"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, 2004

ВЫХОД УЧАСТНИКА ИЗ СОСТАВА ОБЩЕСТВА

С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

Вопросы организации и деятельности общества с ограниченной ответственностью (ООО) регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ч.4 параграфа 2 гл.4 ГК РФ) и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). В соответствии со ст.26 Закона N 14-ФЗ участник общества вправе в любое время выйти из него независимо от согласия других его участников или общества.

Согласно п.2 ст.26 Закона N 14-ФЗ общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли. Стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. Доля участника общества может быть выдана ему в натуральной форме, но только с согласия самого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Срок выплаты стоимости доли (передачи имущества в натуральной форме) участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, устанавливается равным шести месяцам с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

Действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Выход участника из общества не освобождает его от обязанности перед обществом по внесению вклада в имущество общества, возникшей до подачи заявления о выходе из общества.

Пример 1. В ООО "Альфа", уставный капитал которого равен 1 000 000 руб., доля Кузнецова Л.А. составляет 100 000 руб. Участники оплатили свои доли полностью. 16 августа 2003 г. Кузнецов Л.А. подал заявление о выходе из общества. Стоимость чистых активов, рассчитанная по итогам 2003 г., - 2 000 000 руб.

Доля Кузнецова Л.А. в ООО "Альфа" равняется 10% (100 000 руб. / 1 000 000 руб. х 100). Тогда действительная стоимость доли Кузнецова Л.А. (которую ему должно будет выплатить общество) составит 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10%).

Рассчитаем разницу между величиной уставного капитала общества и его чистыми активами:

2 000 000 руб. - 1 000 000 руб. = 1 000 000 руб.

Данной разницы достаточно для того, чтобы выплатить выбывающему участнику его долю. Уставный капитал ООО "Альфа" не придется уменьшать. Долю Кузнецову Л.А. ООО "Альфа" обязано выплатить до 1 июля 2004 г.

В соответствии со ст.21 Закона N 14-ФЗ участник общества имеет право продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества. Прочие участники общества при этом имеют преимущественное право покупки доли (части доли) по цене предложения доли третьему лицу пропорционально размерам своих долей, если уставом общества или соглашением участников общества не предусмотрен иной порядок осуществления данного права. Уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли (части доли).

Участник общества, который намеревается продать свою долю, обязан письменно уведомить об этом остальных участников общества и само общество, указав цену и другие условия продажи. Если в течение месяца участники общества и (или) общество не воспользуются преимущественным правом покупки, то доля (часть доли) может быть продана третьему лицу по цене и на условиях, сообщенных обществу.

Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что Кузнецов Л.А. продает принадлежащую ему долю номинальной стоимостью 100 000 руб. Николаеву Е.Е. По условиям договора купли-продажи стоимость доли составляет 200 000 руб. Предположим, что общество не воспользовалось преимущественным правом покупки и доля была продана Николаеву Е.Е.

В учете ООО в момент получения обществом уведомления о состоявшейся переуступке доли (п.6 ст.21 Закона N 14-ФЗ) будет сделана запись:

Дебет 80, Кредит 80

- 100 000 руб. - изменена структура уставного капитала при продаже участником Кузнецовым Л.А. доли участнику Николаеву Е.Е.

Фактическая цена продажи в данном случае для общества значения не имеет, так как размер уставного капитала в результате сделки не изменится.

Как уже отмечалось, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Поэтому для того, чтобы определить стоимость доли участника общества, необходимо определить стоимость чистых активов.

Чистые активы общества с ограниченной ответственностью рассчитываются так же, как и чистые активы акционерного общества, в порядке, установленном Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз. В соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

кредиторская задолженность;

задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

резервы предстоящих расходов;

прочие краткосрочные обязательства.

Оценка стоимости чистых активов производится обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Расчет стоимости чистых активов осуществляется на основании годового отчета, который утверждается общим собранием участников общества в соответствии с п.6 ч.2 ст.33 Закона N 14-ФЗ.

