"ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ. КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ?" (Рюмин С.М.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004)

"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2004

ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ. КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ?

С.М.Рюмин

ГЛАВА 1. ТРИ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ

ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

В соответствии с нормами российского законодательства налогообложение доходов предпринимателей может осуществляться по одной из трех систем.

Во-первых, каждый индивидуальный предприниматель может применять либо традиционную систему налогообложения своих доходов от предпринимательской деятельности, либо упрощенную систему налогообложения. При этом выбор между этими двумя системами налогообложения должен быть сделан уже при государственной регистрации в налоговых органах.

Кроме того, существует еще система взимания единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для определенных видов деятельности, предусмотренный гл.26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ или Кодекс).

Единым налогом на вмененный доход облагаются конкретные виды предпринимательской деятельности. Предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), который занимается ими на определенной территории, начисляет этот налог, учитывая законодательные акты соответствующих субъектов Российской Федерации о применении на его территории норм указанной выше гл.26.3 НК РФ. В этом случае по данным видам деятельности использование других систем налогообложения (упомянутых выше традиционной и упрощенной систем) не допускается.

Если же предприниматель занимается как видами деятельности, подразумевающими обязательную уплату им ЕНВД, так и другими видами деятельности, то в отношении полученных им доходов будут применяться сразу две системы налогообложения. В этом случае с доходов, полученных от видов деятельности, которые определены гл.26.3 НК РФ, предприниматель будет платить ЕНВД, а по доходам от всех остальных видов его предпринимательской деятельности - будет применять упрощенную или обычную систему налогообложения.

Выбор между двумя последними системами налогообложения осуществляется исключительно самими предпринимателями. Первоначально такой выбор гражданин делает одновременно с его регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляемой соответствующим территориальным органом МНС России.

Отметим, что раньше, до вступления в силу Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", государственная регистрация физических лиц в качестве предпринимателей осуществлялась не налоговыми органами. Тогда (то есть до 1 января 2004 г.) выбор системы налогообложения осуществлялся предпринимателем позднее - только при первоначальной постановке его на налоговый учет.

Если одновременно с заявлением о регистрации в качестве предпринимателя гражданин не подает в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, то автоматически считается, что он использует обычный порядок налогообложения. Добровольно изменить этот режим предприниматель может только с начала следующего календарного года.

Каждая из трех перечисленных выше систем налогообложения имеет свою структуру налоговых платежей и особые сроки их уплаты. Остановимся кратко на отличительных чертах каждой из них.

При традиционной системе налогообложения структура налоговых платежей является наиболее обширной и, следовательно, сложной. В первую очередь данная система налогообложения предполагает, что ПБОЮЛ с доходов от своей предпринимательской деятельности производит исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по правилам гл.23 НК РФ.

Кроме того, в данном случае предприниматели обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС) <1>, единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых наемным работникам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также ЕСН со своих доходов. Если предприниматель является работодателем, то он также перечисляет страховые взносы в Фонд социального страхования.

     
   ————————————————————————————————

<1> При соблюдении определенных условий ПБОЮЛ имеют право не уплачивать НДС даже при использовании традиционной системы налогообложения своих доходов, получив освобождение от НДС. Об этом будет рассказано подробно в гл.4 настоящей книги, посвященной вопросам исчисления и уплаты НДС.

Существует и ряд других налогов, уплачиваемых в данном случае предпринимателями (транспортный налог, налог на рекламу и др.).

Другая возможная для применения предпринимателями система налогообложения - упрощенная. Ее главное отличие в том, что целый ряд налогов заменяется одним.

Уплата единого налога заменяет собой уплату налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), НДС, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц.

При этом индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, перечисляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Все иные налоги уплачиваются данной категорией предпринимателей в соответствии с общим режимом налогообложения.

Однако правом применять упрощенную систему налогообложения обладают не все предприниматели, а только те, чья деятельность соответствует нормам ст.346.12 НК РФ.

В основе третьей системы, обязательной к применению при ведении предпринимателями определенных видов деятельности, лежит уплата единого налога на вмененный доход.

Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость (в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, которая облагается единым налогом). А также налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.

Вместе с тем индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД перечисляют взносы на обязательное пенсионное страхование, как и предприниматели, применяющие другие системы налогообложения.

Как уже отмечалось выше, перевод на данную систему налогообложения обязателен для всех тех предпринимателей, виды деятельности которых подпадают под перечень, приведенный в п.2 ст.346.26 НК РФ. Причем это правило действует, только если гл.26.3 НК РФ, посвященная ЕНВД, введена в действие на той территории, где работает предприниматель.

Выше были кратко изложены самые основные моменты всех трех возможных систем налогообложения индивидуальных предпринимателей. Более подробно каждая из данных систем и входящие в них налоги будут рассмотрены далее в соответствующих разделах книги.

Давая же краткое сравнение этих систем налогообложения, можно констатировать, что все они, во-первых, напрямую связаны с уплатой налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности или заменой его на уплату другого налога, а во-вторых, имеют особенности в уплате ряда иных налогов и сборов.

Следует отметить тот факт, что порядок применения упрощенной системы налогообложения и ЕНВД начиная с 2003 г. претерпел существенные изменения по сравнению с ранее действовавшим.

В настоящее время он регулируется напрямую нормами соответствующих глав части второй НК РФ. Но применяются эти нормы в течение непродолжительного срока, поэтому они имеют еще много законодательно неясных моментов.

Именно поэтому, например, в гл.26.3 НК РФ после ее принятия уже дважды вносились изменения и дополнения. Несмотря на это, неясностей в данных главах НК РФ по-прежнему остается много, и вокруг них, видимо, будут идти споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, точку в которых смогут поставить только судебные органы. На такие спорные моменты будет обращено особое внимание.

Однако особенно много вопросов возникает у предпринимателей, применяющих обычную систему налогообложения. Как уже было сказано, она включает в себя всю совокупность налогов, каждый из которых имеет свои правила исчисления, уплаты и представления отчетности.

Именно рассмотрению совокупности налогов, уплачиваемых ПБОЮЛ при данной системе налогообложения, будет уделена большая часть книги. Хотя отдельные налоги, входящие в данную совокупность, уже уплачиваются предпринимателями с 2001 г., тем не менее в соответствующие главы части второй НК РФ, которые регулируют их применение, постоянно вносятся изменения и дополнения.

Кроме того, следует учитывать, что Налоговый кодекс - документ прямого действия и должен давать исчерпывающие указания по порядку исчисления налогов для всех категорий налогоплательщиков. Вместе с тем содержание и понятийный аппарат норм части второй НК РФ, регулирующей порядок уплаты указанных выше налогов, сориентированы прежде всего только на одну категорию налогоплательщиков - юридических лиц. В большинстве случаев в нем отсутствует описание особенностей исчисления налогов, организации налогового учета и отчетности именно предпринимателями. Последнее замечание вообще характерно для всей системы, устанавливающей порядок налогообложения предпринимателей.

Все перечисленные выше факторы усложняют для предпринимателей задачу правильного и своевременного исчисления всего комплекса налогов. К тому же предприниматели, как правило, сами не обладают нужными профессиональными знаниями и квалификацией в налоговой сфере, а для использования труда профессионалов у многих из них нет соответствующих материальных возможностей.

Данная книга написана для того, чтобы оказать практическую помощь в вопросах налогообложения как начинающим индивидуальным предпринимателям, так и уже давно ведущим свою деятельность. Так, например, при освещении вопросов, касающихся исчисления НДС, которыми обязаны владеть все налогоплательщики, автор попытался особое внимание уделить проблемам, связанным именно с особенностями его исчисления предпринимателями.

Одним из важнейших моментов для предпринимателей является правильный выбор ими соответствующей системы налогообложения. Поэтому после ознакомления читателей с основами налогообложения по обычной и упрощенной системам данной теме будет посвящен отдельный раздел. В нем наряду с конкретными примерами расчетов будут приведены и общие принципы, которыми следует руководствоваться при выборе. Используя данные материалы, каждый предприниматель сможет без труда сделать правильный выбор именно в своей конкретной ситуации.

ГЛАВА 2. ОБЫЧНАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДОХОДОВ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Традиционная система налогообложения предполагает уплату предпринимателями целого ряда налогов, большинство из которых отсутствуют при других системах налогообложения. Величина данных налогов в большинстве случаев зависит от размера фактически полученных ПБОЮЛ доходов от предпринимательской деятельности.

Размер дохода не влияет на величину налога на имущество, налога на рекламу и ряд других местных налогов. Это относится и к ЕСН с фонда оплаты труда наемных работников, и к формально не налоговому платежу - страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Последние не зависят от дохода не только в части взносов, уплачиваемых с фонда оплаты труда наемных работников, но и в части персональных взносов предпринимателя за себя лично. Взносы, уплачиваемые в ПФР предпринимателем за себя лично, составляют фиксированную величину, которая в настоящее время составляет 150 руб. в месяц.

Предприниматель должен не только знать обо всех этих налогах, но и правильно их исчислять. Это нелегко сделать и профессионалу в области налогообложения.

Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных налогов, в отношении которых предприниматели могут признаваться налогоплательщиками, дадим краткий обзор перечня налогов, плательщиками которых являются только предприниматели, применяющие обычную систему налогообложения своих доходов.

Прежде всего при обычной системе налогообложения предприниматели, как и прочие физические лица, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Правила его расчета и уплаты изложены в гл.23 части второй НК РФ.

Однако с 1 января 2002 г. предпринимателям для правильного исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) знания одной только гл.23 НК РФ недостаточно. Основополагающим при исчислении НДФЛ является п.1 ст.221 НК РФ. Согласно ему предприниматели при расчете налоговой базы имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом вычитаются те же расходы, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии со статьями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов (связанных с извлечением дохода), которые могут уменьшить налоговую базу предпринимателя по НДФЛ, определяется перечнем расходов, установленным для исчисления налога на прибыль организациями и предприятиями.

В этой ситуации предприниматель попадает во вдвойне сложное положение. Во-первых, он должен разобраться в совершенно новой для себя области налогообложения, сориентированной в большей мере именно для предприятий и организаций. Во-вторых, как показала двухлетняя практика применения данной главы, она далека от совершенства и до сих пор содержит много спорных и неоднозначных моментов.

Другим важным и не менее сложным в исчислении по сравнению с НДФЛ налогом является налог на добавленную стоимость (НДС). Можно сказать, что данный налог является принципиально новым для большинства российских предпринимателей, так как они были включены в состав его налогоплательщиков только с 1 января 2001 г.

При освещении вопросов по НДС, которыми обязаны владеть все категории лиц, отнесенные к числу плательщиков данного налога, автор попытался особое внимание уделить проблемам, связанным именно с особенностями исчисления НДС предпринимателями. Это связано с тем, что нормы гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" также сориентированы в большей мере на их применение предприятиями и организациями, то есть юридическими лицами, а не предпринимателями.

Еще одним налогом, уплачиваемым предпринимателями при обычной системе налогообложения, является единый социальный налог (ЕСН). В соответствии с нормами ст.235 НК РФ индивидуальные предприниматели начисляют и платят ЕСН:

- со своих доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности;

- с выплат, производимых в пользу наемных работников.

Индивидуальный предприниматель уплачивает ЕСН по месту постановки на налоговый учет по месту жительства.

Хотя налог называется единым, предприниматели должны рассчитывать его отдельно в отношении каждого фонда - как соответствующую процентную долю налоговой базы.

При этом перечислять ЕСН необходимо отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Сумму ЕСН, уплачиваемую в составе налога в ФСС РФ, следует самостоятельно уменьшать на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ. (Такими расходами могут быть, например, оплата больничных листов, оплата путевок и т.п.)

Принципы и ставки расчета взносов по ЕСН с выплат в пользу наемных работников и со своих доходов принципиально отличаются.

Так, при начислении ЕСН в первом случае он берется с выплат, производимых в пользу наемных работников, а также с выплат и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера. Налог уменьшается при этом на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование.

Во втором случае согласно п.2 ст.236 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ. Нет в этом случае и уменьшения начисленных сумм ЕСН на платежи в Пенсионный фонд. В связи с этим используемые ставки расчета ЕСН в первом и во втором случае резко различаются между собой.

Как видно даже из поверхностного обзора правил уплаты ЕСН предпринимателями, назвать его легким также нельзя.

Наряду с уплатой ЕСН предприниматель на основании Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" должен уплачивать страховые пенсионные взносы.

Данные взносы предприниматель уплачивает как с выплат, производимых в пользу наемных работников, так и за себя лично.

Несмотря на то что обязательное пенсионное страхование является разновидностью обязательного страхования, страховые взносы по нему являются, по сути дела, дополнительным налогом.

Во-первых, согласно ст.2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе осуществление контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах (если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом).

Во-вторых, объект обложения и база для начисления определяются в порядке, установленном для исчисления объекта налогообложения и налоговой базы по единому социальному налогу. Однако второе замечание справедливо только в отношении взносов за наемных работников. Взносы, уплачиваемые предпринимателем за себя лично, являются фиксированным платежом и не зависят от размера реально полученного предпринимателем дохода.

Кроме вышеназванных налогов и сборов индивидуальные предприниматели должны платить акцизы, если они осуществляют определенные операции с подакцизными товарами.

Перечень подакцизных товаров приведен в ст.181 НК РФ. Обязанность по уплате акциза наступает не только при реализации указанных подакцизных товаров, но и просто при передаче ряда из них.

Правила определения налоговой базы изложены в ст.182 НК РФ и имеют свои особенности в зависимости от вида подакцизной продукции.

Сумма акцизов, начисленная к уплате в бюджет, определяется умножением налоговой базы по каждому виду подакцизного товара, реализованного (переданного) налогоплательщиком за истекший месяц, на соответствующую ставку налога. Ставки акцизов приведены в ст.193 НК РФ.

В отношении уплаты акцизов налогоплательщику следует быть особо внимательным ввиду частого законодательного изменения порядка уплаты и ставок данного налога.

До 1 января 2004 г. в состав налогов, уплачиваемых предпринимателями при традиционной системе налогообложения, входил и такой региональный налог, как налог с продаж. Он был введен практически во всех регионах.

Учитывая, что его ставка могла достигать 5% от цены реализации продукции (товаров, работ, услуг), бремя его уплаты было достаточно тяжелым для налогоплательщика. Как и по другим налогам, в нем существовали проблемные вопросы, являвшиеся причиной постоянных споров между налоговиками и налогоплательщиками.

Как мы можем видеть, проблем с исчислением налогов у предпринимателя, выбравшего обычную систему налогообложения, хватает. Именно это служит одной из причин желания многих из них воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Тем не менее традиционная система налогообложения существует, и далее мы более подробно рассмотрим правила уплаты налогов, предусмотренных этой системой.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

3.1. Общие положения

В соответствии с Федеральным законом N 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие часть вторая Налогового кодекса РФ. В нее, в частности, включена гл.23 "Налог на доходы физических лиц". Практически все российские граждане (а в ряде случаев и иностранные), получающие доходы, уплачивают с них именно этот налог. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) перечисляют со своих доходов и индивидуальные предприниматели, которые не переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и не используют упрощенную систему налогообложения, то есть налогообложение которых производится по так называемой традиционной системе.

В соответствии со ст.207 гл.23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:

1) физические лица, которые являются резидентами Российской Федерации, - со всех своих доходов;

2) физические лица, которые не являются резидентами Российской Федерации, - с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено Гражданским кодексом РФ (гл.3). К физическим лицам по Налоговому кодексу РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п.2 ст.11). Налоговый резидент, согласно ст.11 НК РФ, - это физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п.2 ст.11 НК РФ).

Особенностью последней категории является то, что в законодательстве по НДФЛ индивидуальные предприниматели, с одной стороны, рассматриваются в качестве самостоятельных плательщиков данного налога, а с другой - в качестве налоговых агентов, то есть лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ у физических лиц.

Таким образом, особенности исчисления и уплаты сумм налога на доходы индивидуальными предпринимателями следует рассматривать также с двух сторон. Мы в первую очередь остановимся на вопросах, касающихся порядка расчета и уплаты НДФЛ предпринимателями именно в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

При ведении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами, объектом налогообложения являются доходы, полученные в течение налогового периода (календарного года) как от источников в России, так и за ее пределами.

При исчислении налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им в налоговом периоде (календарном году). Такими доходами для него будут являться не только его доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в особом порядке в соответствии со ст.227 НК РФ, но и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо, то есть вне рамок предпринимательской деятельности. К числу последних, например, могут относиться: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальной выгоды при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки ЦБ РФ, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.

При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности ПБОЮЛ уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, НДФЛ, как правило, удерживает работодатель. Однако и те, и другие доходы указываются предпринимателями в единой налоговой декларации, представляемой по итогам года, только в разных ее частях (листах).

Механизм расчета облагаемого дохода для граждан, ведущих предпринимательскую деятельность, определен порядком декларирования физическими лицами подлежащего налогообложению дохода. В соответствии с п.5 ст.227 НК РФ граждане-предприниматели в любом случае независимо от размера и вида полученных доходов обязаны в сроки, установленные ст.229 НК РФ, подавать в налоговый орган по месту регистрации декларацию о фактически полученных ими доходах и произведенных расходах. Общий срок для подачи такой декларации - не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Кроме того, индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, в случае прекращения такой деятельности в течение года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в пятидневный срок со дня прекращения деятельности. По окончании налогового периода данные налогоплательщики так же, как и другие предприниматели, продолжающие свою деятельность, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета годовую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В настоящее время форма такой декларации установлена Приказом Минфина России и МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению" (зарегистрирован Минюстом России 18.11.2003 N 5240; далее - Инструкция по заполнению декларации).

На основе этой единой декларации рассчитывается общая сумма НДФЛ со всех доходов гражданина, которая подлежит доплате или возврату по итогам прошедшего года.

При этом по суммам доходов, полученных гражданами-предпринимателями от работодателей, они имеют право на стандартные, социальные и имущественные вычеты, а также профессиональные вычеты по деятельности, не относящейся к предпринимательской. Порядок их расчета и отражения в налоговой декларации не зависит от того, ведет физическое лицо предпринимательскую деятельность или нет.

В отношении же доходов от предпринимательской деятельности в первую очередь речь идет о предоставлении профессионального налогового вычета по специальным правилам, установленным в п.1 ст.221 НК РФ. Если предприниматель не является работником по отношению к иным работодателям и ему не предоставлялись в связи с этим стандартные налоговые вычеты, то указанные вычеты применяются предпринимателем самостоятельно при подаче налоговой декларации. Один из стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляется предпринимателю на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (года). Для предоставления стандартных налоговых вычетов у индивидуальных предпринимателей определяется среднемесячный доход.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Первый случай возможен, когда налоговый агент удержал с дохода предпринимателя налог в связи с тем, что последний не представил свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя или когда налог был удержан налоговыми агентами по другим суммам дохода гражданина, не связанным с его предпринимательской деятельностью.

Согласно п.1 ст.219 НК РФ предпринимателям, как и другим налогоплательщикам, могут предоставляться социальные налоговые вычеты.

Порядок предоставления всех прочих налоговых вычетов (стандартных, социальных и имущественных) однотипный для доходов обычных физических лиц, не являющихся предпринимателями, и будет рассмотрен нами в разделе настоящей главы, посвященной вопросам расчета суммы налогооблагаемого дохода по НДФЛ при исполнении предпринимателем роли налогового агента.

Как видим, круг вопросов, которые необходимо изучить предпринимателям для правильного исчисления НДФЛ, весьма широк. Прежде всего предпринимателям необходимо обращаться к нормам гл.23 НК РФ, поскольку Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия, то есть не требует издания дополнительных разъяснительных инструкций. Однако в целях реализации положений гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 утверждены Методические рекомендации о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (в ред. от 05.03.2001; далее - Методические рекомендации по применению главы 23 НК РФ). Изданный МНС России документ предназначен для налоговых служб и является внутриведомственным документом, регистрации в Минюсте он не подлежит. При оформлении актов налоговых проверок налоговые органы не вправе ссылаться на тот или иной пункт Методических рекомендаций. Однако предпринимателям будет полезно с ними ознакомиться, как и с другими разъяснениями налоговых органов в форме писем, чтобы знать их позицию в толковании тех или иных спорных положений Налогового кодекса. Кроме того, во многих случаях данные документы в отличие от норм самого Налогового кодекса носят исключительно прикладной характер, содержат практические советы и примеры, иллюстрирующие законодательные нормы. Так что они могут оказать практическую помощь в работе.

Для предпринимателей при расчете их доходов и расходов важное значение имеет и конкретный порядок ведения ими учета. В соответствии со ст.ст.23 (п.3) и 54 НК РФ в целях налогообложения предприниматели обязаны вести такой учет в порядке, установленном Минфином России по согласованию с МНС России. Первоначально такой Приказ был издан Минфином России и МНС России 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419. Позднее в связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 864н/БГ-3-04/430 была утверждена новая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов). Последний Приказ вступил в силу с момента его официального опубликования, то есть только с 11 сентября 2002 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Кроме ссылок на все вышеупомянутые документы в настоящей главе автор ссылается и на письма МНС России, региональных налоговых органов и Минфина России, датированные ранее 2001 г., которые выражают подход фискальных органов к тому или иному спорному вопросу налогообложения. Это связано с тем, что порядок налогообложения доходов физических лиц, установленный гл.23 НК РФ, по ряду вопросов принципиально не изменился по сравнению с порядком, регулируемым Федеральным законом от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Однако еще раз напомним, что все такие документы не носят нормативного характера и, соответственно, их нельзя использовать в качестве доказательств правомерности или неправомерности определенных действий налогоплательщика, в том числе и при решении споров в суде. Суды при вынесении решения будут руководствоваться только своим пониманием норм законодательства, то есть положений самой гл.23 НК РФ, а также гл.25 НК РФ. Также ими будет приниматься во внимание Порядок учета доходов и расходов, но только в части, не противоречащей этим главам Налогового кодекса.

В данной главе, как и в других главах книги, автор приводит некоторые решения арбитражных судов различных уровней, и в первую очередь там, где это возможно, Высшего Арбитражного Суда РФ. Несмотря на то что отдельные прецедентные решения последнего не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются данными документами при принятии решений в аналогичных ситуациях. Кроме того, к таким решениям прислушиваются и налоговые органы, и зачастую, обладая такой аргументацией, налогоплательщик имеет все шансы решить спор в свою пользу, даже не доводя дело до суда.

Итак, перейдем к непосредственному рассмотрению вопросов, связанных с исчислением НДФЛ предпринимателями со своих доходов от такой деятельности.

