"Учет.Налоги.Право", N 15, 2004

УБЫТОК ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА И ПБУ 18/02

Как показывает редакционная почта, несмотря на то, что переход на налогообложение прибыли по правилам гл.25 НК РФ остался в прошлом, вопросы по переходному периоду еще не закрыты. Дополнительные сложности возникли с выходом ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Не все бухгалтеры смогли вовремя сориентироваться и верно классифицировать разницы в учетах, возникшие в связи с переходным периодом. Многие посчитали их постоянными. Но поскольку списываются они несколько лет, чтобы не забыть о них, мы рекомендуем считать их временными и сформировать отложенные налоговые активы или обязательства. Это еще можно успеть сделать и на 1 января 2004 г.

Самый распространенный результат по итогам переходного периода - убыток из-за списания в нем основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. (пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ). Напомним, что в бухучете на тот момент (1 января 2002 г.) разрешалось единовременно списывать основные средства стоимостью не более 2000 руб. (п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в первоначальной редакции). Следовательно, списанные в налоговом учете основные средства стоимостью менее 10 000 руб. в бухгалтерском учете продолжают амортизироваться.

Возникающие в этих случаях разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Но что это за разницы: постоянные или временные?

Минфин России, как следует из его Письма от 02.12.2002 N 16-00-14/460, рекомендует учитывать такие разницы как временные <*>. Согласны с этим. Тем более бухгалтер никогда не забудет их списать, если в учете у него будут числиться отложенные налоговые активы (счет 09) или обязательства (счет 77), которые и формируют эти разницы. Особенно это важно при смене главного бухгалтера.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Комментарий к этому документу читайте в "УНП" N 8, 2003, на с. 4.

Однако в 2003 г. многие бухгалтеры посчитали эти разницы постоянными и как следствие отразили в учете за 2003 г. постоянные налоговые активы и обязательства. Ничего страшного в этом нет. На 1 января 2004 г. можно все изменить и показать в бухгалтерском учете уже за 2004 г. отложенные налоговые активы и обязательства.

Были постоянные...

Вести учет по правилам ПБУ 18/02 - дело нелегкое. Поэтому рассмотрим все операции по отражению убытка переходного периода сразу на примере.

Пример. Организация в 2001 г. для расчета налога на прибыль определяла выручку по отгрузке, а с 1 января 2002 г. учитывала доходы и расходы по методу начисления.

Недоамортизированная стоимость "малоценных" основных средств, списанная на расходы переходного периода, равна 60 000 руб. Убыток по базе переходного периода составил 100 000 руб.

В целях налогообложения учтен убыток в размере 60 000 руб. В 2002 - 2006 гг. организация уменьшает налогооблагаемую прибыль ежегодно на 12 000 руб. (60 000 руб. : 5 лет). Основание - п.7.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, в редакции от 24.07.2002.

В бухгалтерском учете данные основные средства единовременно не списываются. По ним продолжает равномерно начисляться амортизация в течение 2002 - 2004 гг. (ежегодно по 20 тыс. руб.).

Для облегчения примера будем отражать годовые суммы.

В 2002 и 2003 гг. в бухгалтерском учете начислена амортизация в размере 20 000 руб. за каждый год. Она не принимается для целей налогообложения. Бухгалтер посчитал эту разницу постоянной и отразил постоянное налоговое обязательство (за каждый год):

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражено ПНО по непринимаемой для целей налогообложения амортизации.

Одновременно нужно уменьшить обязательства перед бюджетом за счет суммы засчитываемого убытка (за каждый год):

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив, который приходится на одну пятую часть убытка переходного периода.

...стали временные

Как мы уже сказали, в рассматриваемой нами ситуации корректнее и удобнее сформировать в учете вступительные сальдо отложенных налоговых активов и обязательств. Посмотрим, как это можно сделать.

Чтобы определить эти остатки, допустим, что в 2002 г. применялось ПБУ 18/02. Тогда бы в бухгалтерском учете в 2002 г. были следующие операции.

Во-первых, организация отразила бы отложенное налоговое обязательство. Это связано с тем, что в переходный период по состоянию на 01.01.2002 организация начислила для целей налогообложения амортизацию в сумме 60 000 руб. В бухгалтерском учете на тот момент она не принимается.

В последующие периоды, наоборот, амортизация будет начисляться в бухгалтерском учете и не приниматься в налоговом. Следовательно, и возникает отложенное налоговое обязательство:

1. Дебет 84-2 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 77 субсчет "ОНО по ОС, списанным в переходный период"

- 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) - отражено ОНО по недоначисленной амортизации, списанной в переходный период.

Во-вторых, возникает отложенный налоговый актив. Объясняется это тем, что по переходному периоду в налоговом учете на эту сумму недоначисленной амортизации возник убыток, который будет принят в последующие периоды. Значит, должен был быть отражен отложенный налоговый актив:

2. Дебет 09 субсчет "ОНА по убытку переходного периода" Кредит 84-2

- 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) - отражен убыток переходного периода, засчитываемый в составе внереализационных расходов в течение пяти лет.

Итак, остатки есть. Теперь перейдем к их списанию (напомним, для удобства мы условились делать записи так, как если бы ПБУ 18/02 применялось уже в 2002 г.).

В 2002 г. была начислена амортизация по основным средствам стоимостью менее 10 000 руб., которая была учтена для целей налогообложения в переходном периоде:

3. Дебет 20 Кредит 02

- 20 000 руб. - учтены в составе расходов амортизационные отчисления по объектам, списанным в переходный период.

В налоговом учете амортизация по таким основным средствам не принимается. Поэтому в бухгалтерском учете отражается списание ранее начисленного ОНО:

4. Дебет 77 субсчет "ОНО по ОС, списанным в переходный период" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражено уменьшение ОНО.

Одновременно в 2002 г. одна пятая часть убытка включается в состав внереализационных расходов. Значит, списываем одну пятую часть сформированного ОНА:

5. Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 субсчет "ОНА по убытку переходного периода"

- 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - списана одна пятая часть сформированного ОНА.

Таким образом, в течение 2002 - 2004 гг. остаточная стоимость основных средств в размере 60 000 руб. в бухучете будет перенесена на расходы (проводка N 3). И каждый год соответствующая часть амортизации не будет приниматься для целей исчисления налога на прибыль. Соответственно величина налога на прибыль будет корректироваться три года (проводка N 4).

Эта же сумма 60 000 руб. принимается как убыток переходного периода в течение пяти лет. Значит, проводку N 5 бухгалтер будет делать пять лет - с 2002 по 2006 г. При этом не имеет значения, получена в эти пять лет прибыль или нет. А если получена, то не важно, какую ее часть составляет убыток. Ведь он включается в состав внереализационных расходов, а не в расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу (то есть он учитывается не по правилам ст.283 НК РФ).

Если бухгалтер решает сформировать на 1 января 2004 г. вступительные сальдо по счетам 09 и 77, то ему нужно из входящих данных вычесть операции 2002 и 2003 гг. Соответственно на счетах 09 и 77 получатся вступительные остатки, относящиеся к 2004 - 2006 гг. Все необходимые расчеты можно привести в бухгалтерской справке.

Л.П.Фомичева

Консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——