Если участник (в том числе вышедший из общества) не согласен с размером действительной стоимости доли, которую определило общество, он вправе обжаловать в суд решение общего собрания участников в части обоснованности утверждения годового отчета общества.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета в случае передачи выбывающим участником общества своей доли обществу. Переход к обществу доли выбывшего участника происходит в момент подачи заявления о выходе из общества. По общему правилу, как уже указывалось, выплата действительной стоимости доли выбывающему участнику должна быть произведена в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором участник подал заявление о выходе из общества.

При определении стоимости чистых активов общества возникает вопрос: должно ли общество при составлении годового баланса включать в число своих кредиторов участника общества, который вышел из общества в том году, за который составляется баланс. Общество не должно считать бывшего участника своим кредитором в том периоде, в котором было подано заявление о выходе из общества, по следующим причинам.

В случае включения обществом при составлении баланса за 2003 г. в состав своих кредиторов участника, вышедшего из общества в 2003 г., невозможно рассчитать фактическую стоимость чистых активов общества и как следствие - действительную стоимость доли данного участника, т.е. размер стоимости чистых активов будет зависеть от размера стоимости доли, а размер стоимости доли будет зависеть от размера стоимости чистых активов.

Момент включения в число кредиторов общества того или иного лица зависит от момента возникновения соответствующего обязательства. Определить действительную стоимость доли, которую необходимо выплатить участнику, можно лишь по итогам года, в котором было подано заявление о выходе, т.е. в следующем году. Таким образом, если участник общества вышел из общества в 2003 г., то обязательство общества по выплате такому участнику действительной стоимости его доли возникает не непосредственно после выхода из общества, а после составления и утверждения бухгалтерской отчетности за 2003 г., т.е. в 2004 г.

В бухгалтерском учете выкуп обществом доли отражается на счете 81 "Собственные акции (доли)" на сумму фактических затрат.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. Доля, причитающаяся Кузнецову Л.А., была выплачена ему в марте 2004 г. На эту дату в бухгалтерском учете ООО будет отражена следующая бухгалтерская запись:

Дебет 81, Кредит 50

- 200 000 руб. - выплачена действительная стоимость доли.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда общество размещает долю выбывшего участника по своему усмотрению. Размещение обществом доли выбывшего участника в соответствии со ст.24 Закона N 14-ФЗ должно быть произведено в течение одного года со дня перехода доли к обществу. По решению общего собрания участников доля либо распределяется между всеми оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале, либо продается всем или некоторым участникам общества или третьим лицам, если это не запрещено уставом общества, и полностью оплачена.

Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества. Продажа доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, продажа доли третьим лицам, а также внесение связанных с продажей доли изменений в учредительные документы общества осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Пример 4. Доля, перешедшая к обществу в связи с выходом Кузнецова Л.А. из ООО "Альфа", по решению общества переходит Васильеву В.И. Следует отметить, что распределение доли между участниками общества производится по номинальной стоимости, т.е. указанной в учредительных документах общества, тогда как третьим лицам она может быть реализована по реальной (рыночной) стоимости. Возникающая на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп доли (ее действительной стоимостью) и ценой ее размещения на вторичном рынке либо среди остальных участников относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный доход или расход. Таким образом, в учете ООО будут составлены записи:

Дебет 76, Кредит 81

- 100 000 руб. - доля Кузнецова Л.А. по решению общества переходит Васильеву В.И.;

Дебет 91-2, Кредит 81

- 100 000 руб. - отражена разница между фактическими затратами на выкуп доли и ее номинальной стоимостью.

Порядок налогообложения

Налог на доходы физических лиц

и единый социальный налог

При выходе из общества участника - физического лица организация должна исполнить обязанность налогового агента и начислить налог на доходы физических лиц. Согласно ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. В частности, это доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций.

Однако если участник общества реализует свою долю по стоимости, превышающей номинальную, возникает вопрос: вся ли сумма дохода от реализации долей в уставном капитале подлежит обложению налогом на доходы физических лиц или только та часть доли, которая превышает сумму первоначального взноса?

В НК РФ нет прямых указаний на то, что налогоплательщик имеет право воспользоваться вычетом в виде первоначального взноса в уставный капитал. Согласно пп.5 п.1 ст.208 НК РФ к доходам налогоплательщика от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций. Таким образом, фактически НК РФ предписывает облагать налогом на доходы физических лиц всю сумму, полученную от реализации доли в уставном капитале общества.

