"Аудиторские ведомости", N 5, 2004

ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ 20/03

"ИНФОРМАЦИЯ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н и зарегистрировано в Минюсте России 22 января 2004 г., регистрационный N 5457. ПБУ 20/03 применяется с бухгалтерской отчетности за 2004 г., т.е. с 1 января 2004 г. бухгалтерский учет совместной деятельности нужно вести по правилам нового ПБУ. С его выходом утрачивает силу Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н, утвердивший Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Новое ПБУ устанавливает правила и порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. ПБУ не затрагивает регулирование деятельности кредитных организаций. Однако есть два случая, когда ПБУ не нужно применять и другим юридическим лицам. Один из них, когда организация заключает договор об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода. Второй - при заключении учредительного договора и при внесении вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд другой организации.

ПБУ регулирует раскрытие информации в бухгалтерской отчетности при наличии у коммерческой организации договоров, условиями которых устанавливается распределение обязанностей в связи с финансовой и иной совместно осуществляемой деятельностью с получением экономических выгод или дохода. Здесь следует обратить внимание на тот факт, что ст.1041 ГК РФ предусмотрено, что целью совместной деятельности может быть наряду с извлечением дохода достижение иной не противоречащей закону цели.

Определение будущих экономических выгод (в целях бухгалтерского учета) дано в п.7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.:

"Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации".

ПБУ 20/03 принято во исполнение Программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). С его введением российский бухгалтерский учет операций по совместной деятельности приближается к международным правилам учета этих операций, поскольку ПБУ 20/03 как по структуре, так и по содержанию имеет много общего с МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". Его применение должно реально обеспечить большую информативность и прозрачность отчетности участников совместной деятельности.

Новые понятия

МСФО 31 и ПБУ 20/03 под участием в совместной деятельности понимают значительно более широкий спектр операций, чем совместная деятельность в рамках договора простого товарищества, которая в Российской Федерации регламентируется гл.55 ГК РФ (ст.ст.1041 - 1054).

ПБУ 20/03, как и МСФО 31, различает несколько форм совместной деятельности:

- совместно осуществляемые операции (в МСФО 31 - совместно контролируемые операции);

- совместно используемые активы (в МСФО 31 - совместно контролируемые активы);

- совместную деятельность (МСФО 31 - совместно контролируемые компании).

Первые две формы совместной деятельности не были выделены и регламентированы в Указаниях, утвержденных Приказом N 68н. Регламентация таких операций в ГК РФ также отсутствует. Эти формы напоминают отношения участников производственной кооперации или договоров посреднических, но однозначного аналога тем, которые указаны в МСФО 31, в российском гражданском законодательстве не имеют. В любом случае гражданское законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам свободу договора, т.е. возможность заключать любые договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами (п.2 ст.421 ГК РФ). При наличии договоров, предусматривающих совместное использование активов или совместное осуществление операций, у них появились правила отражения операций в бухгалтерском учете.

Для всех форм совместной деятельности предусмотрен свой порядок ведения бухгалтерского учета и отражения информации в финансовой отчетности. Рассмотрим каждый из них.

Совместно осуществляемые операции

Под совместно осуществляемыми операциями понимается совместный процесс, в котором каждый участник договора делает свой этап работы, услуги или производства продукции и использует свои активы (основные средства, запасы и др.) для достижения общей цели. Отдельный баланс по такой совместной деятельности не ведется. Вклад в общую деятельность не учитывается участниками в составе финансовых вложений, а продолжает числиться в качестве актива, но обособленно.

Каждый участник несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. При этом работники участника могут по мере необходимости выполнять работы, направленные на достижение целей в совместной деятельности, и работы по основной деятельности участника. В результате совместного процесса получаются итоговый товар, работа, услуга. Выручка от продаж и расходы, понесенные совместно, делятся между участниками по соглашению, договоренности.

Каждый участник договора отражает в своем балансе обособленно применительно к соответствующему сегменту в аналитическом учете хозяйственные операции по такой деятельности, свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему в соответствии с условиями договора долю экономических выгод или дохода за отчетный период. Информация отражается с учетом требований ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Тот, кто выполняет последний, заключительный, этап процесса, долю продукции других участников учитывает за балансом. Если по договору он продает общую продукцию, работы или услуги, то доходы других участников по сделке он учитывает как обязательства по перечислению им этого дохода.

