соглашение с организацией В от 01.10.2001 являются мнимыми сделками, не соответствует материалам дела.

Не признавая факта оказания в интересах организации А услуг агентами, суд полагает, что фиктивность сделок подтверждается следующими обстоятельствами:

1. Письмами, объяснениями должностных лиц юридических лиц - поставщиков заявителя, из которых следует, что они в рассматриваемый период никаких телефонных переговоров, деловой переписки, встреч, бесед, заключения договоров для заявителя не осуществляли.

В п.1.1.1 решения инспекция указала, что расходы на оплату услуг организации Б и В в сумме 1 062 785,95 руб. не имеют отношения к финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а потому не могут быть отнесены на затраты в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Однако, во-первых, ни в одном из представленных инспекцией в суд писем и объяснений поставщиков о денежных суммах вообще нет и речи, а во-вторых, в качестве подтверждения своих слов ни одно должностное лицо организаций-поставщиков не приложило договоры, заключенные с организацией А.

В то же время организация А также не имеет с поставщиками договоров на поставку строительных материалов и оборудования, но это не означает, что самих поставщиков не существовало или то, что они ничего никому не продавали.

Что касается объяснений генеральных директоров организаций Г и Д, то переговоры техническим директором организации А велись с ними с целью получения консультаций по технической конкретизации предполагавшегося к поставке оборудования. Сведения о соответствующем оборудовании, адреса места нахождения этих организаций и контактные телефоны были предоставлены именно организацией В.

Необходимо отметить, что указанные объяснения были получены оперативным работником 43-го отдела службы по САО УФСНП России по г. Москве в один и тот же день (30.05.2002) и в один и тот же час (10.00 час).

То обстоятельство, что поставщики в качестве деловых партнеров не могли конкретно назвать организации Б и В, еще не означает, что они никаких услуг для организации А не оказывали.

Действующее законодательство Российской Федерации не содержит норм, требующих от агентов обязательного поименования себя в качестве третьей стороны по сделке, заключаемой принципалом.

В ходе оказания услуг по коммерческому представительству работники организаций Б и В вступали в деловые отношения с третьими лицами (в частности, с поставщиками оборудования и материалов) от имени и в соответствии с письменными поручениями организации А. После выполнения поручений организации Б и В представляли организации А письменные отчеты с приложением счетов на материалы и оборудование. Соглашаясь с предложенными ценами, организация А оплачивала материалы и оборудование путем представления в банк соответствующих платежных поручений.

Оказанные организациями Б и В услуги фиксировались в двухсторонних актах, в которых перечислялись и прилагались полученные для организации А счета (с указанием номера и даты), предложенные поставщиками материалы и оборудование и их стоимость, расчеты сумм вознаграждения, причитающегося коммерческим представителям в связи с исполнением. Принимая исполненное коммерческими представителями поручение, организация доплачивала счета поставщиков материалов и оборудования, а уже после подписания актов коммерческих представителей перечисляла им на банковские счета суммы вознаграждения.

Указанные фактические обстоятельства, относящиеся к правоотношениям, сложившимся между организацией А и коммерческими представителями (организациями Б и В), подтверждены письменными документами: договорами, поручениями, отчетами, актами выполненных услуг, выписками с расчетного счета.

Следует обратить внимание, что организация А перечислила в качестве вознаграждения денежные средства организации Б в размере 1 235 000 руб. (в том числе НДС - 205 833,33 руб.) и организации В - 1 406 555,82 руб. (в том числе НДС - 234 425,97 руб.). Таким образом, общая сумма, перечисленная за оказанные услуги, составила 2 435 722,82 руб., а без учета НДС в себестоимость была включена сумма 2 201 296,52 руб.

Следовательно, разница между фактически перечисленными суммами агентам (2 201 296,52 руб.) и суммой, которая, по мнению инспекции, необоснованно отнесена в затраты (1 062 785,95 руб.), составляет 1 138 510,57 руб.

Таким образом, утверждая в решении, что организации Б и В для организации А "фактически никаких услуг (работ) не оказывали", инспекция на самом же деле признала обоснованным отнесение в себестоимость затрат в сумме 1 138 510,57 руб.

В пп.1.1.1 решения указано, что сумма занижения налога на прибыль (с учетом действовавшей ставки 35%) в 2001 г. составила 371 975,08 руб.

