"Финансовая газета", N 17, 2004

ДОНАЧИСЛЕНИЕ НАЛОГОВ И ПЕНЕЙ

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик (банк) при составлении налогооблагаемой базы самостоятельно доначислил сумму налога исходя из рыночных (базовых) процентных ставок с учетом 20% отклонения. Другими словами, недополученный доход доначислен не по базовой ставке, а по базовой ставке за минусом 20%.

Возникает вопрос, имеются ли в этом случае у налогового органа основания проконтролировать правильность применения цен в соответствии со ст.40 НК РФ и, следовательно, может ли появиться повод для вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пеней.

Пример. Средняя ставка по аналогичным кредитам составляет 16%. Выданы два новых кредита: 1-й - по ставке 13%, 2-й - по ставке 12%. Допустимое отклонение составляет 16 - 16 х 20% = 12,8%.

Таким образом, 1-й кредит, выданный под 13%, укладывается в рамки допустимого отклонения и данную ставку следует признать рыночной по правилам ст.40 НК РФ, соответственно доначисление налога и пеней не осуществляется. 2-й кредит в рамки допустимого отклонения не укладывается, и, следовательно, необходимо доначислить ставку до рыночных параметров. При этом важно определить, до какой ставки должно быть произведено доначисление - до 12,8% или до 16%.

Общие правила ст.40 НК РФ заключаются в следующем. Любая фактическая цена (включая процент за пользование кредитами) принимается для налогообложения всех налогов. При этом МНС России имеет право контролировать фактические цены в следующих случаях (п.2 ст.40):

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при внешнеторговых сделках;

при отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемого налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода.

Однако даже в приведенных четырех случаях доначислений по налогам не будет, если фактическая цена сделки, использованная для исчисления налогов, отклоняется от рыночной менее чем на 20% (п.3 ст.40). Если все-таки основания для доначислений есть, то они производятся исходя из рыночного уровня цен, а не рыночного уровня, уменьшенного на 20% (абз.1 п.3 ст.40). Таким образом, доначисления производятся до рыночного уровня цен, а не до уровня, уменьшенного на 20%.

Вместе с тем из п.2 ст.40 следует, что у налогоплательщика есть возможность применять не фактические цены для исчисления налогов (включая налог на прибыль), а иные цены (ведь в последнем из случаев, приведенных в п.2 ст.40, говорится об отклонении от уровня цен, "применяемого налогоплательщиком"). Поэтому если отклонения не фактических цен, а цен, использованных для исчисления налогов у налогоплательщика, не наблюдается, то, на наш взгляд, и права контролировать цены при исчислении налогов у МНС России нет. Следовательно, если при расчете налогов вместо ставки по кредиту в 12% используется другая ставка, например 12,8%, то у МНС России не возникает самого права контролировать цены сделок, поскольку отклонения фактических цен друг от друга более чем на 20% нет.

Отметим, что указанный в примере средний уровень процентов (16%) должен вычисляться с учетом всех цен по аналогичным кредитам, т.е. с учетом и 13%, и 12,8%. Иными словами, при каждом "новом" уровне цен средний уровень будет меняться. На практике такой порядок практически никто из налогоплательщиков не применяет ввиду его судебной непроработанности, ведь буквально из п.2 ст.40 НК РФ этот порядок не следует.

Большинство тех налогоплательщиков, кто самостоятельно корректирует фактические цены с учетом правил ст.40, корректируют применяемые цены не так, чтобы не было отклонения в 20%, а иначе - как прямо написано в ст.40 НК РФ, т.е. корректируют до рыночной величины ставки процента. Причем судебная практика в качестве такого уровня цен по кредитным ресурсам считает возможным использовать данные о ставках по кредитам, публикуемых в "Вестнике Банка России". Если же средний уровень цен все-таки "не удастся" найти, то плательщиком, как и налоговым органом, должен быть использован расчетный уровень рыночной величины процента (порядок его расчета приведен в п.10 ст.40 НК РФ).

Г.Писцов

Главный госналогинспектор

Департамента налогообложения

прибыли МНС России

Подписано в печать

21.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——