Иными словами, каждый участник ведет учет своей деятельности и отдельно (в аналитике) учет по своей части совместного процесса. В итоговой бухгалтерской отчетности показываются суммированные данные.

Пример 1. Фирма "Зима" выпускает грузовые автомобили. На рынке существует спрос на специализированные машины, которые можно выпускать на шасси фирмы "Зима", дооборудовав их, например, краном, бытовым отсеком, лабораторией связи, фургонами и др. Заключен договор о совместной деятельности с фирмой "Весна", согласно которому шасси создает фирма "Зима", а фирма "Весна" осуществляет дооборудование машины по заказу покупателя и продает ему готовое изделие. Выручка от продажи специализированной машины по договоренности делится пропорционально затратам обеих фирм в ее создании.

За отчетный период года в рамках совместной деятельности у фирмы "Зима" были использованы основные средства. Первоначальная стоимость основных средств, используемых в совместном процессе, - 100 тыс. руб., по ним была начислена амортизация в размере 6 тыс. руб. Заработная плата работников с начислениями составила 20 тыс. руб. Использованы материалы для сборки шасси на сумму 60 тыс. руб.

Всего фирма "Зима" понесла расходы в объеме 86 тыс. руб., было собрано шасси для 2 машин. Этот полуфабрикат передан фирме "Весна" для дальнейшей сборки грузовых машин. Фирма "Весна" понесла расходы по производству готовых изделий и их сбыту в сумме 129 тыс. руб. Выручка от продажи 2 грузовых автомобилей составила 295 тыс. руб., в том числе НДС 18% - 45 тыс. руб. Она была распределена между компаньонами в пропорции 2 : 3, пропорционально расходам. Фирме "Зима" причитается 295 х 86/(86 + 129) = 118 тыс. руб., в том числе НДС 18 тыс. руб., а фирме "Весна" - 177 тыс. руб., в том числе НДС 27 тыс. руб.

Для отражения операций по данному процессу фирма "Зима" использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для упрощения примера всем этим субсчетам присвоен номер 2). Взаиморасчеты по совместной деятельности учитываются на счете 76, субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В учете фирмы "Зима" за отчетный период произведены следующие записи:

Дебет 01-2, Кредит 01-1 - 100 000 руб. - отражены основные средства, участвующие в совместно осуществляемой операции,

Дебет 20-2, Кредит 02-2 - 6000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным в совместной операции,

Дебет 20-2, Кредит 70-2, 69-2 - 20 000 руб. - начислена заработная плата (с отчислениями) рабочим за работу, выполненную в совместной операции,

Дебет 20-2, Кредит 10 - 60 000 руб. - отнесены на затраты использованные для создания шасси материалы,

Дебет 43-2, Кредит 20-2 - 86 000 руб. - оприходованы на склад выпущенные шасси,

Дебет 43-2, Кредит 43-2 "Склад компаньона" - 86 000 руб. - переданы шасси фирме "Весна",

Дебет 76-3, Кредит 90-1-2 - 118 000 руб. - отражен доход, относящийся к совместной операции,

Дебет 90-3-2, Кредит 68-2 - 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящейся к совместной операции,

Дебет 90-2-2, Кредит 43-2 "Склад компаньона"- 86 000 руб. - списана фактическая себестоимость полуфабриката в составе грузовика,

Дебет 90-9-2, Кредит 99 - 14 000 руб. (118 000 - 18 000 - 86 000) - отражена прибыль отчетного периода от участия в совместной операции,

Дебет 51, Кредит 76-3 - 118 000 руб. - получена выручка.