Казалось бы, именно эта сумма должна быть положена в основу налоговых претензий со стороны инспекции, однако в пп.1.1.3 решения говорится, что по данным налоговых деклараций и фактически уплаченных налогов, отраженных в лицевых счетах предприятия, неуплата налога на прибыль составила 320 505 руб. за 2001 г. Эта же сумма указана в пп."а" п.2.1 оспариваемого решения инспекции как сумма не полностью уплаченного налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога.

В пп.2.2.1 решения организации А предложено перечислить сумму заниженного и неуплаченного налога на прибыль в размере 382 736 руб.

Факт оказания услуг, а также конкретные суммы вознаграждения могли бы подтвердить только те организации, которые эти услуги оказывали.

В решении инспекции указано, что ею были проведены встречные проверки. Однако фактически встречные проверки не проводились.

В соответствии со ст.87 НК РФ если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

Факт оказания агентских услуг подтверждается договором от 14.09.2001, заключенным организацией Б с организацией Г, который был подписан и заверен печатью коммерческого представителя от имени заказчика - организации А. Данный договор исследовался судом.

В оспариваемом решении инспекции не излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, нет ссылок на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Материалы же оперативных мероприятий, проведенных еще до назначения выездной налоговой проверки, в решении не указаны, и инспекция не ознакомила организацию А с письмами и объяснениями поставщиков. Тем самым налоговым органом были существенно нарушены права налогоплательщика, так как организация А была лишена права на подготовку своих доводов по каждому письму и объяснению во внесудебном порядке.

Согласно ст.30 НК РФ органы налоговой полиции не были отнесены к налоговым органам и были не вправе пользоваться полномочиями налоговых органов. В соответствии с п.3 ст.36 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) органы налоговой полиции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, обязаны были направлять материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Однако такое положение нормы права не обязывает налоговые органы слепо использовать эти материалы.

В ходе проведения выездной налоговой проверки организации А инспекция фактически в оспариваемой части ее не проводила, а потому не вправе ссылаться на те материалы, которые получены за пределами полномочий налоговых органов.

2. Счетами-фактурами организации Б N 115 от 28.09.2002 и N 163 от 05.11.2001, выполненными бухгалтером С. Как отмечено в судебном акте от 30.03.2004, это "подтверждается результатом экспертизы".

На проведение почерковедческого исследования были направлены три счета-фактуры: N N 115, 163 (организация Б) и 176 (организация В).

Заключением о проведенном специальном исследовании от 13.06.2002 установлено, что счета-фактуры 115 и 163 выполнены бухгалтером С. организации А, подписи же руководителей, а также счет-фактура 176 выполнены другими лицами.

Поскольку специальное исследование проведено задолго до проведения выездной налоговой проверки инспекцией по отношению к организации А, то оно не может считаться полученным в пределах полномочий налогового органа. В частности, в соответствии со ст.95 НК РФ в необходимых случаях для участия в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Счет-фактура в соответствии со ст.169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ.

Гражданским кодексом РФ порядок оформления счетов-фактур не предусмотрен.

В пп.1.3.1, 1.3.2 и 1.3.3 оспариваемого решения инспекции претензий к порядку оформления счетов-фактур нет.

В решении инспекции не излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, связанного с неполной уплатой НДС в результате неправомерного исчисления налога, нет ссылок на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

При сравнении пп.1.3.1 и 1.3.3 решения видно, что налоговые требования к организации А за сентябрь 2001 г. разные. В частности, в пп.1.3.1 эта сумма составляет 185 078 руб., а в пп.1.3.3 - 195 692 руб. Отсюда итоговая сумма по пп.1.3.1 - 347 500 руб., а сумма по тем же самым налоговым периодам по пп.1.3.3 - 358 113 руб.

Согласно пп."б" п.2.1 решения сумма не полностью уплаченного НДС указана как 472 413 руб. Однако при сложении суммы не уплаченного НДС за декабрь 2000 г. в размере 114 299 руб. с суммами за сентябрь, ноябрь и декабрь 2001 г. по пп.1.3.3 получится 472 412 руб., а при сложении 114 413 руб. с суммами за сентябрь, ноябрь и декабрь 2001 г. по пп.1.3.1 получится 461 799 руб.

Таким образом, следует признать, что налоговые обязательства организации А по уплате НДС решением инспекции не определены.

3. Фактом государственной регистрации организаций Б и В по утерянным паспортам. Организация А к регистрации и к хозяйственной деятельности этих организаций никакого отношения не имеет.

