"Аудиторские ведомости", N 5, 2004

ВНУТРИФИРМЕННЫЙ СТАНДАРТ "ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ И НОРМАТИВНЫХ АКТОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА"

В рамках аудита финансовой отчетности аудитор не ставит своей целью выявить все факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Выявление таких фактов может стать предметом специального аудиторского задания при оказании сопутствующих аудиту услуг. Тем не менее проведение ежегодного аудита может способствовать предотвращению несоблюдения законодательных и нормативных актов проверяемой организацией.

В настоящее время в российской аудиторской практике действует Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., Протокол N 4. Проверка соблюдения нормативных актов регулируется международным стандартом аудита 250 (далее - МСА 250) "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности".

Влияние законодательных и нормативных актов

на финансовую отчетность

Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации может быть различной. Некоторые законодательные и нормативные акты определяют форму финансовой отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытия информации в финансовой отчетности организации.

В Российской Федерации к таким актам в настоящее время относятся:

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н;

- другие нормативные акты, регулирующие составление и представление бухгалтерской отчетности организаций.

Иные законодательные и нормативные акты устанавливают условия деятельности организации, без соблюдения которых деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться или могут быть прекращены или ограничены.

Имеются в виду:

- законодательство об акционерных обществах, регулирующее процессы образования, реорганизации акционерных обществ, процедуры изменения их капитала и т.п.;

- необходимость для ряда организаций различных отраслей иметь лицензии, чтобы осуществлять свою деятельность;

- антимонопольное законодательство, регулирующее осуществление организациями определенных сделок и, возможно, запрещение сделок;

- налоговое законодательство;

- законодательство о валютном контроле;

- таможенное законодательство;

- трудовое законодательство;

- нормативные акты, регулирующие соблюдение техники безопасности, охрану здоровья работников и т.п.

Несоблюдение законодательства в этих областях может иметь существенные финансовые последствия для организации, так как суммы штрафов и пени, взимаемые за нарушение налогового, таможенного законодательства, могут быть достаточно велики.

Проверка аудитором соблюдения законодательных

и нормативных актов аудируемым лицом

Ответственность за соблюдение требований законодательных и нормативных актов несет руководство проверяемой организации. Аудитор не несет ответственности за соблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов, и проверка соблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов не является целью аудита.

В федеральных стандартах и МСА указывается, что национальные стандарты финансовой отчетности и аудита носят более конкретный характер в части определения влияния законов и нормативных актов на аудит. Поэтому при проверке соблюдения законодательных и нормативных актов в ходе аудита аудитору следует руководствоваться не только МСА, но и национальным законодательством.

Согласно ст.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Следовательно, российские аудиторы должны выразить мнение о соответствии принятого организацией порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. Для этого аудитору необходимо проверить принятый в организации порядок ведения бухгалтерского учета с позиций действующего законодательства.

Проверка соблюдения проверяемой организацией всех положений и требований других законодательных и нормативных актов не является целью аудита. Чем слабее влияние законодательных и нормативных актов на операции и факты хозяйственной деятельности, которые обычно отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, тем меньше вероятность того, что в ходе аудита будут выявлены факты несоблюдения организацией законодательных и нормативных актов.

Аудитор может следующим образом сформулировать в аудиторском заключении положения относительно проверки соблюдения организацией требований законодательных и нормативных актов (кроме тех, которые регулируют порядок ведения бухгалтерского учета) в соответствии с примерной формой аудиторского заключения, приведенной в приложениях к российскому Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г., Протокол N 1. Например:

"При проведении аудита отчетности ... нами рассмотрено соблюдение (наименование экономического субъекта) применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций несет исполнительный орган (наименование экономического субъекта).

Мы проверили соответствие ряда совершенных (наименование экономического субъекта) финансово-хозяйственных операций применимому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Однако цель проведенного нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности (наименование экономического субъекта) законодательству. Поэтому такое мнение мы не высказываем".

При планировании и проведении аудита, а также при оценке его результатов и формировании аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание, что несоблюдение проверяемой организацией законов и нормативных актов может в ряде случаев оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Например, несоблюдение налогового законодательства может привести к недостоверному отражению в отчетности организации налоговых обязательств и возникновению существенных обязательств по уплате штрафных санкций. Несоблюдение условий, предусмотренных лицензиями на пользование природными ресурсами, разработку месторождений полезных ископаемых и т.п., может привести к нарушению принципа действующего предприятия и т.д.

Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиций профессионального скептицизма, т.е. осознавая, что аудит может выявить события или факты, ставящие под сомнение соблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов в той степени, в какой это может привести к существенным искажениям финансовой отчетности.

Для адекватного планирования и проведения аудита аудитор должен понимать, какие законодательные и нормативные акты применимы к проверяемой организации и могут повлиять существенным образом на ее финансовую отчетность.

Аудитор должен ориентироваться в этих законодательных и нормативных актах в достаточной степени, чтобы руководствоваться ими при проверке статей отчетности и раскрываемой в отчетности информации.

