"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 2, 2004

ВЕТЕРИНАРНЫЙ ПУНКТ: КАК УЧЕСТЬ ЗАТРАТЫ

Если сельхозорганизация открыла ветеринарный пункт только для того, чтобы лечить там своих животных, то основными затратами на его содержание будут стоимость медикаментов и инструментов, зарплата работников, амортизация имущества, расходы на аренду и ремонт.

А вот когда ветеринар оказывает также платные услуги, например, лечит животных населения, то предприятию, помимо прочего, придется купить еще и лицензию. Такая классификация приведена в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (далее - Методические рекомендации).

Ну а как учитывать эти затраты? В бухгалтерском учете все эти суммы отражают по дебету счета 29 субсчет "Ветеринарный пункт", а в конце месяца списывают в дебет счета 25 субсчет "Общепроизводственные расходы животноводства". Что же касается налогового учета, то здесь ситуация сложнее. Здесь все зависит от того, что платит организация: налог на прибыль или единый сельскохозяйственный налог. Рассмотрим подробнее каждую ситуацию.

Расходы на ветеринарию у организаций,

которые платят налог на прибыль

Перечень таких расходов приведен в ст.253 Налогового кодекса РФ. В принципе он соответствует перечню, приведенному в Методических рекомендациях. Однако при расчете налога на прибыль некоторые бухгалтерские затраты нормируют, а кое-какие не учитывают вовсе.

Материальные затраты

Это стоимость использованных биопрепаратов, медикаментов, дезинфицирующих средств, перевязочных материалов, инструментов и т.д.

Исключение составляют расходы по медикаментам, которые предприятие приобрело за счет ассигнований, выделенных из бюджета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов средства защиты животных надо учитывать на счете 10 субсчет "Ветеринарные препараты". А рыбий жир, ацидофилин и другие ветеринарно-профилактические добавки следует относить к витаминным кормам. Поэтому их отражают на счете 10 субсчет "Корма".

Всю стоимость ветеринарных препаратов относят на затраты.

Правда, при условии, что лекарства имеют сертификат соответствия.

Списывают медикаменты в бухгалтерском учете одним из следующих методов:

- по стоимости единицы препаратов;

- по средней себестоимости;

- методом ФИФО;

- методом ЛИФО;

- по учетным ценам отклонений от их фактической стоимости.

Причем первые четыре метода можно применить и в налоговом учете. Такой вывод можно сделать из п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ и п.20 Методических рекомендаций. А пятый метод - по учетным ценам отклонений от их фактической стоимости - в налоговом учете применять нельзя.

Мы советуем не использовать его и в бухучете. Ведь тогда придется рассчитывать затраты дважды.

Пример 1. В марте 2004 г. ООО "Заречное" купило 5 ампул противостолбнячной сыворотки для жеребят.

Стоимость одной ампулы - 95 руб. (без НДС).

Кроме того, в ветпункте еще оставалось две ампулы этого лекарства по цене 88 руб. (без НДС) за штуку.

При вакцинации ветеринар израсходовал 6 ампул сыворотки.

Рассмотрим, как бухгалтер ООО "Заречное" может списать препараты в бухгалтерском и налоговом учете разными методами.

