"Российский налоговый курьер", N 10, 2004

ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ 18/02 В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

С введением в действие гл.25 Налогового кодекса бухгалтер вынужден вести два вида учета основных средств, и их данные далеко не всегда совпадают. А появление ПБУ 18/02 привело к необходимости вести еще и "третий учет" - постоянных и временных разниц, возникающих при учете основных средств. Посмотрим, на каком участке учета основных средств возникают разницы и можно ли их избежать.

Чаще всего постоянные и временные разницы возникают из-за различий в формировании первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете. А именно: либо из-за того, что расходы признаются в разное время, либо потому, что некоторые расходы или их часть не признаются в налоговом учете.

Различия в формировании первоначальной стоимости далеко не единственная причина возникновения разниц. Так, их появление может быть обусловлено применением разных способов амортизации, различиями в сроке полезного использования, неодинаковыми суммами и способами учета финансового результата от выбытия основных средств.

Различия в первоначальной стоимости основных средств

По правилам налогового учета имущество относится к основным средствам, если оно используется для извлечения дохода в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев. Аналогичное правило есть и в бухгалтерском учете.

Согласно ст.256 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна превышать 10 000 руб. В бухучете стоимостного критерия для отнесения к основным средствам нет, но ПБУ 6/01 "Учет основных средств" разрешает основные средства стоимостью до 10 000 списывать единовременно по мере ввода их в эксплуатацию.

Часть расходов, включенных в первоначальную стоимость приобретенного основного средства в бухучете, в налоговом учете в его первоначальной стоимости не учитывается. К таким расходам Налоговый кодекс относит:

- проценты по кредиту на покупку основного средства, начисленные до постановки его на учет;

- суммы превышения нормативов, установленных для отдельных расходов гл.25 НК РФ: расходы сверх норм на командировку, связанную с покупкой основного средства;

- суммовые и курсовые разницы, образовавшиеся до принятия основного средства к учету (п.п.11 и 11.1 ст.250, пп.5 и 5.1 п.1 ст.265);

- разницы, образующиеся в бухгалтерском учете из-за пересчета стоимости основного средства, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия его к учету в составе основных средств;

- расходы на страхование (ст.263).

Рассмотрим несколько типичных ситуаций.

Основное средство может быть приобретено за счет заемных средств. Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" в бухучете начисленные до ввода основного средства в эксплуатацию проценты по кредитам, израсходованным на его покупку, включаются в стоимость актива. В дальнейшем проценты переносятся на расходы через амортизацию. Что касается налогового учета, то эти проценты признаются сразу в составе внереализационных расходов, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница, которая ведет к образованию отложенного налогового обязательства.

Существует еще один вид разниц, связанный с процентами по заемным средствам. Такие проценты ст.269 НК РФ относит к нормируемым расходам. Сумма процентов по кредитам не должна существенно отклоняться от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале и на сопоставимых условиях. Критерии существенности установлены п.1 ст.269 НК РФ. Суммы превышения норм никогда не будут учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. А в бухучете такого требования нет. Поэтому появляется постоянная разница и в бухучете надо отразить постоянное налоговое обязательство.

По-разному учитываются суммовые разницы, возникающие при приобретении основного средства, стоимость которого установлена в рублевом эквиваленте иностранной валюты. В налоговом учете суммовые разницы всегда учитываются в составе внереализационных доходов и расходов и не включаются в стоимость основных средств. А в бухучете такие разницы, если они образовались до оприходования основного средства на счет 01, включаются в его стоимость. Получается, что суммовые разницы в налоговом учете признаются раньше, чем в бухгалтерском, и поэтому возникают временные разницы. Какие именно, зависит от вида суммовой разницы. Если сформировалась положительная суммовая разница, то есть курс на дату покупки был выше, чем на дату оплаты, то образуются вычитаемые временные разницы. Если же курс на дату покупки был ниже, чем на дату оплаты, то возникает отрицательная суммовая разница и появляются налогооблагаемые временные разницы. Все сказанное выше справедливо и для курсовых разниц, образовавшихся до оприходования основного средства на счет 01.

При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, появляется еще один вид разниц. В налоговом учете основные средства, купленные за иностранную валюту, оцениваются по курсу Банка России на дату их приобретения (п.10 ст.272 НК РФ). В бухучете действует иной порядок оценки. Такие объекты переоцениваются на дату их принятия на счет 01. Об этом сказано в п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Эта разница не является курсовой. В налоговом учете такая переоценка не производится, и возникают постоянные разницы, которые ведут к образованию постоянных налоговых активов и обязательств.