В целях общего понимания законодательных и нормативных актов аудитору необходимо:

- использовать имеющуюся информацию о деятельности проверяемой организации;

- получить от руководства проверяемой организации информацию о законодательных и нормативных актах, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на ее деятельность;

- получить от руководства проверяемой организации информацию о процедурах, применяемых ею для выявления, оценки и отражения в учете и отчетности судебных исков и санкций;

- получить от руководства проверяемой организации информацию о применяемых процедурах, направленных на соблюдение законодательных и нормативных актов.

К таким процедурам, например, относятся:

- регулярное получение информации об изменениях законодательных и нормативных актов от специализированных сторонних организаций (юридических и консультационных компаний и т.п.) или мониторинг такой информации специалистами организации;

- периодическое повышение квалификации сотрудников в части изучения необходимых для выполнения ими своих обязанностей законодательных и нормативных актов;

- контроль за соблюдением соответствующих требований законодательных и нормативных актов в организации и принятие дисциплинарных мер к лицам, нарушающим эти требования;

- предварительный контроль со стороны юридической службы организации соответствия законодательству условий планируемых крупных сделок;

- предварительное изучение и визирование заключаемых договоров специалистами юридической службы организации;

- другие процедуры, направленные на соблюдение требований законодательных и нормативных актов, предотвращение и выявление их нарушений.

В соответствии с данным стандартом аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, положения которых должны учитываться при составлении финансовой отчетности, для чего:

- запросить руководство, соблюдает ли проверяемая организация применимые законодательные и нормативные акты;

- проверить переписку с регулирующими деятельность клиента органами и лицензирующими органами.

Аудитору также необходимо получить достаточные и уместные доказательства того, что в проверяемой организации соблюдаются законодательные и нормативные акты, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных сумм в отчетности и раскрываемые в ней сведения. Для этого аудитору следует изучить требования соответствующих законодательных и нормативных актов и убедиться в том, что нужные показатели отражены в финансовой отчетности и необходимая информация раскрыта в примечаниях к ней. Например, если горнодобывающая компания имеет в соответствии с законодательством обязательства по охране окружающей среды и такие обязательства являются существенными, аудитору необходимо убедиться в том, что соответствующие обязательства отражены в финансовой отчетности организации.

Согласно данному стандарту, за исключением процедур, описанных выше, аудитор не должен выполнять какие-либо тесты или другие процедуры, направленные на проверку соблюдения экономическим субъектом законодательных и нормативных актов, поскольку это выходит за рамки аудита финансовой отчетности.

Аудитору необходимо получить письменное подтверждение руководства о том, что аудитору сообщено о всех известных имевших место или возможных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Стандарты и профессиональные рекомендации, касающиеся письменных заявлений руководства, описаны в МСА 580 "Заявления руководства" и российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., Протокол N 4.

Проверяя согласно требованиям Закона N 119-ФЗ соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству, аудитор должен:

изучить требования действующих законодательных и нормативных актов к порядку ведения бухгалтерского учета;

убедиться в том, что проверяемая организация соблюдает указанные требования.

Как правило, соблюдение в организации требований законодательных и нормативных актов устанавливается в ходе аудиторских проверок соответствующих статей бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен быть готов к тому, что при проведении аудиторских процедур могут быть выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов. Например, такие факты могут быть выявлены при ознакомлении с протоколами заседаний совета директоров или иного руководящего органа, при получении от руководства и/или юриста организации ответов на запросы относительно судебных разбирательств, исков и санкций, при проведении аудиторских процедур по существу в отношении операций или сальдо счетов.

Приведем примеры данных, которые в ходе аудита должны привлечь внимание аудитора, так как могут свидетельствовать о несоблюдении законодательных и нормативных актов:

- расследования (проверки), проводимые государственными органами, факты наложения штрафных санкций;

- оплата услуг, необходимость которых сомнительна, и выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам, государственным служащим;

- выплата комиссионерам или посредникам вознаграждений, размер которых превышает обычный для подобных договоров;

- закупки по ценам существенно выше или ниже рыночных;

- необычные платежи наличными, перевод средств на номерные банковские счета;

- необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых офшорных зонах;

- перечисление платежей за товары (услуги) не в ту страну, из которой осуществлялась поставка соответствующих товаров (услуг);

- оплата без надлежащего оформления документации, необходимой в соответствии с требованиями законодательства о валютном контроле;

- существование такой системы бухгалтерского учета, которая не обеспечивает (в силу своей структуры или по случайным причинам) адекватного отражения операций или достаточных доказательств при аудите;

- несанкционированные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;

- комментарии соответствующего содержания в СМИ.

При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что проверяемая организация соблюдает законодательные и нормативные акты, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.

Действия аудитора при выявлении фактов

несоблюдения аудируемой организацией законодательных

и нормативных актов

Если аудитор получает информацию о возможном несоблюдении законодательных и нормативных актов, то ему необходимо выяснить характер такого несоблюдения, обстоятельства, при которых оно имело место, и другую информацию, необходимую и достаточную для оценки возможного влияния несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации.

При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:

- рассмотреть возможные финансовые последствия для организации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и т.п.;

- рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;

- оценить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.

