"Учет.Налоги.Право", N 15, 2004

И БЕЗ ДОХОДОВ УЧТЕМ РАСХОДЫ

Если организация в данном периоде не получила доходов, естественно, у бухгалтера возникает вопрос - как списать произведенные расходы? Признать их в налоговом учете сразу или накапливать до тех пор, пока не появятся доходы? Свою нынешнюю позицию по этому вопросу для читателей "УНП" разъяснили специалисты департамента налогообложения прибыли МНС России.

Рассмотрим особенности признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете в трех ситуациях: когда организация в принципе не осуществляет деятельность, когда открывает новое предприятие или новый вид деятельности, а также когда ведет деятельность, но в данном периоде не получила доходов.

Ситуация 1. Организация в принципе не осуществляет деятельность, но несет определенные расходы.

Например, предпринимательскую деятельность организация вообще не ведет, но выплачивает заработную плату административно-управленческому персоналу. Кроме того, фирма может оплачивать аренду, коммунальные услуги, услуги связи. Учесть подобные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации будет проблематично и в текущем, и в следующих налоговых периодах (когда появится деятельность). Этому препятствует п.1 ст.252 НК РФ: "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". В данном случае эта норма не соблюдается.

Однако, чтобы не принять перечисленные расходы, налоговый орган должен доказать факт отсутствия хозяйственной деятельности в принципе. Так, как удалось выяснить эксперту "УНП", на сегодняшний день считают специалисты департамента налогообложения прибыли МНС России <*>. Но, как они сами признают, доказать это не всегда возможно.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О прежней позиции МНС России по данному вопросу читайте в "УНП" N 25, 2003, с. 11.

Если же произведенные расходы можно расценить как затраты по подготовке деятельности, они учитываются в целях налогообложения прибыли (см. ситуацию 2).

В бухгалтерском учете расходы при отсутствии деятельности бухгалтер обычно накапливает на счете 97 "Расходы будущих периодов". И когда начнется деятельность - списывает их на затраты, но не единовременно, а постепенно.

Учесть затраты единовременно не позволяет п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Он предусматривает, что, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена, расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами. Расходы можно списать либо равномерно, либо пропорционально какому-либо показателю, например выручке, объему выпущенной продукции (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Порядок списания расходов (период списания) утверждается приказом руководителя.

Ситуация 2. Организация несет расходы по подготовке деятельности.

Сначала рассмотрим порядок учета расходов для вновь созданных предприятий. Например, организация, планирующая заниматься производством мебели, арендовала производственное и административное помещения, в которых проводит ремонт. Выплачивается заработная плата административно-управленческому персоналу, закупается оборудование.

Зная, какой деятельностью она будет заниматься, организация может разделить подготовительные расходы на прямые и косвенные. Прямые расходы она отнесет на незавершенное производство (п.2 ст.318 НК РФ). Что же касается косвенных расходов, их бухгалтер в полном объеме отнесет на расходы текущего отчетного (налогового) периода по соответствующему виду расхода.

Цитируем закон. "...Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции..." (п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ).

До недавнего времени налоговики препятствовали учету косвенных расходов, связанных с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены (Письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088).

Сейчас же позиция налогового ведомства смягчилась. Об этом эксперту "УНП" сообщили в департаменте налогообложения прибыли МНС России. Когда организация в отчетном (налоговом) периоде ведет деятельность, направленную на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации), косвенные расходы принимаются в целях налогообложения. При выполнении предусмотренных ст.252 НК РФ условий признания расходов такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее. То есть в соответствии со ст.283 Кодекса полученный убыток будет уменьшать налогооблагаемую прибыль организации в размере не более 30 процентов налоговой базы за отчетный (налоговый) период в течение десяти лет.

Хотим предостеречь бухгалтеров вновь созданных организаций от такой распространенной ошибки. Косвенные расходы нужно признавать в налоговом учете тогда, когда они произведены, а не накапливать, чтобы потом, когда появятся доходы, списать. Конечно, накапливать расходы организации было бы выгоднее. Тогда при отсутствии доходов в текущем налоговом периоде не пришлось бы переносить убытки на будущее. Однако такой подход противоречит нормам Налогового кодекса. Во-первых, ст.318 НК РФ предусматривает, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Во-вторых, ст.272 Кодекса не позволит принять подготовительные расходы в следующих периодах.

Цитируем закон. "...Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 настоящего Кодекса..." (п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете подготовительные расходы, как и в первой ситуации, отражаются как расходы будущих периодов, а затем, когда начнется деятельность, списываются в порядке, утвержденном приказом руководителя.

Если же организация открывает новое производство наряду с уже осуществляемой деятельностью, подготовительные расходы она также принимает в целях налогообложения, но в несколько ином порядке. Подпункт 34 п.1 ст.264 НК РФ прямо относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы в целом по предприятию, в том числе и по новой деятельности, организация учитывает в том периоде, к которому они относятся. А расходы на освоение самого производства учитывает на счете 97 как вновь созданное предприятие.

Ситуация 3. Организация ведет деятельность, но в данном периоде не получила доходов.

Если в текущем периоде у организации отсутствуют доходы от реализации и внереализационные доходы, но есть косвенные расходы, связанные с производственной деятельностью, они признаются в этом периоде. Здесь порядок налогового учета расходов будет тот же, что и в ситуации 2. Расходы будут учтены нарастающим итогом при определении налоговой базы текущего налогового периода или перенесены на будущее как убытки в соответствии со ст.283 НК РФ.

В бухгалтерском учете произведенные расходы бухгалтер в обычном порядке отражает на счетах учета затрат.

Аналогичная ситуация будет, если фирма, занимающаяся несколькими видами деятельности, по одному или нескольким из них не получила дохода в отчетном (налоговом) периоде.

В таком случае общую сумму косвенных расходов бухгалтер учитывает для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены. Это касается и косвенных расходов, осуществленных для деятельности, доходы по которой в этом периоде не получены. Распределять косвенные расходы между видами деятельности ст.318 НК РФ не требует.

Делить расходы между видами деятельности в бухгалтерском учете также не нужно.

О.Ю.Хохлова

Ведущий эксперт "УНП"

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——