"Все о налогах", N 6, 2004

ПРОБЛЕМЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Рассмотрим понятия "срок полезного использования в налоговом учете" и "период переноса стоимости амортизируемого имущества на расходы в налоговом учете" на примере дорогостоящих автомобилей и объектов одиннадцатой группы амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств определяется согласно п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п.4 ПБУ 6/01).

В налоговом учете согласно ст.259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При этом сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В практической деятельности бухгалтер, прежде чем начислять амортизацию на объект основных средств, должен определить его срок полезного использования. В идеальном варианте срок полезного использования, установленный в бухгалтерском учете, адекватен сроку полезного использования, оговоренному в налоговом учете.

Но если период полезного использования в бухгалтерском учете значительно меньше показателя, принятого в налоговом учете, возникают закономерные вопросы:

1. Как поступать бухгалтеру, когда речь заходит о применении понижающих коэффициентов амортизации для дорогих автомобилей и микроавтобусов: можно ли признавать сроком полезного использования в налоговом учете период, исчисленный с учетом срока полезного использования в бухгалтерском учете, умноженного на два?

2. Правомерно ли признание в налоговом учете сумм амортизации, начисляемых по окончании срока полезного использования в бухгалтерском учете, ведь по логике вещей его окончание свидетельствует об исчерпании технических характеристик объекта?

Первый случай. Например, на балансе автопредприятия учитывается приобретенный в марте 2002 г. служебный автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 500 000 руб. Предприятием принято решение об установлении равнозначных периодов полезного использования как в бухгалтерском, таки в налоговом учете - 5 лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете по истечении указанного срока автомобиль полностью перенесет свою стоимость на затраты. А в налоговом учете процесс переноса стоимости на расходы, принимаемые в уменьшение налоговой прибыли, будет определен с учетом норм п.9 ст.259 НК РФ, согласно которому по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам (аналогично по лизинговому имуществу), имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В конечном счете период переноса первоначальной стоимости автомобиля на расходы, принимаемые в уменьшение налоговой прибыли, удваивается по сравнению со сроком полезного использования, установленным в бухгалтерском учете.

Но можно ли уравнивать понятия "срок полезного использования в налоговом учете" и "период переноса стоимости объекта амортизируемого имущества на расходы, признаваемые в налоговом учете"?

Если да, то следует признать, что с введением новой классификации амортизируемого имущества предприятие, отнесшее автомобиль в третью группу амортизируемого имущества, фактически закрепляет за ним не 3-летний (5-летний) период полезного использования в налоговом учете, а 6-летний (10-летний) срок полезного использования, в течение которого должны признаваться амортизационные отчисления в уменьшение налоговой прибыли.

Если нет, то налицо следующая коллизия: срок полезного использования, установленный в налоговом учете (например, 3-летний) окончен, а период переноса первоначальной стоимости объекта через амортизацию на расходы в налоговом учете предложено осуществлять в течение 6 лет. В таком случае признание амортизации в налоговом учете по истечении срока полезного использования в налоговом учете становится по формальным основаниям проблематичным.

Второй случай. Определяя срок полезного использования служебного автомобиля, предприятие обязано учитывать факторы риска эксплуатации данного объекта на дорогах по истечении срока полезного использования.

Если установить срок полезного использования автомобиля в 25 лет, вполне возможно, что в итоге первоначальная стоимость автомобиля не будет полностью перенесена на затраты предприятия ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете, поскольку автомобиль может быть признан непригодным для дальнейшей эксплуатации на дорогах в связи с исчерпанием технических ресурсов, что повлечет выбытие объекта с баланса как не подлежащего дальнейшей его эксплуатации.

Иная ситуация может сложиться в случае, если срок полезного использования с учетом технических критериев данного объекта в бухгалтерском учете установлен в 3 года, а в налоговом учете - 7 лет (например, в отношении имущества одиннадцатой группы амортизируемого имущества).

Отдельными специалистами МНС России при проведении налогового контроля высказывается мнение о том, что амортизация, начисляемая в налоговом учете по окончании срока полезного использования в бухгалтерском учете, не должна приниматься в уменьшение налоговой прибыли на том основании, что срок полезного использования завершен, технический ресурс объекта исчерпан.

Данной позиции можно противопоставить следующее. Объект амортизируемого имущества может служить (по крайней мере, в России) не один срок полезного использования, а два и даже три. Например, автомобиль может в период своей производственной эксплуатации пройти через несколько собственников, каждый из которых установит свой срок полезного использования.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в соответствии с гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, каждый последующий собственник не будет иметь права на учет в составе расходов амортизационных отчислений, что выглядит, по крайней мере, некорректно.

Как же поступить бухгалтеру при наличии на балансе дорогих автомобилей?

Статьей 259 НК РФ установлено, что в целях налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию линейным или нелинейным методом.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При применении линейного метода (что наиболее часто и осуществляется на практике) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Применение понижающего коэффициента при расчете сумм амортизации в налоговом учете по сравнению с амортизацией в бухгалтерском учете влечет возникновение временных вычитаемых разниц и на их основе отложенных налоговых активов:

1. В течение срока полезного использования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете предприятие начисляет отложенный налоговый актив.

2. Как только завершится срок полезного использования в бухгалтерском учете, но процесс переноса стоимости объекта в налоговом учете еще не будет завершен, предприятие начнет процесс погашения начисленного отложенного налогового актива.

Описанный алгоритм учета разниц по суммам амортизации уместен только в том случае, если объект продолжает эксплуатироваться в хозяйственной деятельности предприятия. Если по окончании срока полезного использования будет принято решение о списании данного объекта в связи с исчерпанием им своего технического ресурса, то предприятие, руководствуясь п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), произведет списание отложенного налогового актива, что фактически исключит дальнейший процесс амортизации в налоговом учете.

Из изложенного можно сделать вывод, что нормы Налогового кодекса РФ, предписывающие применение понижающих коэффициентов при расчете амортизации в налоговом учете, в конечном счете приводят предприятие к весьма негативной в финансовом отношении ситуации.

Более того, аналогичные выводы, в принципе, можно сделать и в отношении объектов так называемой одиннадцатой группы амортизируемого имущества.

С.А.Смирнова

К. э. н.,

ген. директор

ООО "Аудит, Консалтинг и Право"

Подписано в печать

27.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——