Что касается единого социального налога, то начислять его нет необходимости, так как выплата обществом стоимости переходящей к нему доли выбывающего участника не является выплатой в рамках трудовых либо гражданско-правовых договоров, связанных с выполнением работ, оказанием услуг. А в соответствии со ст.236 НК РФ этим налогом облагаются только такие выплаты.

Налог на прибыль

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При выходе участника из общества и выплате ему действительной доли базы по налогу на прибыль не возникает, так как отсутствует объект налогообложения. Суммы, выплаченные выбывающему участнику за переходящую обществу долю, не являются расходами организации и, соответственно, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

У выбывающего участника, если он является юридическим лицом - плательщиком налога на прибыль, налогообложение доходов производится в соответствии с пп.4 п.1 ст.251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из него. Если же имеет место превышение действительной стоимости доли участника при его выбытии из общества над суммой его первоначального вклада, то с суммы превышения будет уплачен налог на прибыль по ставке 24%.

Пример 5. ООО "Альфа" является участником ООО "Бета". Вклад ООО "Альфа" в уставный капитал ООО "Бета" составляет 100 000 руб. При выходе ООО "Альфа" из состава участников ООО "Бета" первому было выплачено 250 000 руб.

Таким образом, действительная стоимость доли ООО "Альфа" превысила номинальный вклад на 150 000 руб. С этой суммы должен быть уплачен налог на прибыль в размере 36 000 руб. (150 000 х 24%).

Налогообложение при размещении

ранее выкупленной доли

В таком случае базу по налогу на прибыль формируют доходы, полученные от размещения доли, уменьшенные на величину произведенных обществом расходов по выкупу доли. База по налогу на прибыль возникнет лишь в том случае, если доля реализована обществом по цене, превышающей стоимость, по которой она была выкуплена у участника. Если же стоимость размещенной доли меньше стоимости ее выкупа, возникает убыток, который уменьшает налогооблагаемую прибыль общества. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также убытки, предусмотренные ст.265 НК РФ.

В ст.265 НК РФ нет упоминания о потерях обществ при реализации долей в уставном капитале по цене ниже выкупной стоимости, однако перечень, установленный этой статьей, является открытым. Следовательно, данные расходы можно классифицировать как другие обоснованные расходы.

Если в течение года с момента перехода обществу доли выбывшего участника общество не смогло разместить эту долю, то оно обязано уменьшить уставный капитал. Тогда формально полученные обществом при уменьшении уставного капитала доходы в соответствии с п.17 ст.251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является передача имущественных прав. Переход доли в уставном капитале можно классифицировать как передачу имущественных прав. Однако в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Согласно ст.14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях. Таким образом, понятие доли в уставном капитале, которая означает, какая часть этого капитала в процентном отношении принадлежит данному участнику, не является идентичной понятию номинальной стоимости доли - части уставного капитала общества, выраженной в денежном эквиваленте.

Кроме того, согласно пп.5 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

При выходе участника из общества складывается ситуация, при которой участник реализует имущественное право, а общество это право приобретает. Объектом же обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ являются операции по передаче имущественных прав. Операции по приобретению имущественных прав объектом обложения НДС не являются. Если же участник общества является физическим лицом, то он не может быть признан в данном случае плательщиком НДС, так как плательщики этого налога - организации и индивидуальные предприниматели (ст.143 НК РФ).

Рассмотрим на примере вариант документального оформления расчетов между участником общества и обществом.

Договор о расчетах в связи с выходом участника

из общества с ограниченной ответственностью

г. Москва "10" марта 2004 г.

Иванов Александр Петрович, именуемый в дальнейшем "Участник", с одной стороны, и ООО "Альфа", именуемое в дальнейшем "Общество", в лице генерального директора Сидорова Вячеслава Николаевича, действующего на основании устава, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Предмет Договора

1.1. В соответствии с настоящим Договором на основании ст.94 ГК РФ Участник выходит из Общества, а Общество обязуется передать Участнику часть своего имущества, соответствующую доле Участника в уставном капитале Общества и указанную в п.1.3 Договора, на сумму, указанную в абз.4 п.1.2 Договора.

