"Расчет", N 5, 2004

ЧТО ДЕЛАТЬ С НДС

Фирмы, которые перешли на упрощенку во время строительства какого-либо сооружения, столкнулись с проблемой. Нигде четко не написано, как в таком случае учесть НДС по строительным работам?

Этот вопрос решили разъяснить налоговики.

Вычет по общим правилам

Построить любое сооружение фирма может хозяйственным или подрядным способом. Хозяйственный способ означает, что фирма строит для себя сама. Подрядный - строительство ведет специализированная организация. Эти два способа можно комбинировать.

Фактические затраты на строительство за минусом НДС формируют стоимость возводимого объекта. НДС, который фирма заплатила подрядчикам и поставщикам, можно принять к вычету. Правда, вычесть налог сразу нельзя. Фирме придется ждать, когда она примет объект в эксплуатацию и начнет его амортизировать в налоговом учете (п.5 ст.172 НК). Если построенный объект подлежит госрегистрации, фирма не может начать его амортизировать, пока не подаст документы на регистрацию.

При строительстве хозспособом порядок действий несколько иной. Вначале вы должны начислить НДС на стоимость работ, выполненных собственными силами. Сделать это надо после того, как построенный объект будет принят на учет (п.10 ст.167 НК) и начнет амортизироваться (Письмо Минфина от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5). Если право собственности необходимо регистрировать, то НДС начисляют после регистрации. Перечислив налог в бюджет, вы можете принять его к вычету.

Вычету не подлежит

Казалось бы, все понятно, и вопросов возникнуть не должно. Тем не менее многие фирмы, которые начали строительство, когда платили НДС, а закончили, когда перешли на упрощенку, не знают, как поступить. Могут ли они принять НДС к вычету?

Этот вопрос неактуален только в отношении работ, которые вы провели собственными силами. Перейдя на упрощенку, фирма не должна начислять НДС на их стоимость, поэтому и вычитать нечего.

В отношении судьбы налога, перечисленного поставщикам и подрядчикам, высказались московские чиновники в Письме от 5 февраля 2004 г. N 24-11/7116. Они напомнили, что для обоснованного вычета фирма должна выполнить ряд условий, установленных в ст.172 Налогового кодекса.

Во-первых, необходим счет-фактура и документ, который подтвердит перечисление налога (например, платежное поручение). Во-вторых, построенный объект предназначается для деятельности, облагаемой НДС. И в-третьих, строительство должно быть завершено, а основное средство принято на учет. Если фирма не выполнит хотя бы одно из этих условий, она не имеет права на налоговый вычет.

Фирмы, которые перешли на упрощенку во время строительства, НДС не платят. Поэтому они не могут соответствовать всем требованиям кодекса. Следовательно, резюмируют налоговики, такие фирмы применять вычеты не вправе.

Читаем Кодекс

На самом деле выход из этой ситуации лежит на поверхности. Правда, он подойдет лишь для фирм, которые платят единый налог с доходов за минусом расходов. Согласно нормам Налогового кодекса такие упрощенцы могут учесть НДС по приобретенным товарам, работам или услугам в составе своих расходов (пп.8 п.1 ст.346.16 НК). Причем сделать это можно, не дожидаясь, когда основное средство будет введено в эксплуатацию. Главное - НДС должен быть заплачен.

Однако налоговики склоняются к тому, что НДС следует включить в стоимость основного средства и лишь затем списать. При этом они ссылаются на пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса. В нем сказано, что фирма учитывает НДС в стоимости приобретаемого основного средства, если не является плательщиком этого налога в соответствии с нормами гл.21 Налогового кодекса или "освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика". На первый взгляд может показаться, что применение упрощенки - как раз один из таких случаев. На самом деле это не совсем так.

Прежде всего освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика регулируется ст.145 гл.21 Налогового кодекса. Воспользоваться этой нормой упрощенцы не могут. Кроме того, в гл.21 Кодекса нет ни слова о том, что фирмы, перешедшие на упрощенный режим, не являются плательщиками НДС. Об этом сказано в ст.346.11 гл.26.2 Кодекса. По этим причинам ссылка чиновников на ст.170 некорректна.

Если вы не хотите спорить с проверяющими, включите НДС в стоимость основного средства: налог все равно будет учтен в составе расходов, правда, немного позже. По нашему мнению, более правильно отразить НДС отдельно. Постараемся это обосновать.

Фирмы, которые перешли на упрощенку, ведут учет своих доходов и расходов в специальной книге. Она утверждена Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606.