Существует еще один вид разниц, связанный с формированием первоначальной стоимости. Речь идет о разницах, возникающих в стоимости основных средств, созданных самой организацией. Первоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете определяется как стоимость готовой продукции по правилам п.2 ст.319 НК РФ, то есть по прямым расходам. Как известно, в гл.25 перечень таких расходов невелик. К ним относятся: стоимость материалов и комплектующих, расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве (в том числе ЕСН), и амортизация по производственным основным средствам.

В бухгалтерском учете список прямых расходов намного шире. Многие затраты, которые в бухучете относятся к прямым, в налоговом учете признаются косвенными и поэтому списываются сразу в момент их осуществления. Отсюда возникают налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию отложенных налоговых обязательств.

Возникает вопрос: а можно ли избежать этих разниц? Разницы не появятся, если сблизить учеты. Разумеется, где это возможно. Большей гибкостью обладает бухгалтерский учет. Например, в нем можно списывать основные средства стоимостью до 10 000 руб. через амортизацию или сразу, как в налоговом учете.

Иногда для сближения учетов бухгалтеры организаций пользуются возможностью, которую им предоставляет ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", а именно критерием существенности. Таким образом, незначительные суммы расходов в стоимости основных средств они не учитывают. Это такие расходы, как проценты по кредитам, выплаты по страховкам, суммовые разницы, сверхнормативные расходы и др. Однако налоговые органы такой подход не приемлют, так как в этом случае занижается первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете, а следовательно, и налоговая база по налогу на имущество.

Различия в сроках полезного использования

Разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой - к различиям в суммах амортизационных отчислений даже при одинаковых способах амортизации.

В бухучете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно. При определении этого срока учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения (например, срок аренды). В налоговом учете срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом положений ст.258 НК РФ.

При реконструкции или модернизации основного средства срок его полезного использования может быть пересмотрен. Но в налоговом учете увеличить срок полезного использования основного средства можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой оно относится. А в бухучете такого ограничения нет.

Пример 1. В июне 2002 г. организация приняла к учету основное средство. Его первоначальная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете установлен срок полезного использования 60 месяцев, а в налоговом - 40 месяцев. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Соответственно ежемесячная сумма амортизации в бухучете составит 5000 руб. (300 000 руб. : 60 мес.), а в налоговом - 7500 руб. (300 000 руб. : 40 мес.). Разница между ежемесячной амортизацией, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, - 2500 руб. (7500 руб. - 5000 руб.). Как видим, в налоговом учете расходы признаются раньше, следовательно, возникают налогооблагаемые временные разницы.

Пока начисляется амортизация в налоговом учете, эта разница будет уменьшать условный налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства 600 руб. (2500 руб. х 24%). За весь срок амортизации в налоговом учете (40 мес.) сумма отложенных налоговых обязательств составит 24 000 руб. (600 руб. х 40 мес.). Амортизация на основное средство в налоговом учете будет начисляться с июля 2002 г. по октябрь 2005 г. включительно. По состоянию на 1 ноября 2005 г. остаточная стоимость основного средства в налоговом учете будет нулевой.

В бухгалтерском учете амортизация актива будет продолжаться еще 20 месяцев (до июня 2006 г. включительно). В это время будет погашаться накопленная разница, увеличивая сумму условного налога на прибыль на 1200 руб. (5000 руб. х 24%) ежемесячно. Полное погашение накопленного отложенного налогового обязательства наступит к июлю 2006 г.

В бухучете надо сделать следующие проводки:

с июля 2002 г. по октябрь 2005 г.

Дебет 20, ... Кредит 02

- 5000 руб. - начислена амортизация;

Дебет 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль" Кредит 77

- 600 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

с ноября 2005 г. по июнь 2006 г.

Дебет 20,... Кредит 02

- 5000 руб. - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль"

- 1200 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Можно ли уйти от подобных разниц? Это возможно, если, опираясь на Письмо Минфина России от 21.01.2003 N 16-00-14/17, руководствоваться и в бухгалтерском учете Классификацией основных средств для определения срока их полезного использования. Но имейте в виду: это применимо только для основных средств, принятых к бухгалтерскому учету 1 января 2002 г. или позже. По основным средствам, принятым к учету до этого времени, срок полезного использования остается прежним. Напомним, что он устанавливался в соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Таким образом, по "старым" основным средствам разниц избежать не удастся.

Чаще всего по "старым" основным средствам возникают налогооблагаемые временные разницы, поскольку срок их полезного использования в бухгалтерском учете, как правило, больше, чем в налоговом, а сумма амортизации меньше.

