"Учет.Налоги.Право", N 15, 2004

ДОГОВОР КОМИССИИ ПО КУРСУ В У. Е.

Ситуация. Комитент отгрузил комиссионеру товары на реализацию по курсу у. е. на дату отгрузки. Товар реализован по курсу у. е. на дату оплаты. Курс условной единицы за это время изменился. Как отразить возникшую разницу комитенту и комиссионеру? Учитывается ли она при налогообложении прибыли и начисляется ли на нее НДС?

При продаже товара через комиссионера суммовая разница возникает у комитента. У комиссионера суммовая разница может возникнуть только если размер посреднического вознаграждения выражен в у. е.

Корректируем доход от продажи

Товар, переданный комиссионеру от комитента, является собственностью последнего (п.1 ст.996 ГК РФ). Поэтому выручка от продажи товара покупателю (несмотря на то, что товар покупателю реализует комиссионер) является доходом комитента от обычных видов деятельности. Величина этой выручки должна определяться с учетом суммовой разницы (п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Выручку комитент признает при наличии условий, предусмотренных в п.12 ПБУ 9/99, в частности при переходе права собственности на товар к покупателю. Таким образом, в бухгалтерском учете выручка отражается на дату передачи товара покупателю (исходя из курса условной единицы на эту дату), которую комиссионер указывает в своем отчете комитенту. Возникающая в дальнейшем (при оплате) суммовая разница увеличивает (уменьшает) выручку от реализации товара в бухгалтерском учете комитента.

В налоговом учете комитента эта суммовая разница является внереализационным доходом (п.11.1 ст.250 НК РФ) либо расходом (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Учтите, что разница возникает только в том случае, если комитент признает доходы и расходы методом начисления (п.5 ст.273 НК РФ).

НДС платим со всей выручки

Учитывается ли эта суммовая разница при исчислении НДС? Да. Ведь выручка от реализации товара должна определяться исходя из всех доходов, связанных с расчетами по его оплате (п.2 ст.153 НК РФ).

Поэтому при учетной политике "по отгрузке" начисленную на дату реализации сумму НДС нужно скорректировать исходя из фактически полученной выручки от реализации товара, то есть с учетом суммовой разницы.

А как там у комиссионера?

Что касается комиссионера, то в его бухгалтерском учете суммовая разница, корректирующая величину дохода от обычных видов деятельности, может возникнуть только в следующем случае. Если договором комиссии установлено, что вознаграждение комиссионера подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Пример. Между ООО "Альфа" (комитент) и ЗАО "Бета" (комиссионер) заключен договор комиссии с участием в расчетах. По договору ЗАО "Бета" оказывает посреднические услуги по продаже товара, принадлежащего ООО "Альфа".

Стоимость товара - 1180 у. е. (в том числе НДС - 180 у. е.), его себестоимость - 20 000 руб.

В соответствии с условиями договора:

- стоимость товара составляет рублевый эквивалент суммы в у. е., рассчитывается исходя из курса у. е. на день осуществления платежа покупателем;

- удерживаемое вознаграждение комиссионера - 177 у. е. (в том числе НДС - 27 у. е.) по курсу на день платежа.

Комитент передал товар на реализацию комиссионеру 14 января; комиссионер передал товар покупателю 16 февраля; покупатель перечислил оплату на расчетный счет комиссионера 18 марта.

У комитента и комиссионера, согласно их учетным политикам, момент определения налоговой базы по НДС установлен "по отгрузке".

Предположим, что курс у. е. составлял:

- на 14 января - 35,0 руб/у. е.;

- на 16 февраля - 36,0 руб/у. е.;

- на 18 марта - 34,0 руб/у. е.

В бухгалтерском учете комитента сделаны проводки.

14 января:

Дебет 45 Кредит 41

- 20 000 руб. - отражена передача товара комиссионеру.

16 февраля:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 42 480 руб. (1180 у. е. х 36,0 руб/у. е.) - отражена выручка от продажи товара покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 6480 руб. (180 у. е. х 36,0 руб/у. е.) - учтен НДС, причитающийся к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 20 000 руб. - списана себестоимость товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 5400 руб. (150 у. е. х 36,0 руб/у. е.) - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 972 руб. (27 у. е. х 36,0 руб/у. е.) - учтен НДС с посреднического вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 5400 руб. - учтено вознаграждение комиссионера в качестве расхода по продаже товара.

