"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 2, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦЕЛЕВЫХ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

Сельхозорганизации часто получают государственную помощь в виде бюджетных субсидий, дотаций, субвенций, кредитов и т.д. Как отразить эти средства в учете? Какие налоги нужно платить с бюджетных денег? Какими документами подтверждают их использование? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Как учитывают целевые бюджетные средства

Целевые бюджетные средства отражают в бухучете либо в момент получения уведомления о предоставлении субсидии, либо в момент фактического получения денег, оплаты расходов и т.д. В любом случае их учитывают на счете 86 "Целевое финансирование". Аналитический учет по счету 86 ведут по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Теперь о налогообложении. Средства бюджетного финансирования налогом на прибыль не облагаются. Но только если они учитываются отдельно от других доходов организации и расходуются строго по целевому назначению (пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ). В противном случае бюджетные деньги включают во внереализационные доходы и облагают налогом. Однако такая ситуация встречается редко. В основном организации соблюдают все условия и не учитывают бюджетное финансирование при налогообложении.

В связи с этим на сумму полученных денег у них возникают отрицательные постоянные разницы, которые, в свою очередь, приводят к возникновению постоянного налогового актива. Напомним, его величина равна произведению отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Это установлено в п.7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Начисление постоянного налогового актива отражают по дебету счета 68 субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 99 субсчет "Постоянный налоговый актив".

Рассмотрим на примерах, как учитывают различные виды бюджетного финансирования.

Субсидии на капитальные вложения

При покупке или строительстве основных средств субсидии и дотации учитываются в составе доходов будущих периодов. Оттуда посредством амортизации бюджетные деньги списывают во внереализационные доходы организации.

Если приобретенные средства не амортизируются, то субсидии списывают в состав внереализационных доходов равномерно в течение периода, пока расходы на покупку имущества признаются в учете. Такой порядок установлен п.34 Методических рекомендаций по учету государственных субсидий сельскохозяйственных организаций.

А когда бюджетное финансирование поступает после покупки имущества, субсидии сразу относят в состав внереализационных доходов.

Пример 1. В марте 2004 г. ООО "Майские зори" получило уведомление - выписку из бюджетной росписи о выделении из федерального бюджета субсидии на приобретение комбайна в сумме 500 000 руб. Учетной политикой организации определено, что бюджетное финансирование отражается в момент получения уведомления.

Субсидия поступила на расчетный счет ООО "Майские зори" в мае 2004 г. В том же месяце был приобретен и передан в эксплуатацию комбайн стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Срок полезного использования комбайна равен 90 месяцам. Организация начисляет амортизацию и в налоговом, и в бухгалтерском учете одинаково - линейным способом. Следовательно, сумма ежемесячной амортизации составит 4444,44 руб. (1 : 90 мес. х 100% х (472 000 руб. - 72 000 руб.)).

Бухгалтер ООО "Майские зори" отразил эти операции следующим образом.

В марте 2004 г.:

Дебет 76 Кредит 86 субсчет "Субсидии из федерального бюджета"

- 500 000 руб. - получено уведомление о выделении бюджетной субсидии на капитальные вложения.

В мае 2004 г.:

Дебет 55 субсчет "Целевое финансирование" Кредит 76

- 500 000 руб. - получена бюджетная субсидия на капитальные вложения;

Дебет 08 Кредит 60

- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - приобретен комбайн;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен НДС по приобретенному комбайну;

Дебет 60 Кредит 55 субсчет "Целевое финансирование"

- 472 000 руб. - оплачена задолженность за комбайн поставщику;

Дебет 01 Кредит 08

- 400 000 руб. - оприходован комбайн и введен в эксплуатацию;

Дебет 86 субсчет "Субсидии из федерального бюджета" Кредит 19

- 72 000 руб. - списан НДС за счет бюджетных средств (НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, оплаченным за счет средств бюджетного финансирования, поставить к вычету нельзя, его покрывают за счет полученных бюджетных средств);

Дебет 86 субсчет "Субсидии из федерального бюджета" Кредит 98 субсчет "Целевые бюджетные средства"

- 400 000 руб. - учтены бюджетные средства в составе доходов будущих периодов;

Дебет 86 субсчет "Субсидии из федерального бюджета" Кредит 55 субсчет "Целевое финансирование"

- 28 000 руб. (500 000 - 472 000) - возвращены бюджету неиспользованные суммы субсидии.