Со "старыми" основными средствами связан еще один вид разниц. В налоговом учете в базе переходного периода были списаны основные средства первоначальной стоимостью до 10 000 руб. А в бухгалтерском учете такие основные средства у некоторых организаций амортизируются по сей день. Вследствие того что суммы этой амортизации в целях налогообложения были учтены раньше (в базе переходного периода), возникают постоянные разницы и в бухучете отражаются постоянные налоговые обязательства. Избежать этих разниц нельзя.

Применение разных методов расчета амортизации

Правила расчета амортизации в налоговом учете изложены в ст.259 НК РФ. Методов амортизации всего два: линейный и нелинейный. В бухгалтерском учете их больше (п.18 ПБУ 6/01):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Разные способы амортизации приводят к появлению временных разниц. Если бухгалтерская сумма амортизации превышает налоговую, возникают вычитаемые временные разницы, если же наоборот, то появляются налогооблагаемые временные разницы.

Эти временные разницы сначала накапливаются, а затем погашаются. Даже может появиться другой вид разниц. Например, сначала по амортизации образуются вычитаемые временные разницы, затем они погашаются и появляются уже налогооблагаемые. Обратите внимание: до тех пор пока не погашена разница одного вида, разница другого вида возникнуть не может.

Пример 2. В декабре 2002 г. ООО "Траст" приняло к учету легковой автомобиль. И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля составляет 180 000 руб., а срок его полезного использования - 5 лет. Годовая норма амортизации - 20% (100% : 5 лет).

В налоговом учете амортизация начисляется линейным способом. А в бухгалтерском - методом уменьшаемого остатка. Поскольку ООО "Траст" относится к субъектам малого предпринимательства, то в бухгалтерском учете применяет коэффициент ускорения 2.

В 2003 и 2004 гг. по амортизации возникает вычитаемая временная разница. Затем она списывается в 2005, 2006 и 2007 гг. Когда она погасится полностью, возникает налогооблагаемая временная разница, которая будет списываться до тех пор, пока основное средство в бухучете не будет самортизировано (см. табл. 1).

Таблица 1

Расчет временных разниц

     
   —————————T—————————————————————————————————T——————————————T——————————————T——————————————T———————————————T—————————————¬
   | Период |    Годовая сумма амортизации    |  Вычитаемые  |   Погашение  |     Всего    |  Налогообла—  | Погашение   |
   |        +—————————————————T———————————————+   временные  |  вычитаемых  |  накопленные |  гаемые       | налогообла— |
   |        | в бухгалтерском |  в налоговом  |    разницы   |    разниц    |  вычитаемые  |  временные    | гаемых      |
   |        |     учете       |     учете     |              |              |   временные  |  разницы      | временных   |
   |        |                 |               |              |              |    разницы   |               | разниц      |
   +————————+—————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |2003 г. |   72 000 руб.   |  36 000 руб.  | 36 000 руб.  |      —       |  36 000 руб. |       —       |      —      |
   |        |(108 000 руб. х  |(180 000 руб. х|(72 000 руб. —|              |              |               |             |
   |        |20% х 2)         |20%)           |38 000 руб.)  |              |              |               |             |
   +————————+—————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |2004 г. |   43 200 руб.   |  36 000 руб.  |  7 200 руб.  |      —       | 43 200 руб.  |       —       |      —      |
   |        |(108 000 руб. х  |               |(43 200 руб. —|              |(36 000 руб. +|               |             |
   |        |20% х 2)         |               |36 000 руб.)  |              |7 200 руб.)   |               |             |
   +————————+—————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |2005 г. |   25 920 руб.   |  36 000 руб.  |      —       | 10 080 руб.  | 33 120 руб.  |       —       |      —      |
   |        |(64 800 руб. х   |               |              |(25 920 руб. —|(43 200 руб. —|               |             |
   |        |20% х 2)         |               |              |36 000 руб.)  |10 080 руб.)  |               |             |
   +————————+—————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |2006 г. |   15 552 руб.   |  36 000 руб.  |      —       | 20 448 руб.  | 12 672 руб.  |       —       |      —      |
   |        |(38 880 руб. х   |               |              |(15 552 руб. —|(33 120 руб. —|               |             |
   |        |20% х 2)         |               |              |— 36 000 руб.)|20 448 руб.)  |               |             |
   +————————+—————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |2007 г. |   9 331,2 руб.  |  36 000 руб.  |      —       | 12 672 руб.  |      —       |13 996,8 руб.  |      —      |
   |        |(23 328 руб. х   |               |              |              |              |(36 000 руб. — |             |
   |        |20% х 2)         |               |              |              |              |9 331,2 руб. — |             |
   |        |                 |               |              |              |              |12 672 руб.)   |             |
   +————————+—————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+
   |2008 г. |  5 598,72 руб.  |       —       |      —       |      —       |      —       |       —       |5 598,72 руб.|
   |        |(13 996,8 руб. х |               |              |              |              |               |             |
   |        |20% х 2)         |               |              |              |              |               |             |
   L————————+—————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————+——————————————
   

