"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", N 2, 2004

ВЗНОС В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ИМУЩЕСТВОМ

При открытии дочерних организаций на базе существующих учредители могут внести в уставный капитал не только деньги, но и любое другое имущество. Образовательные учреждения довольно часто используют это право на практике из-за недостаточности денежных средств. Отражение такой операции в бухгалтерском и налоговом учете у передающей и получающей стороны имеет ряд особенностей.

Юридические основы

Законодательством РФ предусмотрен вклад в уставный капитал (УК) организаций (АО, ООО) в виде имущества, имеющего денежную оценку. Это разрешено ст.66 Гражданского кодекса РФ.

Взнос в уставный капитал имущественных и неимущественных (неденежных) вкладов требует соблюдения ряда условий:

- определения права пользования имуществом, капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал;

- определения денежной компенсации по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал, по которому прекращено право пользования (например, договор аренды) и возникает необходимость возврата первоначальному владельцу;

- документального оформления вкладов участников в уставный капитал;

- в отдельных случаях - экспертной оценки объектов, вносимых в оплату доли участника.

Денежную оценку имущества, вносимого в оплату акций при учреждении АО или долей в уставный капитал ООО, производят по соглашению между учредителями. Это решение должно приниматься учредителями единогласно. Например, такая оценка может быть указана в учредительном договоре между участниками ООО. При оплате дополнительных акций АО неденежными средствами денежную оценку имущества, вносимого в оплату акций, производит совет директоров общества.

Внести в уставный капитал можно основные средства, товары, материалы, ценные бумаги и т.п. При этом устав организации может содержать ограничения на виды имущества, которые могут быть внесены. Для определения рыночной стоимости такого имущества необходимо привлекать независимого оценщика в следующих случаях:

- при оплате акций неденежными средствами;

- если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ на дату представления документов для регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе.

Денежная оценка имущества, произведенная учредителями и/или советом директоров общества, не может быть выше оценки независимого оценщика.

Бухгалтерский и налоговый учет у передающей стороны

Вклад в уставный (складочный) капитал в виде имущества является финансовым вложением организации. Это установлено в п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для отражения вклада в уставный капитал к счету 58 "Финансовые вложения" предусмотрен субсчет "Паи и акции". Учет предварительных расходов по приобретению финансовых вложений организация может отражать, например, на отдельном субсчете "Предварительный учет затрат по приобретению финансовых вложений".

Оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами отражается в бухгалтерском учете инвестора следующими записями:

Дебет 58 субсчет "Предварительный учет затрат по приобретению финансовых вложений" Кредит 01 (04, 08, 10, 41, 43, 58)

- списана балансовая (остаточная) стоимость имущества;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 58 субсчет "Предварительный учет затрат по приобретению финансовых вложений"

- отражен вклад в уставный капитал.

При выбытии имущества следует обратить внимание на оформление документов, подтверждающих сохранность имущества на момент передачи. Например, по основным средствам такими документами являются инвентарные карточки (форма N ОС-6) и инвентаризационные описи (форма N ИНВ-1).

Для отражения выбытия имущества, передаваемого в качестве вклада, не используют счета учета доходов и расходов (90 и 91). Обусловлено это тем, что, согласно п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, выбытие активов в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами.

Соответственно не являются доходом и получаемые в уставный капитал имущество и имущественные права, хотя это и не сказано напрямую в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. В связи с этим кредиторская задолженность по передаче этих прав не отражается в корреспонденции со счетами 90 и 91. Отражению на этих счетах подлежат лишь расходы, связанные с передачей имущества (демонтаж, оформление, доставка и т.п.).

Отметим также, что использование счета 90 либо счета 91 определяется тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации-инвестора (п.5 ПБУ 9/99, п.5 ПБУ 10/99). В учреждениях сферы образования деятельность по внесению вкладов в УК организаций основной не является, следовательно, расходы, связанные с ней, отражаются на счете 91.

НДС при передаче имущества в уставный капитал

Возможно две ситуации.

Во-первых, организация может приобретать имущество в инвестиционных целях, то есть непосредственно для передачи его в качестве вклада в уставный капитал. Эта ситуация нехарактерна для учреждений образования.

Во-вторых, организация использует имущество для своей деятельности, облагаемой НДС. А потом имущество, уже бывшее в эксплуатации, передает в уставный капитал. То есть происходит изменение цели использования имущества.

Как следует поступить с суммами НДС, принятыми к вычету при приобретении имущества?

В соответствии с пп.1 п.2 ст.146 и пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ передача имущества в уставный капитал не признается объектом обложения НДС, так как эта операция не является реализацией.