В июне 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 4444,44 руб. - начислена амортизация по комбайну за июнь;

Дебет 98 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4444,44 руб. - списаны бюджетные средства, равные сумме начисленной амортизации, в состав внереализационных доходов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 1066,67 руб. (4444,44 руб. х 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

Субсидии и дотации на покрытие текущих расходов

При покупке материально-производственных запасов суммы субсидий и дотаций также учитывают в составе доходов будущих периодов.

А потом, по мере отпуска материалов в производство, бюджетные средства списывают во внереализационные доходы организации.

В случаях, когда бюджетное финансирование поступает после покупки материалов, субсидии сразу относят в состав внереализационных доходов.

Пример 2. ООО "Красногорское" закупило в марте 2004 г. для производственной деятельности 100 т минеральных удобрений общей стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Дотацию из федерального бюджета организация получила в апреле 2004 г. лишь в сумме 38 940 руб. Согласно учетной политике ООО "Красногорское" отражает целевое финансирование по мере фактического поступления денег.

В мае 2004 г. организация израсходовала 60 т удобрений. А в июне - оставшиеся 40 т.

Бухгалтер ООО "Красногорское" отразил эти операции следующим образом.

В марте 2004 г.:

Дебет 10 субсчет "Минеральные удобрения" Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходовано 100 т минеральных удобрений;

Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60

- 9000 руб. - отражен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислены деньги поставщику за удобрения.

В апреле 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 86 субсчет "Дотации из федерального бюджета"

- 38 940 руб. - получена дотация из федерального бюджета;

Дебет 86 субсчет "Дотации из федерального бюджета" Кредит 19

- 5940 руб. (9000 : 59 000 х 38 940) - списана часть НДС за счет бюджетных средств;

Дебет 86 субсчет "Дотации из федерального бюджета" Кредит 98 субсчет "Целевые бюджетные средства"

- 33 000 руб. (38 940 - 5940) - бюджетная дотация учтена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3060 руб. (9000 - 5940) - принят к вычету НДС, оплаченный за счет средств предприятия.

В мае 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Минеральные удобрения"

- 30 000 руб. (50 000 руб. : 100 т х 60 т) - списаны затраты на покупку 60 т удобрений на нужды производства;

Дебет 98 субсчет "Целевые бюджетные средства" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 19 800 руб. (33 000 руб. : 100 т х 60 т) - списана частично сумма бюджетной дотации на внереализационные доходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 4752 руб. (19 800 руб. х 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

В июне 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Минеральные удобрения"

- 20 000 руб. (50 000 руб. : 100 т х 40 т) - списаны затраты на покупку 40 т удобрений на нужды производства;

Дебет 98 субсчет "Целевые бюджетные средства" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 13 200 руб. (33 000 руб. : 100 т х 40 т) - списана сумма бюджетной дотации на внереализационные доходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 3168 руб. (13 200 руб. х 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

Субсидии на страхование урожая

сельскохозяйственных культур

При страховании озимых и яровых зерновых, кормовых, масличных культур, а также конопли, сахарной свеклы, овощей и бахчевых, риса, картофеля, льна, сои и горчицы сельхозорганизации могут получить субсидии из федерального бюджета. Они заключаются в том, что бюджет оплачивает 50 процентов страховых взносов, которые организация должна перечислить по договорам страхования.

Суммы дотации перечисляются непосредственно страховщику.

Пример 3. ООО "Серебряные росы" в мае 2004 г. застраховало текущий урожай сельхозкультур. По условиям договора организация ежемесячно перечисляет страховщикам 10 000 руб. Половину страховых взносов оплачивает федеральный бюджет.