Можно ли избежать таких разниц? Можно, если и в налоговом, и в бухгалтерском учете применять линейный способ при равной первоначальной стоимости и сроке полезного использования. В любом другом случае разницы неизбежны.

Коэффициенты по нормам амортизации

При расчете амортизационных отчислений могут возникать разницы, даже если в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования и выбран линейный метод амортизации. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены коэффициенты по некоторым объектам основных средств.

В налоговом учете согласно ст.259 НК РФ норма амортизации может изменяться так:

- по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может увеличиваться не более чем в два раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

- по основным средствам - предметам лизинга может увеличиваться не более чем в три раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

- по основным средствам, принадлежащим сельхозорганизациям промышленного типа, может увеличиваться не более чем в два раза;

- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно обязательно применяется понижающий коэффициент 0,5.

Кроме того, решение об уменьшении нормы амортизации может принять руководитель организации. Данное решение обязательно должно быть закреплено в учетной политике.

В бухгалтерском учете согласно ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных средств с коэффициентом 2 и дополнительно списывать в бухучете как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. Также в бухучете можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.

Из-за применения разных норм амортизации возникают временные разницы. Их можно избежать, например, если в налоговом и бухгалтерском учете не вводить повышающих коэффициентов. Ведь законодательство не обязывает их применять. Единственным исключением является понижающий коэффициент 0,5, который является обязательным для налогового учета. Но и в этом случае разницы можно нивелировать. Для этого надо увеличить срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете. А если в бухучете уменьшить срок полезного использования, можно избежать разниц, связанных с применением повышающих коэффициентов в налоговом учете.

Последствие переоценки основных средств

Для придания отчетности большей достоверности некоторые организации проводят переоценку основных средств. При этом балансовая стоимость приводится в соответствие с рыночными ценами, что обязательно влечет за собой возникновение разниц. Это объясняется тем, что с вступлением в силу гл.25 Налогового кодекса 1 января 2002 г. организация при исчислении налога на прибыль не может учитывать результаты переоценки своих основных средств (п.1 ст.257 НК РФ).

Как учитывать такие разницы, в ПБУ 18/02 ничего не говорится, хотя в МСФО 12, на основе которого оно создавалось, много внимания уделено отражению в учете налоговых последствий переоценки.

Согласно п.15 ПБУ 6/01 такая организация может переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Делать это разрешено не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Причем переоценка должна проводиться регулярно.

Помимо первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости переоцениваются и суммы амортизации, начисленные за все время использования основного средства.

Результаты переоценки включаются в данные бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Значит, в периоде переоценки отклонений бухгалтерской прибыли от налоговой базы не возникает. Бухгалтерские записи делаются только на счете добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка). Разницы возникнут в будущем при начислении амортизации, начиная с того периода, на начало которого отражены результаты переоценки, а также при выбытии основного средства. Поскольку результаты переоценки никогда не будут учтены в целях налогообложения, это будут постоянные разницы. При дооценке основного средства появятся постоянные налоговые обязательства, а при уценке - постоянные налоговые активы.

Таких разниц можно избежать только в одном случае: никогда не проводить переоценку.

Выбытие основных средств

Выбытие основных средств может происходить в случае их продажи, безвозмездной передачи, списания по причине морального и физического износа, ликвидации при чрезвычайных ситуациях, а также при передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

При выбытии основных средств происходит списание остаточной стоимости. Она может отличаться в налоговом и бухгалтерском учете. Например, из-за разных сумм начисленной амортизации или в том случае, когда в налоговом учете расходы в виде остаточной стоимости не признаются. Эти различия приводят к образованию разниц.