Таким образом, фирма "Зима" по общему процессу в совместной операции на конец отчетного периода имеет в аналитическом учете следующие остатки по субсчетам:

Дебет 01-2 - 100 000 руб.,

Кредит 02-2 - 6000 руб.,

Кредит 70-2, 69-2 - 20 000 руб.,

Кредит 68-2 - 18 000 руб.,

Дебет 76-3 - 118 000 руб.,

Кредит 90-1-2 - 118 000 руб.,

Дебет 90-3-2 - 18 000 руб.,

Дебет 90-2-2 - 86 000 руб.,

Дебет 90-9-2 и соответственно Кредит 99 - 14 000 руб.

Эти данные по субсчетам совместной деятельности должны построчно суммироваться с данными по основной деятельности и отражаться в балансе фирмы "Зима".

Фирма "Весна" выполняет заключительный этап совместного процесса и продажу готовой продукции, и в ее бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

Дебет 003 - 86 000 руб. (2 шасси) - получен полуфабрикат в количестве и цене по авизо, Кредит 003 - 86 000 руб. (2 шасси) - полуфабрикат отпущен в производство для дальнейшей сборки грузовой машины,

Дебет 20-2, Кредит 02, 10, 23, 25, 29, 60, 70, 69 и др. - 129 000 руб. - отражены фактические расходы по производству грузовых машин в рамках совместной операции.

При этом возможно поступление на собственный склад своей доли продукции по цене фактической себестоимости. А доля продукции, подлежащая передаче компаньону, будет отражена, к примеру, в дебете счета 002.

В нашем случае общие 2 разные собранные машины оприходуются так:

Дебет 002 - 215 000 руб. (86 000 + 129 000) - оприходованы на склад 2 грузовые машины, находящиеся в совместной собственности в пропорции 2 : 3, Кредит 002 - 215 000 руб. (86 000 + 129 000) - отгружены машины покупателям,

Дебет 62-2, Кредит 90-1-2 - 177 000 руб. - отражен доход, относящийся к совместной операции,

Дебет 90-3-2, Кредит 68-2 - 27 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящейся к совместной операции,

Дебет 90-2-2, Кредит 20-2 - 129 000 руб. - списаны собственные расходы по производству конечной продукции,

Дебет 90-9-2, Кредит 99 - 21 000 руб. (177 000 - 27 000 - 129 000) - отражена прибыль отчетного периода от участия в совместной операции,

Дебет 62-2, Кредит 76-3 - 118 000 руб. - отражена задолженность компаньону "Зима" по выплате дохода, относящегося к совместной операции,

Дебет 51, Кредит 62-2 - 295 000 руб. - поступили деньги от покупателя,

Дебет 76-3, Кредит 51 - 118 000 руб. - погашен долг перед фирмой "Зима" в части ее доли выручки.

Пример 2. Фирма "Зима" и фирма "Весна" совместно выращивают зерно. Расходы за отчетный период соотносятся как 2 : 3. После сбора урожая продукция была разделена между компаньонами.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" произведены записи:

Дебет 002 - оприходовано на склад зерно, подлежащее передаче фирме "Зима" (2 части выращенного объема по цене, соответствующей доле общих затрат),

Кредит 002 - передано зерно компаньону,

Дебет 43-2, Кредит 20-2 - оприходовано зерно, принадлежащее фирме "Весна" (3 части выращенного объема по цене, соответствующей доле фирмы в общих затратах).

Сложности при совместном процессе могут возникнуть только при оформлении первичных документов и счетов-фактур, особенно в случаях, когда в договоре определяется доля каждого участника в совместных расходах. Если фирма "Зима" реально должна будет признать дополнительно часть расходов фирмы "Весна" в своем балансе как часть совместных расходов, приходящихся на ее часть выручки, то будет использована запись: Дебет 90-2, Кредит 76-3. Проблемы с возмещением НДС по этим расходам можно избежать при корректном оформлении документации, и тогда входной НДС по данным расходам, отраженный записью: Дебет 19, Кредит 76-3, будет принят к вычету. Возможно, в такой ситуации лучше будет использовать договор обычной продажи фирме "Весна" полуфабриката.

В случае разделения готовой продукции между компаньонами по завершении общего процесса, когда каждый компаньон будет самостоятельно реализовывать свою часть продукции, следует отражать операции по аналогии с давальческим сырьем у давальца.

