"Новая бухгалтерия", N 5, 2004

ЗДАНИЕ ПОСТРОЕНО. ЧТО ДЕЛАТЬ С НДС?

Построив здание, организация имеет право вычесть НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов и подрядным организациям.

Как зачесть "входной" НДС, если здание используется одновременно для видов деятельности, переведенных на ЕНВД и облагаемых налогами по общей системе, читайте в этой статье.

На страницах журнала мы уже рассматривали различные вопросы, связанные со строительством объектов основных средств. Эта тема достаточно обширна, о чем свидетельствует и получаемая нами почта.

Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.

Ситуация. ЗАО "Приоритет" осуществляет одновременно несколько видов деятельности, часть которых переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

ЗАО построило здание, которое предполагает использовать для всех видов деятельности.

При строительстве здания ЗАО выступало в качестве заказчика и генподрядчика. Для выполнения строительно-монтажных работ были заключены договоры с субподрядными организациями, а для контроля за выполняемыми работами в штат ЗАО был зачислен прораб.

Строительные материалы приобретались ЗАО и передавались подрядным организациям.

При определении стоимости строительства в нее были включены: стоимость услуг подрядных организаций, стоимость использованных материалов, зарплата прораба, а также управленческие расходы.

В этой ситуации у ЗАО возникли следующие вопросы.

В каком порядке нужно отражать НДС по вводимому в эксплуатацию зданию?

В каком отчетном периоде НДС может быть принят к вычету?

Существует ли необходимость начислить НДС на работы, выполненные собственными силами?

В каком объеме можно принять к вычету НДС, уплаченный подрядчикам и поставщикам строительных материалов, если здание будет использоваться для деятельности, облагаемой НДС, и для деятельности, облагаемой ЕНВД?

Попробуем разобраться с этими вопросами.

* * *

Правоотношения сторон при строительстве регулируются гл.37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ.

Так, ст.702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Аналогичные условия в отношении договора строительного подряда предусмотрены ст.740 ГК РФ.

Функции генерального подрядчика возникают только у подрядной организации. Это следует из положений ст.706 ГК РФ, которой предусмотрено, что если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

При этом на генерального подрядчика возлагается ответственность перед заказчиком за качество выполненных субподрядчиком работ, сроки выполнения и т.п. (ст.ст.313 и 403 ГК РФ). Именно генеральный подрядчик передает заказчику все выполненные работы, а заказчик их оплачивает.

Как видим, генеральным подрядчиком становится подрядная организация, которая привлекла для выполнения работ другую подрядную организацию (или несколько).

В рассматриваемой ситуации ЗАО выступает только заказчиком строительства и поручает другой стороне (подрядчику) выполнить строительные работы по возведению здания для производственных нужд и сдать их заказчику. При этом ЗАО выступает заказчиком по нескольким договорам с различными подрядными организациями, принимает от них выполненные работы и оплачивает их. То, что подрядных организаций несколько, совсем не означает, что у ЗАО появились функции генподрядчика.

* * *

Обратимся теперь к обеспечению строительства материалами и конструкциями.

По общему правилу обеспечить строительство всеми необходимыми материалами должен подрядчик (подрядчики). Но стороны договора могут предусмотреть, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (ст.745 ГК РФ).

В нашей ситуации договоры с подрядными организациями предусматривают именно такой вариант, причем право собственности на передаваемые подрядчикам материалы к последним не переходит.

Поскольку подрядчик не становится собственником материалов, у него отсутствует и обязанность по их оплате заказчику, и, следовательно, стоимость материалов не увеличивает стоимость работ, предусмотренную договором подряда.

Стоимость переданных подрядчикам строительных материалов отражается у заказчика по дебету счета 10/7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в корреспонденции с кредитом счета 10/8 "Строительные материалы".

Передача материалов подрядчикам оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Форма накладной утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Согласно п.1 ст.713 ГК РФ после окончания работы подрядчик обязан представить заказчику отчет об израсходованных материалах, который будет служить оправдательным документом для обоснованного списания материалов заказчиком и включения их стоимости в первоначальную стоимость построенного объекта основных средств.

Для составления такого отчета унифицированная форма Госкомстатом России не утверждена. Поэтому отчет может быть составлен в произвольной форме, но должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

На основании этого отчета стоимость переданных и использованных в строительстве материалов списывается заказчиком с кредита счета 10/7 в дебет счета 08/3 "Строительство объектов основных средств".

* * *

Все операции, связанные с выполнением договоров строительного подряда, отражаются в бухгалтерском учете по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Затраты заказчика (ЗАО) на строительство производственного здания складываются из расходов, связанных с его возведением и вводом в эксплуатацию. В эти затраты включается стоимость материалов заказчика, использованных при строительстве, принятые к оплате или оплаченные по формам N N КС-2 и КС-3 подрядные работы, а также заработная плата сотрудника ЗАО (прораб), уполномоченного контролировать качество выполняемых подрядчиками работ.

До ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов затраты заказчика (в том числе по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам) учитываются в составе незавершенного строительства на счете 08/3 (п.7 ПБУ 2/94).

После того как все строительные и отделочные работы завершены, заказчик принимает построенное здание. При этом оформляется Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 (КС-14), утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Пример заполнения Акта приемки по форме N КС-11 приведен в статье И. Чвыкова "Ввод в эксплуатацию объектов недвижимости: когда начислять амортизацию в бухгалтерском учете" в журнале "Новая бухгалтерия" N 1(7) за 2003 г. (с. 18 - 19).