     
   —————————————————————————————T————————————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |  Остаток на начало месяца  |          Поступило         |             Выбыло            |    Остаток на конец месяца    |
   +———————————T—————T——————————+———————————T—————T——————————+———————————T————————T——————————+———————————T————————T——————————+
   |количество,|цена,|стоимость,|количество,|цена,|стоимость,|количество,|  цена, |стоимость,|количество,|  цена, |стоимость,|
   |    штук   | руб.|   руб.   |    штук   | руб.|   руб.   |    штук   |  руб.  |   руб.   |    штук   |  руб.  |   руб.   |
   +———————————+—————+——————————+———————————+—————+——————————+———————————+————————+——————————+———————————+————————+——————————+
   |     1     |  2  |     3    |     4     |  5  |     6    |     7     |    8   |     9    |     10    |   11   |    12    |
   |           |     |(гр. 1 х  |           |     |(гр. 4 х  |           |        |(гр. 7 х  |(гр. 1 +   |        |(гр. 10 х |
   |           |     |х гр. 2)  |           |     |х гр. 5)  |           |        |х гр. 8)  |гр. 4 —    |        |гр. 11)   |
   |           |     |          |           |     |          |           |        |          |— гр. 7)   |        |          |
   +———————————+—————+——————————+———————————+—————+——————————+———————————+————————+——————————+———————————+————————+——————————+
   |1. По стоимости единицы (при условии, что препараты расходуются по мере их поступления в хозяйство), метод ФИФО          |
   +———————————T—————T——————————T———————————T—————T——————————T———————————T————————T——————————T———————————T————————T——————————+
   |     2     |  88 |    176   |     5     |  95 |    475   |     2     |   88   |    176   |      1    |   95   |    95    |
   |           |     |          |           |     |          |     4     |   95   |    380   |           |        |          |
   +———————————+—————+——————————+———————————+—————+——————————+———————————+————————+——————————+———————————+————————+——————————+
   |При расчете налога на прибыль бухгалтер спишет на затраты 556 руб. (176 + 380).                                          |
   |В бухучете будет сделана такая запись:                                                                                   |
   |Дебет 29 субсчет "Ветеринарный пункт" Кредит 10 субсчет "Ветеринарные препараты"                                         |
   |— 556 руб. — списана на расходы стоимость противостолбнячной сыворотки.                                                  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2. Метод ЛИФО                                                                                                            |
   +———————————T—————T——————————T———————————T—————T——————————T———————————T————————T——————————T———————————T————————T——————————+
   |     2     |  88 |    176   |     5     |  95 |    475   |     5     |   95   |    475   |      1    |   88   |    88    |
   |           |     |          |           |     |          |     1     |   88   |     88   |           |        |          |
   +———————————+—————+——————————+———————————+—————+——————————+———————————+————————+——————————+———————————+————————+——————————+
   |При расчете налога на прибыль бухгалтер спишет на затраты 563 руб. (475 + 88).                                           |
   |В бухучете будет сделана такая запись:                                                                                   |
   |Дебет 29 субсчет "Ветеринарный пункт" Кредит 10 субсчет "Ветеринарные препараты"                                         |
   |— 563 руб. — списана на расходы стоимость противостолбнячной сыворотки.                                                  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3. По средней себестоимости                                                                                              |
   +———————————T—————T——————————T———————————T—————T——————————T———————————T————————T——————————T———————————T————————T——————————+
   |     2     |  88 |    176   |     5     |  95 |    475   |     6     |(176 +  |    558   |      1    |(176 +  |    93    |
   |           |     |          |           |     |          |           |+ 475) /|          |           |+ 475) /|          |
   |           |     |          |           |     |          |           |7 = 93  |          |           |7 = 93  |          |
   +———————————+—————+——————————+———————————+—————+——————————+———————————+————————+——————————+———————————+————————+——————————+
   |При расчете налога на прибыль бухгалтер спишет на затраты 558 руб.                                                       |
   |В бухучете будет сделана такая запись:                                                                                   |
   |Дебет 29 субсчет "Ветеринарный пункт" Кредит 10 субсчет "Ветеринарные препараты"                                         |
   |— 558 руб. — списана на расходы стоимость противостолбнячной сыворотки.                                                  |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Бухгалтер ООО "Заречное" выбрал метод ЛИФО. Ведь тогда он сможет увеличить расходы при расчете налога на прибыль и, следовательно, организация заплатит меньше налога. Вдобавок метод ЛИФО более достоверный, поскольку бухгалтер использует последние расценки на препараты.

Кроме того, материальными затратами в бухучете считается стоимость спецодежды, выданной ветеринарам. Согласно Типовым отраслевым нормам, утвержденным Постановлением Минтруда России от 29 декабря 1997 г. N 68 (Приложение N 12), каждому ветеринару положены хлопчатобумажный халат и две пары резиновых перчаток на год. А также утепленный жилет, резиновые сапоги и прорезиненный фартук на два года.