1.2. Стоимость всего имущества Общества составляет один млн руб. 00 коп.

Уставный капитал Общества составляет двести тыс. руб. 00 коп.

Доля Участника в уставном капитале Общества составляет пятьдесят тыс. руб. 00 коп., или 25% уставного капитала.

Стоимость части имущества Общества, соответствующей доле Участника в уставном капитале Общества и причитающейся Участнику, составляет двести пятьдесят тыс. руб. 00 коп.

1.3. Участнику передается следующее имущество:

-

-

2. Права и обязанности сторон

2.1. В соответствии с настоящим Договором Участник обязуется выйти из состава участников Общества. Участник обязуется подать заявление о выходе в течение 30 дней после подписания настоящего Договора и не имеет права отказаться от выхода из состава участников.

2.2. Выход из состава участников оформляется путем внесения изменений в учредительные документы Общества на основании заявления Участника о выходе из состава участников ООО "Альфа" и принимаемого в соответствии с указанным заявлением Общим собранием участников решения.

2.3. Согласно настоящему Договору Общество обязуется передать Участнику имущество, указанное в п.1.3 Договора, на сумму, указанную в п.1.2 Договора. Имущество передается Участнику в соответствии с актом в срок до "30" апреля 2004 г.

2.4. Участник обязан принять передаваемое Обществом имущество, за исключением имущества, непригодного для использования по назначению.

3. Ответственность сторон

3.1. Сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая обязательства по настоящему Договору, обязана возместить другой стороне причиненные таким неисполнением убытки.

3.2. За несвоевременную передачу имущества Участнику Общество обязано уплатить пеню в размере 0,1% от стоимости имущества за каждый день просрочки. Уплата пени не освобождает Общество от выполнения обязательства в натуре.

3.3. В случае отказа Участника выйти из состава участников Общества (в том числе отказа Участника от подачи заявления о выходе из числа участников Общества) Участник выплачивает Обществу штраф в размере 0,1% от стоимости причитающейся Участнику части имущества, определенной в п.1.2 настоящего Договора. Уплата штрафа не освобождает Участника от выполнения своих обязательств по Договору в натуре.

4. Конфиденциальность

4.1. Условия настоящего Договора и дополнительных соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

5. Разрешение споров

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим разрешения в тексте данного Договора, будут разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства.

5.2. При неурегулировании в процессе переговоров спорных вопросов споры разрешаются в суде в порядке, установленном действующим законодательством.

6. Срок действия и прекращение Договора

6.1. Настоящий Договор вступает в силу с момента заключения и заканчивается после выполнения принятых на себя сторонами обязательств.

6.2. Настоящий Договор прекращается досрочно:

по соглашению сторон;

по иным основаниям, предусмотренным законодательством.

6.3. Стороны не вправе в одностороннем порядке отказаться от выполнения своих обязательств по настоящему Договору после его подписания.

7. Дополнительные условия и заключительные положения

7.1. Участник утрачивает право на участие в управлении делами Общества с момента окончания действия Договора, указанного в п.6.1.

7.2. Если в течение срока, указанного в п.2.1 Договора, Участник не подаст заявление о выходе из числа участников Общества, Общество будет вправе поставить перед Общим собранием участников вопрос о выводе Участника из числа участников на основании настоящего Договора при условии, если обязательства Общества по передаче имущества в связи с выходом будут выполнены.

7.3. Во всем, что не предусмотрено настоящим Договором, стороны руководствуются действующим законодательством.

7.4. Любые изменения и дополнения к настоящему Договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны сторонами (надлежаще уполномоченными на то представителями сторон).

7.5. Все уведомления и сообщения должны направляться в письменной форме.

7.6. Договор составлен в двух экземплярах, из которых один находится у Участника, второй - у Общества.

7.7. Адреса и платежные реквизиты сторон:

Участник: __________________________________________________________

_________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________

Общество: __________________________________________________________

_________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________

Подписи сторон:

Участник ___________________________________________________________

Общество ___________________________________________________________

Л.Сомов

Налоговый консультант

Подписано в печать

21.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——