18 марта:

Дебет 76 Кредит 62

- 40 120 руб. (1180 у. е. х 34,0 руб/у. е.) - отражена задолженность комиссионера за оплаченный покупателем товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
         ——————————¬
       — |2360 руб.| (1180 у. е. х (36,0 — 34,0) руб/у. е.) — скорректирована на
         L——————————
   

суммовую разницу величина выручки от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

     
         —————————¬
       — |360 руб.| (180 у. е. х (36,0 — 34,0) руб/у. е.) — уточнена сумма НДС,
         L—————————
   

причитающаяся к уплате в бюджет;

Дебет 44 Кредит 76

     
         —————————¬
       — |300 руб.| (150 у. е. х (36,0 — 34,0) руб/у. е.) — скорректирована
         L—————————
   

величина расхода на суммовую разницу, связанную с вознаграждением комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76

     
         ————————¬
       — |54 руб.| (27 у. е. х (36,0 — 34,0) руб/у. е.) — уточнена сумма
         L————————
   

входного НДС по посредническому вознаграждению;

Дебет 90-2 Кредит 44

     
         —————————¬
       — |300 руб.| — скорректирована величина расходов по продаже товара;
         L—————————
   

Дебет 51 Кредит 76

- 34 102 руб. - получена оплата от комиссионера.

В бухгалтерском учете комиссионера сделаны проводки.

14 января:

Дебет 004

- 41 300 руб. (1180 у. е. х 35,0 руб/у. е.) - получен товар от комитента.

16 февраля:

Дебет 62 Кредит 76

- 42 480 руб. - отражена задолженность перед комитентом за товар, реализованный покупателю;

Кредит 004

- 41 300 руб. - списан товар с забалансового учета;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 6372 руб. (177 у. е. х 36,0 руб/у. е.) - начислено посредническое вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 972 руб. (27 у. е. х 36,0 руб/у. е.) - начислен НДС к уплате в бюджет.

18 марта:

Дебет 51 Кредит 62

- 40 120 руб. (1180 у. е. х 34 руб/у. е.) - получена от покупателя оплата за товар;

Дебет 76 Кредит 62

- 2360 руб. (42 480 - 40 120) - скорректирована задолженность;

Дебет 76 Кредит 90-1

     
         —————————¬
       — |354 руб.| (177 у. е. х (36,0 — 34,0) руб/у. е.) — скорректирована на
         L—————————
   

суммовую разницу величина вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

     
         ————————¬
       — |54 руб.| (27 у. е. х (36,0 — 34,0) руб/у. е.) — уточнена сумма НДС;
         L————————
   

Дебет 76 Кредит 51

- 34 102 руб. - перечислена выручка комитенту.

Таким образом, видно, что суммовая разница, связанная с реализацией товара:

- в бухгалтерском учете комитента формирует величину выручки от продажи товара. У комитента в первом квартале в бухгалтерском учете выручка от продажи товара без НДС - 34 000 руб.; в налоговом учете доход от реализации без НДС - 36 000 руб., внереализационный расход (суммовая разница без НДС) - 2000 руб.;

- в учете комиссионера корректирует его задолженность перед комитентом.

Поскольку посредническое вознаграждение выражено в условных единицах, то возникла еще одна суммовая разница, которая:

- в бухгалтерском учете комитента корректирует расходы по продаже товара (п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации");

- в учете комиссионера формирует величину выручки от оказания услуг.

Периодичность отчета

В ст.999 Гражданского кодекса определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет.

Если комитент уплачивает налог на добавленную стоимость ежемесячно либо исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то с целью правильного расчета налогов и составления достоверной бухгалтерской отчетности комиссионер должен представлять отчет ежемесячно. Кстати, стороны вправе по своему усмотрению определить, в какой форме и порядке комиссионеру следует отчитаться перед комитентом за выполнение своих обязательств по договору (ст.421 ГК РФ).

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

департамента аудиторских услуг

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——