"Аудиторские ведомости", N 5, 2004

АУДИТ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Как во внешнем, так и во внутреннем аудите особое место принадлежит аудиту первичных документов. Любая аудиторская проверка начинается с оценки состояния первичного учета. Данные, полученные в процессе этой проверки, обобщаются и служат основой для дальнейшей проверки сводных регистров бухгалтерского учета (журналов-ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей, отчетных форм и т.д.). В связи с этим актуальность и необходимость создания эффективной проверки первичного учета не вызывают сомнений.

Первичный учет следует рассматривать с позиции ручной формы бухгалтерского учета и с позиции автоматизированной формы бухгалтерского учета.

В первом случае первичный учет представляет научно-обоснованную систему наблюдения, сбора, регистрации и накопления первичных хозяйственных фактов финансово-хозяйственной деятельности организаций. В условиях компьютерной обработки данных (автоматизированная форма учета) первичный учет - это научно-обоснованная система наблюдения, сбора, регистрации, накопления и первоначальной обработки посредством прикладных компьютерных программ первичных хозяйственных фактов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Схематично первичный учет представлен на рисунке.

Входная учетно-аналитическая информация

¦

\¦/

Первичные хозяйственные факты,

регистрируемые в бухгалтерском учете

¦

\¦/

Элементы учетно-аналитической системы - первичный учет

¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/

Сбор, регистрация Массив первичной Среда

и накопление учетной информации функционирования

первичных фактов первичного учета

Схема первичного учета

В составе подсистемы первичного учета специалисты также выделяют организацию документооборота. Однако документооборот относится к учетно-аналитической системе в целом, поэтому представляется некорректным отнесение его к какой-либо подсистеме бухгалтерского учета.

Информация, содержащаяся в первичных учетных регистрах, нужна определенным группам пользователей. В первую очередь такая информация необходима бухгалтерской службе организации и отделу внутреннего контроля (в случае его наличия). Кроме того, отдельные элементы информационной базы первичного учета (данные о затратах и доходах и пр.) представляют интерес для управленческого персонала организации (менеджеров различных уровней, администрации). В отдельных случаях состояние первичного учета проверяется со стороны внешних пользователей (налоговых инспекций, отдела по борьбе с экономическими преступлениями и аудиторских организаций).

Нам представляется целесообразной методика аудита первичного учета в коммерческих организациях, изложенная ниже.

Непосредственно перед планированием и разработкой программы аудита первичного учета аудитору (аудиторам) необходимо провести юридическую экспертизу состояния первичного учета. Юридическая экспертиза заключается в том, что внутренние нормативные документы, регулирующие организацию и технологию ведения первичного учета, носят официальный характер и не противоречат нормам бухгалтерского и налогового законодательства.

Основным внутренним нормативным документом, устанавливающим правовые основы функционирования учетно-аналитической системы, является учетная политика организации. Помимо учетной политики коммерческая организация должна разработать нормативную базу по первичному учету, в которой следует отразить, в частности:

- организационно-правовые основы и технологию документооборота;

- формы первичной учетной документации <*>;

- список лиц, имеющих право подписи первичных учетных регистров;

- организацию архивирования бухгалтерских документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подразумевается создание и внедрение учетных регистров по отдельным участкам бухгалтерского учета, по которым не разработаны унифицированные формы первичной документации Госкомстатом России и иными ведомствами (например, учетные регистры по лизинговым операциям).

Аудитор должен убедиться в существовании внутренней нормативной базы, регулирующей первичный учет. Если применяемая организацией внутренняя нормативная база содержит существенные расхождения с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством, то необходимо разработать рекомендации по устранению данных расхождений.

Перед составлением плана и программы аудита учетно-аналитическую систему организации можно разбить на следующие участки:

- не контролируемые главным бухгалтером;

- со средним и высоким уровнем риска внутреннего контроля (например, учет кассовых операций, учет труда и заработной платы);

- где отсутствуют первичные учетные регистры;

- с ручной обработкой учетной информации;

- где первичные документы не контролируются главным бухгалтером (например, участок управленческого учета, контроль на котором осуществляют менеджеры).