3.2. Порядок определения доходов

от предпринимательской деятельности

Основой для исчисления налоговой базы по НДФЛ для предпринимателей является стоимостная оценка всех его доходов, подлежащих налогообложению. Это предусмотрено ст.210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Индивидуальный предприниматель, который платит налоги по традиционной системе, должен вести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, форма которой предусмотрена в Порядке ведения учета доходов и расходов. По данным этого документа рассчитывается налоговая база.

Порядок исчисления доходов изложен в разд.III Порядка ведения учета доходов и расходов.

Для правильного определения своей налоговой базы за текущий год предпринимателю надо решить три главных вопроса: какие доходы, когда (в каком налоговом периоде - текущем или следующем) и в какой сумме должны быть учтены им в качестве доходов от предпринимательской деятельности.

3.2.1. Что такое

"доходы от предпринимательской деятельности"

Как мы уже отметили, в соответствии со ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то последние не уменьшают налоговую базу.

Таким образом, в налоговую базу у предпринимателя включаются все доходы. Это могут быть:

- доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг);

- доходы, полученные от участия в договоре о совместной деятельности;

- доходы в виде разницы в ценах, когда товары (работы, услуги) реализуются по ценам ниже рыночных или приобретаются по ценам выше рыночных;

- суммы полученных штрафных санкций;

- стоимость имущества, полученного безвозмездно;

- проценты, начисляемые банками по остаткам на расчетных счетах предпринимателя.

Еще раз повторим: предприниматель в составе своих доходов учитывает все поступления, полученные в рамках операций, связанных с его предпринимательской деятельностью.

Традиционно основная масса дохода предпринимателя образуется за счет выручки от реализации его продукции, товаров, работ или услуг.

По общему правилу под реализацией понимается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого и оказание услуг, осуществляемые на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) (ст.39 НК РФ).

Для правильного исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщику важно четко представлять себе, что понимается налоговым законодательством под терминами "товар", "работа" и "услуга". Данные термины определены в ст.38 "Объект налогообложения" части первой НК РФ. В ней, в частности, даны следующие определения данных понятий для целей налогообложения:

- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п.2 ст.38 НК РФ);

- работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Рассмотрим эти понятия более подробно. Определение, данное Налоговым кодексом товару, отсылает нас к нормам ст.128 ГК РФ, согласно которой к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также имущественные права, связанные с имуществом.

Но поскольку имущественные права, согласно специальной оговорке, присутствующей в п.2 ст.38 НК РФ, не признаются для целей налогообложения имуществом, они не могут в общем случае рассматриваться в качестве товара.

Следовательно, доход предпринимателя от реализации принадлежащих ему имущественных прав не может рассматриваться как доход от реализации.

Но это не значит, что данные его доходы не должны учитываться в составе налоговой базы при исчислении НДФЛ. Просто они будут учтены не как доходы от реализации, а как прочие доходы предпринимателя, связанные с его предпринимательской деятельностью. Это в полной мере относится и к реализации (уступке) прав требования, то есть когда предприниматель продает принадлежащие ему долги третьих лиц.

Понятие работы, содержащееся в НК РФ, полностью соответствует ее определению в гражданском законодательстве. Среди основных видов работ можно назвать строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные, научно-исследовательские и опытно-конструкторские и др.

Что касается определения такого объекта налогообложения, как услуга, то здесь главные разногласия возникают по поводу, относится или нет к данному виду аренда.

Дело в том, что согласно нормам ГК РФ в отличие от договора услуг договор аренды имеет явное материальное выражение. Его предметом является имущество, передаваемое в пользование арендатору и подлежащее возврату арендодателю по истечении срока договора, а не совершение последним каких-либо действий. Следовательно, договор аренды исходя из норм гражданского законодательства не может быть отнесен к числу договоров на оказание услуг.

Однако с практической точки зрения, как и в случае с продажей имущественных прав, для вопроса учета доходов от аренды в составе доходов предпринимателей данный спор не имеет принципиального значения.

Если говорить о включении в состав доходов предпринимателя стоимости имущества, полученного им безвозмездно, то речь в данном случае идет именно о безвозмездном получении ценностей в рамках предпринимательской деятельности гражданина.

Это могут быть деньги или товарно-материальные ценности, дополнительно полученные предпринимателями от покупателей и заказчиков помимо оплаты по договорам или от прочих лиц, не являющихся покупателями (заказчиками), но для целей осуществления предпринимательской деятельности.

Величина таких доходов в этих случаях определяется в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ. Это требование установлено ст.211 НК РФ.

Полученные гражданами подарки облагаются НДФЛ, но только в тех случаях, когда они получены от юридических лиц и только если стоимость подарка превышает 2000 руб. (пп.28 ст.217 НК РФ). Данный общеустановленный порядок налогообложения должен применяться, когда получение подарка не связано с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя.

Начиная с 2001 г. положениями Порядка учета доходов и расходов именно в состав доходов от предпринимательской деятельности предписывается включать суммы, полученные предпринимателем от реализации имущества, которое он раньше использовал в своей предпринимательской деятельности.

Это нововведение полностью соответствует концепции обособления в целях налогообложения всех доходов физического лица, связанных с его предпринимательской деятельностью. Из этого следует вывод, что предприниматель имеет право на имущественный вычет в соответствии со ст.220 НК РФ (в сумме фактических затрат на приобретение или в виде установленных фиксированных сумм, зависящих от вида имущества), если он продает имущество, которое не использовал для предпринимательской деятельности. Вместе с тем он может уменьшить сумму от реализации ранее используемого в предпринимательской деятельности имущества на остаточную стоимость такого имущества.

Пример 1. Предприниматель Сидоров С.И., занимающийся деревообработкой, использовал в своей предпринимательской деятельности токарный станок, первоначальная (покупная) стоимость которого 22 000 руб.

Через какое-то время предприниматель решил продать указанный станок за 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации, учтенной ранее в составе профессиональных вычетов предпринимателя по данному станку, к моменту его продажи составила 16 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемый доход Сидорова С.И. от продажи токарного станка составит 9000 руб. (15 000 руб. - (22 000 руб. - 16 000 руб.)).

3.2.1.1. Доходы и расходы у плательщиков НДС

Предпринимателям, использующим традиционную систему налогообложения, при определении своих доходов следует учитывать, что помимо НДФЛ они, как правило, являются плательщиками такого косвенного налога, как налог на добавленную стоимость (НДС). НДС в отношении предпринимателей введен с 1 января 2001 г.

До 1 января 2004 г. предприниматели, как и другие налогоплательщики, уплачивали и еще один косвенный налог - налог с продаж.

Что касается НДС, то предприниматели даже при традиционной системе налогообложения при определенных обстоятельствах могут быть освобождены от его уплаты (подробно о порядке такого освобождения см. разд.4.9 данной книги).

От того, является предприниматель плательщиком НДС или нет, зависит и порядок определения его налоговой базы, то есть прежде всего состав его доходов.

Абсолютно ясна ситуация, когда предприниматель пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. В этом случае его доход от предпринимательской деятельности для целей уплаты НДФЛ берется в полном объеме, так как НДС в нем отсутствует. Забегая вперед, отметим, что в такой ситуации суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимым для предпринимательской деятельности, предприниматель относит на увеличение стоимости данных товаров (работ, услуг), то есть включает в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов).

Однако в тех случаях, когда предприниматель является плательщиком НДС, ситуация долгое время оставалась запутанной. Дело в том, что законодательство (ст.221 НК РФ) к числу расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты НДФЛ, относит также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением самого НДФЛ).

Согласно вышеуказанной статье НК РФ такие налоги принимаются в размере начисленных либо уплаченных сумм за налоговый период. Практика применения ст.221 НК РФ налоговыми органами показывает, что при оценке возможности включения в состав расходов предпринимателя любых налогов они учитывают именно факт уплаты их сумм в соответствующие бюджеты. Основанием для этого служит общеизвестный тезис, закрепленный в соответствующей норме НК РФ: учету в целях исчисления НДФЛ подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы.

Однако в отношении налогов это не совсем так. Как мы уже отметили выше, в отношении учета индивидуальным предпринимателем в составе расходов налогов НК РФ содержит специальную норму. Поэтому для того чтобы уменьшить свои доходы на сумму налогов, предпринимателю, по нашему мнению, было бы достаточно одного лишь факта их начисления. Главное, чтобы начисленный налог относился к деятельности индивидуального предпринимателя за тот же налоговый период, в котором получен доход, связанный с начисляемым налогом.

Особый порядок включения в состав расходов предпринимателя именно налогов, который установлен законодателями, имеет вполне логичное объяснение.

Как правило, налоги начисляются за один период, а уплачиваются в другом. При этом непосредственно связанными с полученными индивидуальным предпринимателем доходами за конкретный год будут именно суммы начисленных налогов за данный период времени, а не уплаченных им в текущем году. Принцип же привязки конкретных расходов индивидуального предпринимателя к его конкретным доходам также является одним из основополагающих.

Кроме того, НК РФ декларирует принцип обособленности каждого налога. Ведь если предприниматель своевременно не уплатил какой-либо налог, то за это он может быть оштрафован, а также будет обязан уплатить сумму налога с учетом пеней. Следовательно, не учитывать начисленную, но фактически не уплаченную сумму налога в составе расходов предпринимателя при исчислении другого налога - НДФЛ - нелогично и с этой точки зрения.

Однако кроме вышеперечисленных доводов в отношении такого налога, как НДС, есть своя специфика. Она заключается в механизме взимания НДС в бюджет, то есть связана с так называемым инвойсным методом взимания налога.

Суть его заключается в том, что сумма налога, реально уплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, определяется следующим образом. Налог, начисленный плательщиком (полученный от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги)), уменьшается на сумму налога, фактически уплаченного поставщикам за товары (работы, услуги), используемые при производстве (реализации).

Поэтому особенно остро названные выше противоречия по вопросу возможности учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей лишь начисленных или уплаченных сумм налога проявляются при исчислении НДС.

В связи с этим исходя из ошибочного мнения о том, что налог можно учесть только после его уплаты, налоговые органы долгое время не могли определиться с порядком учета в составе доходов и расходов предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, сумм данного налога при заполнении налоговой декларации о доходах.

В первый год распространения на предпринимателей обязанностей по уплате НДС, то есть в период декларационной кампании по итогам 2001 г., налоговики предлагали следующий порядок заполнения индивидуальными предпринимателями Приложения В декларации по налогу на доходы физических лиц.

В строке "Сумма дохода" п.2 данного Приложения предпринимателям предлагалось отражать всю сумму поступлений от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, в том числе с учетом НДС. Причем делать это предлагалось на основе данных книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, примерная форма которой была на тот момент утверждена Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419. (Сейчас применяется книга учета доходов и расходов, утвержденная Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, но рассматриваемый здесь принцип ее заполнения остался прежним.)

На основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного тем же Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419, и ст.171 НК РФ расходы на приобретение материальных ресурсов определялись исходя из цен их приобретения без учета НДС, если он принимался к вычету при определении налоговой базы по НДС. Поэтому в строке "Материальные затраты" книги учета доходов и расходов сумма расходов, направленная на осуществление предпринимательской деятельности, отражалась без учета НДС.

Сумму же НДС к уплате индивидуальным предпринимателем, являвшимся плательщиком НДС, предлагалось отражать в строке "Прочие расходы" Приложения В декларации по налогу на доходы физических лиц. При этом, по мнению налоговых органов, отражаемая по данной строке исчисленная сумма НДС должна была определяться весьма своеобразно: как сумма налога, уплаченная поставщикам при закупке товара, получении выполненных работ и оказанных услуг в составе их цены.

Такой подход налоговиков объяснялся следующим логическим построением. Согласно ст.168 НК РФ сумма НДС подлежит включению в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Поэтому сумма данного налога исчисляется в момент предъявления товара к оплате покупателю. Следовательно, исчисленная и уплаченная поставщику сумма НДС учитывается в составе затрат налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на доходы.

Таким образом, при исчислении налоговой базы для уплаты налога на доходы в состав налоговых вычетов вообще не попадали суммы реально уплаченного предпринимателями в бюджет НДС. Повторим, что они определяются как разница между общей исчисленной суммой НДС с реализации товаров, работ, услуг (включенной в состав доходов) и суммами НДС, принимаемыми к возмещению (уплаченными поставщикам и отраженными в составе прочих расходов).

В том, что этот вариант не отвечает простой экономической логике (в том числе и порядку заполнения книги учета доходов и расходов), нетрудно убедиться, рассмотрев простейший условный пример.

Допустим, предприниматель купил некоторый товар за 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) и тут же продал его за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.). Допустим, что все расчеты с покупателями и поставщиками были произведены. Очевидно, что налоговая база для НДФЛ от такой операции равна 500 руб. ((1800 руб. - 300 руб.) - (1200 руб. - 200 руб.)), а НДС к уплате в бюджет - 100 руб. (300 руб. - 200 руб.).

По логике же налоговиков выходило, что в доходы следовало включить 1800 руб., а в расходы - 1200 руб. Таким образом, доход для расчета НДФЛ составлял 600 руб. Выходит, что НДФЛ должен был начисляться и на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Рассмотренный выше подход налоговиков был изложен, например, в Письмах УМНС России по г. Москве от 18.04.2002 N 27-11н/17974 и от 23.05.2002 N 27-11н/23894.

В данных письмах присутствуют ссылки на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей и говорится о том, что Приложение В декларации по налогу на доходы физических лиц заполняется на их основе. Однако можно было сделать вывод, что предлагаемый подход к отражению НДС не соответствовал порядку заполнения итоговой части книги учета доходов и расходов.

Как было показано на примере, этот подход приводил к завышению налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц, так как в составе расходов не учитывалась реально уплаченная в бюджет часть НДС. Автору известны случаи применения на практике налоговыми органами именно такого подхода при принятии деклараций от предпринимателей по итогам 2001 г.

Позднее рассмотренная выше точка зрения была откорректирована самими налоговиками. Ими было признано, что сумма уплаченного в бюджет НДС все-таки должна включаться в состав расходов индивидуального предпринимателя на основании п.3 ст.221 НК РФ и отражаться в строке "Прочие расходы" п.2 Приложения В декларации по налогу на доходы физических лиц (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 09.08.2002 N 11-17/36707).

Таким образом, было предложено учитывать в составе расходов как суммы НДС, уплаченные поставщикам, так и суммы НДС, уплаченные в бюджет. Соответственно, суммы налога, начисленные при реализации товаров, работ, услуг, должны были отражаться в составе доходов. Данный порядок уже в большей степени соответствовал нормам НК РФ. Однако он позволял учесть в составе расходов только реально уплаченные в бюджет в данном году суммы НДС. Понятно, что суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по последнему налоговому периоду года, могут быть исчислены только после его окончания, а на их уплату законодательством отводится 20 дней после окончания этого налогового периода.

Поэтому при предложенном налоговиками варианте учета сумм НДС в составе затрат индивидуальных предпринимателей суммы НДС, исчисленные по итогам последнего налогового периода (декабря или IV квартала) текущего календарного года, как правило, не могут войти в состав расходов текущего года, так как они уплачиваются уже в следующем календарном году.

Отметим, что это было не единственным, а главное, не самым важным дефектом данного подхода. Гораздо важнее то, что указанный выше метод не позволял учесть эти переходящие суммы НДС в составе расходов в принципе. Ведь, исключив их из состава расходов текущего календарного года, индивидуальный предприниматель не смог бы их учесть и в составе расходов следующего календарного года, то есть в периоде их фактической оплаты. Дело в том, что иначе будет нарушен основной принцип учета расходов у индивидуальных предпринимателей, заключающийся в обязательности непосредственной связи расходов с извлечением доходов в данном налоговом периоде (п.1 ст.221 НК РФ). Действительно, связанные с данными суммами НДС доходы были получены индивидуальным предпринимателем в прошедшем календарном году.

Данная методика учета сумм НДС порождает такую же проблему с учетом в составе расходов какого-либо года реально уплаченных в бюджет сумм данного налога, если эта уплата произведена со значительным опозданием либо индивидуальный предприниматель принял в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Конечно, на практике предприниматели редко выбирают метод уплаты НДС "по отгрузке", но это все-таки встречается. Более подробно вопросы определения момента исчисления и уплаты НДС налогоплательщиками описаны в гл.4 "Налог на добавленную стоимость" настоящей книги.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент оплаты.

За IV квартал 2002 г. индивидуальный предприниматель получил выручку от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Сумма НДС, которую он может принять к возмещению в данном квартале, составила 6000 руб. Таким образом, по итогам IV квартала 2002 г. он должен был уплатить НДС в размере 14 000 руб. (20 000 руб. - 6000 руб.). Индивидуальный предприниматель уплатил эту сумму НДС только 19 января 2003 г.

Исходя из рассмотренной выше методики учета сумм НДС в составе расходов, предлагаемой в Письме УМНС России по г. Москве от 09.08.2002 N 11-17/36707, учету в составе расходов индивидуального предпринимателя за 2002 г. подлежали только 6000 руб.

НДС в размере 14 000 руб. не мог быть включен в состав расходов 2002 г., так как был уплачен только в январе 2003 г., то есть в следующем налоговом периоде по налогу на доходы физических лиц. Могут возникнуть проблемы с учетом данных сумм и в составе расходов 2003 г., поскольку они уже не будут непосредственно связаны с доходами, получаемыми предпринимателями в 2003 г.

Кроме того, предлагаемый налоговыми органами скорректированный подход учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей сумм НДС не соответствовал и порядку заполнения итоговой части книги учета доходов и расходов.

Окончательная ясность с учетом сумм НДС в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей была достигнута только в самом конце 2002 г.

УМНС России по г. Москве издало Письмо от 09.01.2003 N 27-08н/1650. Причем столичные налоговики ссылались на Письмо МНС России от 18.12.2002 N 04-2-01/447-АС185, где сообщалось, что индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, должны исключать из их числа суммы налогов, предъявленные ими в соответствии с НК РФ покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). То есть исключать надо начисленные при реализации суммы НДС и налога с продаж.

В аналогичном порядке на основании пп.19 п.1 ст.270 НК РФ и п.47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику - покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).

Исключение предусмотрено для тех ПБОЮЛ, которые получили освобождение от уплаты НДС, а также в случае прямого указания НК РФ на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров.

Что касается порядка заполнения налоговой декларации по НДФЛ, то предусматривается, что показатель таблицы N 6-1 книги учета доходов и расходов должен быть идентичным показателю суммы дохода, указываемой индивидуальным предпринимателем в декларации.

Данный вывод обосновывается тем, что согласно Порядку ведения учета доходов и расходов данные для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц должны браться именно из книги учета доходов и расходов.

Данный вариант учета сумм НДС не только полностью соответствует законодательству, но и наиболее оптимален с практической точки зрения. В частности, его достоинством является и тот факт, что он подходит для любой из двух возможных категорий плательщиков НДС, избравших разные методы определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС (то есть как "по оплате", так и "по отгрузке").

Иными словами, если даже индивидуальный предприниматель на основании п.1 ст.167 НК РФ выберет для себя в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, никаких проблем с учетом в составе своих расходов начисленных сумм НДС у него не возникнет.

Пример 3. Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент оплаты.

В IV квартале 2003 г. он получил выручку от реализации своих работ и услуг в сумме 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб.

Сумма оплаченных расходов, связанных с извлечением данных доходов и относящихся к категории "прочие расходы", составила 30 000 руб., а сумма НДС, которая относится к ним и которую он может принять к возмещению в данном квартале, - 6000 руб.

Следовательно, по итогам IV квартала 2003 г. индивидуальный предприниматель должен был уплатить в бюджет НДС в размере 24 000 руб. (30 000 руб. - 6000 руб.). Индивидуальный предприниматель уплатил эту сумму только 20 января 2004 г.

Предположим, что других хозяйственных операций данный индивидуальный предприниматель в 2003 г. не совершал. Тогда конечный налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя за данный год составит 120 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб. (НДС) - 30 000 руб. (расходы)).

То есть фактически в составе расходов предпринимателя за 2003 г. учитываются все 30 000 руб. начисленного с реализации НДС.

Согласно же Порядку учета доходов и расходов, в таблице N 6-1 "Определение налоговой базы за 2003 год" книги учета доходов и расходов данного предпринимателя по строке 1 "Доходы от реализации" должна быть показана сумма его выручки не в полном размере, а уже за минусом начисленного с нее НДС. В нашем примере она будет равна 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.). Соответственно, в составе расходов будут учтены только 30 000 руб. прочих расходов.

Эти же показатели доходов и расходов из таблицы N 6-1 книги учета доходов и расходов данный индивидуальный предприниматель должен отразить и в листе "В" представляемой им в налоговые органы декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. По строке 3.1 листа "В" указывается сумма доходов в размере 150 000 руб., а по строке 3.2 - сумма расходов в размере 30 000 руб. Таким образом, отражаемый в декларации налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составит все те же 120 000 руб. (150 000 руб. - 30 000 руб.).

Пример 4. Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

В IV квартале 2003 г. он оказал своим заказчикам услуги на сумму 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Допустим, что авансов по данным услугам не было, а в течение квартала покупатели оплатили только часть оказанных услуг в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

Сумма понесенных и оплаченных предпринимателем расходов, связанных с извлечением данных доходов, составила 30 000 руб., а сумма НДС, которая относится к ним и которую предприниматель может принять к возмещению в данном квартале, - 6000 руб. Данные расходы не являются прямыми (то есть расходами на сырье и материалы) и учитываются единовременно в составе прочих расходов предпринимателя.

Исходя из приведенных данных, по итогам IV квартала 2003 г. индивидуальный предприниматель должен был уплатить в бюджет НДС в размере 54 000 руб. (60 000 руб. - 6000 руб.). Из этой суммы он уплатил в декабре 2003 года 30 000 руб., а в январе 2004 г. - 24 000 руб.

Предположим, что других хозяйственных операций данный индивидуальный предприниматель в 2003 г. не совершал.

В составе расходов индивидуального предпринимателя за 2003 г. должны быть учтены только суммы НДС, исчисленные с оплаченной реализации данного года (20 000 руб.). Таким образом, конечный налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя за данный год составит 70 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 30 000 руб.).