Согласно пп.4 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении ТМЦ, учитываются в стоимости такого имущества лишь в случае их приобретения для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ.

Таким образом в первом варианте, если организация приобретает имущество непосредственно для передачи его в качестве вклада в уставный капитал, то сумма НДС, уплаченная продавцу при его приобретении, включается в его первоначальную стоимость.

Во втором случае сумма НДС, уплаченная покупателю в момент приобретения имущества, принимается к вычету, что соответствует положениям ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Напомним, что право на налоговые вычеты возникает в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении ТМЦ, производят в полном объеме после принятия на учет этих активов.

Следует ли восстанавливать сумму НДС по передаваемым в УК активам, принятую ранее к вычету из бюджета? Если да, то за счет каких источников? Ведь изменить первоначальную стоимость имущества, ранее принятого к учету, уже нельзя...

Пунктом 3 ст.170 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 этой статьи, к вычету или возмещению, НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом в Налоговом кодексе РФ отсутствует прямое указание на восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, по имуществу, передаваемому в качестве вклада в уставный капитал.

Налоговые органы трактовали п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ в свою пользу. Так, в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, налоговые органы предписывали уменьшать вычет по НДС в том налоговом периоде, в котором осуществлена передача, по имуществу, не включенному через амортизацию в расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Аналогичное мнение было отражено в письмах МНС, несмотря на то, что в самом Налоговом кодексе РФ не предусмотрено восстановление законно предоставленных вычетов. Следовательно, при списании с баланса имущества, передаваемого в уставный капитал, нужно быть готовым к тому, что налоговики могут потребовать восстановить НДС с остаточной стоимости объекта. Однако с этим можно и нужно спорить.

В частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 требования налоговых органов о доначислении НДС в аналогичной ситуации признаны неправомерными <*>. Ведь налоговое законодательство не содержит требования о последующем возмещении бюджету суммы НДС, принятой к вычету при постановке на учет основных средств после передачи их в уставный капитал другой организации. В связи с выходом этого Постановления Президиума ВАС РФ соответствующее положение п.3.3.3 Методических рекомендаций было отменено Приказом МНС России от 11 марта 2004 г. N БГ-3-03/190@. Исходя из этого, организация должна самостоятельно принимать решение о восстановлении суммы ранее зачтенного НДС. Если организация решит, что имущество было приобретено для инвестиционных целей, то "входной" НДС нужно восстановить и заплатить в бюджет. В учете это отражается проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "НДС"

- восстановлен НДС по передаваемому в УК имуществу.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. материал в журнале "Главбух" N 2, 2004, с. 82.

В такой ситуации возникает вопрос, куда отнести восстановленную сумму вычетов. По мнению автора, восстановленный НДС должен увеличить стоимость фактических расходов по приобретению доли в уставном капитале. В бухгалтерском учете это следует отразить проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19.

Первоначальная стоимость вклада по бухгалтерскому учету

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями. Это установлено п.12 ПБУ 19/02.

Но в п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), записано, что финансовые вложения должны приниматься к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По мнению автора, стоимость финансового вложения в бухгалтерском учете при внесении имущества в уставный капитал должна отражаться по денежной оценке, так как ПБУ 19/02 утверждено 10 декабря 2002 г., то есть позже Положения N 34н.

Поясним эту позицию. Прежде всего, следует иметь в виду, что внесение вклада в УК не является безвозмездной передачей вносимого имущества. Ведь взамен вносящая сторона получает некие права. Это права на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае его ликвидации. Вывод о небезвозмездном характере вклада в уставный капитал подтвердил и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 августа 2000 г. N 1248/00. Имущественные же права, которые оплачивает инвестор, делая вклад в УК, являются полноправным видом имущества (ст.128 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, обе стороны - и передающая, и получающая вклад - исполняют свои обязательства по такой сделке в неденежной форме. Порядок оценки дохода, получаемого по договорам с исполнением обязательств неденежными средствами, в том числе и в связи с участием в УК других организаций, установлен в п.6.3 ПБУ 9/99. Стоимость ТМЦ, полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если применить установленный ПБУ 9/99 порядок к оценке стоимости имущества, переданного в УК другой организации, то сумма фактических затрат для инвестора будет равна не традиционно понимаемой стоимости приобретения имущества, а сумме денежных средств, необходимых для приобретения его на рынке. Следовательно, оценка дохода в виде стоимости получаемого имущества не зависит от балансовой стоимости выбывающего имущества.