Накопленные ранее разницы в момент выбытия объекта основных средств погашаются, а отложенные налоговые активы и обязательства списываются. Их можно списать двумя способами. Если разница по остаточной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете, умноженная на ставку налога на прибыль, равна величине несписанных отложенных налоговых активов и обязательств, то в такой ситуации отложенные налоги списываются на счет 68. Если же разница между остаточной стоимостью основных средств, списанной в бухгалтерском и налоговом учете, не равна остатку ранее накопленных отложенных налоговых активов и обязательств, то лучше применять другой метод. В этом случае проще списать остаток отложенных налоговых активов и обязательств на счет 99. Данный способ списания предусмотрен п.п.17 и 18 ПБУ 18/02. Разница в остаточной стоимости признается постоянной. По нашему мнению, при выбытии объекта для единообразия учета следует всегда списывать остаток отложенных налогов на счет 99.

Пример 3. У организации числится на балансе основное средство. Его остаточная стоимость в бухгалтерском учете - 1 790 000 руб., а в налоговом - 1 800 000 руб. За фактический срок амортизации накоплен отложенный налоговый актив в сумме 2400 руб. Данное основное средство было реализовано за 1 900 000 руб.

В данном случае возможны два варианта учета.

Во-первых, сумму отложенного налогового актива можно списать на счет 68:

Дебет 68 Кредит 09

- 2400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.

В этом случае разницу между остаточными стоимостями отражать не надо.

Но возможен и другой вариант:

Дебет 99 Кредит 09

- 2400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива;

Дебет 68 Кредит 99

- 2400 руб. ((1 800 000 руб. - 1 790 000 руб.) х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Если основное средство реализовано с убытком, то возникает разница, поскольку правила признания этого убытка в бухгалтерском и налоговом учете разные. В налоговом учете убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (ст.268 НК РФ). В бухучете убыток отражается в полном объеме в том периоде, в котором была реализация. Следовательно, при продаже основного средства с убытком возникают вычитаемые временные разницы.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. Допустим, что основное средство продано по цене 1 700 000 руб. (без учета НДС). Разница между сроком полезного использования и сроком, прошедшим с начала начисления амортизации, в налоговом учете составляет 5 месяцев.

Убыток от продажи составил:

- в бухгалтерском учете - 90 000 руб. (1 700 000 руб. - 1 790 000 руб.);

- в налоговом учете - 100 000 руб. (1 700 000 руб. - 1 800 000 руб.).

В месяце продажи основного средства в бухгалтерском учете отражается убыток в размере 90 000 руб., а в налоговом - 20 000 руб. (100 000 руб. : 5 мес.). Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Но сначала организация погасит остатки отложенного налогового актива, образовавшегося из-за разной налоговой и бухгалтерской амортизации.

В месяце продажи объекта делаются такие записи:

Дебет 99 Кредит 09

- 2400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива;

Дебет 09 Кредит 68

- 16 800 руб. ((90 000 руб. - 20 000 руб.) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив, образовавшийся из-за разной суммы убытка, признанного в налоговом и бухгалтерском учете.

Далее в течение трех месяцев бухгалтер будет делать такую проводку:

Дебет 68 Кредит 09

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - погашена сумма отложенного налогового актива.

В последнем месяце бухгалтер спишет со счета 09 остаток отложенного налогового актива в сумме 2400 руб. (16 800 руб. - 4800 руб. х 3 мес.). При этом часть "налогового" убытка по проданному основному средству в размере 10 000 руб. остается неучтенной. Эту сумму надо квалифицировать как постоянную разницу. Следовательно, будут сделаны такие проводки:

Дебет 68 Кредит 09

- 2400 руб. - погашена оставшаяся сумма отложенного налогового актива;

Дебет 68 Кредит 99

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с оставшейся суммы "налогового" убытка по реализованному основному средству.

Если основное средство передается безвозмездно, появляются разницы. Они объясняются различиями в порядке списания остаточной стоимости основного средства в налоговом и бухгалтерском учете. В бухучете остаточная стоимость безвозмездно переданных объектов списывается полностью, а в налоговом - ее учесть нельзя (п.16 ст.270 НК РФ). Поэтому возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что основное средство было передано безвозмездно в апреле 2004 г.

В бухучете остаточная стоимость основного средства списывается в том же месяце. В налоговом учете такой расход не признается (п.16 ст.270 НК РФ). Значит, возникает постоянная разница в сумме остаточной стоимости основного средства, отраженного в бухгалтерском учете (1 790 000 руб.). На эту сумму налоговая прибыль будет больше бухгалтерской. Накопленные в результате применения разных способов амортизации отложенные налоговые активы в сумме 10 000 руб. списываются на финансовый результат.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 99 Кредит 09

- 2400 руб. - списан непогашенный отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68

- 429 600 руб. (1 790 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Итак, существует множество причин для возникновения постоянных и временных разниц при учете основных средств. В одних случаях разниц можно избежать, а в других - не удастся. Поэтому бухгалтер должен сам определить, на каком участке учета стоит минимизировать разницы, а где этого делать не следует. Принимая подобное решение, нужно исходить не только из сложности учета разниц, но и из экономической целесообразности.