В Приложении 2 к этому Приказу говорится, как правильно заполнить эту книгу. В том числе как определить первоначальную стоимость основного средства. Сделать это надо в соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса.

То есть вначале определите сумму расходов на его приобретение, сооружение, доставку и т.д., а затем исключите из нее налоги, которые подлежат вычету или учитываются в составе расходов. Как уже было сказано раньше, для фирм, которые работают по упрощенке, НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) является расходом.

Пример. ООО "Пассив" в мае 2003 г. начало строительство склада для готовой продукции. Фирма приобрела и оплатила стройматериалы на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

В декабре "Пассив" принял первый этап строительно-монтажных работ и перечислил подрядной организации 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).

Бухгалтер "Пассива" сделал в учете следующие записи:

в мае

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражен НДС по стройматериалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - стройматериалы оплачены поставщику;

Дебет 08 Кредит 10

- 100 000 руб. - отпущены стройматериалы на строительство склада;

в декабре

Дебет 08 Кредит 60

- 150 000 руб. (180 000 - 30 000) - принят первый этап строительных работ, выполненных подрядной организацией;

Дебет 19 Кредит 60

- 30 000 руб. - учтен НДС по подрядным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 180 000 руб. - оплачены услуги подрядной организации.

С 1 января 2004 г. "Пассив" перешел на упрощенную систему налогообложения. Единый налог фирма платит с разницы между доходами и расходами.

В начале года бухгалтер "Пассива" сделал в учете следующую проводку:

Дебет 08 Кредит 19

- 50 000 руб. (30 000 + 20 000) - учтен НДС по приобретаемому основному средству.

В книге учета доходов и расходов за I квартал 2004 г. бухгалтер сделал записи:

I. Доходы и расходы

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистрация        |                     Сумма                     |
   +———T————————————T——————————+———————T———————————————T———————T———————————————+
   | N |Дата и номер|Содержание|Доходы |в т.ч. доходы, |Расходы|в т.ч. расходы,|
   |п/п| первичного | операции |— всего|учитываемые при|— всего|учитываемые при|
   |   | документа  |          |       |расчете единого|       |расчете единого|
   |   |            |          |       |     налога    |       |     налога    |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   | 1 |      2     |     3    |    4  |       5       |    6  |       7       |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |                                   ...                                     |
   +———T————————————T——————————T———————T———————————————T———————T———————————————+
   | 3 |Платежное   |Перечислен|   —   |       —       |20 000 |    20 000     |
   |   |поручение   |НДС по    |       |               |       |               |
   |   |от 26 мая   |приобре—  |       |               |       |               |
   |   |2003 г.     |тенным    |       |               |       |               |
   |   |N 40        |строймате—|       |               |       |               |
   |   |            |риалам    |       |               |       |               |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   | 4 |Платежное   |Перечислен|   —   |       —       |30 000 |    30 000     |
   |   |поручение от|НДС по    |       |               |       |               |
   |   |30 декабря  |строитель—|       |               |       |               |
   |   |2003 г. N 88|но—монтаж—|       |               |       |               |
   |   |            |ным рабо— |       |               |       |               |
   |   |            |там       |       |               |       |               |
   L———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+————————————————
   

В апреле 2004 г. "Пассив" принял окончательный этап строительно-монтажных работ и 26 апреля перечислил подрядчику 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете он отразил это проводкой:

Дебет 08 Кредит 60

- 118 000 руб. - принят окончательный этап строительных работ, выполненных подрядной организацией.

В мае 2004 г. "Пассив" ввел склад в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08

- 418 000 руб. (120 000 + 180 000 + 118 000) - введен в эксплуатацию склад.

Затраты, которые понесла фирма при строительстве склада во II квартале, бухгалтер отразил в книге учета доходов и расходов так:

I. Доходы и расходы

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистрация        |                     Сумма                     |
   +———T————————————T——————————+———————T———————————————T———————T———————————————+
   | N |Дата и номер|Содержание|Доходы |в т.ч. доходы, |Расходы|в т.ч. расходы,|
   |п/п| первичного | операции |— всего|учитываемые при|— всего|учитываемые при|
   |   | документа  |          |       |расчете единого|       |расчете единого|
   |   |            |          |       |     налога    |       |     налога    |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   | 1 |      2     |     3    |    4  |       5       |    6  |       7       |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |                                   ...                                     |
   +———T————————————T——————————T———————T———————————————T———————T———————————————+
   | 7 |Платежное   |Перечислен|   —   |       —       | 18 000|     18 000    |
   |   |поручение   |НДС по    |       |               |       |               |
   |   |от 26 апреля|строитель—|       |               |       |               |
   |   |2004 г.     |но—монтаж—|       |               |       |               |
   |   |N 15        |ным       |       |               |       |               |
   |   |            |работам   |       |               |       |               |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   | 8 |Акт ввода в |Введен в  |   —   |       —       |350 000|    350 000    |
   |   |эксплуатацию|эксплуата—|       |               |       |               |
   |   |от 3 мая    |цию склад |       |               |       |               |
   |   |2004 г. N 1 |готовой   |       |               |       |               |
   |   |            |продукции |       |               |       |               |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |                                   ...                                     |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

полугодие 04

налогу за -------------------- 20-- года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T————————T————————T———————T———————T———————T—————T———————————————T————————————T—————¬
   |   1   |   2   |   3    |   4    |   5   |   6   |   7   | ... |      12       |     13     | ... |
   +———————+———————+————————+————————+———————+———————+———————+—————+———————————————+————————————+—————+
   |   N   |Наиме— |Дата и  |Дата    |Перво— |Оста—  |Срок   |     |Сумма расходов на приоб—    |     |
   |  п/п  |нование|осно—   |оплаты  |началь—|точная |полез— |     |ретение основных средств,   |     |
   |       |объекта|вание   |объекта |ная    |стои—  |ного   |     |принимаемая при опреде—     |     |
   |       |основ— |ввода   |основ—  |стои—  |мость  |исполь—|     |лении налоговой базы за     |     |
   |       |ных    |в экс—  |ных     |мость  |объек— |зования|     |отчетный (налоговый)        |     |
   |       |средств|плуа—   |средств |объекта|та ос— |объекта|     |период (руб.)               |     |
   |       |       |тацию   |(число, |основ— |новных |основ— |     +———————————————T————————————+     |
   |       |       |объек—  |месяц и |ных    |средств|ных    |     |всего за от—   |в т.ч. за   |     |
   |       |       |та ос—  |год)    |средств|(руб.) |средств|     |четный (нало—  |последний   |     |
   |       |       |новных  |        |(руб.) |       |(коли— |     |говый) период  |квартал от— |     |
   |       |       |средств |        |       |       |чество |     |(гр. 5 или     |четного     |     |
   |       |       |        |        |       |       |лет)   |     |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |х гр. 11 / 100)|периода     |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |(графа 12   |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |Расчета за  |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |отчетный    |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |(налоговый) |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |период —    |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |графа 12    |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |Расчета за  |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |предшест—   |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |вующий от—  |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |четный      |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |(налоговый) |     |
   |       |       |        |        |       |       |       |     |               |период)     |     |
   +———————+———————+————————+————————+———————+———————+———————+—————+———————————————+————————————+—————+
   |                                                                                                  |
   +———————T———————T————————T————————T———————T———————T———————T—————T———————————————T————————————T—————+
   |   3   |Склад  |3 мая   |26 мая  |350 000|   —   |   25  |  —  |    350 000    |   350 000  |  —  |
   |       |готовой|2004 г.,|2003 г.,|       |       |       |     |               |            |     |
   |       |продук—|акт     |30 де—  |       |       |       |     |               |            |     |
   |       |ции    |ввода в |кабря   |       |       |       |     |               |            |     |
   |       |       |эксплуа—|2003 г.,|       |       |       |     |               |            |     |
   |       |       |тацию   |26 марта|       |       |       |     |               |            |     |
   |       |       |склада  |2004 г. |       |       |       |     |               |            |     |
   |       |       |готовой |        |       |       |       |     |               |            |     |
   |       |       |продук— |        |       |       |       |     |               |            |     |
   |       |       |ции N 1 |        |       |       |       |     |               |            |     |
   +———————+———————+————————+————————+———————+———————+———————+—————+———————————————+————————————+—————+
   |                                                    ...                                           |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В начале 2004 г. Высший Арбитражный Суд постановил, что предприниматели-упрощенцы могут заполнять не все графы книги учета доходов и расходов (Решение от 22 января 2004 г. N 14770/03). Они должны указать данные только в тех графах, которые необходимы для расчета единого налога. Для фирм, которые применяют упрощенную систему налогообложения, эта поблажка пока не действует. Поэтому им пока придется заполнять все графы книги.

Ю.Савицкая

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

22.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——