Во всех рассмотренных судом обстоятельствах нет связи с фактом оказания услуг организациями Б и В в интересах организации А и нельзя однозначно сделать вывод о суммах налоговых обязательств организации А.

Представляется, что решение инспекции от 28.02.2003 о привлечении организации А к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, необоснованно и вынесено с нарушением законодательства о налогах и сборах.

По мнению инспекции, отраженному в решении от 28.02.2003 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.122 НК РФ, в части, касающейся занижения налога на прибыль за 2001 г. в сумме 371 975,08 руб. и НДС в сумме 347 500 руб., именно фактические обстоятельства, связанные с оказанием услуг, не имели места вообще.

Поэтому инспекция считает необоснованным отнесение уплаченных организацией А коммерческим посредникам (организациям Б и В) сумм агентского вознаграждения на себестоимость.

Однако в решении инспекции от 28.02.2003 вина организации А не конкретизируется. Решение не содержит ссылок на нормы законодательства о налогах и сборах, которые были нарушены налогоплательщиком - организацией А. Согласно же ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В соответствии с п.6 ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В подтверждение своей позиции инспекция ссылается на результаты встречных проверок и оперативных мероприятий, из которых следует, что поставщики продукции никаких отношений с организациями Б и В не имели, а именно: не вели телефонных переговоров, деловой переписки, не осуществляли каких-либо встреч, бесед, заключений договоров в пользу организации А.

Инспекция должна была в ходе проведения выездной налоговой проверки получить доказательства того, что организация А с поставщиками материалов и оборудования вела телефонные переговоры, деловую переписку, осуществляла какие-либо встречи, беседы, заключала договоры.

Следует отметить, что фактически перечисленные действия никто из штатных сотрудников организации А не выполнял, поэтому никто из них также не может назвать тех сотрудников организаций-поставщиков, которые выписывали счета, подписывали от имени главного бухгалтера и руководителя организации счета-фактуры или же отпускали для организации А оплаченные им материалы и оборудование.

Однако с учетом указанных фактических обстоятельств инспекция не ставит под сомнение факт продажи организациями-поставщиками соответствующих материалов и оборудования организации А, а также обоснованность отнесения на затраты суммы, оплаченные поставщикам за материалы и оборудование.

К тому же необходимо напомнить, что гражданское законодательство не требует от агента при совершении юридических и иных действий от имени принципала в обязательном порядке поименовывать себя в качестве одной из сторон по сделке.

Законодательство о налогах и сборах также не содержит нормы, обязывающие агента при совершении юридических и иных действий от имени и за счет принципала поименовывать себя в качестве одной из сторон по сделке.

Если вина организации А в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, состоит именно в том, что коммерческие представители не представлялись поставщикам, то такой вывод сомнителен, поскольку такие обязанности налоговым законодательством не предусмотрены.

Согласно же ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

В судебном заседании инспекция представила объяснения некоторых должностных лиц организаций-поставщиков, которые были получены не налоговым органом, а органом налоговой полиции и вне рамок выездной налоговой проверки.

Согласно ст.50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Аналогичная норма содержится в ст.64 АПК РФ.

Налоговые органы не вправе ссылаться на материалы, полученные в ходе проведения оперативных мероприятий:

- во-первых, в связи с тем, что налоговые органы в соответствии с НК РФ не осуществляют оперативные мероприятия;

- во-вторых, НК РФ не предусматривает проведение оперативных мероприятий как форму налогового контроля;

- в-третьих, в связи с тем, что объяснения от поставщиков были получены органом налоговой полиции задолго до принятия решения руководителем инспекции о проведении выездной налоговой проверки, а не в ходе проведения выездной налоговой проверки. Так, согласно акту выездной налоговой проверки от 10.12.2003 выездная налоговая проверка проводилась на основании решения руководителя инспекции от 22.10.2002 за период 2000 - 2001 гг. Время проведения выездной налоговой проверки - с 29.10.2002 по 10.12.2002. Объяснения же, якобы полученные в ходе проведения встречных проверок, представленные инспекцией в судебном заседании, были получены в период с 24.04.2002 по 25.06.2002. Данное обстоятельство подтверждает тот факт, что письма и объяснения должностных лиц были получены вне рамок осуществления налогового контроля;

- в-четвертых, ст.82 НК РФ вообще не предусмотрена такая форма налогового контроля, как объяснение третьих лиц. В то же время ст.90 НК РФ наделяет налоговые органы правом вызывать любых физических лиц в качестве свидетеля, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Причем ст.90 НК РФ обязывает должностных лиц налоговых органов перед получением показаний предупреждать свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем должна быть сделана отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Процедура же получения объяснений от третьих лиц в качестве доказательств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, вообще не предусмотрена НК РФ. Следовательно, в соответствии со ст.68 АПК РФ такие объяснения в качестве доказательств недопустимы.