Все эти предметы независимо от срока их службы можно учитывать на счете 10 субсчет "Специальная одежда в эксплуатации". Это сказано в п.13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания по бухучету спецодежды). Причем если одежду используют менее 12 месяцев, то ее стоимость надо включить в расходы сразу же, в день выдачи. В противном случае ее списывают постепенно, в течение всего срока службы. Об этом говорится в п.26 Методических указаний по бухучету спецодежды.

Есть и другой счет, на котором можно отразить специальную одежду и обувь, - 01 "Основные средства". Но, конечно, здесь бухгалтер вправе показать стоимость только тех предметов, срок службы которых превышает 12 месяцев. Это установлено в п.9 Методических указаний по бухучету спецодежды, а также в Письме Минфина России от 12 мая 2003 г. N 16-00-14/159. В этом случае, если стоимость одежды меньше 10 000 руб., ее сразу списывают в производство. Так сказано в п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. А на стоимость остального бухгалтер должен начислять амортизацию.

Перейдем к налоговому учету. Здесь показывают стоимость только той специальной одежды и обуви, выдавать которую требует законодательство. Это следует из п.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Сразу на расходы можно отнести стоимость предметов, которые:

- служат не дольше 12 месяцев;

- стоят меньше 10 000 руб.

По остальной же спецодежде следует начислять амортизацию (п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, как учитывать спецодежду, мы писали в приложении N 3, 2003, с. 52.

Пример 2. В феврале 2004 г. руководитель ООО "Подгорное" выписал ветпункту два утепленных жилета. Срок службы каждого - 24 месяца, а стоимость - 900 руб.

В конце месяца бухгалтер ООО "Подгорное" записал:

Дебет 10 субсчет "Специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10 субсчет "Специальная одежда на складе"

- 1800 руб. (2 шт. х 900 руб.) - выданы ветеринарам утепленные жилеты;

Дебет 29 субсчет "Ветеринарный пункт" Кредит 10 субсчет "Специальная одежда в эксплуатации"

- 75 руб. (1800 руб. : 24 мес.) - включена стоимость жилетов в расходы за февраль 2004 г.

А при расчете налога на прибыль бухгалтер спишет на затраты стоимость двух жилетов - 1800 руб.

Еще в материальные затраты включают стоимость топлива, электроэнергии, ГСМ, транспортных услуг, упаковки ветеринарных препаратов и т.д.

Оплата труда и отчисления на социальные нужды

В соответствии со ст.146 Трудового кодекса РФ работу ветеринаров следует оплачивать в повышенном размере. Ведь их деятельность связана с риском для здоровья - так сказано в Постановлении Минтруда России от 27 мая 1994 г. N 41. И хотя данный документ касается сотрудников государственных предприятий, мы считаем, что его нормы можно отнести и к ветеринарам, которые работают в коммерческих организациях.

Есть у ветеринаров и другие льготы. Например, они имеют право на компенсации за вредность (ст.210 Трудового кодекса РФ). Кроме того, для них предусмотрен сокращенный рабочий день (ст.94 Трудового кодекса РФ). А еще - дополнительный отпуск (ст.117 Трудового кодекса РФ). Перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск, а также сокращенный рабочий день указаны в Списке.

В бухгалтерском учете все эти выплаты включают в расходы только при условии, что они носят производственный характер и прописаны в трудовом договоре с ветеринарами (п.21 Методических рекомендаций). Такой же порядок предусмотрен и при расчете налога на прибыль (ст.255 Налогового кодекса РФ).

Помимо зарплаты ветеринаров и персонала в эту статью расходов входят суммы единого социального налога, взносов в ПФР и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев. Здесь не следует забывать, что некоторые суммы соцналогом и взносами не облагаются. Во-первых, это сумма компенсации, оговоренная в законодательстве (пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ). Во-вторых - стоимость спецодежды, выданной в пределах норм (п.10 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765). И в-третьих - выплаты, произведенные за счет собственных средств организации (п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ).

Амортизация основных средств

В бухгалтерском учете для расчета амортизации предусмотрено четыре способа:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Все они описаны в п.39 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. N 559.