В пояснительной записке к балансу каждый участник отражает информацию по совместному процессу как отчетный сегмент с выделением:

- информации об активах, используемых в совместном процессе;

- своей доли в доходах и расходах;

- принятых обязательств, возникших в связи с участием в таком процессе.

Аналогичные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности каждого участника контролируемых операций содержатся в п.10 МСФО 31. В соответствии с п.12 МСФО 31 отдельные учетные записи при таком процессе могут не производиться, не составляться отдельная финансовая отчетность по совместной деятельности, а для оценки результатов такой деятельности могут использоваться управленческие счета.

Совместно используемые активы

Совместно используемые активы - имущество, находящееся в общей долевой собственности участников договора. Как следует из п.2 ст.244 ГК РФ, долевая собственность предполагает, что имущество находится в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности. В соответствии со ст.ст.246 - 247 гл.16 ГК РФ распоряжение, владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. При этом согласно п.2 ст.246 ГК РФ участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю либо распорядиться ею иным образом с соблюдением при ее возмездном отчуждении правила о преимущественном праве покупки.

Преимущественное право покупки по цене предложения третьему лицу и на прочих равных условиях имеют все остальные участники общей долевой собственности во всех случаях возмездного отчуждения, кроме случая продажи с публичных торгов (при обращении взыскания на долю в общем имуществе и в иных случаях, предусмотренных законом). Однако, на наш взгляд, если принять во внимание личностно-доверительный характер отношений по договору простого товарищества, такое право может быть реализовано участником только в случае выхода из простого товарищества и выдела доли в натуре (либо выплаты соответствующей компенсации). Иной вариант противоречит сущности договора простого товарищества, которая не предполагает замены участников договора на иных лиц.

Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.

В соответствии со ст.247 ГК РФ участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого он вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации. Что касается иного общего имущества товарищей (не являющегося имуществом, находящимся в общей долевой собственности сторон), то его использование также осуществляется по их общему согласию.

Примером совместного использования активов являются совместное строительство объекта недвижимости и дальнейшая совместная эксплуатация объекта с получением дохода от сдачи в аренду помещений. Собственники договариваются о распределении доходов и расходов между собственниками помещений. Отдельный баланс в этом случае также не ведется. Каждый из участников договора контролирует долю доходов через свою долю в совместно используемых активах. Каждый может получить свою долю продукции, произведенную активами, и несет соответствующую часть расходов.

В этой ситуации бухгалтерский учет аналогичен предыдущей ситуации. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. А все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам, отдельный баланс не ведется. Тот участник, которому поручены расчеты с покупателями (заказчиками), доходы других участников отражает как обязательства перед ними.

Пример 3. Фирма "Зима" и фирма "Весна" владеют совместно зданием, доли соотносятся как 1 : 2. Площади сдаются в аренду под офисы, за 1 кв. м арендуемого помещения устанавливается различная цена, часть помещений временно может простаивать. Однако по договору между участниками доходы и расходы распределяются пропорционально долям собственности.

Допустим, что за отчетный период в целом по зданию был получен доход от аренды в размере 118 млн руб., в том числе НДС 18 млн руб. Расходы по эксплуатации здания составили 59 млн руб., в том числе НДС 9 млн руб. Стоимость совместно контролируемого здания отражается в составе основных средств у каждого участника соразмерно его доле в общей собственности (п.6 ПБУ 6/01). Аналогично примеру 1 каждый участник на своем балансе учтет свои расходы и доходы в соответствии с общим решением. Фирма "Зима" отразит 1/3 общих доходов и расходов, а фирма "Весна" - 2/3.

В балансе фирмы "Зима" выручка будет отражена в размере 39,33 млн руб. (118 млн руб. х 1/3) с НДС 6 млн руб., а расходы в объеме 19,67 млн руб. (59/3 х 1), в том числе НДС 3 млн руб. (9/3 х 1).

В балансе фирмы "Весна" выручка будет отражена в размере 78,67 млн руб., в том числе НДС 12 млн руб., а расходы - 39,33 млн руб. (59/3 х 2), в том числе НДС 6 млн руб. (9/3 х 2).