Оставшаяся часть начисленного НДС, приходящаяся на не оплаченную в 2003 г. реализацию услуг, в размере 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.) будет учитываться предпринимателем в составе его расходов по мере получаемых от покупателей платежей. То есть по мере включения сумм такой реализации в состав доходов индивидуального предпринимателя для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Согласно же Порядку учета доходов и расходов в таблице N 6-1 "Определение налоговой базы за 2003 год" книги учета доходов и расходов данного предпринимателя по строке 1 "Доходы от реализации" должна быть показана сумма оплаченной в данном году выручки не в полном размере, а уже за минусом начисленного с нее НДС. В нашем примере она будет равна 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.). Соответственно, в составе расходов будут учтены только 30 000 руб. прочих расходов.

Таким образом, по строке 3.1 листа "В" декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. данный индивидуальный предприниматель указывает сумму доходов в размере 100 000 руб., а по строке 3.2 - сумму расходов в размере 30 000 руб. Отражаемый в декларации налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составит все те же 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.).

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые органы подтвердили право индивидуальных предпринимателей включать в состав своих расходов косвенные налоги по мере начисления без учета факта их реальной уплаты.

Обратите внимание на следующее. До 1 января 2004 г. действовал другой косвенный налог - налог с продаж. Предусмотренный порядок его учета в книге учета доходов и расходов был аналогичен описанному выше порядку учета НДС.

Отметим, что если исходить из буквального прочтения норм гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, было бы более корректно отражать в итоговой форме книги доходы предпринимателей с учетом полученного НДС и одновременно выделять в отдельную статью расходов соответствующие суммы полученного (начисленного) НДС. Однако разработчики книги следовали нормам НК РФ, и в конечном итоге налогооблагаемый доход предпринимателя рассчитывается правильно. В связи с этим нет оснований отказываться от данных, сформированных в книге, как основы заполнения годовой налоговой декларации по доходам.

За исключением этих двух косвенных налогов, а также акцизов, остальные налоги, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, никак не влияют на величину его доходов, отражаемых как в книге учета, так и в самой налоговой декларации. Все остальные налоги включаются в состав расходов предпринимателя. Причем к ним налоговые органы по-прежнему подходят исключительно с точки зрения кассового метода учета расходов.

3.2.2. Порядок определения суммы дохода

Зная, что конкретно относится к доходам ПБОЮЛ от предпринимательской деятельности, не менее важно правильно рассчитать данные суммы.

На первый взгляд, декларируемый кассовый принцип учета доходов (доходы облагаются налогом только после получения реальных денежных средств) предпринимателей, как и всех прочих физических лиц, не должен вызывать особых трудностей в применении. Суммы реально полученного предпринимателем дохода определяются на основе данных первичных документов, подтверждающих факт получения таких доходов.

Первичные документы зависят от конкретной формы расчетов между сторонами сделки. Прежде всего это чеки и ленты ККМ, платежные поручения и выписки банка, бланки строгой отчетности в случаях, разрешенных законодательством, и прочие. Эти и другие виды подтверждающих документов более подробно будут рассмотрены в следующем разделе настоящей главы, посвященной проблеме определения даты получения дохода.

Кроме наличия первичных документов, подтверждающих сам факт получения предпринимателем определенной суммы доходов, важно, чтобы данные суммы совпадали с суммами, указанными в документах, служащих основанием для проведения расчетов (договоры, счета, накладные и т.п.).

Речь идет о том, что любое решение сторон об изменении первоначальной цены сделки (договора) должно быть оговорено ими в письменном виде. Например, это можно сделать в дополнительном соглашении к договору, протоколе согласования цены и т.д.

При отсутствии таких письменных документов у предпринимателей неизбежно возникнут споры с налоговыми органами по вопросам определения величины налоговой базы.

Пример 5. Предпринимателем был заключен договор поставки товара на сумму 100 000 руб. с условием оплаты в течение 60 рабочих дней после поставки. Товар был поставлен с соответствующим оформлением первичных документов (накладная, счет-фактура). Однако до наступления факта оплаты первоначальные условия договора были пересмотрены. Покупатель предложил досрочно оплатить поставленный товар при условии снижения цены на 10%. Предприниматель согласился, но данная устная договоренность не была оформлена документально.

Закупочная цена реализованных предпринимателем товаров составила 70 000 руб. Деньги в сумме 90 000 руб. поступили от покупателя согласно новым согласованным срокам.

В данном случае в состав доходов предпринимателя будет включена вся полученная сумма 90 000 руб. Однако при определении налоговой базы к вычету налоговые органы могут принять расходы ПБОЮЛ не на всю партию поставленных (реализованных) товаров, а только частично. При отсутствии документального подтверждения изменения первоначальной цены договора приход 90 000 руб. может быть рассмотрен налоговыми органами как частичная (90%), а не как полная оплата всех отгруженных товаров.

Таким образом, и в составе расходов оплаченная покупная стоимость реализованных товаров будет ими принята в той же пропорции, то есть частично - в размере 63 000 руб. (70 000 руб. х 90 000 руб. : 100 000 руб.).

Это приведет к реальному завышению налоговой базы на 7000 руб. (70 000 руб. - 60 000 руб.) и суммы самого НДФЛ на 910 руб. (7000 руб. х 13%).

Как правило, для налогообложения используется именно та цена, которая фактически предусмотрена сторонами сделки и согласно которой производились расчеты.

Однако со вступлением в силу в 1999 г. части первой НК РФ появились и исключения из данного правила. В ст.40 НК РФ закреплен принцип, согласно которому, пока не доказано обратное, заявленная сторонами цена сделки признается соответствующей уровню рыночных цен. Именно эта цена принимается для целей налогообложения.

Не рассматривая данный вопрос подробно, отметим лишь основные моменты, которые должен знать предприниматель как налогоплательщик.

Право контролировать правильность цен в порядке ст.40 НК РФ предоставлено налоговым органам только в четырех случаях:

1) при сделках между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Проверка, относится ли конкретная сделка к одной из вышеназванных категорий, - это первый этап контроля. Если да, то далее налоговики будут проверять, отклоняются или нет цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Если такое отклонение будет обнаружено, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Если предприниматель заранее знает, что проведенная им сделка будет подпадать под контроль, а ее цены значительно ниже рыночных, то рассчитать налоги исходя из реального уровня рыночных цен он может самостоятельно. В противном случае, когда это сделают налоговики, уплатить налоги исходя из рыночных цен придется уже с учетом штрафов и пеней. При определении рыночной цены налоговые органы и сам предприниматель должны исходить из принципов ее определения, изложенных в п.п.3 - 11 той же ст.40 НК РФ.

Особое внимание предпринимателям при определении величины получаемого дохода для целей исчисления НДФЛ следует обратить на случаи получения таких доходов в натуральной форме. Данный случай может подпадать под стандартные условия контроля за ценами по правилам ст.40 НК РФ или быть полностью самостоятельным случаем определения величины полученного дохода для целей исчисления НДФЛ.

Дело в том, что п.1 ст.211 НК РФ предусматривает, что "при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж".

Иными словами, определение дохода по таким сделкам в любом случае должно производиться не на основе цены договора, а путем специальной оценки имущества, полученного по таким договорам. В данном случае применение рыночной цены является обязательным независимо от того, отклоняется цена бартерного (товарообменного) договора от исчисленной рыночной цены более чем на 20% или нет. Это связано с тем, что данная оценка производится в рамках применения нормы ст.211 НК РФ, а не ст.40 НК РФ.

По правилам ст.211 НК РФ определяется не только доход по товарообменным или бартерным договорам (то есть возмездным сделкам), но и доход предпринимателя в виде стоимости имущества, полученного им безвозмездно для целей осуществления или в рамках их предпринимательской деятельности.

Оценка стоимости имущества по нормам ст.ст.40 и 211 НК РФ производится в аналогичном порядке. При этом источником информации о рыночных ценах может быть признана:

1) информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

2) официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайший к месту жительства продавца (покупателя) бирже, а отсутствие сделок по указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже;

3) информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Пример 6. Индивидуальный предприниматель Рыжов И.Ю., оказывающий консультационные услуги, 2 декабря 2003 г. в рамках долгосрочного договора с одним из клиентов ОАО "Российские инвестиции" получил безвозмездно новый переносной компьютер TOSHIBA А25-S207. При его передаче оформлен акт приема-передачи, в котором указана цена 35 000 руб.

Согласно информации о рыночной стоимости данного компьютера, взятой предпринимателем из одного из печатных изданий, содержащего справочную информацию о розничных ценах на компьютеры и оргтехнику в данном регионе, она составила большую величину - 42 400 руб.

Таким образом, доход от безвозмездного получения имущества для целей исчисления НДФЛ у Рыжова И.Ю. составит 42 400 руб.

Сделки, предусматривающие получение предпринимателями дохода в натуральной форме, таят в себе потенциальную угрозу возможного пересчета полученного по ним дохода. Но риска можно избежать по крайней мере в отношении возмездных сделок, предусматривающих получение оплаты в натуральной форме. В этих целях бартерную сделку следует разбить на два встречных договора купли-продажи с проведением последующего взаимозачета.

В такой ситуации они уже не подпадают под категорию сделок, доход по которым в обязательном порядке должен рассчитываться по рыночным ценам. При таком варианте оформления размер дохода будет четко определяться исключительно условиями договора купли-продажи.

Пересмотреть данную сумму для целей налогообложения возможно только в общих случаях проведения налогового контроля за уровнем цен на основании ст.40 НК РФ.

Что касается возможности юридической переквалификации налоговыми органами двух различных договоров, расчет по которым завершен зачетом взаимных требований, путем представления его как единого договора мены, это можно сделать только в судебном порядке. Данное правило прямо установлено п.1 ст.45 НК РФ.

Доказать же в суде необходимость квалификации двух отдельных сделок купли-продажи как договор мены налоговым органам вряд ли удастся. Тем более что налогоплательщики в данном случае могут сослаться на одно из прецедентных решений Высшего Арбитражного Суда РФ.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.05.2001 N 7012/00 даже единый договор, в соответствии с которым было предусмотрено осуществление сторонами поставок друг другу запасных частей к автомобилям и продуктов питания согласно заявкам сторон, не был признан судом договором мены.

В качестве обоснования данного вывода суд сослался на то, что согласно договору ни одной из сторон обязательство по передаче товара не обусловлено встречной передачей товара другой стороной, тогда как такое условие является обязательным при договорах мены.

Если предприниматель, занимающийся внешнеэкономической деятельностью, получает от этого доходы в иностранной валюте, то рублевая сумма дохода должна быть исчислена по официальному курсу, устанавливаемому Банком России на дату получения дохода (п.5 ст.210 НК РФ). Такой датой должен считаться день зачисления валютной выручки на его транзитный счет.

Напомним, что при поступлении от покупателей денежных средств в иностранной валюте часть их должна быть обязательно продана на внутреннем валютном рынке. Обязательная продажа валютной выручки от экспорта производится в объеме, устанавливаемом Центральным банком РФ в размере, не превышающем 30% (п.5 ст.6 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"). В настоящее время норматив обязательной продажи равен 25%.

С 18 июня 2004 г. вступает в силу Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Положение об обязательной продаже части валютной выручки в нем сохраняется (ст.21).

В связи с тем что в дальнейшем часть валюты продается, а часть перечисляется на текущий валютный счет и может продолжать храниться там, при изменении курса валюты у предпринимателя возникают курсовые разницы.

Они возникают в результате изменения официального курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам по валютным счетам и операциям предпринимателя в иностранной валюте. Однако как такового понятия "курсовые разницы" в отношении индивидуальных предпринимателей налоговое законодательство не предусматривает.

Это является отличием от порядка, установленного в отношении юридических лиц, для которых предусмотрено отнесение курсовых разниц на финансовые результаты либо к внереализационным доходам (расходам).

Таким образом, при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ для предпринимателей учет положительных или отрицательных курсовых разниц не предусмотрен нормами гл.23 НК РФ. Поэтому доходом предпринимателя является только сумма, определенная как произведение поступившей валютной выручки на его транзитный валютный счет, и курса ЦБ РФ, установленного на дату указанного поступления средств на транзитный счет.

Пример 7. На транзитный валютный счет предпринимателя Петрова В.В. 1 октября 2003 г. была зачислена валютная выручка в сумме 6000 евро, что по официальному курсу Банка России на эту дату составило 213 625,8 руб.

Разблокировка данной суммы произведена 3 октября 2003 г. в размере 1500 евро по курсу 35,7629 руб. за 1 евро. Выручка от продажи этой части валюты составила 53 644,35 руб. и была зачислена на рублевый расчетный счет предпринимателя. Остаток валютных средств в сумме 4500 евро переведен на текущий валютный счет. Рублевый эквивалент суммы на текущем валютном счете на 3 октября 2003 г. составит 160 933,05 руб. (4500 EUR х 35,7629 руб/EUR).

Несмотря на то что реально предприниматель уже через два дня после получения валютных средств обладает большей рублевой суммой - 214 577,4 руб. (53 644,35 руб. + 160 933,05 руб.), доход, подлежащий отражению в составе налоговой базы предпринимателя за 2003 г., составит только 213 625,8 руб. Даже если к концу года курс резко увеличится, сумма налогооблагаемого дохода предпринимателя все равно не изменится.

При определении суммы своих доходов предпринимателям следует особое внимание обратить на случаи, когда доход получен ими в ситуации, когда они являются какой-либо из сторон в посреднических договорах.

Термин "посреднические операции и сделки" как таковой отсутствует в Гражданском кодексе РФ и в основном нашел широкое распространение именно в налоговом законодательстве.

Характерной чертой посреднических договоров является совершение одной из сторон договора определенных юридических и (или) фактических действий в интересах другой стороны за счет и по поручению последней. Данное определение соответствует характеристикам, установленным ГК РФ в отношении договоров комиссии, поручения и договора агентирования.

Напомним основные положения договоров комиссии и поручения как посреднических договоров, получивших наибольшее распространение в хозяйственной практике.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Это предусмотрено ст.990 ГК РФ. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со ст.971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Если договор комиссии ограничивается возможностью совершения в его рамках только сделок в интересах комитента, то договор поручения более общий. Он предусматривает возможность совершения в интересах доверителя определенных юридических действий, в том числе и сделок.

Еще одним отличием договора поручения от договора комиссии является его возможная безвозмездность, тогда как договор комиссии всегда является возмездным.

Обязанность доверителя возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения, ставится Кодексом в зависимость от условий конкретного договора поручения (ст.975 ГК РФ). Комитент же, согласно ст.1001 ГК РФ, всегда обязан возмещать комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение поручения.

Механизм взаимодействия всех сторон по посредническим договорам может предусматривать как участие, так и неучастие посредника в расчетах. Наиболее сложными являются вопросы учета доходов и расходов комитента и комиссионера именно при участии посредников в расчетах.

Если предприниматель оказывает посреднические услуги по приобретению или продаже товаров без участия в расчетах, то определение суммы его дохода, как правило, не вызывает вопросов: им является фактически полученная предпринимателем в данном отчетном периоде сумма вознаграждения.

Если посредник-предприниматель участвует при этом в расчетах, то при определении величины его доходов следует опираться на нормы ГК РФ, согласно которым все вещи, к числу которых гражданское законодательство относит и деньги (ст.128 ГК РФ), полученные посредником, являются собственностью комитента (или доверителя). Поэтому даже при участии предпринимателя, выступающего в роли комиссионера или поверенного в расчетах, его доходом также будет являться только фактически полученная предпринимателем в данном отчетном периоде сумма вознаграждения.

Пример 8. Предприниматель, выступающий в роли поверенного, получил в 2003 г. от доверителя денежные средства для исполнения поручения по закупке товаров.

До конца данного года поручение не было выполнено, деньги не перечислены поставщику или не возвращены доверителю. По условиям договора сумма вознаграждения предпринимателя определяется исходя из фиксированного процента к величине фактических затрат на закупку товаров и подлежит выплате ему отдельным платежом по исполнении поручения.

В данном случае объекта обложения НДФЛ у предпринимателя в 2003 г. не возникает, так как своего вознаграждения он не получил, а полученные от доверителя средства на исполнение поручения ему не принадлежат.

Если же условиями договора сумма посреднического вознаграждения предпринимателя четко определена и предусмотрена его выплата авансом, то соответствующая размеру этого вознаграждения сумма из всего объема поступивших средств должна рассматриваться как обычный аванс, то есть может являться доходом предпринимателя, подлежащего обложению НДФЛ.

Также широко распространена ситуация, когда предприниматель, выступая в роли посредника, не закупает, а реализует чужие товары, получая за это вознаграждение.

Пример 9. Предприниматель, выступающий в роли комиссионера, получил для реализации в 2003 г. товары от предприятия-комитента. По условиям договора сумма вознаграждения предпринимателя определяется в размере 10% от фактической продажной цены товаров, по которой предприниматель реализует товары конечным покупателям.

В течение года предприниматель реализовал товары по данному договору на сумму 100 000 руб. Денежные средства полностью поступили предпринимателю.

Из поступивших средств он начислил и удержал причитающееся ему комиссионное вознаграждение в размере 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%). Подлежащие перечислению комитенту средства в размере 90 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 г. перечислены еще не были.

В данном случае доходом предпринимателя и объектом обложения НДФЛ в 2003 г. также будет только сумма реально полученного им в данном периоде вознаграждения в размере 10 000 руб.

В ситуациях, когда предприниматель сам выступает в роли комитента, поручая какому-либо комиссионеру реализовать свой товар, его совокупный доход следует рассчитывать исходя из цен, по которым комиссионер продал товары конечным покупателям.

В то же время в составе профессиональных налоговых вычетов у предпринимателя должны быть учтены суммы вознаграждения, уплаченные им комиссионеру, а также компенсация расходов последнего в связи с исполнением поручения.

Данный подход вытекает из установленного гражданским законодательством принципа комиссионной торговли, согласно которому вознаграждение комиссионеру выплачивается за счет средств комитента (именно ему оказывается услуга по продаже товаров), а не зарабатывается комиссионером самостоятельно путем увеличения цен реализации товаров.

Пример 10. Предприниматель, выступающий в роли комитента, поручил розничному магазину продать свои товары. По условиям договора сумма вознаграждения магазина определена в размере 10% от фактической продажной цены товаров населению.

В 2003 г. магазином реализовано товаров по данному договору на сумму 100 000 руб. Из этих средств магазин удержал свое комиссионное вознаграждение в размере 10 000 руб. Подлежащие перечислению комитенту средства в размере 90 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 г. полностью им получены.

В данном случае в составе своих доходов предприниматель в 2003 г. должен учесть всю сумму реальной продажной цены товаров - 100 000 руб., а не 90 000 руб., реально полученных им.

В то же время сумма удержанного магазином вознаграждения (10 000 руб.) будет включена в состав расходов предпринимателя. Таким образом, реальный налогооблагаемый доход предпринимателя все равно составит только 90 000 руб.

Еще раз отметим, что в расходы предпринимателя-комитента (доверителя и т.п.) могут включаться:

- суммы вознаграждения, уплаченного посреднику;

- суммы, уплаченные посреднику в счет компенсации произведенных им расходов, непосредственно связанных с исполнением поручения предпринимателя.

При этом следует учитывать, что у предпринимателя должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие произведенный расход и оплату данных расходов. При посреднических договорах им в первую очередь будет являться составленный по надлежащей форме отчет комиссионера (или поверенного). В нем помимо суммы причитающегося комиссионного вознаграждения указываются и все произведенные за счет комитента расходы с приложением копий первичных товарных и расчетных документов.

Изложенная нами выше точка зрения по порядку учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве какой-либо из сторон в посреднических договорах, основана на нормах гл.23 НК РФ и ГК РФ. Она разделяется многими налоговыми специалистами, в том числе и работниками налоговых органов <2>.

     
   ————————————————————————————————

<2> См., например: Н.Н. Стельмах. Практическое пособие по налогообложению доходов индивидуальных предпринимателей. М., "Статус-Кво 97", 2002. Автор книги - ведущий специалист МНС России, руководитель отдела, занимающегося разработкой нормативных документов по налогообложению индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем ряд налоговых органов придерживается иной точки зрения. Так, например, в своем Письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778 Управление МНС России по г. Москве рассматривает случай, когда комиссионером является индивидуальный предприниматель, налогообложение которого осуществляется по традиционной системе, реализующий товары по договорам с комитентом. По мнению УМНС, доход комиссионера в такой ситуации следует определять из расчета всех полученных им денежных средств. Если по условиям договора комиссии товары реализует покупателям комиссионер, участвующий в расчетах, то все наличные денежные средства за реализованный товар, поступившие в кассу комиссионера (то есть когда реализация товара производится с применением кассового аппарата, зарегистрированного на имя комиссионера) или на расчетный счет, должны быть включены в состав его дохода. В случаях же, когда согласно условиям договора комиссии комиссионер не участвует в расчетах за товар, а реализация товаров покупателям производится комитентом и наличные денежные средства при оплате за товар поступают в его кассу, то в его доход включаются только денежные средства, полученные от комитента в виде комиссионного вознаграждения, размер которого определен договором.

Таким образом, рассматриваемая ситуация является еще одной спорной областью налогообложения НДФЛ предпринимателей и им предстоит опять принимать решение самостоятельно. В этих целях предпринимателям целесообразно выяснить точку зрения по данному вопросу своих территориальных органов, а также наличие арбитражной практики своего округа.

В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда по условиям заключаемых предпринимателем договоров на выполнение работ или оказание услуг в рамках его предпринимательской деятельности фактическое исполнение договора предусматривается в другой местности.

В этих целях предприниматель направляется предприятием-заказчиком туда, и ему выплачивается компенсация расходов на поездку и проживание согласно условиям договора. В таком случае данные компенсационные суммы должны рассматриваться как доходы предпринимателя, увеличивающие договорную цену работ (услуг), и в полном объеме учитываться в составе его доходов.

При этом предприниматель, для того чтобы иметь возможность учесть данные затраты в составе своих расходов, должен иметь в наличии первичные документы, подтверждающие факт и реальный размер данных затрат. Причем это должны быть подлинные документы. Если же по требованию заказчика для определения суммы компенсации предпринимателю по таким расходам необходимо приложить их к отчету, то следует прилагать только копии, предъявив оригиналы для сличения их идентичности.

Описанный принцип учета доходов и расходов должен применяться предпринимателем и в иных аналогичных случаях получения им различных компенсационных выплат, получаемых от заказчика сверх договорной цены, но согласно особым условиям договора.

Пример 11. Предприниматель в рамках своей деятельности обязался осуществить ремонт в офисе предприятия-заказчика. Согласно условиям договора размер его вознаграждения определен в сумме 18 000 руб. Кроме того, заказчик компенсирует предпринимателю сумму фактически произведенных затрат на покупку обоев, клея и других необходимых строительных материалов. Данные затраты, согласно первичным документам, составили 30 000 руб.

