"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, 2004

ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ: УЧЕТ РАСХОДОВ

И ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Согласно абз.1 ст.275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы), определяют налоговую базу по данной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности по правилам, установленным этой статьей НК РФ.

Следовательно, налогоплательщику следует вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Анализ норм ст.275.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик должен по всем обособленным обслуживающим производствам (которые он признал таковыми) определить одну налоговую базу. Данный вывод подтверждается и Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Таким образом, раздельный учет общехозяйственных расходов может быть организован не в разрезе каждого объекта обслуживающих производств и хозяйств (хотя это и возможно, так как такой учет, по нашему мнению, позволяет иметь более точные данные о распределении затрат), а в разрезе, обеспечивающем их распределение между основными видами деятельности и деятельностью обслуживающих производств и хозяйств (в совокупности).

Что касается прямых расходов, то они непосредственным образом относятся к тому виду деятельности, с которым связаны. В данном случае термины "прямые" и "косвенные" расходы следует понимать не в том смысле, в котором они трактуются в ст.ст.318 - 319 НК РФ, а как имеющие отношение к одному или к нескольким видам деятельности.

Косвенные расходы, на наш взгляд, подлежат распределению между видами деятельности, поскольку предполагается исчисление отдельной налоговой базы по ним. В п.4 ст.252 НК РФ установлено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. В данном случае это, на наш взгляд, неприменимо, так как предусматривается порядок распределения затрат между группами расходов (т.е. связанных с производством и реализацией или внереализационных), а не распределение расходов между видами деятельности. В НК РФ порядок такого распределения расходов не предусмотрен.

Управление МНС России по г. Москве (Письмо от 29.11.2002 N 26-12/58752) высказало следующую точку зрения относительно распределения косвенных затрат на те виды деятельности, налоговая база по которым определяется отдельно: в случае невозможности их разделения расходы определяются пропорционально доле доходов организации от вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичным образом решается этот вопрос и в других случаях (например, бюджетным учреждениям при ведении уставной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, и операций на платной основе косвенные расходы предписано распределять пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) - ст.321.1 НК РФ).

На наш взгляд, такой подход является экономически обоснованным, а кроме того уменьшает возможность возникновения разногласий с налоговыми органами при проверке.

Однако организация может применить и иной обоснованный способ распределения расходов (например, пропорционально прямым расходам по каждому виду деятельности, пропорционально заработной плате рабочих, занятых на осуществлении тех или иных видов деятельности, и др.). Однако данный метод не будет соответствовать тому, что предложено налоговыми органами.

В любом случае выбранный порядок, по нашему мнению, следует отразить в налоговой учетной политике организации.

Если расходы хотя и учитываются на счете учета общехозяйственных расходов (26), но по существу могут быть отнесены к какому-либо определенному виду деятельности (например, плата за регистрацию прав на недвижимое имущество относится к тому виду деятельности, с которым связано использование данного недвижимого имущества), то распределять их по видам деятельности в налоговом учете, на наш взгляд, не следует.

Рассмотрим вопрос о порядке налогового учета расходов при оказании подразделением организации услуг на возмездной и безвозмездной основе.

Согласно п.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются для целей налогообложения. Поэтому при оказании услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе необходимо вести раздельный учет расходов. При этом расходы, которые можно однозначно классифицировать как расходы, связанные с оказанием услуг на безвозмездной основе, для целей налогообложения не учитываются.

Что касается расходов общего характера (например, аренда, коммунальные услуги и др.), то они, по нашему мнению, должны быть распределены между видами деятельности. Порядок такого распределения НК РФ не определен. Косвенные расходы распределяются, на наш взгляд, в том порядке, который организация может самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения. Данный порядок должен быть экономически обоснован. Базой для распределения могут быть прямые расходы, относящиеся к услугам, оказанным на возмездной и безвозмездной основе.

Анализ норм ст.275.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик должен по всем обособленным обслуживающим производствам (которые он признал таковыми) определить одну налоговую базу, а не определять налоговые базы по отдельности. Иными словами, если обслуживающими производствами признаются, например, поликлиника и спорткомплекс, то налоговая прибыль по объекту "Поликлиника" уменьшается на сумму убытка по объекту "Спорткомплекс". Затем полученный результат (если это прибыль) облагается налогами в общем порядке либо (если это убыток) учитывается для целей налогообложения согласно ст.275.1 НК РФ. Данный вывод подтверждается и Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Материал подготовлен специалистами

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

21.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——