"Учет.Налоги.Право", N 15, 2004

ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ПРИЗНАКИ И УЧЕТ

Если по договору, заключенному в условных единицах, расчеты происходят в рублях, то в бухгалтерском и налоговом учете возникнут суммовые разницы. Правда, есть несколько исключений.

Когда разниц нет

Чтобы расставить все точки над i, сразу скажем, когда суммовые разницы не возникают, даже если договор заключен в условных единицах.

Суммовых разниц не будет, во-первых, если в договоре закреплено, что его цена определяется на дату отгрузки товаров. В этом случае и продавец, и покупатель определяют стоимость товаров один раз - на момент отгрузки. Оплата должна быть в той же сумме.

Во-вторых, бухгалтеру не придется определять суммовые разницы, если курс условной единицы на дату отгрузки товара и дату его оплаты один и тот же.

В-третьих, суммовых разниц не будет, если отгрузке предшествует полная оплата товара. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Объясним почему.

Начнем с бухгалтерского учета. Для продавца определение суммовой разницы дает п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем говорится, что суммовой разницей признается разница между поступившей суммой денег (по курсу на дату оплаты) и суммой выручки (по курсу на дату признания выручки). Но аванс выручкой считать нельзя (п.3 ПБУ 9/99). Кроме того, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (п.6 ПБУ 9/99). А после 100-процентной предоплаты цена договора фиксируется и пересмотру не подлежит, то есть величина поступления не изменится.

У покупателя также не будет суммовых разниц при авансовой форме расчетов. Дело в том, что для бухгалтерского учета расходов в этой ситуации используется такой же подход, как и для учета доходов. То есть суммовые разницы возникают при наличии разницы между суммой, исчисленной на дату перечисления денег, и суммой на дату признания расхода (п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Аванс расходом не является (п.3 ПБУ 10/99). Кроме того, расход принимается к учету в сумме оплаты (п.6 ПБУ 10/99).

Перейдем к налоговому учету. И здесь при 100-процентной предоплате суммовых разниц не будет. Они появятся, только если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Именно такой позиции придерживаются и налоговые органы (разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ).

И когда есть

Если оплата за товары (работы, услуги) происходит после их отгрузки и договором установлено, что цена определяется на дату оплаты, то при изменении курса условной единицы и в бухгалтерском, и в налоговом учете возникнут суммовые разницы.

Посмотрим их учет на числовом примере у покупателя и продавца.

Пример. ООО "Зима" поставляет товары ООО "Весна". Цена выражена в условных единицах и составляет 1180 долл. США, в том числе НДС. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Товар получен 5 апреля 2004 г., а оплачен 16 апреля 2004 г. Счет-фактура выписан в условных единицах.

Курс доллара США на 05.04.2004 - 28,5095 руб/USD, а на 16.04.2004 - 28,6104 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Весна" будут сделаны следующие проводки.

5 апреля:

Дебет 41 Кредит 60

- 28 509,5 руб. (1000 USD х 28,5095 руб.) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 5131,71 руб. (180 USD х 28,5095 руб.) - учтен НДС по приобретенным товарам.

16 апреля:

Дебет 60 Кредит 51

- 33 760,27 руб. - (1180 USD х 28,6104 руб.) - оплачены товары.

Из-за роста курса доллара США по отношению к рублю в бухгалтерском учете покупателя образуется отрицательная суммовая разница. Она составит 100,90 руб. ((1000 USD х 28,6104 руб.) - (1000 USD х 28,5095 руб.)). НДС с нее будет равен 18,16 руб. ((180 USD х 28,6104 руб.) - (180 USD х 28,5095 руб.)).

Так как товарно-материальные ценности уже приняты к бухучету, то их стоимость изменить нельзя (п.12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Поэтому суммовая разница будет учитываться на счете 91 (п.6 ПБУ 5/01).

Бухгалтер сделает записи:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 100,9 руб. - отражена отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам;

Дебет 19 Кредит 60

- 18,16 руб. - отражен НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

- 5149,87 руб. (5131,71 + 18,16) - принят к вычету фактически уплаченный продавцу НДС на основании счета-фактуры, выписанного в у. е.

В налоговом учете суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п.11.1 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). В нашем примере расход в виде отрицательной суммовой разницы принимается 16 апреля (п.9 ст.272 НК РФ).

В бухгалтерском учете ООО "Зима" реализация товаров отразится следующим образом.

5 апреля:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 33 641,21 руб. (1180 USD х 28,5095 руб.) - отгружены товары;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5131,71 руб. (180 USD х 28,5095 руб.) - начислен НДС.

16 апреля:

Дебет 51 Кредит 62

- 33 760,27 руб. - (1180 USD х 28,6104 руб.) - получена оплата;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 119,06 руб. (33 760,27 - 33 641,21) - скорректирована сумма выручки на положительную суммовую разницу;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18,16 руб. - доначислена сумма НДС.

В нашем примере доход в виде положительной суммовой разницы в налоговом учете продавца возникнет 16 апреля (п.7 ст.271 НК РФ).

С.В.Князева

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——