В доход предпринимателя включается общая сумма полученных им выплат в размере 48 000 руб. При этом сумма в размере 30 000 руб. будет учтена предпринимателем в составе его профессиональных налоговых вычетов.

3.2.3. Порядок определения даты получения дохода

Как следует из смысла нормы п.1 ст.223 НК РФ, у предпринимателя в целях исчисления НДФЛ учитываются реально полученные в его распоряжение доходы. Это положение полностью подтверждается и п.13 Порядка, согласно которому "доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком".

Пример 12. Предприниматель заключил договор купли-продажи в соответствии с общеустановленным порядком перехода права собственности, то есть право собственности переходит в момент передачи товара покупателю. Стоимость реализованных товаров составляет 25 000 руб. Передача товаров покупателю осуществлена по накладной 28 декабря 2003 г. Однако деньги в оплату проданного товара предприниматель получил только в следующем году - 3 января 2004 г.

В данном случае сумма дохода в размере 25 000 руб. должна быть включена ПБОЮЛ в расчет налоговой базы для исчисления НДФЛ уже в 2004 г. Дата перехода права собственности на товар (2003 г.) в данном случае не принимается во внимание.

Налоговый кодекс напрямую увязывает дату фактического получения дохода с формой получения такого дохода. В связи с этим предпринимателям следует обратить внимание на следующие особенности. В целях исчисления НДФЛ дата фактического получения дохода от предпринимательской деятельности определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Вышеперечисленные три наиболее часто встречающихся на практике обобщенных вида получения дохода и соответствующая им дата получения напрямую указаны в НК РФ. Однако на практике нередко складываются и другие ситуации - с иными формами оплаты или смешанными формами оплаты. Рассмотрим ряд таких ситуаций более подробно.

3.2.3.1. Получение дохода наличными денежными средствами

Если предприниматель, продавая свои товары (работы, услуги), использует контрольно-кассовую технику (ККТ), доход за данный календарный год определяется на основании показателей лент ККТ и контрольного счетчика контрольно-кассовых машин (то есть общей суммой пробитых чеков за минусом возвратов) за период с начала года по 31 декабря включительно.

До 27 июня 2003 г., то есть до вступления в силу Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", предприниматели могли рассчитываться со своими покупателями-организациями без использования ККТ.

Таким образом, при получении наличных денег из кассы предприятий-покупателей (заказчиков) датой получения дохода будет признаваться дата расходного кассового ордера, по которому получены данные денежные средства. Расходный кассовый ордер покупатель выписывает в день фактической передачи денег. Форма расходного кассового ордера (N КО-2) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (с изм. от 27.03.2000 и 03.05.2000).

Если наличные деньги за проданные товары предприниматель получил в свою кассу от предприятий, оформив при этом приходный кассовый ордер (форма N КО-1 утверждена тем же Постановлением Госкомстата России), датой получения дохода будет признаваться дата такого приходного кассового ордера.

Если предприниматель при расчетах с физическими лицами или предпринимателями использует бланки строгой отчетности, заменяющие собой применение ККТ (в порядке, установленном законодательством), дата получения дохода определяется по дате документа строгой отчетности. В иных случаях, когда законодательство допускает расчеты с физическими лицами и предпринимателями наличными без использования ККТ, - по дате фактического получения денежных средств предпринимателем, что должно подтверждаться документально.

Единой формы такого документа для предпринимателей в настоящее время нет. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40) на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Это установлено п.44 этого Порядка.

Однако на практике многие предприниматели ведут учет кассовых операций с использованием кассовой книги и приходно-расходных кассовых ордеров. Поэтому в данном случае таким документальным подтверждением могут быть соответствующие записи в кассовой книге, приходные кассовые ордера, а также другие документы (акты, расписки), подтверждающие факт получения денег.

3.2.3.2. Получение дохода в безналичной форме

на расчетный счет в банке

В рассматриваемой ситуации буквальное толкование нормы ст.223 НК РФ позволяет считать датой получения дохода именно день перечисления (а не получения) дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятно, что данные даты не всегда будут совпадать. Особенно это характерно для валютных переводов и расчетов с использованием банковских пластиковых карт.

Однако данный подход можно считать правомерным безо всяких оговорок только для налоговых агентов. Речь идет о ситуации, когда предприниматели являются источником выплаты дохода для реального налогоплательщика - физического лица и обязаны удержать с него и перечислить НДФЛ в бюджет одновременно с перечислением денежных средств этому лицу. Согласно же п.2 ст.230 НК РФ при перечислении средств в оплату купленных у предпринимателя товаров (работ, услуг) обязанности по удержанию НДФЛ у лиц, производящих такие перечисления, нет.

В связи с этим есть веские основания для ПБОЮЛ под днем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках понимать именно день зачисления денег на банковский счет самого предпринимателя. Действительно, только в этом случае можно считать, что доход предпринимателем реально получен. Особенно если вспомнить ряд массовых кризисов банковских структур в России за последние несколько лет.

Кроме того, технически не всегда представляется возможным проконтролировать реальную дату снятия денежных средств со счета плательщика (покупателя). Ведь само платежное поручение, копию которого получает продавец одновременно с выпиской по счету, не содержит такой информации. Нет такой информации и при получении оплаты через банковские карты.

Как мы уже отметили, предлагаемый нами подход не только не противоречит смыслу ст.223 НК РФ, допускающей двоякое толкование, но и подтверждается уже сложившейся практикой применения законодательства о подоходном налоге. Отметим, что старый закон о подоходном налоге тоже содержал аналогичную норму о дате выплаты дохода, как и действующий НК РФ.

Так, например, в своем Письме от 28.04.1998 N 31-14/12011 ГНИ по г. Москве указывает, что датой выплаты дохода физическому лицу следует считать дату зачисления денежных средств на лицевые счета физических лиц в финансово-кредитных учреждениях. Подтверждается данный подход и реальной практикой контрольной работы налоговых органов в последние годы. Так, при проверке даты получения дохода предпринимателями в безналичной форме за основу берется именно дата получения ими средств согласно выписке банка по расчетному счету.

В практике безналичных банковских расчетов встречается ситуация, когда согласно условиям договора банковского обслуживания поступившие средства зачисляются банком на расчетный счет клиента по дате электронного поступления денежных средств, но без права их фактического расходования. Реальное же право расходования таких денег возникает у владельца счета только по дате прихода в банк почтой платежных документов (платежного поручения покупателя). Как правило, данный разрыв бывает незначительным (один-два дня) и поэтому не имеет существенного значения. Но в любом случае вне зависимости от того, когда у владельца счета - предпринимателя возникает право распоряжаться своими деньгами, в доход они включаются по дате зачисления на его расчетный счет.

Пример 13. На расчетный счет предпринимателя 31 декабря 2003 г. банк зачислил пришедшую по электронной почте оплату поставленного товара в сумме 120 000 руб. Это подтверждается выпиской банка за указанную дату.

В "подтвержденный остаток" денежных средств на счете (то есть предприниматель получил право на расходование этих денег) данная сумма перенесена только 2 января 2004 г. - после получения банком по почте экземпляра платежного поручения покупателя на перевод данных средств.

Таким образом, несмотря на то что право реального расходования денег возникло у предпринимателя только в 2004 г., сумма дохода в размере 120 000 руб. должна быть учтена в составе его доходов уже за 2003 г. исходя из даты зачисления денежных средств на расчетный счет.

В случаях, когда предприниматели занимаются внешнеэкономической деятельностью, доходы от нее, как правило, он получает в иностранной валюте. Расчеты в иностранной валюте имеют ряд своих особенностей (несколько категорий валютных счетов, обязательная продажа валюты и т.п.), а их порядок устанавливается Банком России.

При внешнеэкономической деятельности, а также в любых иных случаях, когда российское законодательство допускает возможность расчетов в иностранной валюте, датой получения дохода предпринимателем будет считаться день зачисления валютной выручки на его транзитный счет. При данных обстоятельствах для целей расчета дохода предпринимателя совершенно не важно, будет в дальнейшем производиться обязательная продажа части такой валютной выручки или нет.

Напомним, что обязательная продажа валютной выручки с транзитного счета производится уполномоченным банком по распоряжению предпринимателя, а в случае неполучения такого распоряжения банк обязан самостоятельно продать ту часть валюты, которая подлежит обязательной продаже, в последний день срока, установленного законодательством для ее продажи. После этой операции часть средств в рублях поступает на рублевый расчетный счет предпринимателя, а оставшаяся непроданной валюта зачисляется на его текущий валютный счет.

Пример 14. На транзитный валютный счет предпринимателя 30 декабря 2003 г. зачислена экспортная выручка в сумме 10 000 долл. США. Обязательная продажа валюты в 2003 г. не производилась.

Данный доход должен быть отражен в составе налоговой базы предпринимателя за 2003 г. в сумме, рассчитываемой с использованием официального курса российского рубля к доллару США на 30 декабря 2003 г.

На практике встречаются ситуации, когда по просьбе предпринимателя предприятие-покупатель перечисляет свой долг не ему, а по его поручению оплачивает за него в безналичной форме какие-либо обязательства предпринимателя перед третьими лицами. В этом случае следует использовать как раз буквальное толкование нормы ст.223 НК РФ и считать датой получения дохода именно день перечисления дохода в пользу предпринимателя, то есть дату списания средств с расчетного счета предприятия-плательщика.

Выбор именно указанной даты в качестве даты получения дохода объясняется тем, что именно в момент списания данных средств по поручению предпринимателя он реализовал свое право по распоряжению ими. В данном случае уже не будет иметь значения, когда реально данные денежные средства будут зачислены на счет их получателя, которого указал предприниматель.

Дата получения дохода должна быть подтверждена копией платежного поручения с отметкой банка плательщика о дате списания средств. Нелишним будет получить и копию выписки из банка плательщика. Если дата списания денег со счета покупателя, указанная в выписке, более поздняя, чем дата, указанная в платежном поручении, дата получения дохода определяется по выписке.

Одной из не решенных до конца проблем является вопрос определения даты получения дохода в ситуации, когда предприниматель реализует свои товары (работы, услуги) через посредников, выступая в роли комитента. Существует два возможных варианта определения этой даты: дата получения средств за реализованные товары на счет или в кассу комиссионера и дата фактического получения средств самим комитентом от комиссионера за проданный им товар.

Ряд налоговых консультантов высказывались в экономической прессе в поддержку последнего варианта. А именно: если предприниматель реализует товары в роли комитента, датой получения им дохода, так же как и при обычных условиях продажи товара, следует считать дату фактического получения средств от комиссионера за проданный им товар.

В основе данной точки зрения лежит заложенный в НК РФ принцип включения в состав налоговой базы по НДФЛ доходов именно по дате их фактического получения. И хотя средства, полученные комиссионером в данной ситуации, согласно нормам ГК РФ, уже изначально считаются собственностью комитента, реально распоряжаться ими он не может.

В данном случае можно провести аналогию с ситуацией обычной реализации товаров, когда продавец, получив товар, не исполняет в срок, установленный договором, свои обязательства по его оплате. В обоих случаях при принципиальном наличии согласно нормам ГК РФ у предпринимателя-продавца и предпринимателя-комитента права требовать свои деньги соответственно с покупателя или комиссионера реальной возможности распоряжаться ими у предпринимателя нет.

С учетом изложенной выше аргументации можно согласиться именно с таким вариантом определения даты получения дохода ПБОЮЛ, являющимся комитентом, при реализации принадлежащих ему товаров (работ, услуг).

Несмотря на все изложенное выше, предпринимателю следует учитывать, что в настоящее время данная ситуация нормативно не урегулирована, позиция налоговых органов по этому вопросу четко не сформирована. Таким образом, при ведении такой деятельности на постоянной основе предпринимателям целесообразно согласовать порядок определения даты получения своего дохода со своей налоговой инспекцией, получив письменный ответ на свой официальный запрос.

Нередко встречается ситуация, когда предприниматель получает от покупателей (заказчиков) не 100-процентную, а лишь частичную оплату реализованных товаров (работ, услуг). В этом случае вне зависимости от физических характеристик проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг) (то есть не важно, являются они делимыми или неделимыми) вся сумма полученной частичной оплаты должна включаться в состав налоговой базы в период ее фактического получения.

Соответственно, учитываемые при налогообложении расходы, относящиеся к данному доходу, в этом случае будут подсчитаны либо прямым способом (если товар является делимым и платеж позволяет идентифицировать, что конкретно было оплачено), либо их размер будет определяться пропорционально полученной оплате (если товар является неделимым или платеж не позволяет идентифицировать, что конкретно было оплачено).

Еще одним сложным и до конца не определенным является вопрос о том, в каком отчетном периоде должен отражать предприниматель суммы авансов, если они были получены в одном налоговом периоде, а сам факт реализации произошел в следующем налоговом периоде.

Нормы гл.23 НК РФ не позволяют говорить об имеющемся однозначном решении данного вопроса.

Формулировка пп.10 п.1 ст.208 НК РФ "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации" достаточно расплывчата и не позволяет с полной уверенностью утверждать, что полученные предпринимателем авансы входят в число таких доходов.

В то же время ст.223 НК РФ и п.п.13 и 14 Порядка учета закреплен единственный метод определения даты получения дохода предпринимателями - кассовый, то есть по дате получения денежных средств.

Исходя из этого, налоговые органы занимают однозначную позицию: авансовые платежи должны рассматриваться в качестве дохода предпринимателя и включаться в его налоговую базу в периоде времени их фактического получения.

При этом они не принимают во внимание базовые нормы ст.41 НК РФ, согласно которым доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Определяться же она должна в том числе и в соответствии с гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Однако универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе НК РФ не содержится. В ней лишь приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами. Несмотря на то что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию (разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика), за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями. Экономический анализ нормы ст.41 НК РФ и вышеназванных перечней доходов, приводимых в гл.23 НК РФ, говорит о том, что суммы полученных авансов нельзя рассматривать в качестве доходов предпринимателя по приведенным выше критериям.

Более того, содержание того же п.14 Порядка при внимательном его прочтении позволяет найти аргументы в пользу именно последней точки зрения. Действительно, в нем указывается, что "в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно". "Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен".

Два последних приведенных аргумента говорят о принципиальной возможности применения иного подхода к рассматриваемому вопросу. Согласно ему в объект налогообложения предпринимателем должны включаться не все поступившие ему денежные средства, а лишь те, право на которые уже полностью принадлежит предпринимателю в результате выполнения им своих встречных обязательств по отгрузке товаров (выполнению работ или оказанию услуг) перед покупателем (заказчиком).

Данный вариант является более предпочтительным и с точки зрения экономической логики, так как нелогично облагать средства, которые по существу до момента поставки товара (оказания услуги, выполнения работы) предпринимателем являются его кредиторской задолженностью, а не доходом.

Здесь также уместно сослаться на схожесть получения авансов с получением заемных средств. То, что заемные средства в состав объекта обложения НДФЛ не включаются, очевидно. Это неоднократно отмечали в своих письмах и сами налоговые органы. Уместность аналогии с заемными средствами подтверждается и тем фактом, что согласно п.1 ст.823 ГК РФ аванс или предварительная оплата рассматриваются как одна из возможных форм предоставления коммерческого кредита. К коммерческому же кредиту применяются все нормы и правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ. Это установлено п.2 ст.823 ГК РФ.

Если не придерживаться указанной логики, то возникают новые неразрешимые проблемы. В этом случае становится непонятным, как учитывать для налогообложения суммы возвращенных при расторжении договоров авансов, а также суммы фактически понесенных расходов, относящихся к полученному авансу, но произведенных в следующем после получения аванса отчетном периоде.

Как мы уже отметили, представители МНС России и Минфина России на практике не разделяют второй из изложенных подходов. По их мнению, все доходы, в том числе и авансовые платежи в счет будущих поставок, полученные индивидуальным предпринимателем в календарном году, включаются в его валовой годовой доход, подлежащий налогообложению в общеустановленном порядке по так называемому кассовому принципу включения доходов в налоговую базу по НДФЛ.

Возникающие при этом описанные выше вопросы, связанные с включением авансов в состав доходов предпринимателя, предлагается решать следующим образом.

Первая из возможных ситуаций: аванс, полученный в прошлом году, был включен в доход предпринимателя того года, однако свои обязательства по поставке продукции (товара, услуг или работ) под него ПБОЮЛ не выполнил и поэтому вынужден был возвратить данный аванс покупателю в текущем году. Предприниматель может с полной обоснованностью утверждать, что в результате всего комплекса описанных выше действий доход он не получил. Поэтому налоговики предлагают в такой ситуации подать уточненную декларацию по НДФЛ за прошлый год с исключением рассматриваемых выше сумм аванса из состава доходов предпринимателя.

Если же под ранее полученный аванс предприниматель все-таки реализовал товары (работы, услуги) в следующем налоговом периоде, у него возникает комплекс вопросов с зачетом понесенных при этом расходов.

Отметим, что если авансы включены в налоговую базу по НДФЛ, то в соответствии с п.2 ст.236 НК РФ они будут являться для индивидуальных предпринимателей и объектом обложения ЕСН с их личных доходов. Учитывая, что вычитаемых расходов при авансах у ПБОЮЛ, как правило, не бывает, получается неоправданное завышение уплачиваемого ЕСН, так как фактически он не будет соответствовать реальному доходу предпринимателя.

Известно, что в состав профессиональных вычетов ПБОЮЛ включаются только фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с фактически полученными в данном отчетном периоде доходами. Хорошо, если предприниматель уже произвел все расходы, связанные с полученным авансом. В этом случае сумма предстоящего реального дохода предпринимателя поддается определению, и проблема заключается только в переносе срока уплаты налога на более ранний срок - до момента даты реализации.

Пример 15. Предприниматель получил в декабре 2003 г. аванс в сумме 180 000 руб. под поставку 10 телевизоров. Эти телевизоры он закупил для продажи также в декабре 2003 г., израсходовав 150 000 руб. Отгрузка же их покупателю, то есть фактическая реализация, произошла только в январе 2004 г.

Таким образом, на момент подачи предпринимателем налоговой декларации уже будет известен факт состоявшейся реализации под аванс. Скорее всего, налоговые органы примут во внимание при расчете НДФЛ за 2003 г. не только полученные доходы в виде аванса, но и понесенные расходы в виде покупной стоимости телевизоров.

Ситуация же, когда в периоде получения аванса предприниматель еще не понес каких-либо расходов и они будут произведены только в следующем отчетном периоде (например, в январе 2004 г.), недостаточно ясна.

Исходя из требований налоговых органов получается, что в 2003 г. предприниматель должен включить в состав своей налоговой базы всю сумму аванса в размере 180 000 руб., формально не имея в этом случае права предъявить к вычету какую-либо сумму расходов, так как реализации этих товаров фактически еще не было. Кроме того, возможна ситуация, что и к моменту подачи декларации за 2003 г. он еще не реализует их фактически или не закупит необходимые для поставки товары, то есть вообще не будет знать величину своего расхода по данной сделке.

Вариант решения данного вопроса, предлагаемый налоговыми органами, заключается в следующем. Расходы, понесенные в 2004 г. по данной сделке, учитываются также в 2004 г. при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от того, что доход в виде аванса (или реальной реализации, то есть аванса и отгрузки в 2003 г.) учтен в предыдущем году. Если же у индивидуального предпринимателя по каким-либо причинам нет доходов от предпринимательской деятельности в 2004 г., произведенные им расходы по договору с отсрочкой платежа (то есть получение товара в 2003 г. без оплаты и оплата его только в 2004 г.) являются убытком предпринимателя за 2004 г., который согласно нормам НК РФ в последующих налоговых периодах учету не подлежит <3>.

     
   ————————————————————————————————

<3> См., например, статью советника налоговой службы Российской Федерации III ранга Т. Левадной "Порядок учета индивидуальными предпринимателями доходов и связанных с ними расходов, произведенных в других налоговых периодах" // "Финансовая газета", 2003, сентябрь, N 38.

Рассмотрим еще одну возможную ситуацию, когда доход по одной сделке предприниматель получает частями в разные налоговые периоды.

Пример 16. В декабре 2003 г. ПБОЮЛ в счет выполнения предстоящих работ получил от заказчика аванс в размере 60 000 руб. В 2003 г. работы выполнены не были. Согласно требованиям налоговых органов данную сумму аванса предприниматель отразил в полном размере в декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. и уплатил налог.

Предусмотренные договором работы были выполнены в 2004 г. Их общая стоимость, согласно подписанному акту выполненных работ, составила 100 000 руб. Остаток денежных средств за данные работы в сумме 40 000 руб. предприниматель получил также в 2004 г. Расходы, связанные с выполнением этих работ, составили 65 000 руб.

Таким образом, расходы по данному договору были произведены в 2004 г., а сумма фактически полученных доходов относится к разным налоговым периодам. Поэтому в соответствии со ст.81 НК РФ предприниматель представил в налоговый орган по месту своего учета уточненную декларацию по НДФЛ за 2003 г., исключив из нее сумму аванса в размере 60 000 руб. Данную сумму он учтет в налоговой базе 2004 г., то есть в том налоговом периоде, в котором были произведены расходы, непосредственно связанные с выполнением указанных работ.

Таким образом, можно констатировать, что на практике налоговые органы пытаются решать вопрос об учете затрат, относящихся к данной сделке, в каждом конкретном случае индивидуально, с целью выявления для налогообложения реального результата, полученного предпринимателем по данной сделке.

Однако, поскольку четкого законодательного ответа на этот вопрос нет, индивидуальные предприниматели не могут быть заранее уверены в том или ином варианте решения налоговыми органами возникающих проблем учета расходов (доходов), понесенных (полученных) в разных годах. Поэтому такие случаи следует оговаривать с ними предварительно и в каждом конкретном случае.

Как видно, вопросы определения даты фактического получения дохода (расхода) в ситуации, когда операции проводятся в конце налогового периода, являются одними из самых сложных при исчислении НДФЛ. Особенно остро эта проблема стоит при получении авансов. Но, как показывает уже трехлетняя практика применения гл.23 НК РФ, решение этих проблем без изменения на законодательном уровне вряд ли возможно. В первую очередь это касается вопроса учета авансов, то есть конкретизации понятия "фактическое получение дохода".

Пока же самый лучший вариант решения данной проблемы - попытаться строить свои договорные отношения таким образом, чтобы вообще избежать ситуации получения авансов в конце года и вообще не иметь на конец года каких-либо незавершенных сделок.

