"Аудиторские ведомости", N 5, 2004

ВНЕШНИЙ КОНТРОЛЬ ЗА КАЧЕСТВОМ АУДИТА

(Продолжение. Начало см. "Аудиторские ведомости", N 4, 2004)

Возможности контроля за качеством аудита

Чтобы понять, насколько достижимы цели внешнего контроля, рационально, по нашему мнению, предварительно выделить основные типы аудита в России, а далее рассмотреть возможности ВКАД применительно к каждому из этих типов. В этой связи, на наш взгляд, можно выделить (по подходу к проведению аудиторской проверки, а не по его результатам) черный, серый и цивилизованный аудит. Под черным аудитом понимается обычно ситуация, когда аудиторская организация фактически не проводит проверку, а дает положительное заключение на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность или просто не интересуется достоверностью этой отчетности. Аналогично под серым аудитом следует, на наш взгляд, понимать такую ситуацию, когда проводится более или менее подробная аудиторская проверка, возможно, даже формулируется ряд полезных предложений по улучшению ведения бухгалтерского учета во многих его сегментах, но на недостоверную бухгалтерскую отчетность все равно дается положительное (безусловное или с оговорками) аудиторское заключение. Договоренность о таком заключении может быть достигнута в явном виде заранее, оно может при переговорах подразумеваться, аудиторская организация просто может давать такое заключение ради сохранения клиентуры и т.д. - это уже различия второстепенные, к тому же трудно идентифицируемые на практике. Случаи черного и серого аудита охватываются ст.11 Закона N 119-ФЗ, где используется понятие "заведомо ложное аудиторское заключение". В западных странах в этих случаях часто применяется термин "покупка мнения".

Цивилизованный аудит отличается от двух описанных случаев, как нам представляется, выдачей адекватного бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, в частности отрицательного, на недостоверную отчетность. Точнее, речь идет о психологическом настрое аудитора и целевой установке руководства аудиторской фирмы, поскольку нельзя исключить ошибки аудитора. Более того, цивилизованному аудиту не противоречит стремление аудиторской организации выдавать в основном положительные заключения (например, за счет тщательного отбора клиентуры, тщательного экспресс-анализа бухгалтерской отчетности перед заключением договоров и т.д.). Однако, если подобные меры не дали результата и по ходу аудиторской проверки выясняется, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта недостоверна, при цивилизованном аудите следует отрицательное заключение, к каким бы потерям клиентуры и прочим негативным последствиям для аудитора и аудиторской организации это ни привело.

Целевую установку и психологический настрой на адекватное состоянию отчетности аудиторское заключение можно, на наш взгляд, считать критерием для идентификации цивилизованного аудита от черного, серого и других подобных аудиторских (пусть реже встречающихся на практике) суррогатов. Только цивилизованный аудит будет в конечном счете востребован экономикой и только он соответствует стратегическим интересам самого аудиторского сообщества в целом.

Рассмотрим потенциальные возможности контроля за качеством аудита (внутрифирменного и ВКАД) применительно к трем описанным выше типам аудита.

Проще всего ответить на этот вопрос применительно к цивилизованному аудиту. И внутрифирменный контроль, и ВКАД могут существенно улучшить его качество, что для нашей страны в условиях относительной новизны аудита, неотлаженности нормативной базы и т.п. весьма важно. Внутрифирменный контроль - за счет более четкой организации работы аудиторов, обмена опытом, фактического обучения квалифицированными специалистами своих коллег и т.п. Даже сам факт существования такого контроля является сильным стимулом к более тщательной проверке клиентов, а следовательно, к повышению ее качества. Все перечисленные факторы могут действовать и в случае ВКАД, особенно если он организован по принципу "проверки равных равными". Этот принцип уже описан ранее и заключается в формировании группы высококвалифицированных контролеров качества, добровольной и доброжелательной проверке ими аудиторских организаций; при положительном итоге последние получают сертификат качества или т.п., а при отрицательном - предложение исправить выявленные недостатки и пригласить контролеров заново, причем никаких сообщений негативного характера во внешний мир не выдается. Этот принцип в нашей стране прошел проверку практикой за последние три года в Институте профессиональных аудиторов России.