Таким образом, возможна ситуация, когда оценка имущества, согласованная учредителями, не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим встает вопрос об отражении этих оценок и, следовательно, о возможности появления финансового результата от операции внесения вклада в уставный капитал неденежными средствами.

Пример. Задолженность по учредительному взносу НОУ "Колледж" в уставном капитале организованного на его базе НОУ "Малыш" составила 20 000 руб.

Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности организации объектом основных средств (персональный компьютер) с оценкой этого объекта в сумме задолженности. Балансовая стоимость объекта основных средств, передаваемого в погашение учредительного взноса, составляла у организации 35 000 руб., а начисленный износ по этому объекту на момент передачи - 5000 руб.

В бухгалтерском учете списание объекта в счет погашения задолженности по учредительному взносу бухгалтер отразил так:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства"

- 35 000 руб. - отражено выбытие ПК;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 5000 руб. - списан начисленный износ ПК;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 20 000 руб. - отражена передача ПК в уставный капитал НОУ "Малыш";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. (35 000 - 5000 - 20 000) - отражена разница между остаточной и оценочной стоимостью переданного ПК.

Как видно из примера, оценка передаваемого имущества по стоимости, отличающейся от балансовой, приводит к появлению в бухгалтерском учете передающей стороны финансового результата. Экономическая суть этого финансового результата заключается в получении большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью. В целях бухгалтерского учета рассматриваемый доход (расход) Минфин России предлагает квалифицировать как операционный, связанный с участием в уставных вкладах организаций.

Налог на прибыль. Первоначальная стоимость

вклада в налоговом учете

Расходы организации в виде взносов в уставный капитал другой организации не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль (п.3 ст.270 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с положениями ст.277 Налогового кодекса РФ не признается прибылью (убытком) инвестора разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемых долей. Следовательно, отраженная в бухгалтерском учете прибыль (убыток), сложившаяся при внесении вклада в УК другой организации, не учитывается при исчислении налога на прибыль.

При этом стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения признается равной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ). Дополнительными могут считаться расходы по демонтажу, транспортировке и т.д., а также восстановленная сумма НДС, если таковая была.

Таким образом, стоимость долей, отраженная в бухгалтерском учете по согласованной учредителями оценке, может не совпадать со стоимостью тех же активов, учитываемых в налоговом учете по остаточной стоимости.

Обратите внимание, что при дальнейшей реализации этих долей, для исчисления налога на прибыль будет приниматься расход по остаточной стоимости переданного во вклад имущества.

Отражение разниц в соответствии с ПБУ 18/02

Согласно п.4 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, постоянными разницами считают доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерской прибыли (убытке) отчетного периода, но исключаются из налоговой прибыли как за отчетный, так и за последующие отчетные периоды. Непризнание прибыли (убытка), связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в УК другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у передающей стороны, приводит к возникновению постоянного налогового актива либо обязательства. в учете они отражаются так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- начислен постоянный налоговый актив;

или

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтерский и налоговый учет у получающей стороны

Получение вкладов в виде объектов основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, ценных бумаг отражается в бухучете записями:

Дебет 08 (10, 58) Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Активы, полученные в счет вкладов в УК организации, оценивают по стоимости, согласованной учредителями организации, в которую включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. По объектам основных средств это следует из п.п.9 и 12 ПБУ 6/01, по ТМЦ - из п.п.8 и 11 ПБУ 5/01.

Согласно пп.3 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации.

Необходимо отметить, что стоимость получаемого имущества может быть не равна стоимости долей. Обязанность по исчислению налога не возникает как в отношении стоимости полученного имущества, равной вкладу, так и в сумме превышения стоимости имущества над вкладом (эмиссионный доход). Последнее положение закреплено в пп.1 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем остается вопрос об определении для целей налогообложения стоимости полученного в качестве вклада в УК имущества. Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, определяющей, по какой стоимости данное имущество следует учитывать в налоговом учета у получающей стороны.

В п.3 разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) отражена трактовка этого вопроса налоговыми органами. Там сказано, что основные средства, полученные в виде вклада в УК организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Таким же образом это положение разъяснено в разд.7.2.7 Методических рекомендаций. При передаче имущества в уставный капитал вклад оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. Для налогового учета у получающей стороны эта стоимость должна быть подтверждена документально. В случае если у организации стоимость полученного в УК имущества в налоговом учете, то в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 ежемесячно возникают постоянные разницы по начисленной в налоговом и бухгалтерском учете амортизации.

Л.И.Демиденко

Аудитор

Подписано в печать

22.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——