"Строительство: налогообложение, бухучет", N 2, 2004

АУДИТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

При проведении проверок аудиторы руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, в ред. 04.07.2003).

В структуре себестоимости работ строительно-монтажных организаций значительный удельный вес составляют материальные затраты. При выполнении строительно-монтажных работ (СМР) используются материальные ресурсы, образующие основу строительной продукции - возводимых зданий и сооружений, отдельных видов строительных работ. В статью "Материалы" типовой группировки затрат в строительстве включаются затраты на используемые при выполнении работ строительные материалы, конструкции, детали, а также на топливо, электроэнергию, пар, воду и др.

В этой связи при аудите строительно-монтажных организаций особое внимание должно быть уделено вопросам использования материальных ресурсов.

Хранение материально-производственных запасов

и материальная ответственность

Аудит использования материально-производственных запасов (МПЗ) рекомендуется начинать с установления мест их хранения и определения круга материально ответственных лиц.

Строительно-монтажная организация может иметь для хранения МПЗ центральные и приобъектные склады, а также кладовые. В составе крупных организаций могут быть специализированные подразделения по заготовлению, хранению и доставке материалов на строительные объекты - управления (отделы) производственно-технологической комплектации (УПТК).

Перечень мест хранения и материально ответственных лиц должен быть предусмотрен структурой организации и закреплен соответствующим распорядительным документом (приказом, распоряжением).

При определении материальной ответственности работников строительно-монтажной организации необходимо руководствоваться гл.39 "Материальная ответственность работника" Трудового кодекса РФ и утвержденными Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85 следующими документами:

- Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества (Приложение N 1);

- Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности (Приложение N 2);

- Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества (Приложение N 3);

- Типовая форма договора о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности (Приложение N 4).

В процессе аудита проверяется полнота заключения договоров с материально ответственными лицами по всем местам хранения МПЗ.

Письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности по типовой форме заключаются с начальниками (руководителями) строительных и монтажных цехов, участков и иных строительно-монтажных подразделений; производителями работ и мастерами (в том числе старшими, главными) строительных и монтажных работ; заведующими, другими руководителями складов, кладовых, других подразделений по заготовке, транспортировке, хранению, учету и выдаче материальных ценностей, их заместителями; заведующими хозяйством; комендантами зданий и иных сооружений; агентами по заготовке и (или) снабжению; экспедиторами по перевозке и другими работниками, осуществляющими получение, заготовку, хранение, учет, выдачу, транспортировку материальных ценностей.

Оприходование материально-производственных запасов

Учетные операции по движению материальных ценностей должны быть оформлены с применением унифицированных форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, в ред. от 21.01.2003).

В случае отсутствия в альбомах унифицированных (типовых) форм организации могут разрабатывать и утверждать формы документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003), при этом формы документов должны содержать обязательные для них реквизиты.

При аудите проверяется полнота и своевременность оприходования строительных материалов и других материальных ценностей.

Согласно действующему порядку поступление материальных ресурсов в строительно-монтажные организации происходит от поставщиков и организаций-заказчиков. При строительстве используются также строительные материалы заказчиков, передаваемые в качестве давальческих сырья и материалов.

В зависимости от источника поступления материалов эти операции отражаются в бухгалтерском учете строительно-монтажной организации.

В частности, при использовании подрядчиком материалов поставки заказчика (ст.745 ГК РФ) следует проверить, приняты ли указанные материалы к учету у подрядчика в установленном порядке. На практике стоимость переданных материалов не оплачивается подрядчиком со своего расчетного счета, а удерживается заказчиком с подрядчика при расчетах за выполненные работы. При этом налог на добавленную стоимость исчисляется подрядчиком исходя из полной стоимости выполненных СМР, включая стоимость переданных заказчиком материалов. Суммы НДС по таким материалам принимаются к вычету у подрядчика на основании выписанных заказчиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов при условии указания этих сумм отдельной строкой. Аналогичным образом отражаются в учете операции по передаче (продаже) материалов от генподрядчика субподрядчику.

Довольно распространенным нарушением является отражение подрядными организациями стоимости выполненных СМР за вычетом стоимости материалов поставки заказчика. В этих случаях передаваемые заказчиком материалы подрядчиком ошибочно не приходуются, вследствие чего возникает возможность их бесконтрольного использования.

При передаче материалов заказчиком подрядчику на давальческих условиях (ст.713 ГК РФ) налоговой базой по налогу на добавленную стоимость у строительно-монтажных организаций, является стоимость работ по использованию этих материалов в производстве без стоимости самих материалов (п.5 ст.154 НК РФ). При этом следует также проверить, ведется ли организацией забалансовый учет давальческих строительных материалов на счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Учет строительных материалов осуществляется строительно-монтажными организациями на субсчете 1 "Сырье и материалы" счета 10 "Материалы". На субсчете 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" счета 10 учитывается стоимость строительных конструкций (деревянных, бетонных, железобетонных, металлических и др.) и деталей.

