"Новая бухгалтерия", N 5, 2004

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В ЗАКОНОДАТЕЛЬНОМ ТУМАНЕ "УПРОЩЕНКИ"

Глава 26.2 НК РФ не предусматривает всего многообразия ситуаций, связанных с учетом основных средств. Как поступать организации в таких ситуациях, подскажет эта статья.

Очень многие организации перешли в настоящее время на упрощенную систему налогообложения. В этой статье мы рассмотрим некоторые спорные вопросы учета основных средств при ее применении.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), продолжает вести учет основных средств в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Основным документом, регулирующим порядок отражения в учете информации об основных средствах организации, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Имущество принимается к учету в качестве основного средства при одновременном выполнении всех условий, предусмотренных п.4 ПБУ 6/01.

Основное средство принимается к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основного средства определяется в зависимости от способа его получения в соответствии с положениями п.п.8 - 11 ПБУ 6/01.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится в порядке, установленном разд.III ПБУ 6/01.

Налоговый учет

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы на приобретение основного средства (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Порядок списания расходов на приобретение основных средств, установленный п.3 ст.346.16 НК РФ, зависит от периода приобретения основного средства.

Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН учитываются в момент ввода основных средств в эксплуатацию (пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Если же основные средства приобретены организацией до перехода на УСН, то их стоимость включается в расходы в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ.

И вот здесь возникает проблема.

Как определить период приобретения основного средства в том случае, если право собственности на имущество перешло к организации до перехода на упрощенную систему налогообложения, а в состав основных средств оно было включено уже после перехода?

Проблема заключается в том, что гл.26.2 НК РФ не определяет, что считать датой приобретения основного средства: дату приобретения имущества (когда делается проводка Дебет 08 - Кредит 60) или дату включения его в состав основных средств (когда делается проводка Дебет 01 - Кредит 08)?

В силу того что гл.26.2 НК РФ не содержит прямого указания считать датой приобретения основного средства дату принятия его к учету, такое основное средство, на наш взгляд, следует считать приобретенным до перехода на УСН (т.е. в том периоде, когда приобретенное имущество было оприходовано на счете 08 или 07).

Аналогичного мнения по этому вопросу придерживается Минфин России. В частных ответах на вопросы о дате приобретения основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, но введенного в эксплуатацию в период применения УСН, чиновники этого ведомства предлагают считать его приобретенным до перехода на "упрощенку".

* * *

К расходам на приобретение основных средств применяется общее правило признания расходов в период применения УСН: расходы признаются таковыми после их фактической оплаты (п.2 ст.346.17 НК РФ).

Правила, установленные пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ в отношении основных средств, числящихся на балансе организации на момент перехода с общего режима налогообложения на УСН, также указывают на необходимость их оплаты (либо в период применения общего режима налогообложения, либо после перехода на УСН).

То есть, для того чтобы списать стоимость основного средства на расходы, необходимо, чтобы оно было организацией оплачено.

Здесь нас подстерегает другая проблема.

Глава 26.2 НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в вопросе выбора формы оплаты. Наряду с наличной и безналичной формами оплаты организация вправе передать в обмен на полученное в собственность имущество иное имущество (договор мены).

Логично предположить, что на стоимость основных средств, оплаченных неденежными средствами, организация - плательщик единого налога также имеет право уменьшить полученные доходы.

Однако налоговые органы (в частных ответах) отказывают налогоплательщику в этом праве.

А как организации поступить с теми основными средствами, которые не были оплачены на момент перехода на УСН и в принципе не подлежат оплате? Получается, что учесть в расходах при применении УСН стоимость таких основных средств нельзя.

В каких случаях это происходит?

Безвозмездность имеет место при получении имущества в собственность по договору дарения (п.1 ст.572 ГК РФ).

Имущество, которым собственник наделяет унитарное предприятие, чтобы последнее могло осуществлять свою деятельность, передается ему также бесплатно.

В то же время стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных унитарным предприятием в процессе хозяйственной деятельности, включается в расходы в общеустановленном порядке.

Особняком стоят основные средства, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал.

С одной стороны, такие основные средства не могут быть отнесены к категории безвозмездно полученного имущества, поскольку их получение связано у организации с возникновением обязательств перед участниками по предоставлению им права участвовать в управлении организацией и по выплате им в будущем дивидендов (доходов). Обязательства организации в первой части можно считать выполненными с момента оплаты участниками своих долей (акций) путем внесения имущества в уставный капитал.