Кроме того, в оспариваемом решении инспекции отмечено, что материалы были получены в ходе проведения встречной проверки. При этом в решении вообще не содержится указание на те материалы, которые были получены путем проведения встречной проверки.

Статья 32 НК РФ обязывает налоговые органы соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Поскольку у инспекции возникли сомнения о деятельности организации А, связанной с организациями Б и В, и об обоснованности отнесения организацией А на себестоимость затрат по оплате услуг, оказанных агентами, то исходя из смысла ст.87 НК РФ инспекция должна была истребовать документы именно у организаций Б и В. Что не было сделано, и суду эти документы не предъявлялись.

А представленные суду объяснения третьих лиц не опровергают самого факта оказания агентами услуг организации А.

Ссылка же представителя инспекции на совместный с органами налоговой полиции приказ неправомерна, так как данный приказ регулирует порядок взаимодействия, но не регламентирует процедуру получения доказательств. К тому же в соответствии со ст.ст.1, 4 и 6 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах этот приказ не относится.

Данный договор подтверждает, что агенты (организации Б и В) совершали по поручению организации А от ее имени и за ее счет не только иные действия, но и юридические действия, влекущие для организации А юридические последствия.

Однако на эти фактические обстоятельства инспекция не ссылалась в своем решении от 28.02.2003 и не представляла договор в суд в числе других документов.

По мнению инспекции, факт того, что услуги организациями Б и В не оказывались, подтверждается тем, что счета-фактуры организации Б N 115 от 28.09.2002 и N 163 от 05.11.2001 выполнены бухгалтером С организации А.

По данному факту бухгалтер С. давала письменные объяснения сотруднику налоговой полиции. В частности, она пояснила, что эти счета-фактуры не соответствовали требованиям ст.169 НК РФ, поэтому она в порядке оказания помощи их переписала, но подписаны эти документы были должностными лицами организации Б.

Оформление же данных документов бухгалтерского учета от руки еще не является подтверждением того, что сами услуги организациями Б и В не оказывались. Между этими обстоятельствами отсутствует причинно-следственная связь.

К тому же следует заметить, что большинство содержащихся в материалах дела счетов-фактур, представленных в том числе и поставщиками материалов и оборудования, оформлялись от руки, а не с использованием технических средств. Однако у инспекции к этим документам претензий не было.

Статьей 169 НК РФ установлен порядок составления счетов-фактур, но не указан способ их изготовления. Таким образом, оформление счета-фактуры от руки не противоречит требованиям ст.169 НК РФ. Следовательно, данное обстоятельство не может быть признано нарушением законодательства о налогах и сборах, так как не предусмотрено НК РФ.

Инспекция, обосновывая вину организации А в совершении налогового правонарушения, ссылается на данные оперативной проверки о том, что организации Б и В были зарегистрированы по утерянным паспортам.

Однако сам по себе факт регистрации организаций по утерянным паспортам не является доказательством того, что эти организации никакой деятельности не осуществляли. Для организации А они являлись добросовестными деловыми партнерами, были зарегистрированы в налоговых органах, в которых им были присвоены идентификационные номера налогоплательщиков, имели счета в банках, на которые перечислялись денежные средства.

В отношении организаций Б и В инспекция не представила доказательства того, что они вообще никакой деятельности не вели.

К тому же факт регистрации организаций по утерянным паспортам не может являться доказательством вины организации А в совершении налоговых правонарушений. Между фактом регистрации организаций по утерянным паспортам и деятельностью организации А отсутствует причинно-следственная связь. Законодательство о налогах и сборах не обязывает налогоплательщиков проводить оперативно-разыскные мероприятия в отношении своих контрагентов.

С учетом изложенного, а также ст.ст.1, 4, 6, 30, 32, 82, 87, 89, 90, 100, 101, 108 и 110 НК РФ считаем необоснованным привлечение организации А к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.122 НК РФ, в связи с занижением налога на прибыль за 2001 г. в сумме 371 975,08 руб. и НДС в сумме 347 500 руб.

А.И.Волков

Адвокат

Подписано в печать

27.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——