Формы проведения расчетов между сторонами в коммерческих сделках весьма многообразны и зависят они только от волеизъявления сторон. Одним из таких вариантов расчетов по сделке может быть не получение предпринимателем денег непосредственно от покупателя (заказчика), а переуступка предпринимателям своих прав требования указанных сумм третьим лицам. Такие действия регулируются нормами ст.382 ГК РФ.

Доход предпринимателя по таким сделкам реализации товаров (работ, услуг) подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ именно в момент совершения факта переуступки прав требования, возникших из договора по данной реализации. Такой вывод следует из содержания п.1 ст.210 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по НДФЛ надо учитывать все доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика. Как мы уже отмечали выше, в свете положений гл.23 НК РФ под возникновением права распоряжения средствами у налогоплательщика следует понимать фактическую реализацию данного права, частным случаем которой и является уступка права требования.

Пример 17. ПБОЮЛ Шаталов И.И. в сентябре 2003 г. реализовал товары (передал право собственности на них) ЗАО "Очи черные" на сумму 50 000 руб. Срок оплаты установлен не позднее 15 ноября того же года.

Не получив от покупателя своевременно оплату, предприниматель 2 декабря 2003 г. заключил договор цессии (то есть уступки права требования данного долга) с ООО "Борум" на сумму 50 000 руб. Этот договор вступил в силу в момент его подписания. Деньги по данному договору цессии поступили на счет предпринимателя Шаталова И.И. от ООО "Борум" только в январе 2004 г.

Таким образом, доход в целях исчисления НДФЛ возник у предпринимателя в сумме 50 000 руб. в момент заключения им договора цессии, то есть 2 декабря 2003 г. Соответственно, данный доход подлежит отражению в составе налоговой базы предпринимателя за 2003 г.

В хозяйственной практике встречаются и другие неденежные формы расчетов между покупателем и продавцом. Перечислим наиболее распространенные из них:

- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг) с использованием договоров мены или бартера;

- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг), но по самостоятельным договорам с последующим проведением зачета взаимных требований;

- расчеты с использованием векселей, а также других ценных бумаг.

Несмотря на то что все они имеют много общего, каждый из указанных видов расчетов имеет свою специфику. Эти различия неизбежно вызывают трудности у предпринимателя при определении даты получения выручки в целях ее налогового учета.

3.2.3.3. Договоры мены

При заключении договоров, предусматривающих обмен товарами, предпринимателям следует учитывать нормы ст.570 ГК РФ. Согласно ее правилам, если стороны в своем договоре прямо не предусмотрели иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно, а именно только после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

По желанию сторон при заключении договоров мены переход права собственности может быть установлен и отдельно в разрезе каждой из групп имущества, передаваемого каждой из сторон, например по дате его фактической передачи.

Нецелесообразно включать в договоры мены условия, отличные от установленных ст.570 ГК РФ касательно перехода права собственности на обмениваемые товары. Иначе, если предприниматель получил имущество от другой стороны раньше, чем сам произвел встречную поставку, или наоборот, возникает временной разрыв между подлежащими учету доходами и расходами. Когда данный разрыв приходится на конец календарного года, возникает та же самая трудноразрешимая ситуация с получением аванса (на этот раз не в денежной, а в натуральной форме).

В случаях же когда сторонами принят принцип одновременного перехода права собственности на обмениваемые вещи, дата обмена будет являться также датой совершения расчетов между сторонами. Следовательно, данная дата будет являться моментом включения суммы сделки и в состав доходов, и в состав расходов предпринимателя. Фактическая дата передачи имущества при любом варианте перехода права собственности на него определяется на основе первичных учетных документов (накладных или актов).

Пример 18. Предприниматель договорился с ООО "ПК ТОРГ" о получении от него компьютера в обмен на свой товар (15 офисных стульев). Для этого ими был заключен договор мены, согласно которому обмениваемое имущество признано равноценным и оценено в 21 000 руб. Переход права собственности на обмениваемое имущество регулируется нормами ст.570 ГК РФ.

Предприниматель получил компьютер по акту, датированному 10 декабря 2003 г. Встречную поставку стульев он осуществил 3 января 2004 г., о чем свидетельствует накладная.

В данном случае результат от сделки должен быть учтен предпринимателем при определении налоговой базы по НДФЛ только в 2004 г. Это объясняется тем, что расчеты с обеих сторон считаются совершенными только по последней из дат передачи обмениваемого имущества. Дата 10 декабря 2003 г. не может рассматриваться как дата получения дохода предпринимателем в натуральном выражении, так как данное имущество в соответствии с нормами ГК РФ еще не является его собственностью.

Исходя из этого до момента встречной поставки собственных товаров полученный предпринимателем компьютер должен рассматриваться как чужое имущество, лишь находящееся у него на ответственном хранении.

В ряде случаев для наступления перехода права собственности на отдельные виды имущества одного только факта его передачи недостаточно - требуется специальная регистрация факта отчуждения данного имущества. На такое имущество право собственности переходит от одной стороны к другой только после регистрации (ст.223 ГК РФ).

Это касается в первую очередь сделок с недвижимым имуществом, а также сделок с бездокументарными ценными бумагами (акциями, ГКО), подтверждение права владения которыми требует специальной регистрация сделки у реестродержателя. (Отметим, что получение предпринимателями в качестве платы за поставленные товары ценных бумаг (за исключением векселей) следует рассматривать как отношения по договору мены. Следовательно, на них распространяются все рассмотренные нами в данном разделе правила по дате определения доходов и расходов.) Поэтому, если по договору мены передается именно такое специфическое имущество, то при определении предпринимателями доходов и расходов по данной сделке им следует учитывать вышеуказанные особенности перехода права собственности по нему.

В соответствии со ст.568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Если же стороны совершают неравноценный обмен, то одна из сторон должна еще получить доплату за поставленную вещь.

Если такой стороной является предприниматель, то определение периода времени возникновения у него дохода по данной сделке определить будет уже не так легко. Во многом это будет зависеть от оценки рыночной стоимости получаемого им по договору мены имущества (то есть от рыночной оценки его дохода, полученного в натуральной форме).

Пример 19. Предприниматель по договору мены договорился о получении компьютера по цене 25 000 руб. в обмен на свою продукцию, оцененную в 30 000 руб., с получением доплаты в размере 5000 руб. Договор содержит стандартные условия перехода права собственности на обмениваемое имущество, установленные ст.570 ГК РФ.

Акты передачи сторонами друг другу товарно-материальных ценностей датированы декабрем 2003 г. Доплата 5000 руб. получена предпринимателем в 2004 г.

В данном случае размер налогооблагаемого дохода предпринимателя будет состоять из двух составляющих: дохода в натуральной форме, величину которого следует исчислять исходя из рыночной цены получаемого компьютера, и предусмотренную договором величину доплаты (5000 руб.). Допустим, что рыночная цена полученного компьютера - 23 000 руб. Тогда общая сумма полученного дохода составит 28 000 руб.

Так как еще должна поступить доплата, этап обмена товарами может быть рассмотрен как получение от покупателей частичной оплаты за реализованный товар. При этих условиях, как мы уже отмечали выше, вся полученная сумма должна учитываться в составе налоговой базы фактического периода времени ее получения вне зависимости от характера проданного товара (независимо, является он делимым или неделимым). Следовательно, в 2003 г. предприниматель должен отразить только доход в сумме 23 000 руб., равный рыночной цене обмениваемого имущества.

3.2.3.4. Зачет взаимных требований

Зачет взаимных требований является одной из форм прекращения обязательств сторон друг перед другом. Для возможности его проведения нужно обязательное соблюдение ряда условий. Общепринятыми считаются следующие признаки (или обязательные условия) проведения зачета:

- встречность требований (то есть кредитор в одном из обязательств, подлежащих зачету, является должником в другом обязательстве);

- однородность требований (каждое обязательство должно иметь предметом имущество, определяемое родовыми признаками, в том числе деньги);

- наступление срока исполнения обоих обязательств (срок может быть не указан либо определен моментом востребования).

Кроме того, проведение зачета невозможно, если хотя бы в одном из договоров, по которым возникла данная взаимная задолженность, есть условие о невозможности проведения зачета по нему.

Если все перечисленные выше условия соблюдены, для проведения зачета согласно ст.410 ГК РФ достаточно даже заявления одной из сторон. Однако с точки зрения налоговых последствий более предпочтительным является составление сторонами двухстороннего документа о проведении зачета. Причем не имеет значения, как этот документ будет называться. Это может быть акт зачета взаимных требований, протокол о проведении взаимозачета, соглашение о погашении взаимных обязательств и т.п. Важно лишь, чтобы данный документ содержал сведения об основаниях возникновения данной задолженности со ссылками на соответствующие документы (договоры, счета, акты, накладные и тому подобные первичные документы), дату проведения зачета и сумму, на которую производится зачет. Дата проведения зачета, а как правило, это и дата составления самого этого документа, и будет являться для предпринимателя датой включения суммы взаимозачета как полученной суммы дохода в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Указанная дата проведения взаимозачета имеет значение и как основа для правомерности отнесения расходов к тому или иному отчетному периоду, если погашена задолженность предпринимателя, ранее возникшая у него из договора на приобретение имущества (работ, услуг), использованного в процессе ведения предпринимательской деятельности.

Рассмотрим на примере порядок документального оформления взаимозачетных операций посредством акта зачета взаимных требований.

Пример 20. ЗАО "Готика" отгрузило по договору поставки N 1 готовую продукцию индивидуальному предпринимателю Авдонину З.А., о чем свидетельствует накладная N 67 и счет-фактура N 84 от 1 декабря 2003 г., на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.).

Одновременно согласно договору N 2 ПБОЮЛ Авдонин З.А. оказал консультационные услуги ЗАО "Готика" по акту и счету-фактуре от 10 декабря 2003 г. N 16 на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

ПБОЮЛ Авдонин З.А. платежным поручением от 9 декабря 2003 г. N 18 перечислил денежные средства в пользу ЗАО "Готика" за полученную продукцию в сумме 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб.

На оставшуюся сумму задолженности в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., сторонами составлен акт зачета взаимных требований, датированный 12 декабря 2003 г.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Акт зачета взаимных требований                  |
   |                                                                 |
   |г. Санкт—Петербург                            12 декабря 2003 г. |
   |                                                                 |
   |     Генеральный директор Сергеев Д.Н.,  действующий на основании|
   |Устава,  и главный бухгалтер Митин Д.В.  от имени ЗАО "Готика", с|
   |одной  стороны,  и индивидуальный предприниматель без образования|
   |юридического  лица  Авдонин  З.А.,   действующий   на   основании|
   |свидетельства о  регистрации  от  12  декабря 2001 г.  N 3/34,  с|
   |другой стороны,  произвели выверку взаимных расчетов по состоянию|
   |на 12 декабря 2003 г. и подтверждают следующее.                  |
   |    1. ЗАО  "Готика", согласно договору  поставки  N 1, отгрузило|
   |готовую продукцию  ПБОЮЛ  Авдонину  З.А.  по  накладной  N  67  и|
   |счету—фактуре N 84 от 1 декабря 2003 г.  на сумму 360 000 руб., в|
   |том числе НДС (20%) — 60 000 руб.                                |
   |    ПБОЮЛ Авдонин З.А.  платежным поручением от 9 декабря 2003 г.|
   |N  18  перечислил  денежные  средства  в  пользу  ЗАО "Готика" за|
   |полученную продукцию в сумме 240 000 руб.,  в том числе НДС (20%)|
   |— 40 000 руб.                                                    |
   |    Таким образом,  задолженность ПБОЮЛ Авдонина З.А.  перед  ЗАО|
   |"Готика"  за  продукцию  по  накладной от 1 декабря 2003 г.  N 67|
   |составляет 120 000 руб., в том числе НДС (20%) — 20 000 руб.     |
   |    2. ПБОЮЛ   Авдонин   З.А.,  согласно   договору  N  2, оказал|
   |консультационные услуги ЗАО "Готика" по акту и  счету—фактуре  от|
   |10  декабря 2003 г.  N 16 на сумму 120 000 руб.,  в том числе НДС|
   |(20%) — 20 000 руб.                                              |
   |    3. Стороны,   руководствуясь   ст.410   Гражданского  кодекса|
   |Российской Федерации,  пришли  к  соглашению  о  зачете  взаимных|
   |требований на сумму 120 000 руб.:                                |
   |    — задолженность  ПБОЮЛ  Авдонина  З.А.  перед  ЗАО  "Готика",|
   |указанная в п.1 настоящего акта,  погашена в полном объеме, в том|
   |числе НДС (20%) — 20 000 руб.;                                   |
   |    — ЗАО   "Готика"   считает  произведенными  расчеты  с  ПБОЮЛ|
   |Авдониным З.А.  по акту  приемки  услуг  и  счету—фактуре  от  10|
   |декабря 2003 г.  N 16 в сумме 120 000 руб., в том числе НДС (20%)|
   |— 20 000 руб.                                                    |
   |    4. После  проведения  зачета путем подписания настоящего акта|
   |стороны  задолженности  друг  перед  другом  по  указанным   выше|
   |договорам  не  имеют,  также  они не будут иметь претензий друг к|
   |другу по расчетам, вытекающим из указанных выше договоров.       |
   |                                                                 |
   |    Подписи сторон:                                              |
   |    Генеральный директор ЗАО "Готика"       Сергеев Д.Н.         |
   |    Главный бухгалтер                       Митин Д.В.           |
   |    М.П.                                                         |
   |    ПБОЮЛ                                   Авдонин З.А.         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————

Предприниматели должны учитывать, что использование ими для расчетов с контрагентами схемы взаимозачета в некоторых случаях позволяет им даже передвигать дату получения дохода по сделкам для целей исчисления НДФЛ. Действительно, если договор мены товаров заменить на два встречных договора купли-продажи с проведением последующего взаимозачета, то датой получения дохода для предпринимателя будет не дата фактического обмена товарами (или дата получения встречного товара), а дата, указанная при подписании документа о зачете взаимных требований.

3.2.3.5. Расчеты векселями

Особое внимание предпринимателям следует уделять случаям получения в качестве оплаты своих товаров (работ, услуг) векселей. Данные ситуации в отношении определения даты получения дохода имеют значительные особенности. Они связаны с двойственной экономической природой векселя. С одной стороны, он выполняет функцию имущества, с другой - является средством платежа. Из-за этих особенностей векселя вопрос определения даты дохода при его получении долгое время вызывал споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В настоящее время на основе судебной практики, выразившейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2000 N 440/99, налоговые органы выработали единый подход к решению вопроса о дате включения в доход предпринимателя сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг), оплаченных векселем.

Суть данного подхода заключается в том, что доход у предпринимателя возникает не в периоде фактического получения векселя, а по наиболее ранней из следующих дат: даты факта погашения векселя или даты его отчуждения любым иным образом (продажи, использовании в расчетах с контрагентами). Для целей исчисления НДФЛ не имеет значения, о каком векселе идет речь: о векселе самого покупателя товаров или векселе третьих лиц.

Однако порядок определения налоговой базы для исчисления НДС при получении оплаты не векселями покупателя, а векселями третьих лиц будет иным. Если предприниматель является плательщиком НДС и получает в оплату векселя, на эту особенность ему следует обратить самое пристальное внимание, иначе сумма НДС, уплачиваемая им в бюджет, будет занижена.

Расчеты векселями имеют особенности и в документальном оформлении, поскольку сам вексель является безусловным обязательством платежа. Поэтому форма составления векселя не предусматривает указания в нем самом основания его получения. Следовательно, для возможности идентификации конкретной задолженности, закрытой получением данного векселя, эти данные (со ссылкой на конкретный договор, акт, накладную и т.п.) необходимо указывать в акте приемки-передачи векселя.

Как уже отмечалось выше, в настоящее время общеприменимым является следующий подход. Доход у предпринимателя отражается в том налоговом периоде, в котором данный вексель погашается или передается путем продажи, обмена (использования в расчетах со своими поставщиками) и т.п., то есть по дате фактического выбытия векселя.

Пример 21. Предприниматель Мошкин Н.Н. оказал консультационные услуги, принятые согласно акту в ноябре 2003 г. В декабре того же года в счет их оплаты ПБОЮЛ получил от ООО "Машторг" беспроцентный вексель Сбербанка со сроком погашения не ранее 3 января 2004 г.

Указанный вексель был предъявлен к оплате Сбербанку, и по нему получены денежные средства 10 января 2004 г. В этом случае доход у предпринимателя для целей исчисления НДФЛ по сделке оказания консультационных услуг ООО "Машторг" будет учтен только в 2004 г.

Если же предположить, что ПБОЮЛ Мошкин Н.Н. продал данный вексель Сбербанка какому-либо лицу в декабре 2003 г., то в этом случае доход у предпринимателя для целей исчисления НДФЛ по сделке оказания консультационных услуг ООО "Машторг" будет учтен уже в 2003 г.

Выше нами был изложен общепринятый в настоящее время, в том числе и налоговыми органами, подход к решению вопроса о дате получения дохода предпринимателями при получении ими оплаты от покупателей в форме векселей. Однако практически во всех источниках (письма МНС России и региональных управлений, налоговая периодика) в качестве обоснования применения именно такого подхода приводится аргументация и ссылка исключительно на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2000 N 440/99.

Однако данный подход не всегда может быть признан обоснованным. Указанный выше судебный прецедент является все-таки частным случаем, имеющим свои специфические особенности. Во-первых, в том случае предприниматель сам не признавал факт получения дохода именно в периоде получения векселя. Во-вторых, учитывая специфику полученного векселя именно в этой конкретной хозяйственной ситуации, налоговые органы не смогли привести доказательства того, что данный вексель обладает самостоятельными потребительскими свойствами, и определить его рыночную цену в установленном законодательством порядке.

В связи с этим при ответе на вопрос о моменте фактического получения дохода будет правильнее сказать, что он возникает у физического лица не позднее даты погашения векселя. Таким образом, если сам предприниматель признает датой получения дохода более раннюю дату, то есть дату получения самого векселя, то у налоговых органов не должно быть оснований оспаривать данный факт. Можно оспорить только величину учтенного дохода, то есть его соответствие рыночной стоимости векселя. Но это уже совершенно самостоятельный налоговый вопрос.

В условиях, когда эмитент получаемого предпринимателем векселя надежен и общеизвестен (например, Сбербанк России), можно с уверенностью считать, что, соглашаясь на получение в качестве платы за оказанные услуги векселя третьего лица, предприниматель получает его не в качестве долговой расписки, а как одну из разновидностей ценных бумаг, самостоятельно участвующую в хозяйственном обороте как имущественный объект. То есть ситуация равносильна ситуации получения в обмен на свои товары (работы, услуги) любого другого имущества. Вопрос же определения рыночной цены векселей известных эмитентов не будет вызывать трудностей. Принципиальные моменты, которые должны учитываться при такой оценке, уже заложены в действующем налоговом законодательстве.

Кроме того, опираться во всех случаях получения векселей, многообразие особенностей которых практически безгранично, исключительно на одно конкретное судебное решение принципиально неправильно. К сожалению, судебные дела по налогообложению предпринимателей не столь многочисленны, как в случаях с юридическими лицами, особенно рассматриваемые высшими судебными инстанциями. Остается надеяться, что рано или поздно мы все-таки будем иметь более обширную и многостороннюю судебную практику по данному вопросу. Тем более известно, что практика судов по одним и тем же вопросам с течением времени может существенно измениться. Это связано в том числе с более всесторонним, комплексным и глубоким изучением практики действующего налогового законодательства. Напомним, что на момент принятия рассматриваемого нами выше решения ВАС РФ ныне действующее налоговое законодательство находилось только в начальной стадии своего развития.

3.3. Профессиональные налоговые вычеты:

расходы предпринимателя

3.3.1. Профессиональный налоговый вычет

в виде расчетной величины

Как известно, в соответствии с общей нормой п.3 ст.210 НК РФ налогооблагаемый доход предпринимателя определяется как сумма полученного в отчетном периоде дохода от предпринимательской деятельности, уменьшенная на сумму профессиональных вычетов.

В пп.1 ст.221 НК РФ конкретизируется данное правило именно в отношении физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей.

ПБОЮЛ имеют право выбора между двумя вариантами расчета суммы своего профессионального налогового вычета. Это может быть либо сумма фактических расходов, понесенных предпринимателем в отчетном году в связи с извлечением дохода от его предпринимательской деятельности, либо расчетная сумма в размере 20% от величины полученного дохода.

Отметим, что возможность фиксированного налогового вычета в размере 20% от суммы полученного дохода без представления каких-либо оправдательных документов появилась у предпринимателей только начиная с 2001 г. Так что со вступлением в силу гл.23 НК РФ у предпринимателей появилась принципиальная возможность не организовывать ведение учета первичной документации по расходам и все же получать определенный налоговый вычет расчетным путем.

Вместе с тем предпринимателям следует учитывать, что выбор такого способа получения профессионального налогового вычета имеет свои весьма существенные недостатки.

Во-первых, если предприниматель использует его, он должен применять этот вычет по всем сделкам и (или) видам деятельности, осуществляемым в данном отчетном году. Комбинировать фиксированный 20-процентный вычет с другими налоговыми вычетами нельзя. Расчет суммы вычета на основе фактических расходов по одной группе сделок (или одному виду осуществляемой предпринимательской деятельности) и 20-процентного вычета по другой группе сделок (или виду деятельности) налоговое законодательство не допускает.

Таким образом, выбрав данный метод, предприниматель вынужден будет заплатить НДФЛ с суммы, равной 80% всего полученного дохода.

Пример 22. Предприниматель Петров В.В. занимается двумя видами деятельности: торговлей и производством. НДС он не уплачивает, так как пользуется освобождением согласно ст.145 НК РФ.

Доход от торговой деятельности индивидуального предпринимателя за 2003 г. составил 300 000 руб. Документально свои расходы по данному виду деятельности он подтвердить не может.

Доход от реализации произведенной им продукции за 2003 г. составил 500 000 руб. Документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением данного дохода, составили 100 000 руб.

При подаче налоговой декларации по НДФЛ за 2003 г. ПБОЮЛ Петров В.В. написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы полученного дохода. Таким образом, сумма предоставленного предпринимателю профессионального вычета составит 160 000 руб. ((300 000 руб. + 500 000 руб.) х 20%). Документально подтвержденные расходы в размере 100 000 руб. дополнительно учтены быть не могут.