Оценив результаты предварительной проверки состояния и функционирования подсистемы первичного учета, аудитор может сделать один из выводов:

- есть необходимость осуществить предварительную проверку состояния первичного учета в целом или в ее компоненте;

- отсутствует необходимость в тестировании первичного учета (если высока степень надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля).

Если это целесообразно, то аудитор разрабатывает и представляет руководству экономического субъекта рекомендации по нейтрализации ошибок в организации и методике первичного учета и совершенствованию первичного учета.

Планирование, оценка аудиторского риска и обобщение данных проверки (формулирование выводов и составление на их основе аудиторского заключения) аналогичны методике проверки отдельных участков учетно-аналитической системы организации. В качестве примера приведем примерный перечень тестов для проверки состояния внутреннего контроля и учета основных средств (см. таблицу).

Перечень тестов проверки состояния внутреннего

контроля и учета основных средств

     
   ————T———————————————————————————————————————————T————————T———————¬
   | N |            Содержание вопроса             |Варианты|Уровень|
   |п/п|                                           | ответа | оценки|
   |   |                                           +———T————+       |
   |   |                                           | да| нет|       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  1|Имеется ли в организации служба внутреннего|   |  х |Низкий |
   |   |контроля                                   |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  2|Организован ли раздельный синтетический и  | х |    |Средний|
   |   |аналитический учет в организации           |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  3|Применяются ли типовые формы аналитического| х |    |Высокий|
   |   |учета основных средств                     |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  4|Все ли объекты основных средств отражены   | х |    |Высокий|
   |   |в аналитическом учете                      |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  5|Проводятся ли инвентаризации основных      | х |    |Средний|
   |   |средств                                    |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  6|Создается ли для проведения инвентаризации |   |  х |Низкий |
   |   |комиссия                                   |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  7|Участвуют ли в проведении инвентаризации   |   |  х |Низкий |
   |   |представители общественности               |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  8|Осуществляется ли контроль за основными    |   |  х |Низкий |
   |   |средствами со стороны руководства          |   |    |       |
   |   |предприятия                                |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   |  9|Правильно ли начисляется износ по основным | х |    |Средний|
   |   |средствам                                  |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   | 10|Все ли объекты распределены по             |   |  х |Низкий |
   |   |материально—ответственным лицам            |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   | 11|Учитывается ли движение основных средств   | х |    |Средний|
   |   |при начислении амортизации                 |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   | 12|Применяется ли метод ускоренной амортизации|   |  х |Средний|
   |   |по отдельным объектам основных средств     |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   | 13|Все ли объекты приняты в расчет при        | х |    |Высокий|
   |   |начислении амортизации                     |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   | 14|Все ли объекты распределены по             |   |  х |Средний|
   |   |материально—ответственным лицам            |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   | 19|Оформляется ли документально выбытие       | х |    |Высокий|
   |   |основных средств                           |   |    |       |
   +———+———————————————————————————————————————————+———+————+———————+
   | 20|Правильно ли исчисляется сумма НДС при     | х |    |Средний|
   |   |поступлении, реализации и выбытии основных |   |    |       |
   |   |средств                                    |   |    |       |
   L———+———————————————————————————————————————————+———+————+————————
   

Анализ данных таблицы показывает, что в исследованной коммерческой организации средний уровень внутреннего контроля.

Исходя из практики аудиторской деятельности типичные ошибки и нарушения в организации и методике ведения первичного учета можно сгруппировать следующим образом:

- ошибки и нарушения, характерные для всей подсистемы первичного учета;

- ошибки и нарушения, характерные для отдельных участков учетно-аналитической системы.

Полезно также отдельно выделять нарушения, допускаемые работниками бухгалтерии в процессе сбора и регистрации; накопления и обработки первичных хозяйственных фактов. Например, при сборе и регистрации первичных хозяйственных фактов бухгалтеры допускают счетные ошибки при фиксации оперативного факта и т.д. Отметим, что арифметические ошибки довольно широко распространены в бухгалтерском учете.

О.А.Александров

Кандидат экономических наук

Московская финансово-юридическая

академия

Подписано в печать

16.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——