Если в ходе аудита выявлены факты несоблюдения законодательных и нормативных актов как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, то независимо от существенности последствий несоблюдения это ставит под сомнение добросовестность руководства и работников организации и требует анализа возможных последствий для других аспектов аудита. Последствия выявления аудитором фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов зависят от того, имело ли место не только несоблюдение законодательства, но и сокрытие этого факта, а также от уровня вовлеченных руководителей и/или персонала проверяемой организации.

При выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутреннего контроля клиента и оценку рисков и в соответствии с пересмотренными оценками уточнить характер и масштабы аудиторских процедур.

Аудитору необходимо также учитывать влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на достоверность заявлений руководства. Если в ходе проверки выявлено, что в заявлениях руководства не раскрыты существовавшие факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то аудитор должен пересмотреть достоверность заявлений руководства и возможность их использования в качестве аудиторского доказательства. Если аудитор предполагает, что существуют факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то ему необходимо документально оформить выявленные обстоятельства и обсудить их с руководством проверяемой организации. Если руководство не предоставляет адекватную информацию о соблюдении законодательных и нормативных актов, то аудитору следует проконсультироваться по вопросам применения законодательных и нормативных актов и возможного их влияния на финансовую отчетность с юристом организации. Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или же аудитор не удовлетворен его мнением, аудитору необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, имеет ли место нарушение законодательных и нормативных актов, каковы возможные последствия этого нарушения и какие действия следует предпринять аудитору в данной ситуации.

Если аудитор предполагает, что несоблюдение законодательных и нормативных актов имело место, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, то ему необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение. Если аудитор считает необходимыми какие-либо действия руководства проверяемой организации по исправлению ситуации с несоблюдением законодательных и нормативных актов, даже если такое несоблюдение не влияет существенным образом на финансовую отчетность, то аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита.

На решение аудитора может, в частности, повлиять подозрение в причастности руководства проверяемой организации к несоблюдению законодательных и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и привести к отказу аудитора от сотрудничества с данной организацией.

Принимая такое решение, аудитор должен проконсультироваться с юристом и контролером, а если это необходимо, следует созвать методологический совет.

Сообщение о выявленных фактах несоблюдения

законодательных и нормативных актов

Аудитор должен немедленно сообщить руководству организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, которые, по его мнению, являются существенными и намеренными. О прочих выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитор должен сообщить в возможно короткий срок ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов. Такими доказательствами могут быть, например, протоколы заседаний совета директоров, ревизионной комиссии по вопросам несоблюдения законодательных и нормативных актов, другая информация, подтверждающая, что руководство проверяемой организации поставлено в известность о выявленных фактах.

Допускается, что аудитор может не сообщать руководству проверяемой организации о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, если выявленные факты малозначительны или не имеют последствий для организации. Аудитор может заранее оговорить с руководством проверяемой организации характер и масштаб выявленных фактов несоблюдения законодательства, о которых он будет сообщать.

Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство проверяемой организации причастно к фактам несоблюдения законодательных и нормативных актов, то он должен сообщить об этом вышестоящему органу проверяемой организации, например ревизионной комиссии или наблюдательному совету. Если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение не будет принято во внимание, то аудитор должен проконсультироваться с юристом.

Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать третьим лицам о фактах несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Такая информация может быть раскрыта аудитором третьим лицам в особых случаях. Так, в соответствии со ст.8 Закона N 119-ФЗ находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

Аудиторская документация при выявлении фактов

несоблюдения законодательных и нормативных актов

Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов.

Аудиторская документация по данным вопросам может включать:

- копии записей бухгалтерского учета;

- копии соответствующих документов;

- протоколы бесед с руководством и/или персоналом;

- перечень законодательных и нормативных актов, нарушения положений которых были выявлены аудитором;

- письменные заявления руководства по вопросам соблюдения законодательных и нормативных актов;

- оценку последствий влияния выявленных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации;

- измененную оценку системы внутреннего контроля в связи с выявленными фактами несоблюдения законодательных и нормативных актов, а также влияние измененной оценки системы внутреннего контроля на характер и масштаб аудиторских процедур;

- другие документы, свидетельствующие о выявленных (предполагаемых) фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов и их последствиях.

Влияние несоблюдения законодательных

и нормативных актов на аудиторское заключение

Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен ненадлежащим образом, то он должен сформировать условно-положительное или отрицательное заключение о финансовой отчетности проверяемой организации.

Если руководство проверяемой организации препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что существенные для финансовой отчетности факты несоблюдения законодательных и нормативных актов имели место (или могли иметь место), то аудитору вследствие ограничения объема аудита следует сформировать условно-положительное заключение о финансовой отчетности или отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.

Если аудитор из-за ограничений, обусловленных не руководством проверяемой организации, а иными обстоятельствами, не может определить, имело ли место несоблюдение законодательных и нормативных актов, то ему следует рассмотреть влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение.

Ж.А.Морозова

Руководитель отдела

методологии и консультирования

ООО "Берг и партнеры. Налоговый консалтинг"

Подписано в печать

16.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——