Таблица 2

Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом

основных средств

     
   ——————————————————————T———————————————————T—————————————————T———————————————T—————————————————¬
   |Причина возникновения|     Отражение     |    Отражение    |  Вид разницы  |Можно ли избежать|
   |                     |  в бухгалтерском  |в налоговом учете|  по ПБУ 18/02 |     разниц      |
   |                     |       учете       |                 |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |            Различия в формировании первоначальной стоимости основного средства              |
   +—————————————————————T———————————————————T—————————————————T———————————————T—————————————————+
   |Расходы по монтажным |Оцениваются как го—|Оцениваются как  |Временные      |Нельзя           |
   |и пусконаладочным    |товая продукция    |готовая продук—  |разницы        |                 |
   |работам, выполненным |согласно учетной   |ция, работы или  |               |                 |
   |самой организацией,  |политике по бухгал—|услуги в соответ—|               |                 |
   |а также по произве—  |терскому учету и в |ствии с п.2      |               |                 |
   |денным ею материалам,|этой оценке включа—|ст.319 НК РФ     |               |                 |
   |использованным при   |ются в первоначаль—|(абз.9 п.1 ст.257|               |                 |
   |монтаже основных     |ную стоимость      |НК РФ) и в этой  |               |                 |
   |средств              |                   |оценке включаются|               |                 |
   |                     |                   |в первоначальную |               |                 |
   |                     |                   |стоимость        |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Проценты по кредиту  |Включаются в стои— |Учитываются в со—|Налогооблагае— |Нельзя           |
   |на покупку основного |мость основного    |ставе внереализа—|мые временные  |                 |
   |средства, начисленные|средства в полном  |ционных расходов |разницы (по    |                 |
   |до его постановки на |объеме (п.8        |(пп.2 п.1 ст.265 |процентам в    |                 |
   |учет                 |ПБУ 6/01)          |НК РФ) в пределах|пределах норм) |                 |
   |                     |                   |норм (ст.269 НК  |и постоянные   |                 |
   |                     |                   |РФ)              |разницы (по    |                 |
   |                     |                   |                 |сверхнорматив— |                 |
   |                     |                   |                 |ным процентам) |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Суммовые разницы,    |Включаются в стои— |Учитываются в    |Вычитаемые вре—|Нельзя           |
   |образовавшиеся до    |мость основного    |составе внереали—|менные разницы |                 |
   |принятия основного   |средства (п.8      |зационных расхо— |(если суммовая |                 |
   |средства к учету     |ПБУ 6/01)          |дов (доходов)    |разница поло—  |                 |
   |                     |                   |(пп.5.1 п.1      |жительна) или  |                 |
   |                     |                   |ст.265 и п.11.1  |налогооблага—  |                 |
   |                     |                   |ст.250 НК РФ)    |емые временные |                 |
   |                     |                   |                 |разницы (если  |                 |
   |                     |                   |                 |суммовая раз—  |                 |
   |                     |                   |                 |ница отрица—   |                 |
   |                     |                   |                 |тельна)        |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Перерасчет стоимости |Перерасчет стоимо— |Перерасчет стои— |Постоянная раз—|Нельзя           |
   |основного средства,  |сти объекта произ— |мости объекта не |ница           |                 |
   |стоимость которого   |водится по курсу   |производится     |               |                 |
   |выражена в иностран— |Банка России на    |                 |               |                 |
   |ной валюте, на дату  |дату принятия ос—  |                 |               |                 |
   |принятия его         |новного средства   |                 |               |                 |
   |к бухучету           |к бухучету (п.33   |                 |               |                 |
   |                     |Методических       |                 |               |                 |
   |                     |указаний по бухгал—|                 |               |                 |
   |                     |терскому учету ос— |                 |               |                 |
   |                     |новных средств     |                 |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Основные средства    |Относятся к основ— |Не являются амор—|Налогооблага—  |Можно, если в    |
   |стоимостью до        |ным средствам      |тизируемым иму—  |емые временные |бухгалтерском    |
   |10 000 руб.          |                   |ществом, а учиты—|разницы        |учете списывать  |
   |                     |                   |ваются в составе |               |основные средства|
   |                     |                   |материальных рас—|               |стоимостью до    |
   |                     |                   |ходов (пп.3 п.1  |               |10 000 руб. в мо—|
   |                     |                   |ст.254 НК РФ)    |               |мент их ввода в  |
   |                     |                   |                 |               |эксплуатацию     |
   |                     |                   |                 |               |(п.18 ПБУ 6/01)  |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Расходы на страхова— |Включаются в перво—|Включаются в со— |Налогооблага—  |Нельзя           |
   |ние основного сред—  |начальную стоимость|став прочих рас— |емые временные |                 |
