"Финансовая газета", N 17, 2004

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

Пунктом 3 Инструкции по заполнению форм декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, установлено, что внесение дополнений и изменений налогоплательщиком (налоговым агентом) в декларации при обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в истекших налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок производится путем представления деклараций за соответствующие истекшие налоговые периоды с отражением сумм налога с учетом вносимых дополнений и изменений. Указанная декларация представляется за те налоговые периоды, в которых были допущены ошибки (искажения). Согласно распространенной точке зрения, высказываемой отдельными специалистами, исправления вносятся именно в ту декларацию, которая представлялась за налоговый период, в котором возникло право организации на налоговый вычет.

В рассматриваемом случае для обоснования права организации применить вычет по указанным счетам-фактурам без составления уточненных деклараций за предыдущие периоды можно привести следующие аргументы.

Согласно ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по установленному в ст.154 НК РФ общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, по нормам ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Анализ ст.ст.166, 171 - 173 НК РФ позволяет утверждать, что применение налоговых вычетов по НДС не определяет размер налоговой базы и является частью самостоятельного элемента налогообложения - порядка исчисления налога (ст.17 НК РФ).

Таким образом, порядок применения налогового вычета на основании счетов-фактур, полученных и оплаченных в прошлых налоговых периодах, не подчиняется правилу ст.54 НК РФ.

Согласно ст.171 НК РФ организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Указанная норма определяет только право (но не обязанность) налогоплательщика применить налоговый вычет и не ограничивает это право периодом, в котором оно возникло. При этом ст.172 НК РФ определяется только момент времени, ранее которого налоговый вычет произведен быть не может, однако также не устанавливается ограничений произвести его позднее. Таким образом, организация, которая не применила налоговый вычет в одном налоговом периоде, может принять налог к вычету при наличии соответствующих оснований (оплата, оприходование и т.п.) позднее. Причем факт непринятия к вычету НДС в прошлых периодах не может рассматриваться как ошибка.

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Указанной статьей определяется закрытый перечень оснований, когда этот документ не может служить основанием для применения сумм налога к вычету при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет. Так, согласно п.2 ст.169 счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п.5 и 6 ст.169, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Таким образом, НК РФ не запрещает производить налоговые вычеты на основании счетов-фактур, соответствующих п.п.5, 6 ст.169, но выставленных с нарушением установленных ст.168 НК РФ сроков, зарегистрированных в книге продаж после налогового периода, в котором у организации появилось право на вычет, и т.п.

Согласно ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Данная норма, по нашему мнению, касается случаев, когда факт неотражения данных в прошлых периодах привел к занижению суммы налога к уплате и здесь нами не рассматривается. Такой подход лежит, например, в основе Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Пунктом 26 этого Постановления установлено, что при применении положений п.п.3 и 4 ст.81, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. Указанные составы правонарушений в качестве квалифицирующего признака содержат условием неуплату или неполную уплату налога.

Таким образом, при использовании права на налоговый вычет налогоплательщик не обязан соблюдать условия ст.81 НК РФ в части внесения дополнения и изменения в налоговую декларацию, поданную за налоговый период, с которого непосредственно начало действовать право на налоговый вычет, так как в данном случае не происходит занижения налоговых обязательств за прошлый налоговый период.

С.Зинькович

Менеджер

департамента налогов и права

ЗАО "БДО Юникон"

Подписано в печать

21.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——