Во-вторых, применение такого метода расчета учитываемых при налогообложении расходов предпринимателя допускается исключительно для расчета НДФЛ. В целях же расчета единого социального налога при определении налоговой базы можно будет учесть только фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, 20-процентный вычет не учитывается.

Пунктом 3 ст.237 НК РФ установлено, что налоговой базой при расчете ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ. Учесть расход в виде 20% доходов при расчете налоговой базы по ЕСН предприниматели могли только в 2001 г. Согласно действовавшей в тот период редакции данного пункта при исчислении предпринимателями налоговой базы по ЕСН вычету подлежали расходы, связанные с извлечением доходов, предусмотренные в п.1 ст.221 НК РФ.

Без документального подтверждения своих расходов предприниматель (если он является плательщиком НДС) не будет иметь права и на какие-либо налоговые вычеты по НДС, уплачивая в то же время со своей выручки НДС в бюджет в полном размере.

В-третьих, если предприниматель является плательщиком НДС, то, рассчитывая сумму дохода, от которого берется 20%, он должен исключить НДС, предъявленный им покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). Это следует из утвержденного Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, согласно которому при определении им доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, из них исключаются суммы НДС. Напомним, что именно эта сумма затем переносится в декларацию.

Если исходить из буквального прочтения норм гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, было бы более корректно отражать в итоговой форме книги и в самой декларации доходы предпринимателей с учетом полученного НДС, одновременно выделяя в отдельную статью расходов соответствующие суммы полученного (начисленного) НДС. Но и в этом случае налоговая база по ЕСН будет та же самая. Ведь по указанным суммам НДС у предпринимателя всегда будут подтверждающие документы (выставленные счета-фактуры, налоговые декларации и платежные поручения, подтверждающие уплату) (подробно вопрос учета уплачиваемых сумм НДС рассмотрен в разд.3.2.1).

Это замечание касается не только НДС, но и других налогов, предъявляемых предпринимателями своим покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). К таким налогам относятся акцизы и налог с продаж. Напомним, что последний налог с 1 января 2004 г. уже не взимается.

В-четвертых, в любом случае предприниматель должен вести книгу учета своих доходов и расходов по крайней мере в отношении получаемых им доходов и части расходов, имеющих документальное подтверждение. Это связано с тем, что порядок ведения такой книги не предусматривает каких-либо исключений для предпринимателей, решивших использовать в качестве своего профессионального налогового вычета расчетную сумму в размере 20% от величины полученного дохода. Это тем более верно, что выбор того или иного метода получения профессионального вычета производится предпринимателем фактически уже в следующем году, в момент написания заявления на его предоставление при подаче налоговой декларации за прошедший год.

В связи со всеми изложенными выше обстоятельствами в большинстве случаев для предпринимателя будет все-таки предпочтительнее использовать в качестве профессионального вычета сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. В этой ситуации задача предпринимателя - не только правильно определить размер полученного дохода, но и достоверно рассчитать величину своих расходов, учитываемых в целях налогообложения. Об основных принципах и правилах, которые при этом предприниматель должен соблюдать, и пойдет речь в следующем разделе.

3.3.2. Профессиональный налоговый вычет

в виде фактических расходов

Количество видов расходов, которые могут нести предприниматели в различных хозяйственных ситуациях, практически безгранично. Поэтому, рассматривая тему расходов индивидуальных предпринимателей, основное внимание уделим системному подходу к формированию затрат, которые могут быть включены в состав профессиональных вычетов согласно действующим нормам налогового законодательства. Основываясь на таком подходе, предприниматели смогут избежать наиболее грубых и часто встречающихся ошибок, допускаемых ими при исчислении своих затрат, учитываемых при налогообложении.

При данном варианте расчета сумм профессионального налогового вычета основополагающим является п.1 ст.221 НК РФ. Данный пункт предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций, установленному гл.25 НК РФ.

Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов, которые могут быть признаны расходами в целях уменьшения налоговой базы предпринимателя по НДФЛ как расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, определяется по правилам гл.25 НК РФ. Прежде всего к ним будут относиться те расходы, которые прямо перечислены в соответствующих статьях данной главы.

При этом предпринимателям следует учитывать, что положения гл.25 все же в первую очередь ориентированы на юридических лиц - предприятия и организации. Кроме того, целый ряд общих правил налогообложения предпринимателей, установленных в гл.23 НК РФ, содержит принципы, в корне отличные от порядка формирования величины налогооблагаемой прибыли у юридических лиц. И при решении любых спорных вопросов, связанных с этими различиями, приоритет должен оставаться именно за нормами гл.23. Это объясняется юридическим правилом приоритета специальных норм законодательства над общими нормами при регулировании ими одного и того же вопроса.

Различен также и порядок ведения учета у данных категорий налогоплательщиков. В частности, на предпринимателей не распространяется Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Понятно, что в связи со всем вышеперечисленным и состав расходов предпринимателей, и порядок их расчета имеет свои специфические особенности. На необходимость учета этого, в частности, указывает п.15 Порядка учета доходов и расходов. Именно в помощи предпринимателям в учете таких особенностей и состоит главная задача издания МНС России и Минфином России Порядка учета доходов и расходов.

Однако, с другой стороны, нельзя не отметить, что положения данного Порядка не могут противоречить или расширять нормы по налогообложению доходов физических лиц, заложенные самим НК РФ. Напомним еще раз, что ст.221 НК РФ предусматривает, что состав расходов, включаемых в профессиональные вычеты у предпринимателей, определяется ими самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Положения же Порядка учета доходов и расходов, хотя в целом и сориентированы на нормы гл.25 НК РФ, по некоторым вопросам содержат свою, отличную от них трактовку.

В этих условиях, по нашему мнению, предпринимателям следует выполнять общие требования данного документа (по документальному оформлению своих операций и ведению самой книги учета), а в части расчета соответствующих расходных статей руководствоваться не нормами Порядка, если они противоречат нормам гл.25 НК РФ, а напрямую последними.

В то же время следует учитывать, что при контроле расходов конкретного предпринимателя налоговые органы на местах прежде всего будут строго придерживаться норм, изложенных в Порядке учета доходов и расходов.

С учетом всего сказанного нами будут рассмотрены основные принципы, соблюдение которых позволит систематизировать контрольную работу предпринимателя при проверке возможности учета в целях налогообложения тех или иных своих расходов.

В состав расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы предпринимателя для уплаты НДФЛ, могут включаться только те затраты, которые непосредственно связаны с получением конкретной суммы дохода.

Данный тезис подтверждается как непосредственно формулировкой п.1 ст.221 НК РФ, так и абз.1 п.15 Порядка учета доходов и расходов: "Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов".

Исходя из данного принципа, предпринимателю в первую очередь следует разделить все затраты, понесенные им в отчетном налоговом периоде, на две группы:

1) производственные, то есть те, которые связаны с осуществляемой им на основе свидетельства о государственной регистрации предпринимательской деятельностью. Это расходы, необходимые для организации производственного процесса (производства, закупки, хранения и реализации продукции, товаров, работ или услуг);

2) непроизводственные - те, которые не связаны с осуществляемой предпринимателем деятельностью. Эти расходы связаны с личным потреблением предпринимателя, его налоговыми обязательствами как простого физического лица, участия предпринимателя в различных социальных программах или деятельности других граждан и (или) предприятий и другие тому подобные расходы.

Отметим, что при таком подходе к разграничению расходов предпринимателя нельзя учитывать в составе его расходов любые затраты (пусть даже и производственного характера), если они произведены им до даты, указанной в свидетельстве о его государственной регистрации.

На практике такими расходами могут быть затраты, понесенные им по оплате консультационных и (или) посреднических услуг специализированной или юридической фирмы, оказанных ему в период оформления его в качестве предпринимателя, даже если они оплачены после получения свидетельства.

Аналогичный подход следует применять и при приобретении материальных ценностей или товаров для использования их в дальнейшем в предпринимательской деятельности, но купленных до момента государственной регистрации.

Если гражданин, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя, продавал товары, приобретенные им до государственной регистрации, получение дохода по данной сделке не может рассматриваться как получение дохода в рамках его предпринимательской деятельности. Данная сделка будет квалифицирована как продажа личного имущества физического лица с возможностью принять в зачет стандартный имущественный вычет в размере 125 000 руб. (пп.1 п.1 ст.220 НК РФ) или сумму фактических расходов, связанных с получением данного дохода.

Однако одного деления расходов предпринимателя на производственные и непроизводственные недостаточно. Необходимо, чтобы все производственные расходы предпринимателя были непосредственно связаны с получением какой-либо суммы дохода.

Поэтому, например, не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу предпринимателя, его расходы, связанные с аудиторской проверкой, консультационные услуги по вопросам ведения учета самого предпринимателя и расчета уплачиваемых им налогов, выплат другим физическим лицам или организациям за оказание услуг по ведению учета доходов и расходов предпринимателя.

Таким образом, предпринимателям, в частности, нельзя учитывать в составе расходов для целей налогообложения следующие затраты:

- на личные нужды предпринимателя, членов его семьи и других граждан (разд.VI Приложения к Письму Госналогслужбы России от 20.02.1996 N НВ-6-08/112);

- по уплате членских взносов в различные добровольные общественные, некоммерческие, международные организации, союзы, ассоциации, объединения и т.п., кроме указанных в пп.29 и 30 п.1 ст.264 НК РФ (п.п.15 и 42 ст.270 НК РФ);

- по переводу документов с иностранного языка в целях подтверждения расходов (услуга потребляется в процессе ведения учета для расчета налога, а не в производственной деятельности). Но если, например, предприниматель, занимающийся торговой деятельностью, несет затраты по переводу аннотации к продаваемому им импортному товару в соответствии с обязательными требованиями законодательства в сфере розничной торговли, то такие расходы могут быть им учтены при расчете налоговой базы НДФЛ;

- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (пп.2 ст.270 НК РФ);

- затраты на выполнение самим предпринимателем или оплату им работ (услуг) по благоустройству и оказанию помощи различным населенным пунктам, а также благотворительной помощи, спонсорских взносов и т.п.;

- на содержание и ремонт своей жилой площади, а также уплату по ней налога на имущество (согласно ст.ст.288 и 671 ГК РФ жилое помещение может использоваться только для проживания граждан);

- прочие затраты, которые нельзя обосновать как понесенные для извлечения дохода. Так, оплату услуг платной автостоянки, по мнению Минфина России (Письмо от 16.06.1997 N 04-04-06), нельзя учитывать в составе расходов даже предпринимателям, оказывающим транспортные услуги. Отметим, что аналогичное мнение налоговые органы высказывали и по другим сходным вопросам. В частности, об оплате предпринимателями услуг сотовой связи, представительских расходов, изготовления визиток, оплате курсов и других видов личного обучения, командировочных расходах в части суточных и норм проживания без документов, расходах по оформлению помещений (за исключением осветительных приборов, штор, жалюзи и т.п.), покупке электробытовых приборов (чайников, телевизоров и т.п.).

В состав расходов предпринимателя, принимаемых к вычету в данном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде.

Данная особенность учета расходов индивидуальными предпринимателями предусмотрена в п.15 Порядка учета доходов и расходов.

В нем, в частности, оговариваются следующие правила.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации в последующих налоговых периодах, если:

- деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность);

- затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах.

Такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав затрат того периода, в котором будут получены доходы. Для учета таких расходов предназначен разд.IV книги учета доходов и расходов.

Таким образом, расходы по оплате материальных ресурсов, товаров (работ, услуг), которые предприниматель приобретает впрок (то есть они находятся на складе или просто не использованы в производстве), должны учитываться в последующих периодах - когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) реализована (предпринимателем получен доход). Аналогично не учитываются при расчете НДФЛ такие расходы, если это имущество (работы, услуги) было использовано для производства продукции (работ, услуг), не реализованной в данном налоговом периоде. Понятно, что просто факт предварительной оплаты материальных ресурсов, товаров (работ, услуг) без их фактического получения вообще не признается расходом.

Пример 23. ПБОЮЛ Иванов И.М., осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере производства, в 2003 г. оплатил и фактически получил партию материалов, необходимых для производственного процесса. По состоянию на 1 января 2004 г. они в производство не передавались и продолжали храниться на складе. Использовал он их при изготовлении продукции только в 2004 г.

В данном случае в 2003 г. затраты предпринимателя не привели к получению дохода от их использования (они не были использованы). Таким образом, они не могут быть включены в состав его затрат в данном году, несмотря на то что все прочие условия, необходимые для их признания в этом качестве, соблюдены (затраты фактически оплачены и документально подтверждены).

Данные расходы ПБОЮЛ Иванов И.М. сможет учесть только в 2004 г. и только в той части, в которой будет получен доход от реализации изготовленной с их использованием продукции.

Пример 24. ПБОЮЛ Сеченов П.Р., осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, в 2003 г. оплатил и фактически получил партию хозяйственных сумок в количестве 30 единиц по цене 500 руб. за штуку. В 2003 г. он продал только 20 сумок.

В данном случае в 2003 г. в составе профессиональных вычетов предприниматель сможет учесть только 10 000 руб. (500 руб. х 20 шт.), то есть сумму, являющуюся себестоимостью именно реализованной части товара.

Таким образом, если на конец года у предпринимателя имеются остатки нереализованной продукции и (или) товаров, величина учтенных им в составе профессионального налогового вычета расходов будет подвергаться особенно тщательному контролю со стороны налоговых органов. Это объясняется тем, что факт таких остатков автоматически свидетельствует о том, что часть понесенных предпринимателем затрат не может быть учтена в составе расходов текущего периода, потому что еще не привела к получению им дохода.

Учет таких переходящих остатков товаров, продукции и материальных ценностей необходимо вести в книге учета по правилам, определенным в Порядке по ее ведению.

Развернутый пример заполнения книги учета, в том числе и порядок учета неиспользованных материалов, предпринимателем, занятым в сфере производства, дан нами в Приложении 1. Формы ведения данной книги применяются начиная с 2002 г. и сориентированы именно на тех предпринимателей, которые ведут деятельность именно в сфере производства.

Отметим, что прежняя форма книги учета доходов и расходов (образца 2001 г.) разрабатывалась исключительно для торговой деятельности. Вести в ней расчет учета доходов и расходов в условиях производственной деятельности, особенно если номенклатура производства значительна, было крайне затруднительно. Как мы уже отметили выше, данная погрешность была исправлена в новой форме книги учета образца 2002 г. Однако на этот раз ее разработчики забыли о торговой деятельности, которая наиболее широко распространена среди индивидуальных предпринимателей.

Однако в этом случае выход найти легче. Так как форма книги является примерной, предприниматели, занятые в сфере торговли, могут вместо таблиц книги учета образца 2002 г., посвященных учету в производстве, использовать соответствующую таблицу из книги учета образца 2001 г. Остальные таблицы книги учета у предпринимателей, занятых в сфере торговли, для учета прочих возникающих у них расходов должны вестись по новой форме. Отметим, что учет приобретенных и реализованных товаров в принципе может быть организован и с использованием таблиц новой книги учета доходов и расходов (таблицы N 1-1 для учета приобретаемых товаров и остатков товаров, таблиц N 1-6 и 1-7 для учета доходов и расходов по реализованной части товаров).

Принцип учета в составе расходов только затрат, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), легче всего продемонстрировать именно на примере торговой деятельности. Руководствуясь изложенным выше подходом, используем для этого форму разд.1 книги учета по форме, принятой в 2001 г. Однако, учитывая, что в 2004 г. налог с продаж уже не взимается, в данную таблицу внесены изменения, то есть исключены графы, связанные с этим налогом.

В целях контроля за соблюдением принципа учета в составе расходов только той их части, которая прямо относится к реализации, данные о покупной стоимости товаров вносятся в книгу учета фактически дважды.

Первоначально это делается в графах 3 - 10 - по факту приобретения (то есть получения и оплаты) данных ценностей. Данные суммы напрямую в расчете налоговой базы не участвуют. Вторично эти данные отражаются уже в графах 11 - 13 при получении дохода за проданные товары в размерах, соответствующих фактическому количеству реализованных товаров.

Пример 25. Предприниматель Сахаров Р.Л. занимается розничной торговлей. Для целей последующей перепродажи он приобрел 100 футболок по цене 118 руб. за штуку, в том числе НДС - 18 руб.

В отчетном году он реализовал не весь закупленный товар, а только 50 единиц. Его продажная цена составила 236 руб. за одну футболку, в том числе НДС - 36 руб. Допустим, что иных расходов и доходов у данного предпринимателя в текущем налоговом периоде не было.

Рассмотрим две ситуации:

строка 2 таблицы - когда ПБОЮЛ является плательщиком НДС;

строка 2а таблицы - когда ПБОЮЛ освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Предположим, что продажная цена в этом случае будет та же - 236 руб., но без НДС. Аналогичным образом будут заполняться строки, если реализуются льготируемые товары, не облагаемые НДС по ст.149 НК РФ.

В графе 4 отражается цена за единицу товара без НДС, рассчитываемая исходя из фактической стоимости товара на основании первичных документов (накладная, счет-фактура).

Графа 5 заполняется в случае, когда в счете-фактуре выделен НДС и имеются другие необходимые условия для его принятия к зачету (см. гл.4 "Налог на добавленную стоимость" настоящей книги).

В графу 11 переносится цена единицы товара без НДС из графы 4.

В графу 21 вписывается результат от сделки. Если предприниматель является плательщиком НДС, результат рассчитывается так: 10 000 руб. - 5000 руб. = 5000 руб. (гр. 18 - гр. 13).

Если предприниматель освобожден от НДС, результат рассчитывается так:

11 800 руб. - (118 руб. х 50 руб.) = 5900 руб. (гр. 18 - (гр. 6 х гр. 12)).

Раздел I

Учет доходов и расходов

     
   ————T——————————————T——————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N | Дата операции| Наименование |        Стоимостные показатели приобретенных, изготовленных товаров,        |
   |п/п|(число, месяц,| приобретенных| выполненных работ, оказанных услуг в пользу индивидуального предпринимателя|
   |   |     год)     |   товаров,   |                                  (руб.)                                    |
   |   |              |  выполненных +————————————————————————————————T——————————T—————————————T————————T—————————+
   |   |              |    работ,    | по единице товара (выполненной |количество|стоимость без|  сумма |  общая  |
   |   |              |   оказанных  |    работе, оказанной услуге)   |          | возмещаемого|  НДС,  |стоимость|
   |   |              |     услуг    +————————————T———————————T———————+          | НДС (гр. 7 х|  всего |  с НДС  |
   |   |              |              |  цена без  | сумма НДС,|  цена |          |    гр. 4)   |(гр. 7 х| (гр.8 + |
   |   |              |              |возмещаемого|подлежащего| с НДС |          |             | гр. 5) |  гр.9)  |
   |   |              |              |     НДС    | возмещению|(гр.5 +|          |             |        |         |
   |   |              |              |            |  (вычету) | гр.4) |          |             |        |         |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   | 1 |       2      |      3       |      4     |     5     |   6   |     7    |      8      |    9   |    10   |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   | 1 |05.01.2004    |Закуплены     |     100    |     18    |  118  |    100   |    10 000   |  1 800 |  11 800 |
   |   |              |футболки      |            |           |       |          |             |        |         |
   |   |              |хлопчатобу—   |            |           |       |          |             |        |         |
   |   |              |мажные        |            |           |       |          |             |        |         |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   | 2 |25.01.2004    |Часть         |            |           |       |          |             |        |         |
   |   |              |футболок      |            |           |       |          |             |        |         |
   |   |              |реализована   |            |           |       |          |             |        |         |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   | 2а|25.01.2004    |Часть         |            |           |       |          |             |        |         |
   |   |              |футболок      |            |           |       |          |             |        |         |
   |   |              |реализована   |            |           |       |          |             |        |         |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   |   |              |Всего за месяц|            |           |       |          |             |        |         |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   |   |              |Всего за год  |            |           |       |          |             |        |         |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   |   |              |              |            |           |       |          |             |        |         |
   +———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+—————————+
   |   |              |              |            |           |       |          |             |        |         |
   L———+——————————————+——————————————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————————+————————+——————————

Примечания. 1. Использованные сокращения: НДС - налог на добавленную стоимость.

2. Строки пропущены только для удобства восприятия текста.

3. Если продукция НДС не облагается или ставка равна 0, то в графе 15 проставляются нули.

     
   ——————————————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |Стоимостные показатели выполненных работ,|    Стоимостные показатели   |
   | оказанных услуг, приобретенных товаров, |    реализованных товаров,   |
   |       подлежащих реализации (руб.)      | выполненных работ, оказанных|
   |                                         |          услуг (руб.)       |
   +————————————T——————————T—————————————————+—————————————————————————————+
   |цена единицы|количество|  стоимость без  |      по единице товара      |
   | товара без |          |  возмещаемого   |     (выполненной работе,    |
   |возмещаемого|          |  НДС (гр. 11 х  |       оказанной услуге)     |
   |     НДС    |          |     гр. 12)     +————————T—————————T——————————+
   |            |          |                 |цена без|сумма НДС|цена с НДС|
   |            |          |                 | налогов|(гр. 14 х| (ф. 14 + |
   |            |          |                 |        | 18% либо|  гр. 15) |
   |            |          |                 |        | гр. 14 х|          |
   |            |          |                 |        |   10%)  |          |
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   |     11     |    12    |        13       |   14   |    15   |    16    |
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   |     100    |    50    |      5 000      |   200  |    36   |    236   |
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   |     118    |    50    |      5 900      |   236  |     0   |    236   |
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   +————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+——————————+
   |      х     |     х    |                 |    х   |     х   |     х    |
   L————————————+——————————+—————————————————+————————+—————————+———————————

     
   ——————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |Стоимостные показатели реализованных товаров,|Результат от сделки|
   |  выполненных работ, оказанных услуг (руб.)  |                   |
   +——————————T—————————T—————————T——————————————+                   |
   |количество|  сумма  |сумма НДС|  общая сумма |                   |
   |          |  дохода |(гр. 18 х|     с НДС    |                   |
   |          |(гр. 14 х| 18% либо|   (гр. 18 +  |                   |
   |          | гр. 17) | гр. 18 х|    гр. 19)   |                   |
   |          |         |   10%)  |              |                   |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   |    17    |    18   |    19   |      20      |         21        |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   |    50    |  10 000 |  1 800  |    11 800    |       5 000       |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   |    50    |  11 800 |      0  |    11 800    |       5 900       |
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   +——————————+—————————+—————————+——————————————+———————————————————+
   |     х    |         |         |              |                   |
   L——————————+—————————+—————————+——————————————+————————————————————

Определение налогооблагаемой базы

за налоговый период 2004 г.