Какой же способ выбрать? Многие бухгалтеры считают, что транспорт, который используют ветеринары, лучше амортизировать пропорционально километрам пробега. Но в таком случае трудно определить точную нагрузку на основное средство животноводческой организации. Ведь ветеринары могут пользоваться им нечасто.

Поэтому мы предлагаем все основные средства амортизировать линейным способом. Ведь тогда стоимость объектов относится на затраты равномерно в течение всего срока службы имущества. Кроме того, линейный способ есть и в налоговом учете (пп.1 п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ). Следовательно, бухгалтеру не придется начислять амортизацию дважды. Конечно, для этого необходимо, чтобы срок полезного использования и первоначальная стоимость объектов в бухгалтерском и налоговом учете были одинаковыми.

Однако если сельхозорганизация хочет увеличить свои расходы, чтобы заплатить меньше налога на прибыль, она может использовать повышенные коэффициенты амортизации. Обратите внимание: норму амортизации можно увеличить не более чем в два раза (п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ).

А для того чтобы увеличить расходы и в бухгалтерском учете, организации придется начислить амортизацию способом уменьшаемого остатка. Это установлено в Письме Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81 "О правомерности применения повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете".

Пример 3. Первоначальная стоимость здания ветеринарного пункта ЗАО "Рассвет" составляет 360 000 руб. Срок полезного использования этого объекта - 10 лет. Ветпункт работает с января 2004 г.

В бухгалтерском учете амортизация по зданию начисляется способом уменьшаемого остатка. А в налоговом учете - нелинейным способом. При этом в обоих случаях применяется коэффициент ускорения 2.

Бухгалтер ЗАО "Рассвет" рассчитает амортизацию в феврале - марте 2004 г. следующим образом:

     
   ————————T————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   | Месяц |Норма амортизации, %| Сумма амортизации, |   Остаточная   |
   |       |                    |         руб.       | стоимость, руб.|
   +———————+————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Февраль|1,67 (2 : 10 лет :  |6012 (360 000 руб. х|353 988         |
   |       |12 лет)             |1,67%)              |(360 000 — 6012)|
   +———————+————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Март   |        1,67        |5911,60             |348 076,40      |
   |       |                    |(353 988 руб. х     |(353 988 —      |
   |       |                    |1,67%)              |5911,60)        |
   L———————+————————————————————+————————————————————+—————————————————
   

При этом он сделает такие записи.

В феврале:

Дебет 29 субсчет "Ветеринарный пункт" Кредит 02

- 6012 руб. - списана амортизация здания ветеринарного пункта за февраль 2004 г.

В марте:

Дебет 29 субсчет "Ветеринарный пункт" Кредит 02

- 5911,60 руб. - списана амортизация здания ветеринарного пункта за март 2004 г.

Так как остаточная стоимость здания и срок его полезного использования одинаковые, то в налоговом и бухгалтерском учете амортизация за эти месяцы будет тоже одинаковой: 6012 руб. - в феврале и 5911,60 руб. - в марте.

Прочие затраты и лицензия

В прочие расходы на ветеринарию включают, в частности, плату за сторожевую и пожарную охрану пункта, стоимость аренды, страховые платежи. Сюда же относят и стоимость ремонта. Обычно сельхозпредприятия списывают такие затраты, не образуя резерва. При этом если ремонт здания ветпункта или ветеринарного транспорта хозяйство проводило собственными силами, то расходы отражают на счетах 23 и 25. Если же для ремонта нанимали рабочих, то используют счет 76. А при расчете налога на прибыль суммы прочих расходов нормируют так, как указано в ст.ст.260, 263 и 264 Налогового кодекса РФ.

И еще один вид прочих затрат на ветеринарию, о котором следует рассказать особо. Речь идет о расходах на лицензию, которую обязано получить предприятие, если его ветеринарный пункт оказывает платные услуги. Так сказано в п.1 ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 128-ФЗ).