   |ства, понесенные до  |(п.8 ПБУ 6/01)     |ходов (п.3 ст.263|разницы        |                 |
   |его принятия к учету |                   |НК РФ) в момент  |               |                 |
   |                     |                   |фактической вып— |               |                 |
   |                     |                   |латы или в тече— |               |                 |
   |                     |                   |ние срока дейст— |               |                 |
   |                     |                   |вия договора     |               |                 |
   |                     |                   |страхования (п.6 |               |                 |
   |                     |                   |ст.272 НК РФ)    |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Сверхнормативные     |Включаются в сто—  |Не учитываются   |Постоянные     |Нельзя           |
   |расходы по команди—  |имость основного   |(п.38 ст.270 НК  |разницы        |                 |
   |ровкам, связанным с  |средства (п.8 ПБУ  |РФ)              |               |                 |
   |покупкой основного   |6/01)              |                 |               |                 |
   |средства             |                   |                 |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Основное средство    |Первоначальной     |Первоначальной   |Постоянные     |Можно, если сог— |
   |получено в качестве  |стоимостью призна— |стоимостью приз— |разницы        |ласованная учре— |
   |вклада в уставный    |ется согласованная |нается остаточная|               |дителями оценка  |
   |капитал              |учредителями оценка|стоимость в нало—|               |равна остаточной |
   |                     |(п.9 ПБУ 6/01) плюс|говом учете пере—|               |стоимости основ— |
   |                     |другие расходы,    |дающей стороны   |               |ного средства в  |
   |                     |связанные с получе—|(п.3 разд.5.3    |               |налоговом учете  |
   |                     |нием объекта       |Методических     |               |передающей сто—  |
   |                     |                   |рекомендаций по  |               |роны             |
   |                     |                   |применению гла—  |               |                 |
   |                     |                   |вы 25 "Налог на  |               |                 |
   |                     |                   |прибыль организа—|               |                 |
   |                     |                   |ций" части вто—  |               |                 |
   |                     |                   |рой НК РФ) и рас—|               |                 |
   |                     |                   |ходы на доставку |               |                 |
   |                     |                   |и подготовку     |               |                 |
   |                     |                   |объекта к исполь—|               |                 |
   |                     |                   |зованию          |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Если основное сред—  |Первоначальной сто—|Первоначальная   |Постоянные     |Можно, если ры—  |
   |ство получено без—   |имостью признается |стоимость форми— |разницы        |ночная стоимость |
   |возмездно            |рыночная стоимость |руется как рыноч—|               |не ниже остаточ— |
   |                     |основного средства,|ная стоимость, но|               |ной стоимости в  |
   |                     |определенная на да—|не ниже остаточ— |               |налоговом учете  |
   |                     |ту его принятия к  |ной стоимости    |               |передающей сто—  |
   |                     |бухгалтерскому уче—|объекта в налого—|               |роны             |
   |                     |ту, плюс другие    |вом учете у пере—|               |                 |
   |                     |расходы, связанные |дающей стороны   |               |                 |
   |                     |с получением       |(п.8 ст.250 НК   |               |                 |
   |                     |объекта            |РФ) плюс расходы |               |                 |
   |                     |                   |на доставку и    |               |                 |
   |                     |                   |подготовку основ—|               |                 |
   |                     |                   |ного средства к  |               |                 |
   |                     |                   |использованию    |               |                 |
   |                     |                   |(п.1 ст.257 НК   |               |                 |
   |                     |                   |РФ)              |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |                                         Другие различия                                     |
   +—————————————————————T———————————————————T—————————————————T———————————————T—————————————————+
   |Срок полезного ис—   |Выбирается исходя  |Определяется в   |Временные      |Можно, если в    |
   |пользования          |из предполагаемого |соответствии     |разницы        |бухгалтерском    |
   |                     |срока использова—  |с Классификатором|               |учете руководст— |
   |                     |ния, ожидаемого    |основных средств |               |воваться Класси— |
   |                     |физического износа,|(п.1 ст.258 НК   |               |фикацией основных|
   |                     |нормативно—правовых|РФ)              |               |средств для опре—|
   |                     |ограничений исполь—|                 |               |деления срока их |
   |                     |зования этого      |                 |               |полезного исполь—|
   |                     |объекта (например, |                 |               |зования          |
   |                     |срока аренды) (п.20|                 |               |                 |