Заметим, что этот принцип представляет собой довольно мощный рычаг повышения качества аудита в том случае, когда аудиторская организация того желает. Если же таких аудиторских организаций в объединении немного (а сильной мотивации в повышении качества аудита при административном механизме его регулирования нет), то данный вид ВКАД мало эффективен. По существу этим объясняется тот факт, что Институт профессиональных аудиторов России сообщает, сколько входящих в него аудиторских фирм прошло такой ВКАД с положительным итогом. Тем не менее сам принцип весьма привлекателен - просто для его применения должны быть созданы соответствующие условия (в первую очередь общественная потребность в высоком качестве аудита).

Резко уменьшаются возможности внутрифирменного контроля качества и ВКАД применительно к серому аудиту. Точнее говоря, вне рамок сговора аудиторской организации с директоратом проверяемого экономического субъекта действуют довольно эффективно те же факторы, что и в случае цивилизованного аудита. А вот там, где бухгалтерская отчетность сознательно искажена и это искажение сознательно пропущено аудиторской организацией, положение гораздо серьезнее.

Эффективная борьба с некачественным аудитом возможна, на наш взгляд, лишь в рамках экономического механизма регулирования аудита, но там ведущую роль играют не ВКАД, внутрифирменный контроль, а штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма.

В черном аудите реальный внутрифирменный контроль отсутствует. Зато возможности ВКАД по идентификации черного аудита (не в пример случаю серого аудита) весьма велики. Технологически для этого достаточно проверить наличие рабочей документации для каждого аудита, проведенного контролируемой аудиторской организацией, отражение в ней узловых моментов аудиторской проверки (ее плана и программы, метода расчета уровня существенности, определения объема выборок и т.д. - подробнее об этом речь впереди); ничего подобного черные аудиторы не имеют и быстро создать какой-то эрзац для обмана проверяющих не смогут.

Большую роль в такой идентификации может сыграть законодательное закрепление необходимости членства аудиторских организаций хотя бы в одном общественном объединении (к этому сейчас дело в нашей стране идет) и обязательности периодической проверки качества работы входящих в него аудиторских организаций. Тогда черные аудиторы будут знать, что рано или поздно они будут схвачены за руку. Однако необходимо отдавать себе отчет в том, что даже отлично реализованный ВКАД сможет сдвинуть черный аудит лишь к серому.

Ответив на вопрос, что потенциально может дать ВКАД для российского аудита, можно поставить аналогичный вопрос применительно к отечественному бухгалтерскому учету. Здесь можно прогнозировать улучшение по двум направлениям. Во-первых, сжатие черного аудита может заставить экономических субъектов, ранее на него ориентировавшихся, налаживать и улучшать бухгалтерский учет: ведь найти желающих подтвердить откровенно недостоверную отчетность будет все труднее. Во-вторых, повышение качества серого и цивилизованного аудита ведет через аудиторские рекомендации и к улучшению ведения бухгалтерского учета на аудируемых экономических субъектах. Однако весьма вероятно, что многие из них сосредоточат свои усилия на поисках таких махинаций, которые в небольшом своем числе дадут существенные искажения бухгалтерской отчетности в нужном направлении (а остальная бухгалтерская отчетность при этом будет вполне достоверна).

Перейдем теперь к сравнению возможностей ВКАД и внутрифирменного контроля. Первый из них охватывает и аудиторские фирмы, и аудиторов - индивидуальных предпринимателей; второй - только аудиторские фирмы. Из изложенного следует, что внутрифирменный контроль в состоянии повысить качество цивилизованного аудита, а также серого аудита в той его части, которая не касается преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, сочлененных с их преднамеренным необнаружением аудитором. Применительно к черному аудиту возможности внутрифирменного контроля, естественно, нулевые.

Что касается ВКАД, то его возможности в части цивилизованного аудита также велики. В российских условиях они значительно больше, чем у внутрифирменного. Соответственно они несколько больше и в "цивилизованной" части серого аудита. И поскольку ВКАД в состоянии перевести черный аудит в серый, именно ВКАД должен стать ядром построения системы контроля качества аудита, оставив внутрифирменному контролю вспомогательную роль.