После этого заказчик должен зарегистрировать право собственности на здание и после регистрации включить его в состав основных средств.

Формирование первоначальной стоимости здания в бухгалтерском учете, по которой оно принимается в состав основных средств, регулируется п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и включает в себя все расходы, связанные с его строительством.

При этом необходимо учитывать, что согласно п.8 ПБУ 6/01 не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Поэтому управленческие расходы могут формировать первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они непосредственно связаны с его строительством.

В рассматриваемой ситуации в первоначальную стоимость здания в бухгалтерском учете включается в том числе и заработная плата сотрудника, уполномоченного контролировать качество выполняемых подрядчиками работ, включая суммы начисленного единого социального налога.

А вот для целей налогообложения прибыли в первоначальную стоимость здания суммы начисленного ЕСН включаться не будут.

Это следует из п.1 ст.257 НК РФ, которым предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Суммы начисленного ЕСН согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством или реализацией.

Таким образом, при налогообложении прибыли ЕСН учитывается в составе прочих расходов по мере его начисления и в первоначальную стоимость здания не включается.

* * *

Разобравшись с этими вопросами, можно утверждать, что строительство производственного здания выполнено ЗАО именно подрядным способом. Никаких работ собственными силами ЗАО не выполняло, и поэтому стоимость этого строительства не будет являться объектом обложения НДС по пп.3 п.1 ст.146 НК РФ.

При строительстве здания подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчикам по принятым по формам N N КС-2 и КС-3 работам, а также суммы НДС по приобретенным материалам принимаются к вычету согласно абз.1 п.6 ст.171 НК РФ. Вычеты сумм НДС производятся в месяце, следующем за месяцем, в котором законченное строительством здание вводится в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ), т.е. в том месяце, когда по зданию начнет начисляться амортизация для целей налогообложения прибыли.

Обратим внимание, что для включения здания в амортизационную группу и начала начисления амортизации необходимо иметь документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав на построенный объект недвижимости (п.8 ст.258 НК РФ).

Таким образом, вычеты НДС по оплаченным расходам на строительство здания ЗАО может произвести в налоговом периоде, следующем за тем, в котором будут поданы документы на государственную регистрацию.

Например, если документы на регистрацию права собственности поданы в апреле 2004 г., то вычет сумм НДС производится в налоговой декларации за май 2004 г.

Для правильного применения вычета НДС необходимо учитывать, что в рассматриваемой ситуации ЗАО осуществляет два вида деятельности, по одному из которых (ЕНВД) оно не признается плательщиком НДС согласно п.4 ст.346.26 НК РФ.

Поскольку построенное здание предполагается использовать для ведения двух видов деятельности, для правильного применения вычетов в этом случае необходимо руководствоваться п.4 ст.170 НК РФ.

При использовании приобретенных основных средств частично для деятельности, по которой ЗАО является плательщиком НДС, и частично для деятельности, облагаемой ЕНВД, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости основного средства в соответствующей пропорции.

Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В нашем случае пропорцию необходимо рассчитать в том налоговом периоде, в котором ЗАО получит право на применение вычета.

Пример. ЗАО "Приоритет" оформило Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 15 апреля 2004 г., начало его эксплуатацию для двух видов деятельности и 26 апреля 2004 г. подало документы в учреждение юстиции на регистрацию права собственности на построенное здание.

Затраты на строительство, учтенные на счете 08/3, составили 3 200 000 руб., а суммы НДС, уплаченные подрядным организациям и поставщикам строительных материалов, - 560 000 руб. Налоговый период по НДС - месяц.

Подав 26 апреля 2004 г. документы на регистрацию права собственности на здание, ЗАО "Приоритет" имеет право в апреле 2004 г. включить его в соответствующую амортизационную группу и начать начисление амортизации и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения прибыли с 1 мая 2004 г.

Следовательно, ЗАО "Приоритет" имеет право заявить вычеты "входного" НДС в налоговой декларации за май 2004 г.

Поскольку здание используется частично для деятельности, облагаемой НДС, и частично для деятельности, облагаемой ЕНВД, необходимо рассчитать пропорцию исходя из сумм отгруженных товаров (работ, услуг) за май 2004 г.

Предположим, что общая сумма отгруженных в мае товаров (работ, услуг) составила 1 940 000 руб. Из них отгружено облагаемых НДС товаров (работ, услуг) - 1 380 000 руб. Тогда доля облагаемых НДС товаров составит 71,13% (1 380 000 руб. : 1 940 000 руб. х 100).

Сумма "входного" НДС, подлежащая вычету, составит 398 328 руб. (560 000 руб. х 71,13%), а оставшаяся сумма НДС в размере 161 672 руб. (560 000 руб. - 398 328 руб.) относится на увеличение стоимости здания.

Если на момент применения вычета НДС в мае 2004 г. право собственности на здание еще не зарегистрировано и затраты по его возведению учитываются на счете 08/3, то делаются следующие проводки:

Дебет 68 - Кредит 19

- 398 328 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС в доле, приходящейся на облагаемую НДС реализацию товаров;

Дебет 08/3 - Кредит 19 - 161 672 руб. - невозмещаемая часть НДС включена в затраты по возведению здания.

И.Чвыков

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——