   |                     |ПБУ 6/01)          |                 |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Изменение срока по—  |Увеличивается при  |Увеличивается при|Временные      |Можно, если срок |
   |лезного использования|модернизации (ре—  |модернизации (ре—|разницы        |не изменять или  |
   |                     |конструкции) без   |конструкции) в   |               |в бухгалтерском  |
   |                     |ограничений (п.20  |пределах сроков, |               |учете менять по  |
   |                     |ПБУ 6/01)          |установленных для|               |правилам налого— |
   |                     |                   |амортизационной  |               |вого учета       |
   |                     |                   |группы, у которую|               |                 |
   |                     |                   |входит основное  |               |                 |
   |                     |                   |средство (п.1    |               |                 |
   |                     |                   |ст.258 НК РФ)    |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Использование разных |1. Линейный способ.|1. Линейный спо— |Временные      |Можно, если и в  |
   |методов амортизации  |2. Способ уменьша— |соб.             |разницы        |налоговом, и бух—|
   |                     |емого остатка.     |2. Нелинейный    |               |галтерском учете |
   |                     |3. Способ списания |способ (п.1      |               |установить линей—|
   |                     |стоимости по сумме |ст.259 НК РФ)    |               |ный способ амор— |
   |                     |чисел лет срока    |                 |               |тизации          |
   |                     |полезного исполь—  |                 |               |                 |
   |                     |зования.           |                 |               |                 |
   |                     |4. Способ списания |                 |               |                 |
   |                     |стоимости пропор—  |                 |               |                 |
   |                     |ционально объему   |                 |               |                 |
   |                     |продукции (работ)  |                 |               |                 |
   |                     |(п.18 ПБУ 6/01)    |                 |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Повышающие и понижа— |Применение повышаю—|Применение повы— |Временные      |Можно, если не   |
   |ющие коэффициенты    |щих коэффициентов  |шающих и понижа— |разницы        |применять повы—  |
   |                     |                   |ющих коэффициен— |               |шающих коэффици— |
   |                     |                   |тов в налоговом  |               |ентов в налоговом|
   |                     |                   |учете            |               |учете или путем  |
   |                     |                   |                 |               |варьирования сро—|
   |                     |                   |                 |               |ка полезного     |
   |                     |                   |                 |               |использования в  |
   |                     |                   |                 |               |бухгалтерском    |
   |                     |                   |                 |               |учете            |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Переоценка основных  |Основные средства  |Основные средства|Постоянные     |Можно, если не   |
   |средств              |переоцениваются по |не переоценива—  |разницы        |проводить пере—  |
   |                     |рыночной стоимости |ются (п.1 ст.257 |               |оценку основных  |
   |                     |(п.15 ПБУ 6/01)    |НК РФ)           |               |средств в бух—   |
   |                     |                   |                 |               |галтерском учете |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Основное средство    |Убыток признается  |Убыток признается|Вычитаемая вре—|нельзя           |
   |реализуется с убытком|в том отчетном     |равными долями   |менная разница |                 |
   |                     |периоде, когда он  |в течение срока, |               |                 |
   |                     |возник (п.31       |определяемого как|               |                 |
   |                     |ПБУ 6/01)          |разница между    |               |                 |
   |                     |                   |сроком полезного |               |                 |
   |                     |                   |использования    |               |                 |
   |                     |                   |имущества и фак— |               |                 |
   |                     |                   |тическим сроком  |               |                 |
   |                     |                   |его эксплуатации |               |                 |
   |                     |                   |до реализации    |               |                 |
   |                     |                   |(п.3 ст.268 НК   |               |                 |
   |                     |                   |РФ)              |               |                 |
   +—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Основное средство    |Расходы в виде     |Расходы в виде   |Постоянная     |Нельзя           |
   |передается безвоз—   |остаточной стоимо— |остаточной стои— |разница        |                 |
   |мездно               |сти признаются     |мости не призна— |               |                 |
   |                     |                   |ются (п.16 ст.270|               |                 |
   |                     |                   |НК РФ)           |               |                 |
   L—————————————————————+———————————————————+—————————————————+———————————————+——————————————————
   

О.Л.Арутюнова

Эксперт

журнала "Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

27.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——