Бухгалтер ООО "Серебряные росы" отразил эти операции следующим образом:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты по страхованию"

- 5000 руб. (10 000 руб. - (10 000 руб. х 50%)) - начислены расходы по добровольному страхованию урожая сельхозкультур;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по страхованию" Кредит 51

- 5000 руб. - перечислены страховые взносы с учетом бюджетной дотации.

Бюджетные кредиты

В отличие от предыдущих видов целевого финансирования бюджетные кредиты предоставляются сельхозорганизациям на возвратной основе. Однако проценты по ним начисляются по ставкам ниже, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Начисленные проценты по кредитам относят в состав операционных расходов. Об этом сказано в п.14 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. А если кредиты направлены на капитальные вложения или материальные расходы, то проценты по ним включают в стоимость имущества. Но только до момента его оприходования или ввода в эксплуатацию. Это следует из п.п.23 и 30 ПБУ 15/01.

Пример 4. ООО "Победа" 1 мая 2004 г. получило от государства кредит на закупку комбикормов в сумме 110 000 руб. под 10 процентов годовых сроком на три месяца. Комбикорма на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) организация получила и оплатила в мае.

Бухгалтер ООО "Победа" отразил эти операции следующим образом.

В мае 2004 г.:

Дебет 10 субсчет "Корма" Кредит 60

- 100 000 руб. (110 000 - 10 000) - оприходованы комбикорма;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по приобретенным комбикормам;

Дебет 55 субсчет "Целевое финансирование" Кредит 66

- 110 000 руб. - получен бюджетный кредит;

Дебет 60 Кредит 55 субсчет "Целевое финансирование"

- 110 000 руб. - оплачены комбикорма;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - возмещен из бюджета НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 934,25 руб. (110 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за май;

Дебет 66 Кредит 51

- 934,25 руб. - оплачены проценты по бюджетному кредиту за май.

В июне 2004 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 904,11 руб. (110 000 руб. х 10% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за июнь;

Дебет 66 Кредит 51

- 904,11 руб. - оплачены проценты по кредиту за июнь.

В июле 2004 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 934,25 руб. (110 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за июль;

Дебет 66 Кредит 51

- 110 934,25 руб. (110 000 + 934,25) - возвращен кредит и оплачены проценты по кредиту за июль.

Субсидии на погашение процентов по кредитам

на текущие расходы и инвестиционным кредитам

В соответствии со ст.63 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ часть затрат сельхозорганизаций на уплату процентов по банковским кредитам за 2001 - 2004 гг. может финансироваться из бюджета - ежемесячно в размере не более 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример 5. ООО "Агростар" 1 марта 2004 г. получило банковский кредит на закупку ГСМ в сумме 106 200 руб. под 16 процентов годовых. Топливо на сумму 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.) организация получила и оплатила в марте. Тогда же ООО "Агростар" из бюджета была выделена субсидия на возмещение процентов по кредиту. Бухгалтер отразил эти операции так:

Дебет 51 Кредит 66

- 106 200 руб. - получен кредит в банке;

Дебет 10 субсчет "Топливо" Кредит 60

- 90 000 руб. (106 200 - 16 200) - оприходованы ГСМ;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 200 руб. - учтен НДС по приобретенным ГСМ;

Дебет 60 Кредит 51

- 106 200 руб. - оплачены ГСМ;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 16 200 руб. - возмещен из бюджета НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 1443,16 руб. (106 200 руб. х 16% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за март;

Дебет 55 субсчет "Целевое финансирование" Кредит 86 субсчет "Субсидии из федерального бюджета"

- 841,84 руб. (106 200 руб. х 14% х 2 : 3 / 365 дн. х 31 дн.) - получена субсидия из бюджета по уплаченным процентам за март;

Дебет 86 субсчет "Субсидии из федерального бюджета" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 841,84 руб. - включена полученная субсидия во внереализационные доходы;

Дебет 66 Кредит 51

- 1443,16 руб. - уплачены проценты по кредиту за март;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 202,04 руб. (841,84 руб. х 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

М.А.Вишневская

Аудитор

ЗАО "Актив"

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——