Если расчеты с арендаторами и поставщиками осуществляет один компаньон либо одновременно оба, то фирмы признают обязанность возместить расходы компаньону в соответствии с решением по данному отчетному периоду.

В пояснительной записке к балансу каждый участник фиксирует в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности:

свою долю в совместно используемых активах;

свою долю в общих понесенных расходах, полученных доходах и возникших обязательствах;

любые принятые им обязательства и расходы, возникшие в связи с участием в договоре (к примеру, по финансированию своей доли активов).

Аналогичное раскрытие информации требуется и п.16 МСФО 31, в соответствии с п.18 которого отдельная финансовая отчетность может не составляться, но участники могут вести управленческий учет с целью оценки эффективности совместной деятельности. Учетные записи могут быть ограничены расходами, совместно понесенными участниками и распределенными между ними в соответствии с согласованными долями участия.

Совместная деятельность

Простое товарищество является одной из форм совместной деятельности предпринимателей. Оно регламентируется нормами гл.55 "Простое товарищество" ГК РФ и осуществляется на основании договора между его участниками. Для заключения договора простого товарищества необходимо, чтобы участники объединили свои ресурсы и занимались деятельностью, которая преследовала бы достижение общих для всех участников целей.

Существенными условиями договора простого товарищества являются:

- условия об объединении имущества и усилий или создании общей долевой собственности;

- размеры вкладов каждого из участников;

- порядок внесения вкладов;

- порядок раздела совместной собственности;

- порядок ведения общих дел.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (если иное не установлено договором). Операции по совместной деятельности подлежат отражению в обособленном бухгалтерском балансе, который поручается вести одному из товарищей. С выходом ПБУ 20/03 порядок ведения бухгалтерского учета при совместной деятельности в случае ведения обособленного баланса одним из участников не претерпел существенных изменений. Изменился только порядок оценки вклада в составе финансовых вложений у передающей стороны.

Новый порядок учета вкладов у товарищей отличается от правил, установленных п.п.3 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Товарищ, внесший активы в качестве вклада по договору о совместной деятельности, отражает их в составе финансовых вложений. Причем по стоимости, по которой они отражены в его бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п.13 ПБУ 20/03). К примеру, основные средства - по остаточной стоимости, а не по стоимости, которая определена в договоре простого товарищества. Это - отличие от правил, установленных п.п.3 и 15 ПБУ 19/02.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и наличие, и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитываются организацией-товарищем на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". Внесение вкладов отражается бухгалтерской записью:

Дебет 58, субсчет 4, Кредит 51, 01, 07, 10, 41 и т.д.

Подтверждением имущественного вклада товарищей служит авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, и (или) первичный учетный документ о получении имущества (накладная, акт, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.п.), при внесении вклада деньгами - выписка по расчетному счету.

Пример 4. Фирма "Зима" и фирма "Весна" заключили договор о совместной деятельности, обособленный баланс поручено вести фирме "Весна". Фирма "Зима" внесла в качестве вклада оборудование первоначальной стоимостью 100 тыс. руб., амортизационные отчисления накоплены в размере 20 тыс. руб., срок полезного использования был установлен 5 лет. Договорная стоимость (условная оценка вклада) оборудования была определена сторонами в 100 тыс. руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" в момент передачи оборудования в совместную деятельность произведены следующие записи:

Дебет 01-2, Кредит 01-1 - 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства,

Дебет 02, Кредит 01-2 - 20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация,

Дебет 58-4, Кредит 01-2 - 80 000 руб. (100 000 - 20 000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость выбывающего оборудования.

Напомним, что в соответствии с п.15 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. С учетом нового уточнения данной оценки в ПБУ 20/03 корректнее трактовать эту часть ПБУ 19/02 как учет, оценку вклада на обособленном балансе простого товарищества. А организация-товарищ отразит в своем балансе оценку вклада, пользуясь положениями ПБУ 20/03.

Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник совместной деятельности в бухгалтерском учете включает ее в операционные доходы (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.14 ПБУ 20/03). При этом используется бухгалтерская запись:

Дебет 76-3, Кредит 91-1.