С другой стороны, факта оплаты основных средств в чистом виде нет.

Такие основные средства, по нашему мнению, могут быть приравнены к оплаченным, а следовательно, их стоимость учитывается в расходах для целей обложения единым налогом.

Но возможность возникновения спора с налоговиками исключить нельзя.

* * *

Если основное средство приобретено до перехода на УСН, организация в соответствии с пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ обязана определить его остаточную стоимость на дату перехода. Иногда это сделать не так просто.

Следующий "подводный камень" ожидает налогоплательщика как раз на этом этапе.

В том случае, если до перехода на УСН в целях налогообложения прибыли организация применяла метод начисления, остаточная стоимость основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, определяется как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ (пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Как рассчитать остаточную стоимость на момент перехода на УСН всем остальным плательщикам единого налога? Ответа на этот вопрос гл.26.2 НК РФ не дает. Можно лишь предположить, что методика определения остаточной стоимости для всех должна быть одинаковой.

А вот еще одна проблема.

В гл.26.2 НК РФ отсутствует методика определения остаточной стоимости того имущества, которое приобретено до перехода на УСН, а зачислено в состав основных средств - после. Выше мы пришли к выводу, что такие основные средства следует считать приобретенными до перехода на УСН.

Согласно пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ остаточная стоимость основного средства на дату перехода на УСН равна разнице между ценой приобретения основного средства и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Амортизация в налоговом учете начисляется только по объектам основных средств, а в данном случае имущество на момент перехода на УСН в состав основных средств еще не было включено. Поэтому под остаточной стоимостью имущества на дату перехода на УСН следует понимать сумму расходов организации на его приобретение, а также доведение его до состояния, в котором оно пригодно к использованию, по данным налогового учета на дату перехода на УСН.

А если часть расходов организация понесла уже после перехода на УСН? Можно ли их учесть? Формально - нельзя.

* * *

В заключение скажем еще об одной проблеме.

Проблема заключается в некорректности формулировки "расходы на приобретение основных средств", приведенной в ст.346.16 НК РФ. Что законодатель вкладывал в это понятие? Фактические затраты организации, формирующие первоначальную стоимость основного средства? Но объект основных средств может быть не только приобретен, но и сооружен, изготовлен, построен.

Можно ли учитывать в расходах на приобретение основного средства затраты организации по строительству для собственных нужд объекта недвижимости производственного назначения?

По нашему мнению, можно.

Напомним, что расходами для целей исчисления единого налога признаются все обоснованные и документально подтвержденные затраты организации. Затраты по возведению и сооружению объекта основных средств производственного назначения безусловно отвечают критерию обоснованности затрат.

Формулировка "расходы на приобретение основных средств", приведенная в ст.346.16 НК РФ, позволяет под приобретением основных средств понимать возникновение или переход права собственности на имущество.

Организация по окончании строительства становится собственником созданного объекта. Как видим, все условия для того, чтобы признать затраты по созданию объекта основных средств расходами на приобретение основного средства, выполняются.

Однако налоговые органы в частных ответах на вопросы налогоплательщиков иначе трактуют формулировку "расходы на приобретение основных средств". Они ограничивают перечень расходов на приобретение основных средств только расходами, учитываемыми на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К налоговым органам присоединяется Минфин России. В Письме этого ведомства от 12.02.2004 N 04-02-05/2/6 содержатся разъяснения, согласно которым стоимость построенных объектов в расходы на приобретение основных средств не включается. При этом позиция, высказанная в этом Письме, не подкрепляется нормами налогового законодательства.

На наш взгляд, к расходам на приобретение основных средств организацией, применяющей УСН, вполне могут быть отнесены и расходы на строительство объекта основных средств.

В случае если строительство объекта недвижимости начато до перехода на УСН, а завершено - после перехода, то такой объект основных средств следует считать приобретенным в период применения УСН.

Расходы на приобретение такого основного средства принимаются в момент его ввода в эксплуатацию при условии, что работы по строительству объекта на этот момент полностью оплачены (пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ). Если же факта оплаты работ на дату ввода в эксплуатацию нет, то списание в расходы будет произведено на дату оплаты работ (п.2 ст.346.17 НК РФ).

В каком размере принимаются такие расходы, если часть затрат на капитальные вложения осуществлена организацией до перехода на УСН, а часть - в период применения УСН?

По нашему мнению, в расходы должна списываться полная сумма затрат организации.

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

19.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——