Табл. N 6-1

     
   ——————————————————————————————————————————————T—————————T—————————¬
   |                   Показатели                |  Сумма, |  Сумма, |
   |                                             |вариант 1|вариант 2|
   +—————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |                             Доход                               |
   +—T———————————————————————————————————————————T—————————T—————————+
   |1|Доход от реализации товаров, выполненных   |  10 000 |  11 800 |
   | |работ, оказанных услуг (гр. 18 таблицы)    |         |         |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |2|Прочие доходы (в том числе стоимость       |    —    |    —    |
   | |имущества, полученного безвозмездно)       |         |         |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Итого доходов                                |  10 000 |  11 800 |
   +—————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |                             Расход                              |
   +—T———————————————————————————————————————————T—————————T—————————+
   |1|Материальные расходы (для индивидуального  |   5 000 |   5 900 |
   | |предпринимателя — плательщика НДС гр. 13   |         |         |
   | |таблицы; для индивидуального               |         |         |
   | |предпринимателя, получившего освобождение  |         |         |
   | |от исполнения обязанностей плательщика НДС,|         |         |
   | |произведение гр. 6 и гр. 12 таблицы)       |         |         |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |2|Сумма амортизации по амортизируемому       |    —    |    —    |
   | |имуществу                                  |         |         |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |3|Расходы на оплату труда                    |    —    |    —    |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |4|Прочие расходы                             |    —    |    —    |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Итого расходов                               |  5 000  |  5 900  |
   +—T———————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |5|Расходы, произведенные в отчетном налоговом|    —    |    —    |
   | |периоде, но связанные с получением доходов |         |         |
   | |в следующих налоговых периодах             |         |         |
   L—+———————————————————————————————————————————+—————————+——————————

Пример 25, посвященный деятельности предпринимателя, занимающегося торговлей, удачно демонстрирует основные принципы учета доходов и расходов, а также расчета налогооблагаемого дохода предпринимателями.

Предприниматели, занятые в сфере производства, вынуждены производить более сложные расчеты по учету в составе расходов стоимости именно тех материальных затрат, которые относятся к реализованной части произведенной продукции. В соответствии с данным принципом учитываются затраты "предпринимателя-промышленника" только на приобретение материальных ценностей (работ, услуг), напрямую используемых при изготовлении продукции или оказании услуг (выполнении работ), а потом они отсеиваются по принципу отнесения в расходы себестоимости только той готовой продукции (выполненных услуг), которая фактически была реализована.

Отметим, что описание сложностей учета у "предпринимателей-промышленников" вовсе не означает, что у "предпринимателей-торговцев" все проблемы учета решаются так же легко, как в приведенном примере. В реальной практике ассортимент товаров, количество поставщиков и покупателей может быть достаточно велико. Таким образом, возникают учетные проблемы при продаже одних и тех же товаров (оплаченных и неоплаченных, поставляемых разными поставщиками), особенно если покупателей множество. В этих условиях предприниматели вынуждены сами определять для себя правила своего налогового учета, по существу создавая подобие учетной политики, используемой предприятиями, хотя такой обязанности у предпринимателя нет.

Действующим законодательством по порядку расчета НДФЛ и Порядком учета доходов и расходов на предпринимателей не возлагается обязанность по калькулированию полной себестоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) даже по прямым расходам, как это введено налоговым учетом для предприятий нормами гл.25 НК РФ. Следовательно, предприниматель имеет право принять в составе своих расходов для целей исчисления НДФЛ в полном объеме (кроме расходов на материалы) фактически произведенные им производственные расходы.

Такие расходы учитываются в полном объеме в составе профессиональных вычетов предпринимателей за текущий налоговый период независимо от того, полностью продана изготовленная в этом периоде продукция (закупленные товары) или на конец периода у предпринимателя имеются остатки готовой продукции (незавершенное производство) или товаров. К ним могут быть отнесены:

- оплата труда всех наемных работников, даже непосредственно занятых в процессе производства, а также суммы ЕСН;

- аренда производственных помещений и других производственных основных средств;

- расходы по содержанию производственных помещений;

- расходы на ремонт и т.п.

Новая форма книги учета четко разделила расходы по их видам в зависимости от характера учета - целиком или пропорционально реализованной продукции.

Естественно, предприниматель должен следовать и заложенному в Порядке принципу формирования расходов будущих периодов. В п.15 Порядка учета доходов и расходов говорится о необходимости учета таких расходов прежде всего при сезонном производстве. Однако этот принцип должен применяться и в других аналогичных ситуациях.

Пример 26. Предприниматель выступает генподрядчиком при осуществлении ремонтных работ. При этом часть объема этих работ выполняют для него субподрядчики. Работы от этих субподрядчиков приняты и оплачены в 2003 г. Сам же предприниматель полностью весь объем ремонтных работ сдал заказчику и получил оплату за них уже в 2004 г.

В этой ситуации оплата работ субподрядчикам в расходы предпринимателя за 2003 г. не включается, так как относится к будущим периодам.

Если предприниматель делает предварительную оплату чего-либо, расхода вообще не возникает как такового. Суммы выплаченных авансов могут учитываться в составе расходов только в том отчетном периоде, в котором оплаченные ценности или услуги (работы) будут реально получены (потреблены) предпринимателем.

Пример 27. Предприниматель в конце 2003 г. оплатил подписку на техническую литературу на I полугодие 2004 г. и аренду за январь 2004 г. Такие суммы не могут быть включены в расходы предпринимателя за 2003 г., так как литература по подписке будет поступать, а арендуемое помещение использоваться фактически только в 2004 г. Именно в 2004 г. эти расходы и будут учтены предпринимателем.

Расходы должны быть оплачены и подтверждены документально.

Выше уже отмечалось, что предприниматель заполняет книгу учета доходов и расходов только на основе должным образом оформленных первичных документов. Требования к форме таких документов содержатся в самом Порядке учета доходов и расходов.

Однако даже если первичные оправдательные документы, имеющиеся в наличии у предпринимателя, отличаются от жестких требований, предъявляемых Порядком, у него все равно остаются неплохие шансы доказать правомерность учета в составе своих расходов и таких затрат.

Имеющаяся на сегодняшний день судебная практика говорит о возможности использования в этих целях и документов с определенным дефектом формы, если по совокупности содержащихся в них сведений они могут служить доказательством фактического произведения и конкретного вида затрат. Правда, в основном такие судебные дела касаются рассмотрения дел с участием юридических лиц. Однако сближение порядков учета у предпринимателей и предприятий начиная с 2001 г., в том числе установление для них одинаковой обязанности по документальному подтверждению своих расходов, позволяет предположить, что данные судебные решения в полной мере распространяются и на предпринимателей.

Примером таких решений на уровне высшей судебной инстанции могут, в частности, служить Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.06.1997 N 4569/96, от 24.11.1998 N 512/98 и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42.

При этом предприниматели должны учитывать, что с большой степенью вероятности судами не будет подтверждена правомерность учета ими в составе расходов тех из них, которые подтверждены фиктивными документами или произведены по недействительным договорам (см., например, Постановления кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.07.2000 N А72-109/2000-Сп13, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2003 N Ф08-1838/2003-699А).

В п.2 упомянутого выше Информационного письма Президиума ВАС от 21.06.1999 N 42 указано следующее: "В ходе исследования и оценки документов, представленных ответчиком в подтверждение понесенных расходов, суд признал надлежащими доказательствами только часть из них.

Так, не были приняты судом в подтверждение расходов накладные и приходные кассовые ордера, имеющие отношение к одному из продавцов, поскольку в печати продавца был указан несуществующий город. По другой закупке накладная не имела даты составления, а приходный кассовый ордер был оформлен с нарушением установленных правил.

В то же время суд отклонил доводы налоговой инспекции о невозможности принятия конкретных расходов, основанных исключительно на факте отсутствия регистрации организаций-продавцов в качестве налогоплательщиков, поскольку этот факт еще не свидетельствует о том, что у этих организаций не имеется государственной регистрации.

Один из документов, представленных в подтверждение расходов, налоговая инспекция отказалась принять из-за отсутствия в этом документе числа его составления при наличии месяца и года. Суд не согласился с позицией налогового органа в связи с тем, что исчисление объекта обложения подоходным налогом осуществляется по итогам года".

Из изложенного следует, что непостановка на учет контрагента предпринимателя в налоговых органах, отсутствие только числа на документе не могут служить фактом невозможности принятия конкретных расходов.

А вот если не подтверждается факт реального наличия другой стороны по сделке (на печати несуществующий город, на момент совершения сделки контрагент не числится или исключен из государственного реестра предприятий), то данные расходы должны считаться неподтвержденными. Хотя и последнее утверждение иногда налогоплательщикам удается оспорить в судах (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.04.2002 N А78-2915/01-С2-2/106-ФО2-782/2002-С1).

Также суды признают неправомочными требования налоговых органов не принимать для целей расчета налоговой базы по НДФЛ расходы предпринимателя только по тем основаниям, что лица, подписавшие закупочные и тому подобные документы, не обнаружены налоговым органом для встречной проверки тех данных, которые содержатся в этих документах (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2002 N А78-3417/01-C2-2/142-Ф02-550/02-С1).

В п.3 того же Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 сделан и другой важный для налогоплательщиков вывод.

То, что продавец не отразил в своем бухгалтерском учете реализацию товара, само по себе не лишает предпринимателя, являющегося покупателем этого товара, права учесть расходы на его приобретение при определении своего налогооблагаемого дохода. Данный вывод поддержали и стали применять на практике и нижестоящие суды (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.02.2001 N А10-2637/00-Ф02-77/01-С1).

При вынесении судами решений в пользу налогоплательщиков они указывали на то обстоятельство, что представленные налоговой инспекцией документы встречной проверки, свидетельствовавшие об отсутствии у фирм-продавцов соответствующих бухгалтерских проводок по реализации указанного товара, сами по себе не могут служить основанием для отказа в признании расходов покупателя. Ведь это не опровергает доказательств предпринимателя в отношении понесенных расходов, подтвержденных документально (квитанции к приходному кассовому ордеру, акты, накладные, счета-фактуры и т.п.).

Сложность учета оплаченных и документально подтвержденных расходов, формально относящихся к доходам, полученным в предыдущем году, уже освещалась нами в разд.3.2.3 настоящей главы. Неоплаченные же затраты однозначно не могут быть включены в расходы. Поэтому еще раз подчеркнем, что, когда операции производятся в конце года, предпринимателям лучше заранее оговорить со своими территориальными налоговыми органами методику учета своих расходов и доходов по переходящим из периода в период операциям. Однако во избежание возможных спорных вопросов лучше стараться вообще не допускать несовпадения периодов получения доходов и периодов осуществления связанных с ними расходов.

Правила учета в составе налоговых вычетов различных видов производственных расходов предпринимателя могут существенно различаться.

Ниже мы приведем краткий обзор порядка включения предпринимателями в состав расходов конкретного налогового периода основных видов расходов, имеющих различия между собой.

1. Расходы на сырье и материалы включаются предпринимателями в расходы того налогового периода, когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) фактически реализована (то есть отгружена и оплачена). При этом не следует забывать, что для налогообложения НДФЛ расходом признается только стоимость оплаченных сырья и материалов.

2. Расходы по приобретению основных средств и нематериальных активов учитываются не одномоментно, а путем равномерного начисления износа в течение всего срока их использования. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производственном процессе.

3. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед работниками в денежной или любой иной форме.

4. Налоги и сборы учитываются в размере их фактической уплаты, но в размерах, не превышающих начисленные суммы за текущий налоговый период. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те налоговые периоды, когда налогоплательщик погашает задолженность.

Обратите внимание, что здесь приводится официальная точка зрения налоговых органов по данному вопросу. Однако ее правомерность небесспорна. Прямые нормы гл.23 позволяют говорить о возможности учета в расходах предпринимателей не только уплаченных, но и начисленных сумм налогов и сборов. Применение в отношении предпринимателей этой нормы по аналогии с нормой пп.3 п.3 ст.273 НК РФ не оправданно. Более подробно вопрос порядка учета налогов предпринимателями освещен в разд.3.2.1.

5. Оплата работ и услуг, носящих текущий характер, учитывается в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. К таким затратам могут быть отнесены: аренда, ремонт, содержание производственных помещений и т.д.

6. Оплата работ и услуг, носящих долгосрочный характер, не может учитываться в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. Учитывается в особом порядке по конкретным видам таких затрат.

Например, к таким расходам могут быть отнесены затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств. Такие затраты не включаются в текущие расходы предпринимателя, а, увеличивая первоначальную стоимость амортизируемого имущества, списываются равномерно путем начисления амортизационных отчислений.

Пунктом 2 ст.257 гл.25 НК РФ даны основные определения данных видов затрат.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Особый порядок списания присущ и расходам налогоплательщика по научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам. Согласно п.2 ст.262 гл.25 НК РФ такие расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). При этом результаты указанных исследований и разработок должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

К расходам, имеющим долгосрочный характер, относятся также расходы по приобретению лицензий, прав пользования компьютерными программами и тому подобные расходы, действующие в течение строго определенного срока.

Признание в целях налогообложения таких расходов будет осуществляться равномерно в течение срока их действия. При этом если, например, лицензия будет аннулирована ранее срока, на который она была выдана, то часть непризнанных расходов по ее приобретению нельзя в дальнейшем учесть для целей налогообложения как расходы экономически не обоснованные.

В условиях действия гл.25 НК РФ учитывать произведенные расходы не единоразово, а в течение нескольких отчетных периодов следует только тогда, когда их долгосрочный характер прямо следует из условий заключенных договоров. Если же на основании данных договора нельзя точно определить, к какому конкретному периоду отнесены произведенные налогоплательщиком расходы, то они должны быть учтены единовременно в момент их возникновения.

Как доходы, так и расходы предпринимателя определяются в совокупности по всем сделкам и видам деятельности, осуществляемым им в данном налоговом периоде.

Данный принцип расчета результатов предпринимательской деятельности был уже давно поддержан арбитражной практикой еще во время действия Закона о подоходном налоге (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.10.1999 N 7206/98). Однако до вступления в силу гл.23 НК РФ налоговые органы продолжали на практике применять иной подход. В расчет брался результат по каждой сделке, проведенной предпринимателем в отдельности, а в случае убытка по одной из них этот убыток не принимался в уменьшение доходов по прибыльным сделкам.

В настоящее время налоговое ведомство официально подтвердило правомерность иного подхода. В п.2 разд.VII Методических рекомендаций по применению главы 23 НК РФ прямо указывается: "При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям) независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток. В случае занятия индивидуальным предпринимателем несколькими видами деятельности при определении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности".

Таким образом, налоговиками признано законное право предпринимателя учесть в составе своих расходов по конкретной сделке или даже по каким-либо из осуществляемых видов деятельности в целом расходы, превышающие по сумме величину полученного по ним дохода.

В разд.3.2 настоящей книги, посвященном правилам расчета доходов предпринимателями, мы уже освещали тему контроля налоговыми органами за правильностью определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ случаях.

Здесь же мы обратим внимание на тот факт, что формулировки данной статьи допускают ее применение не только по отношению к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю.

Хотя большинство содержащихся в ней принципов определения рыночных цен предназначены все же для корректировки цен именно в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли продавца (исполнителя). Этот факт автоматически не делает неприменимой ст.40 НК РФ в отношении расходов налогоплательщика.

Отметим, что и суды не отвергают принципиальную возможность корректировки затрат у налогоплательщика на основании указанной статьи (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.05.2001 N А19-13159/00-26-ФО2-1023/01-С1).

Таким образом, если предприниматель заплатил за товар (работу, услугу) цену, завышенную по сравнению с существующим уровнем рыночных цен, то налоговый орган в установленных ст.40 НК РФ случаях может оспорить правомерность включения данных затрат в состав профессиональных налоговых вычетов при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ.

В то же время судебная практика показывает, что даже при попытках использовать нормы ст.40 НК РФ для корректировки не затрат, а выручки налогоплательщика налоговые органы сталкиваются с трудностями доказательной базы. Это практически сводит на нет все попытки налоговиков активно использовать ее в контрольной работе. В ситуации, когда корректировке должны подвергаться расходы налогоплательщика, позиции налогового органа в принципе будут еще менее доказательны.

В связи с этим на практике предприниматели вряд ли столкнутся с попыткой налоговых органов корректировки его обычных затрат исходя из норм ст.40 НК РФ. В то же время предприниматель должен знать о принципиальной возможности таких действий налоговиков, тем более что имеются уже судебные прецеденты по данному вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2001 N А05-4541/00-334/14 рассмотрена сделка между взаимозависимыми лицами по аренде автомобиля. Суд признал сумму арендной платы по договору аренды автомобиля превышающей более чем на 20% рыночные цены. На основании этого затраты налогоплательщика уменьшены с применением положений ст.40 НК РФ.

Имеются и другие судебные решения не в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.01.2003 N Ф09-2834/02-АК).

Кроме того, следует отметить, что после 1 января 2002 г. у налоговиков появилось еще одно теоретическое обоснование для корректировки (пересчета) расходов налогоплательщика. Речь идет о положениях абз.3 п.1 ст.252 НК РФ, говорящего о том, что расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными.

МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ выразило следующее мнение. Под экономически оправданными следует понимать затраты, обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Как видим, здесь позиции ст.ст.252 и 40 НК РФ о возможности корректировки затрат достаточно близки. Таким образом, если в настоящее время, как уже отмечалось выше, подобный перерасчет налоговые органы в основном пытаются применить в отношении выручки (дохода) налогоплательщиков, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов. Хотя, что касается положений ст.252 НК РФ, налоговые эксперты также отмечают ее недостаточную конкретность, что неизбежно затруднит применение ее на практике в широком масштабе.

Кроме того, отметим, что корректировка затрат на основании норм ст.40 НК РФ и возможности такой корректировки по п.1 ст.252 НК РФ имеют принципиальные различия. При перерасчете расходов по ст.40 НК РФ происходит доначисление налога и пеней, так как у налогоплательщика нет обязанности самостоятельно использовать нормы данной статьи. При перерасчете же расходов по ст.252 будет уже применен и штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п.3 ст.120 НК РФ).

В расходы предпринимателя включаются только производственные затраты.

Исходя из принципа жесткой привязки произведенных предпринимателями расходов к полученной при этом соответствующей сумме дохода, в составе их расходов всегда учитывались только затраты производственного характера. Затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, но связанные с ведением предпринимателем хозяйственной деятельности в целом и участием в гражданском обороте, не принимались в состав расходов, учитываемых при налогообложении.

Действующей в настоящее время гл.25 НК РФ все расходы, учитываемые для целей исчисления прибыли, составом которых также руководствуются и предприниматели, поделены на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. По мнению налоговых органов, последнюю группу расходов предприниматели по-прежнему не могут включать в состав своих расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ. К таким расходам на основании ст.265 НК РФ могут, в частности, относиться:

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

- расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты;

- затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

- расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;

- потери от брака;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Однако с изменением порядка учета затрат предпринимателями по аналогии с порядком, установленным для предприятий гл.25 НК РФ, уже нельзя говорить об использовании тезиса о необходимости жесткой привязки расходов к конкретной сумме полученных в связи с их осуществлением доходов. В связи с этим многие расходы из вышеприведенного списка предприниматели могут учесть при налогообложении. Правомерность той или иной точки зрения должна доказать судебная практика, которая, безусловно, будет формироваться с течением времени.

3.4. Порядок ведения предпринимателями

налогового учета своих доходов и расходов

Пункт 2 ст.54 НК РФ требует, чтобы индивидуальные предприниматели исчисляли свою налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Во исполнение данного требования НК РФ, а также в целях совершенствования и унификации порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для них Минфином России и МНС России и был разработан и утвержден специальный Порядок учета доходов и расходов.

Как уже было отмечено выше, в настоящее время Порядок действует уже в редакции, утвержденной совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Этот Порядок зарегистрирован Минюстом России 29.08.2002 N 3756, поэтому является нормативным документом и, следовательно, обязателен для исполнения всеми предпринимателями, которые используют традиционную систему налогообложения. Он не распространяется на предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД и (или) применяющих упрощенную систему налогообложения.

С момента вступления в силу гл.23 НК РФ это уже вторая редакция данного Порядка. Его первоначальная редакция основывалась на нормах Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Поэтому с 1 января 2002 г., после вступления в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и внесения соответствующих изменений в гл.23 НК РФ, основные положения Порядка неизбежно должны были быть пересмотрены. Это и было сделано в новой редакции Порядка, нормы которого уже были сориентированы на положениях гл.25 НК РФ. И хотя данные изменения были приняты с опозданием, их правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Формально положения данного Порядка не могут противоречить или расширять нормы самого налогового законодательства. Напомним, что пп.1 ст.221 НК РФ предусматривает, что состав расходов (профессиональных вычетов) при расчете НДФЛ налогоплательщики - ПБОЮЛ определяют так же, как организации при исчислении налога на прибыль, - в соответствии с нормами гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Однако по некоторым вопросам Порядок все же содержит свою, отличную от НК РФ, трактовку (например, списание износа по МБП, амортизация основных средств, приобретенных до 2002 г.).

Таким образом, предпринимателям следует выполнять все общие принципиальные требования данного документа, касающиеся правил документального оформления своих операций и ведения самой книги учета. Но, формируя состав своих профессиональных вычетов, принимая для уменьшения налоговой базы расходы, предпринимателям прежде всего нужно ориентироваться напрямую на нормы гл.25 НК РФ. В то же время при возникновении каких-либо разночтений с предписаниями самого Порядка следует помнить, что налоговые органы при выполнении своих контрольных функций будут строго придерживаться норм последнего, и доказывать свою правоту предпринимателю надо будет в судебном порядке.

Однако, несмотря на отмеченные недостатки, Порядок учета доходов и расходов является важным и принципиально необходимым документом. Он обобщает в себе главные правила налогообложения и ведения учета предпринимателями, позволяя достигать определенного единообразия в их учетной работе. Его наличие позволяет снизить и количество разнообразных споров с налоговыми органами при выполнении ими функций налогового контроля.

Рассмотрим основные требования к порядку ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, содержащиеся в данном документе.

3.4.1. Общие правила учета и документирования

предпринимателями своих хозяйственных операций,

доходов и расходов

Учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут, занося в книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя сведения о полученных доходах и произведенных расходах. Хозяйственные операции фиксируются в книге учета в момент их совершения на

основе первичных документов позиционным способом. Если предприниматели реализуют свои товары (работы, услуги) с применением контрольно-кассовых машин и ведут книгу кассира-операциониста, они могут заполнять книгу учета по окончании рабочего дня.