Активы, полученные товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся на отдельном балансе товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. А при возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов (расходов) при формировании финансового результата (п.15 ПБУ 20/03).

Пример 5. Используются исходные данные примера 4. После окончания совместной деятельности основное средство возвращается фирме "Зима". Его остаточная стоимость на балансе фирмы "Весна" составила 70 000 руб. В бухгалтерском учете фирмы "Зима" в момент возврата оборудования из совместной деятельности произведены следующие записи:

Дебет 01, Кредит 58-4 - 70 000 руб. - получено основное средство в счет погашения вклада в совместную деятельность (оценено по остаточной стоимости в обособленном балансе),

Дебет 91-2, Кредит 58-4 - 10 000 руб. (80 000 - 70 000) - учтена в составе операционных расходов разница между оценкой вклада и стоимостью полученных активов.

Если возвращено амортизируемое имущество, то ему устанавливается новый срок полезного использования (п.15 ПБУ 20/03) по правилам ПБУ 6/01.

В пояснительной записке к балансу товарищ по отчетному сегменту о совместной деятельности должен раскрыть долю участия (вклад), а также долю в общих договорных обязательствах, совместных расходах и доходах.

Напомним, что если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, то товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения (ст.1047 ГК РФ). Кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со ст.255 ГК РФ (ст.1049 ГК РФ).

Как правило, в договоре простого товарищества полномочия представлять всех товарищей передаются одному из участников договора. На него же возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета, что предусмотрено п.2 ст.1043 ГК РФ. Бухгалтерский учет вправе вести любой участник, являющийся юридическим лицом, даже если это иностранная организация. Однако согласно п.2 ст.278 НК РФ вести учет для целей налогообложения может только российский участник, т.е. российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации (даже в том случае, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация).

Учет у товарища, ведущего общие дела совместной деятельности, регламентируется п.п.17 - 21 ПБУ 20/03 и описанием соответствующих балансовых счетов из Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Товарищ, ведущий общие дела совместной деятельности, должен вести, как минимум, два бухгалтерских баланса:

- по деятельности своего юридического лица;

- по совместной деятельности.

Обращаем внимание читателя на Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения". В нем сказано, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, осуществляемого в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл.26.2 НК РФ.

Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому нормы ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на общие результаты деятельности хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество, не распространяются. В этой связи ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Таким образом, товарищ, применяющий УСН и ведущий обособленный баланс, должен вести общий бухгалтерский учет по установленным правилам. Учет же результатов от участия в совместной деятельности он может отражать в своей книге доходов и расходов как товарищ, не ведущий общие дела по правилам гл.26.2 НК РФ.

Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества. Договорная оценка не зависит от балансовой стоимости этого имущества у товарища. Товарищ, ведущий общие дела по договору простого товарищества, поступление денежных и имущественных взносов участников будет отражать следующим образом:

Дебет 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52, Кредит 80 - отражена стоимость поступившего в качестве вклада имущества.

Порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса регулируется п.18 ПБУ 20/03. Ее размер не зависит от сроков и способов начисления амортизации, которые ранее использовал товарищ до заключения договора о совместной деятельности, т.е. при принятии объекта к учету устанавливаются самостоятельный срок и способ амортизации. Такие правила действовали и ранее (п.9 Указаний по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утративших силу в связи с введением в действие ПБУ 20/03).

Пример 6. Фирма "Зима" и фирма "Весна" заключили договор простого товарищества. Фирма "Зима" вносит в качестве вклада в совместную деятельность станок. Денежная оценка станка в соответствии с условиями договора - 100 000 руб. Обособленный баланс ведет фирма "Весна". В бухгалтерском учете фирмы "Зима" станок числился в составе основных средств по балансовой стоимости 150 000 руб. Сумма начисленной к моменту передачи амортизации - 60 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Амортизация начислялась по станку способом уменьшаемого остатка (п.18 ПБУ 6/01). В обособленном балансе совместной деятельности станок принимается к учету на счете 01 по договорной стоимости 100 000 руб. При этом в момент постановки на учет участник, ведущий общие дела (фирма "Весна"), определяет срок полезного использования этого станка и выбирает метод начисления амортизации. Например, срок полезного использования станка - 4 года, способ начисления амортизации - линейный.

