"Современный бухучет", N 5, 2004

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА СРЕДСТВ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В современных условиях одним из основных источников средств для осуществления деятельности некоммерческих организаций являются средства целевого финансирования.

К сожалению, приходится констатировать, что в действующем законодательстве в области бухгалтерского учета отсутствуют четкое определение целевого финансирования и детальная методология его учета. (Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, определяет методологию бухгалтерского учета средств целевого финансирования только в отношении коммерческих организаций.)

Между тем налоговое законодательство идентифицирует средства целевого финансирования достаточно четко. В соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде грантов - денежных средств или иного имущества в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

- в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Особое внимание следует обратить на то, что в соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Только в этом случае средства целевого финансирования исключаются из категории доходов, подлежащих налогообложению в части налога на прибыль. При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Некоммерческим организациям в соответствии с п.2 ст.251 НК РФ дополнительно предоставляется право не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом некоммерческие организации - получатели указанных целевых поступлений обязаны также вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. (Напомним, что в соответствии с пп.1 п.2 ст.146 НК РФ операции по передаче любого имущества в адрес некоммерческих организаций на осуществление ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не облагаются также и налогом на добавленную стоимость.)

Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности приведен в п.2 ст.251 НК РФ и является закрытым. К таким поступлениям относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (согласно ст.582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях);

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Минобороны России и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Бухгалтерский учет средств целевого финансирования регламентируется в настоящее время только Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Согласно Плану счетов учет поступления и расходования средств целевого финансирования осуществляется на счете 86 "Целевое финансирование".

В характеристике счета 86, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов, средства целевого финансирования определяются как:

- средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения;

- средства, поступившие от других организаций и лиц;

- другие средства.

По нашему мнению, эта характеристика не раскрывает истинную сущность целевого финансирования и не может быть использована в качестве его определения. Из-за отсутствия четкого и однозначного бухгалтерского определения целевого финансирования на практике для целей бухгалтерского учета зачастую используются критерии отнесения тех или иных средств к средствам целевого финансирования, изложенные в налоговом законодательстве, что, по нашему мнению, не совсем корректно.

Следующей, и более значимой проблемой является порядок отражения в бухгалтерском учете поступления средств целевого финансирования в организацию. В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", из чего следует вывод: бухгалтерская проводка Дебет 76 Кредит 86 может быть сделана лишь по факту получения средств целевого финансирования, т.е. не раньше, чем проводка Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета"...) Кредит 76.

Однако это прямо противоречит основному принципу бухгалтерского учета - принципу начисления, предполагающему фиксацию доходов и расходов в момент их возникновения независимо от даты оплаты.

Более того, на практике это приводит к невозможности отражения в бухгалтерском учете операций по списанию расходов за счет целевого финансирования в тех случаях, когда момент непосредственного их получения организацией на расчетный счет (в кассу, на валютный счет и т.п.) значительно отстает по времени от ожидаемой (документально зафиксированной) даты.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования должно быть отражено по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.п. (в зависимости от характера использования). Поэтому при несвоевременном поступлении средств целевого финансирования (при отсутствии кредитового оборота по счету 86) отражение этих средств в бухгалтерском учете в качестве источника покрытия расходов некоммерческих организаций приведет к отрицательному сальдо на счете 86. В результате может возникнуть ложное представление о реальной ситуации: источника целевого финансирования нет, а его использование осуществляется. На самом деле источник, конечно же, есть, запаздывает лишь факт оплаты. Этой ситуации можно было бы избежать, если учитывать источники целевого финансирования не по факту оплаты, а по факту начисления.

С учетом ориентации российского бухгалтерского учета на международный учетный принцип - принцип начисления - единственно приемлемой в условиях действующей нормативно-правовой базы является процедура учета целевого финансирования по кредиту счета 86 в момент возникновения обязательства финансирующей стороны по передаче этих средств, а не в момент их фактической передачи.

В заключение хотелось бы акцентировать внимание читателя на целесообразности ведения детального аналитического учета к счету 86, что предоставит возможность органам управления организаций - получателей средств целевого финансирования принимать на основе бухгалтерской информации грамотные и эффективные управленческие решения.

М.В.Кошкина

К. э. н.,

доцент,

главный бухгалтер

РОО "Союз московских композиторов"

Подписано в печать

26.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——