Если анализ возможностей ВКАД и сравнение его эффективности с внутрифирменным контролем рационально вести не вообще, а к трем основным типам аудита по отдельности, то при проведении ВКАД применительно к конкретной аудиторской организации положение иное. Проверяющим обычно неизвестно, к какому из трех типов аудита тяготеет проверяемая аудиторская организация (хотя кое-какие догадки изначально могут присутствовать). К тому же возможны и комбинированные ситуации (например, по отношению к ГУП данная организация применяет черный аудит, а по отношению к банкам - серый).

Учитывая цели ВКАД и сравнительную простоту идентификации черного аудита, представляется полезным проверить в первую очередь, не занимается ли им данная аудиторская организация. Если да, то реакция должна быть жесткой. Похожей может быть реакция и в том случае, если выяснится, что аудиторская организация черным аудитом не занимается, но проводит аудиторские проверки настолько неквалифицированно (а серьезных перспектив улучшения нет), что ей не место на рынке аудиторских услуг. Такая информация может быть получена при ВКАД, например, на базе анализа узловых моментов аудиторских проверок. Впрочем, эта ситуация представляется довольно редкой, т.е. освоить квалифицированное проведение аудита при желании вполне реально.

Если две описанные ситуации на первом этапе ВКАД окажутся исключенными, то дальнейшие действия контролеров, по-видимому, должны быть направлены на улучшение качества работы проверяемой аудиторской организации в предположении, что она проводит цивилизованный аудит, пока не появятся серьезные в этом сомнения. Особенно велики здесь возможности принципа "проверки равными равных", рассмотренного выше.

Что касается случаев мошенничества (особенно изощренного), лежащего в основе серого аудита, то вряд ли ВКАД должен быть специально нацелен на их обнаружение. Это трудно выявить даже при отсутствии временных ограничений, а тем более в обычных условиях дефицита времени у контролеров. Исключения могут быть, на наш взгляд, при наличии особых обстоятельств (жалобы миноритарных акционеров экономического субъекта, проверенного данной аудиторской организацией, материалы судебных конфликтов с ее участием и т.п.).

Полезность методического подхода на базе раздельного рассмотрения основных типов аудита с учетом - пусть примитивным - степени их распространения можно проиллюстрировать следующим примером. Допустим, что в нашей стране широкое распространение получит четвертый тип аудита - выдача по сговору с конкурентом клиента или с чиновником отрицательного аудиторского заключения на вполне достоверную бухгалтерскую отчетность. Возможности ВКАД в таких случаях будут весьма велики, поскольку аудируемые экономические субъекты в своей массе при этом будут чувствовать свою правоту, проявят недовольство и возникнут конфликтные ситуации. Анализ таких ситуаций вкупе с возможностью проведения аудиторской проверки заново другими аудиторами позволяет выявить правого и виноватого. А сам ВКАД при этом должен быть направлен на детальный разбор таких ситуаций с рассмотрением небольшого числа специальных вопросов, связанных с мотивацией выдачи отрицательного аудиторского заключения (не был ли занижен в аудиторской проверке уровень существенности и т.п.).

Указанный методический подход полезен и для решения вопроса о регулярности ВКАД. Возможны периодический ВКАД, контроль по открывшимся обстоятельствам (жалобы пользователей аудита в контролирующие органы, материалы судебных процессов и т.д.) и смешанный. Учитывая широкое распространение в нашей стране черного аудита, периодический ВКАД представляется необходимым: черный аудитор должен знать, что его аудиторская организация в ближайшем будущем неотвратимо подвергнется внешнему контролю. Можно поэтому поддержать позицию Института профессиональных аудиторов об обязательном ВКАД его членов один раз в три года; такая периодичность рациональна и потому, что аудиторское законодательство в нашей стране еще какое-то время будет, скорее всего, довольно изменчивым, в связи с чем замечания контролеров (особенно в рамках принципа "проверки равных равными") будут для цивилизованного - и даже для серого - аудита весьма полезны.

(Окончание см. "Аудиторские ведомости", N 6, 2004)

Е.М.Гутцайт

Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

Подписано в печать

16.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——