При аудите следует проверить полноту отнесения затрат, связанных с приобретением и заготовлением строительных материалов, на счет 10. Учетной политикой организации должен быть предусмотрен способ учета этих за трат с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без их использования.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета материалы учитываются на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

В процессе аудита следует проверить, соответствует ли состав фактических расходов по заготовлению и доставке материалов нормативному перечню, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно п.6 ПБУ 5/01 в состав фактических затрат на приобретение МПЗ включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену материала, установленную договором;

- начисленные проценты по заемным средствам, если они связаны с приобретением МПЗ и произведены до даты их оприходования на складах организации;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в необходимых целях (данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Кроме того, следует также проверить, не относились ли расходы по заготовлению материальных ценностей непосредственно по дебету счетов учета издержек производства (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"), минуя счета учета МПЗ.

Методы оценки материально-производственных запасов

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка осуществляется в соответствии с п.16 ПБУ 5/01 одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения (способ ЛИФО).

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в ред. от 23.04.2002) организации могут применять в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов учетные цены, в качестве которых применяются:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость материалов поданным предыдущего месяца или отчетного периода;

- планово-расчетные цены;

- средняя цена группы.

При учете материалов по планово-расчетным ценам строительные организации в соответствии с п.81 названных Методических указаний разрабатывают номенклатуру-ценник в разрезе субсчетов счета 10. Внутри субсчетов они подразделяются по группам (видам). Наименования материальных ценностей записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер. Отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово-расчетным ценам учитываются на счете 16 по принятым в строительной организации видам производственных запасов и ежемесячно списываются на счета учета использования материалов и соответствующие объекты учета.

При аудите проверяется правильность определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, в зависимости от принятого организацией метода оценки.

В частности, при учете материалов по учетным ценам проверяется правильность составления расчета отклонений в стоимости материалов, списываемых на производство.

Списание строительных материалов на производство

Основанием для списания строительных материалов на производство являются следующие документы:

- производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем (сборники нормативных показателей расхода материалов разработаны Госстроем России; перечень этих сборников приведен в Письме Госстроя России от 15.01.1998 N ВБ-20-8/12);

- локальные и объектные сметы на строящиеся объекты, в которых предусмотрен сметный расход материалов по конструктивным элементам и видам работ;

- журнал учета выполненных работ по форме N КС-6а (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) по каждому объекту строительства (п.7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, в ред. от 04.03.2002);

- материальный отчет (форма N М-19) по материально ответственному лицу - производителю работ, начальнику строительного участка;

- форма N М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (Порядок составления формы N М-29 утвержден Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613).

При аудите проверяется наличие указанных выше документов и правильность их заполнения.

Следует также проверить, не допускаются ли расхождения между данными материального отчета и документами на списание материалов (формой N М-29 и актами на разовое списание материалов).

В случае экономии строительных материалов списание их на производство осуществляется по фактическому расходу.

Перерасход материалов, подтвержденный соответствующими расчетами (например, при изменении технологии производства работ, замене отдельных материалов и т.д.), принимается к списанию по разрешению руководителя строительной организации. Суммы дополнительного расхода материалов должны быть согласованы с заказчиком и предъявлены ему к возмещению. Суммы отклонений сверх норм и нормативов, не предъявленные к возмещению заказчикам, подлежат добавлению к налогооблагаемой прибыли.

Необоснованный перерасход материалов на себестоимость СМР не относится, а подлежит возмещению за счет виновных лиц в порядке, установленном действующим законодательством.

Инвентаризация материально-производственных запасов

При аудите следует проверить, проводилась ли организацией годовая инвентаризация МПЗ.

Такая инвентаризация проводится в соответствии со ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка МПЗ.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным, например - обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Годовой инвентаризации подлежит имущество организаций, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

При проведении инвентаризации и оформлении ее результатов следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Если годовая инвентаризация строительной организацией не проводилась, возникает сомнение в правомерности выдачи проверяемой организации безусловно положительного аудиторского заключения.

При проверке материалов инвентаризации следует установить, издавался ли приказ об учреждении постоянно действующих инвентаризационных комиссий, а также рабочих инвентаризационных комиссий, проводились ли организацией контрольные проверки правильности проведения инвентаризации, соблюден ли порядок регулирования инвентаризационных разниц, установленный ПБУ 5/01, проверить правильность оформления инвентаризационных описей.

Кроме того, необходимо проверить правильность оформления сличительных ведомостей в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (в ред. от 03.05.2000).

Следует также проверить, своевременно ли отражены результаты инвентаризации в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, и в годовом бухгалтерском отчете.

П.А.Соколов

Аудитор

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——