Согласно п.19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода подлежит распределению полученный финансовый результат на основании договора. На дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли либо дебиторская задолженность в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Отметим, что обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица, следовательно, этот баланс не представляется товарищами ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.

Информация, необходимая для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности участников, представляется им уполномоченным лицом в порядке и сроки, установленные договором. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей как юридических лиц по законодательству Российской Федерации, не может быть позднее сроков, установленных Законом N 129-ФЗ.

В соответствии с п.3 ст.278 НК РФ участник простого товарищества, осуществляющий налоговый учет доходов и расходов этого товарищества, обязан:

- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;

- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества (т.е. до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января).

Форма представления таких сведений не конкретизирована ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством. Поэтому образец такой формы целесообразно предусмотреть в приказе об учетной политике участника, ведущего общие дела, либо установить, что необходимая информация в рамках совместной деятельности представляется участникам в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества. Однако в соответствии с п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. С учетом указанных противоречий между п.3 ст.278 НК РФ и п.2 ст.285 НК РФ участник товарищества, ведущий общие дела, должен сообщать о суммах причитающихся доходов участникам простого товарищества, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно до 15-го числа следующего за отчетным месяца. Эту обязанность, по нашему мнению, можно вменить в обязанность участнику, ведущему общие дела.

Участники простого товарищества в свою очередь должны позаботиться о том, чтобы участник товарищества, ведущий общие дела, своевременно, т.е. ежемесячно, сообщал им о суммах причитающихся доходов, так как ответственность за несвоевременную уплату налога на прибыль будут нести сами участники.

Аналогично обстоят дела с уплатой НДС. Если участники в рамках основной деятельности платят НДС ежемесячно и не уполномочили товарища, ведущего обособленный баланс, уплачивать за них налоги, то информация должна быть представлена им ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Лицо, ведущее общие дела совместной деятельности на обособленном балансе, должно сообщить каждому товарищу совместной деятельности сведения об остаточной стоимости общего имущества товарищей, необходимые для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем).

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов. По окончании или прекращении договора простого товарищества товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора о совместной деятельности (п.21 ПБУ 20/03). А причитающееся по итогам раздела имущество каждому товарищу учитывается как погашение его доли участия (вклада).

Пример 7. Используются исходные данные примера 5. В обособленном балансе производятся записи:

Дебет 01-2, Кредит 01-1 - 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства в договорной оценке,

Дебет 02, Кредит 01-2 - 30 000 руб. - списана начисленная за время совместной деятельности амортизация,

Дебет 80, Кредит 01-2 - 70 000 руб. (100 000 - 30 000) - учтен возврат имущества в погашение доли участника.

Аналогично отражается и возврат вкладов денежными средствами, иным имуществом (как ранее внесенного в совместную деятельность ее участниками, так и созданного или приобретенного в рамках осуществления совместной деятельности).

Раздел имущества, находившегося в общей долевой собственности товарищей, осуществляется в порядке, установленном ст.252 ГК РФ. В случае несоразмерности имущества, выделяемого в натуре участнику совместной деятельности, его доле в праве собственности указанная несоразмерность устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией (п.4 ст.252). Такая ситуация может возникнуть, например, когда участнику простого товарищества передается (возвращается) основное средство, внесенное им ранее в качестве взноса в совместную деятельность. Остаточная стоимость возвращаемого основного средства вследствие начисления износа за период осуществления совместной деятельности оказывается меньше суммы взноса участника, отраженной на счете 80. В этом случае разница, равная сумме начисленного износа, возмещается участнику денежными средствами или иным имуществом по соглашению сторон.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Все участники договора о совместной деятельности в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000, раскрывают, как минимум:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

- классификацию отчетного сегмента (операционный или географический);

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Эта информация раскрывается дополнительно к той, которая указана в каждом соответствующем разделе данной статьи.

Л.П.Фомичева

Консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

16.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——