Как получить лицензию, написано в Положении о лицензировании ветеринарной деятельности. Здесь, в п.4 приведен перечень документов, которые необходимо представить в лицензионную палату. Это:

- заявление о выдаче лицензии;

- свидетельства об образовании (дипломы) врачей и среднего медицинского персонала;

- копии учредительных документов организации;

- копии свидетельства о государственной регистрации предприятия и постановке его на учет в налоговом органе;

- документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора.

Чтобы получить лицензию, организации придется заплатить 1000 руб. А за то, что заявление будет рассмотрено, взимается еще 300 руб. Это предусмотрено ст.15 Федерального закона N 128-ФЗ.

Как учесть эти расходы? Лицензия выдается на пять лет. Поэтому данные суммы сначала нужно отразить в составе расходов будущих периодов. А затем ежемесячно в течение пяти лет равными долями включать в состав прочих расходов ветеринарного пункта. Такой порядок прописан в п.43.3 Методических рекомендаций. Аналогично следует поступать и в налоговом учете (п.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. В марте 2004 г. ООО "Весеннее" получило лицензию на ведение ветеринарной деятельности. Срок действия лицензии - пять лет. Организация заплатила сбор за рассмотрение заявления - 300 руб. и сбор за саму лицензию - 1000 руб.

Бухгалтер ООО "Весеннее" эти операции отразил следующим образом:

Дебет 97 Кредит 76

- 1300 руб. - отражены затраты на получение лицензии;

Дебет 76 Кредит 51

- 1300 руб. - оплачены лицензионные сборы.

Начиная с апреля 2004 г. ежемесячно бухгалтер ООО "Весеннее" будет делать запись:

Дебет 29 субсчет "Ветеринарный пункт" Кредит 97

- 21,67 руб. (1300 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списана часть затрат на получение лицензии.

А в налоговом учете эту сумму следует каждый месяц относить на прочие расходы.

Но допустим, чиновники отказались выдать организации лицензию. Тогда при расчете налога на прибыль сбор за рассмотрение заявления (300 руб.) нельзя списать на расходы. Дело в том, что, получив отказ, организация автоматически получает запрет на платную ветеринарную деятельность. Следовательно, оплата сбора не может быть отнесена к расходам, связанным с производством и реализацией. А в бухучете сумму сбора надо списать на счет 91 субсчет "Прочие расходы".

Расходы на ветеринарию у организаций,

которые платят сельхозналог

Итак, мы рассмотрели, как бухгалтеру сельскохозяйственного предприятия отражать затраты на содержание ветеринарного пункта в целях налогообложения прибыли.

Но сейчас многие организации платят единый сельскохозяйственный налог и, следовательно, освобождены от налога на прибыль.

Их расходы по ветпункту указаны в п.2 ст.346.5 Налогового кодекса РФ. Эти затраты учитываются в соответствии с теми же нормами и почти по тем же правилам, как и при расчете налога на прибыль. Однако здесь есть свои нюансы.

Во-первых, если организация перешла на уплату единого сельскохозяйственного налога, то она освобождена от ЕСН (п.3 ст.346.1 Налогового кодекса РФ). Значит, по статье "Затраты на оплату труда с отчислениями" бухгалтеру надо отражать только взносы в ПФР и на страхование от несчастных случаев.

Во-вторых, предприятия, которые платят сельхозналог, не начисляют амортизацию. Они списывают стоимость основных средств по нормам, установленным в п.4 ст.346.5 Налогового кодекса РФ <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О том, как учитываются основные средства при уплате ЕСХН, читайте в рубрике "Налоги" на с. 20.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 3, но несколько изменим их.

С 2004 г. ЗАО "Рассвет" перешло на уплату единого сельскохозяйственного налога. Первоначальная стоимость здания ветеринарного пункта составляет 360 000 руб. Срок его полезного использования - 10 лет. Ветпункт работает с января 2004 г.

Так как здание ветеринарного пункта было построено после перехода на сельхозналог, то бухгалтер ЗАО "Рассвет" еще в январе 2004 г. списал на затраты всю его стоимость - 360 000 руб.

Э.С.Митюкова

Эксперт

журнала "Главбух"

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——