Книга учета доходов и расходов является тем основным сводным учетным документом, в котором отражаются как имущественное положение индивидуального предпринимателя (наличие основных средств и нематериальных активов), так и результаты его предпринимательской деятельности за налоговый период.

Иногда на практике возникают ситуации, когда предприниматели ведут деятельность не в одном, а в нескольких регионах. Особенностей ведения книги учета доходов и расходов в таких ситуациях Порядок не содержит. Разъяснения по данному вопросу даны в Письме Управления МНС России по г. Москве от 13.07.2001 N 09-08/31698.

В Письме, в частности, указывается, что Порядком не предусмотрена обязанность по ведению предпринимателями нескольких книг учета по каждому месту осуществления деятельности. Но для более полного и точного учета своих доходов и расходов предприниматель вправе их вести как дополнительный накопитель информации. При этом он должен отражать данные этих дополнительных книг учета в зарегистрированной налоговым органом книге учета.

Кроме того, п.4 Порядка предусмотрено отражение в книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Поэтому в ситуациях, когда предприниматель заключил договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, которые совершают хозяйственные операции от имени предпринимателя в других регионах Российской Федерации, такие лица должны по окончании каждого дня, когда операции совершались, информировать предпринимателя, используя при этом любые средства передачи информации. На основании полученной информации предприниматель отражает в книге учета все хозяйственные операции, что позволяет ему выполнить требования, изложенные в Порядке.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций предприниматели должны вести в валюте Российской Федерации - в рублях. Записи в книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях. Суммы, выраженные в иностранной валюте, при этом пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода).

Пунктом 7 Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах книги учета, примерная форма которой приведена в Приложении к Порядку. Все полученные доходы, произведенные расходы и хозяйственные операции записываются в одной книге, но раздельно по каждому из видов предпринимательской деятельности. Из этого следует, что ПБОЮЛ не вправе вести несколько книг учета независимо от количества осуществляемых им видов деятельности.

В этой ситуации представляется целесообразным ввести в соответствующих разделах книги подразделы для каждого из видов фактически осуществляемой деятельности. Это позволит выполнить требование об обособлении полученных доходов и произведенных доходов по каждому конкретному виду деятельности. Количество же томов книги учета в течение года никак не ограничивается. Когда заканчивается первый том книги, открывается второй с соблюдением всех общих правил открытия и ведения книги учета доходов и расходов.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в образовательной, культурной, спортивной сферах и в сфере здравоохранения, обязаны также указывать в книге учета фамилию, имя, отчество, адрес места жительства, паспортные данные, идентификационные номера налогоплательщиков (при наличии) - физических лиц, которым оказываются соответствующие услуги.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Еще раз отметим, что форма книги является примерной и на практике не может быть применена в неизменном виде ко всем возможным видам деятельности. В связи с этим налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Принципиально можно выделить два основных случая, при которых налоговые органы сочтут оправданным обращение об изменении типовой формы книги и содержащихся в ней таблиц:

- необходимость учета конкретной специфики тех или иных видов деятельности, которыми фактически занимается предприниматель (например, торговая деятельность, для которой многие таблицы книги принципиально не подходят или просто излишни);

- если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Отметим, что формы книги в редакции 2002 г. уже разработаны в двух вариантах. Один из них предназначен для предпринимателей, осуществляющих деятельность по операциям, не облагаемым НДС. В принципе, данные типовые формы могут использовать и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст.145 НК РФ.

Учитывая требования автоматизации учетных процессов, Порядок предусматривает, что как сама книга учета, так и аналитические регистры к ней могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Для предпринимателей, ведущих книгу в электронном виде, даже предусмотрен в определенной мере льготный порядок представления книги в налоговые органы. Ведь Порядок предусматривает, что при таком ведении книги индивидуальные предприниматели обязаны вывести ее на бумажные носители только по окончании налогового периода.

Предприниматель и для своих учетных, и для производственных целей может использовать любые компьютерные программы, а также любым способом может автоматизировать ведение складского учета и составление первичных документов и счетов-фактур. Однако программные средства помимо вывода информации в их стандартной форме должны обеспечить составление и распечатку книги учета доходов и расходов, так как наличие любой другой информации, пусть даже позволяющей правильно исчислить налоговую базу для расчета НДФЛ у предпринимателя, не освобождает его от обязанности вести книгу учета. Единственной возможностью сблизить формы ведения учета в данном случае является согласование изменения формы книги со своей налоговой инспекцией.

Книгу учета нужно вести на русском языке, так же как и документирование фактов предпринимательской деятельности. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или иных языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык. При этом обязанность предпринимателя как-либо заверять данные перевода Порядком не предусмотрена.

Приобретать книгу учета или журнал, блокнот для ее ведения предприниматель обязан сам. Еще до начала ведения книги учета ПБОЮЛ обязан ее пронумеровать, прошнуровать и на последней ее странице указать число содержащихся в ней страниц. Должностное лицо налогового органа проверяет правильность оформления книги, количество содержащихся в ней листов, заверяет все своей подписью и скрепляет печатью налогового органа.

В аналогичном порядке должна быть оформлена и книга учета, которая велась в электронном виде и была выведена по окончании налогового периода на бумажные носители. Естественно, что вся эта процедура будет проходить не до, как при бумажной форме ведения книги, а после окончания года.

При хранении книги учета индивидуальный предприниматель должен обеспечить защиту от внесения в нее несанкционированных исправлений. Исправление же ошибок в книге учета должно быть обосновано и каждое из них подтверждено подписью самого индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления.

Новая книга учета открывается записями суммы остатков на начало налогового периода по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу, переносимых из закрытой старой (прошлогодней) книги.

Как уже было отмечено нами выше, основой учета как доходов и расходов, так и вообще всех хозяйственных операций предпринимателя служат первичные учетные документы. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно по окончании операции.

Документирование операций имеет свои правила и ограничения, которые должны выполняться предпринимателем. Несоблюдение их может привести к невозможности доказать факт совершения той или иной хозяйственной операции - налоговики не признают те или иные первичные учетные документы, составленные с нарушениями установленных правил. В связи с особой важностью данного вопроса, особенно при подтверждении понесенных предпринимателями расходов, остановимся на нем более подробно.

В первую очередь предпринимателю важно знать, что первичные учетные документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по строго установленной форме. В большинстве случаев формы конкретных первичных документов содержатся в альбомах Унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином и Минэкономразвития России.

Так, Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты <4>. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 - формы документов по учету основных средств. Унифицированные формы документов по учету материалов и карточка учета нематериальных активов были введены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Документы по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ Госкомстат России утвердил Постановлением от 11.11.1999 N 100. В торговле (в том числе с применением ККТ) используются документы, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и т.д.

     
   ————————————————————————————————

<4> Формально имеет силу только в отношении юридических лиц.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:

- наименование документа (формы);

- дату составления документа;

- при оформлении документа от имени:

юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

физических лиц - фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность (обычно это паспорт гражданина), адрес места жительства, ИНН (при наличии);

- содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Этот перечень реквизитов определяет состав обязательных сведений, которые необходимы для проверки достоверности самого факта совершения той или иной хозяйственной операции, а также определения сторон в сделке и сути хозяйственно-правовых отношений между ними. Так, например, не может служить основанием для включения в состав расходов предпринимателя товарная накладная на получение товаров или акт сдачи-приемки работ (услуг) при отсутствии подписи одной из сторон по данной сделке.

Таким образом, если представленные предпринимателем документы не удовлетворяют вышеизложенным требованиям, то формально налоговый орган вправе не принимать такие затраты в составе расходов предпринимателя. В этом случае отстаивать свои интересы предприниматель сможет исключительно в судебном порядке. И уже только суд определит, применима ли данная форма первичного документа и достаточно ли указанных в ней сведений для подтверждения достоверности произведенных предпринимателем затрат.

В основном суды при рассмотрении конкретных документов принимают во внимание в первую очередь не их соответствие или несоответствие утвержденным унифицированным формам, а имеют ли данные документы достаточное количество реквизитов, позволяющих принять их в качестве обоснования тех или иных совершенных хозяйственных операций (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2001 N Ф04/1817-549/А45-2001, N Ф04/1817-550/А45-2001).

В ряде других случаев отсутствие определенных документов у предпринимателя суды не считают достаточным доказательством получения или неполучения доходов, требуя от налоговиков отдельных (дополнительных) доказательств данных фактов.

Например, в ходе проверки правильности уплаты подоходного налога предпринимателем за 1998 и 1999 гг. налоговый орган установил, что предприниматель документально не оформлял возврат денежных средств по акту формы N 54, утвержденной Приказом Минфина России от 30.08.1993 N 104 вместе с Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением. Из п.4.3 этих Правил следует, что акт по форме N 54 составляется и оформляется при возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам. Аналогичное положение содержится в п.1 действующего в настоящее время Постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу, что налоговый орган не представил достаточных доказательств, подтверждающих факт занижения предпринимателем налоговой базы. Поэтому было принято решение об удовлетворении заявления предпринимателя о признании недействительным решения налоговой инспекции в части занижения налоговой базы за счет занижения выручки.

Арбитражный суд, проведя по своей инициативе бухгалтерскую экспертизу, установил, что, несмотря на то что предприниматель не представил чеки и акты возврата, документально или фактически установленных случаев реализации неучтенных (неоприходованных) товаров не выявлено. Поэтому отсутствие акта о возврате денежных сумм покупателям не является бесспорным доказательством совершения налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы. Такое решение содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2003 N Ф04/3074-242/А81-2003.

На практике у любого предпринимателя наиболее часто встречающейся хозяйственной операцией является приобретение товарно-материальных ценностей. Естественно, что любая такая операция требует соответствующего документального подтверждения. Обычно продавец товарно-материальных ценностей выписывает накладную на отпуск товара или другой документ, в котором фиксирует отпуск товаров: товарный чек, акт приема-передачи имущества, товарно-транспортная накладная и т.д. Однако этого недостаточно, должен быть еще документ, подтверждающий факт оплаты этих ценностей. Таким документом может быть кассовый чек, платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Отметим, что оба документа (платежный и товарный) должны быть оформлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить, по какому отгрузочному документу произведена оплата. В противном случае возможны разногласия с налоговыми органами при проверке налоговой базы предпринимателя по вопросу, можно ли считать оплаченными те или другие материальные ценности, стоимость которых предприниматель включил в состав своих расходов.

Особо следует отметить ситуации, когда товарно-материальные ценности предприниматель приобретает за наличный расчет в розничной торговой сети. Налоговые органы однозначно и повсеместно требуют обязательного наличия не только товарного чека, но и чека ККТ.

Данное требование вызвано тем, что при наличных расчетах с любыми покупателями продавец обязан использовать ККТ (ККМ) (ст.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", а ранее - при розничной торговле, ст.1 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1). Однако такое требование не может распространяться на особую номенклатуру товаров (услуг), разрешенную к продаже без применения ККТ или к продаже в особых местностях (условиях торговли).

Особые случаи, когда закон разрешает реализацию без применения ККТ, перечислены в п.3 ст.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ. В этой ситуации особенно актуален вопрос правильного оформления товарного чека или иного товарного документа, то есть требование, чтобы он содержал все необходимые реквизиты. В этом случае желательно также указать в нем сведения о способе и месте торговли, что позволит аргументированно доказать налоговым органам соответствие данной операции нормам законодательства.

Кассовый чек без товарного принимается для подтверждения затрат предпринимателя в тех случаях, когда на данный вид товара товарные чеки не выдаются (типичный пример - приобретение топлива на АЗС). А также когда пробиваемые чеки ККТ содержат перечень приобретаемых товаров (обычно такие чеки выдают крупные торговые комплексы, оснащенные специальным оборудованием, позволяющим вести одновременно товарный учет и учет поступления денег в разрезе конкретной товарной номенклатуры).

Первичные учетные документы (за исключением кассового чека и товарного чека, выдаваемых в розничной торговой сети) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Внесение каких-либо исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления можно вносить лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Согласно п.48 Порядка индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Порядок учета доходов и расходов предусматривает группировку расходов по экономическим элементам. Данная группировка показывает, что именно израсходовано на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг) и каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов, произведенных предпринимателем.

В соответствии с Порядком расходы, непосредственно связанные с извлечением ПБОЮЛ доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.

Для каждой из этих групп предусмотрены отдельные разделы, включающие в себя таблицы налогового учета. Так, суммы материальных расходов предприниматель ведет в таблицах N N 1-1А, либо 1-1Б; 1-2; 1-3А, либо 1-3Б; 1-4А, либо 1-4Б; 1-5А, либо 1-5Б; 1-6А, либо 1-6Б; 1-7А, либо 1-7Б разд.I книги учета. Общие суммы амортизации по основным средствам, МБП и нематериальным активам предприниматель получает, заполняя специальные таблицы 2-1, 2-2, 3, 4-1, 4-2 разд.II, III и IV книги учета. Сведения о расходах на оплату труда и прочие расходы отражаются соответственно в таблицах 5, 6-1, 6-2, 6-3 разд.V и VI книги учета. Рассмотрим каждую из групп расходов более подробно.

3.4.2. Материальные расходы

Материальные расходы - это материально-производственные запасы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг.

В соответствии с Порядком начиная с 2002 г. в составе материальных расходов учитываются следующие затраты:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, которые используются в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг). Уменьшают налоговую базу при расчете НДФЛ также сырье и материалы, которые используются в целях обеспечения технологического процесса для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров.

Обоснованием для включения стоимости материальных расходов в состав затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, является перечень необходимого потребления количества материалов (полуфабрикатов, комплектующих изделий), расходуемых на каждом этапе изготовления продукции (работ, услуг), выпускаемой в строгом соответствии с технологическим процессом.

Напомним, что учету в составе расходов подлежат только приобретенные, оплаченные и израсходованные материальные ценности, что должно подтверждаться платежными и другими документами. Безусловно, последнее обстоятельство создает дополнительные учетные трудности в работе предпринимателей;

2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

3) на приобретение комплектующих изделий, предназначенных для монтажа, и (или) полуфабрикатов с целью дальнейшей дополнительной обработки у налогоплательщика;

4) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и др.), расходуемых на технологические цели, отопление зданий.

При этом налоговые органы бесспорно признают указанные расходы как уменьшающие налоговую базу по НДФЛ только в том случае, если предприниматель использует для осуществления предпринимательской деятельности обособленное помещение и если он заключил соответствующие договоры с энергоснабжающими и другими организациями, поставляющими соответствующие виды энергии (тепло, газ и т.п.).

Кроме того, указанные расходы должны производиться в соответствии с технологическими нормами процессов производства, осуществляемого предпринимателем. Если указанные расходы произведены не в производственных целях (не обусловлены технологией производства) или в размерах, превышающих технологические нормы, то они не будут относиться на уменьшение налоговой базы;

5) на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. К таким работам (услугам) относятся:

- выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств;

- транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.

Отметим, что в отличие от предыдущей редакции Порядка (2001 г.), действующая редакция в составе материальных затрат предпринимателя прямо не называет расходы на приобретение товаров, то есть тех материально-производственных запасов предпринимателя, которые приобретаются у третьих лиц и непосредственно предназначены для последующей перепродажи. Однако это вовсе не означает, что предприниматели, ведущие торговую деятельность, не могут учитывать такие расходы в составе своих профессиональных налоговых вычетов. Просто этот факт еще раз подчеркивает уже отмеченную нами выше ориентированность новой редакции Порядка исключительно на деятельность в области производства. Принципиально же расходы на покупку товаров относятся именно к группе материальных расходов, и на них распространяются все общие правила учета расходов данной группы.

Если предприниматель приобретает товарно-материальные ценности в возвратной таре и стоимость такой тары включена в цену данных товаров, то из общей суммы расходов на их приобретение стоимость возвратной тары должна быть исключена. При этом стоимость возвратной тары определяется исходя из цены ее возможного дальнейшего использования (реализации). Если тара является возвратной, но не имеет залоговой стоимости, а допустим, договор предусматривает только штраф за ее невозврат, то влияния на стоимость самих товарно-материальных ценностей тара, в которой они поставляются, не оказывает вообще.

Если же тара и упаковка, полученные от поставщиков вместе с товарно-материальными ценностями, являются невозвратными, их стоимость включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной в каждом конкретном случае определяется условиями договора (контракта) на поставку товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов учитывается в составе расходов за минусом стоимости возвратных отходов. Возвратные отходы - это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом направляются (передаются) в качестве полноценного сырья (материалов) для изготовления других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция.

Возвратные отходы должны оцениваться одним из следующих способов:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене возможной реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При этом цена указанных отходов, реализованных на сторону, определяется по соглашению сторон в соответствии с заключенным договором. В связи с этим налоговые органы вправе применить к данной сделке положения ст.40 НК РФ.

Пример 28. Индивидуальный предприниматель для предпринимательской деятельности приобрел 1000 кг сырья на общую сумму 80 000 руб. (без учета НДС). После его передачи в производство и обработку возвратные отходы составили 150 кг. На основании имеющегося долгосрочного договора на реализацию данного вида отходов они проданы организации, занимающейся их утилизацией, за 1500 руб. (без НДС).

Если производственный цикл не предусматривает промежуточного изготовления из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции могут быть отражены непосредственно в таблице N 1-1А книги учета.

В книге учета предпринимателя сделана корректирующая запись о том, что материальные расходы уменьшены на сумму возвратных отходов, оцененных по цене их возможной реализации (новая стоимость материальных расходов - 78 500 руб. (80 000 руб. - 1500 руб.)). Стоимость, по которой отходы проданы, увеличит доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях расчета НДФЛ, а их учетная стоимость должна быть включена в расходы предпринимателя.

Допустим, что фактически данные отходы были реализованы в результате пересмотра первоначального договора дороже - за 1650 руб. Тогда налоговая база от их реализации будет равна 150 руб. (1650 руб. - 1500 руб.) и рассчитана она будет в таблицах N 1-6А и 1-7А книги учета.

Если производственный цикл конкретного предпринимателя предусматривает промежуточное изготовление из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции с возвратными отходами логичнее и проще отражать несколько в ином порядке, без использования таблицы N 1-1А книги учета.

Пример 29. Предприниматель оплатил и получил 1000 кг говядины по цене 60,5 руб. за 1 кг с учетом НДС. Всего - на сумму 60 500 руб., в том числе НДС - 5500 руб. В переработку была передана часть мяса - 700 кг, его стоимость - 38 500 руб. (55 руб. х 700 кг). Числовые данные операции отражаются в графах 6 - 19 таблицы N 1-1А.

Из общего количества переданной в переработку (700 кг) говядины получено 500 кг чистого мяса, 35 кг жира-сырца, 155 кг костей и 9 кг составили технологические потери.

В данном случае жир-сырец и кости могут рассматриваться как возвратные отходы. Учетная цена полученного в результате переработки исходного сырья основного полуфабриката (чистого мяса) может быть определена так. Жир-сырец и кости могут быть учтены по минимально возможным ценам их реализации (в случаях, когда операции являются типовыми, то есть повторяющимися из месяца в месяц, могут быть использованы уже сложившиеся фактические цены их реализации). Допустим, такие цены составили для 1 кг жира-сырца - 40 руб., а для 1 кг костей - 8 руб. (все цены без учета НДС).

Соответственно, учетная стоимость всего полученного в результате переработки жира-сырца составит 1400 руб. (40 руб. х 35 кг), а костей - 1240 руб. (8 руб. х 155 кг). Тогда учетная цена всего полученного в результате переработки чистого говяжьего мяса составит 35 860 руб. (38 500 руб. - 1400 руб. - 1240 руб.). Учетная цена 1 кг чистого говяжьего мяса составит 71,72 руб. (35 860 руб. : 500 кг).

Числовые данные рассмотренной операции будут отражены в графах 6 - 8, 11 и 12 таблицы N 1-2 книги учета. То есть таким образом будет сформирована учетная цена каждой из групп полуфабрикатов, а не уменьшена стоимость исходного израсходованного сырья, хотя принцип расчета остался тот же самый, что и в предыдущем примере.

Реализация таких полуфабрикатов-отходов (то есть жира-сырца и костей) отражается в таблицах N N 1-6А и 1-7А книги учета. В графах 6 данных таблиц отражается рассчитанная указанным выше способом учетная стоимость данного полуфабриката (переносимые из таблицы N 1-2А), а в графах 11, 15 и 16 - фактические данные о реализации (фактические цена и количество реализованных отходов). Рассчитанный по общему правилу результат от их реализации отражается в заключительной графе 21 данных таблиц.

Описанные выше правила учета стоимости возвратной тары и возвратных отходов у предпринимателей напрямую взяты из соответствующих разделов гл.25 НК РФ (п.п.3 и 6 ст.254 НК РФ).

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Порядок применения этих норм утверждает Правительство РФ (пп.2 п.7 ст.254 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке - это потери, возникающие при перевозке, хранении и реализации отдельных видов товаров, связанные с изменением их физико-химических свойств.

Нормируемые потери, к которым относятся потери от естественной убыли, возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров. Они обусловлены изменением физико-химических свойств товаров (испарение, вымораживание, усушка), условиями их транспортировки и др. Размер естественной убыли определяется по каждому товару отдельно в соответствии с фактическим сроком (условиями) хранения и (или) транспортировки.

Такие потери учитываются исходя из величины фактических потерь, подтверждаемых первичными документами (акты завеса, замера, боя и т.п.), но в пределах нормативов. Если же фактически таких потерь у предпринимателя нет и (или) они не могут быть подтверждены первичными документами, включать в состав своих расходов величину потерь, рассчитанную просто по нормам, он не имеет права.

Сложность в применении данного положения заключается в том, что новые нормы Правительством не утверждены до сих пор. Минфин России в своем Письме от 24.12.2002 N 16-00-14/485 разъяснил, что "до разработки и утверждения в установленном порядке новых норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения прибыли". Естественно, что аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

Однако имеется и иная точка зрения по этому вопросу. Дело в том, что сроки создания и утверждения данных норм не выполнены. В Постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ" федеральным органом исполнительной власти было поручено до 1 января 2003 г. разработать и утвердить нормы естественной убыли, а Минэкономразвития России - разработать для этих целей методические рекомендации по их разработке. Пока же Минэкономразвития России Приказом от 31.03.2003 N 95 утвердило только Методические рекомендации по их разработке.

Таким образом, Правительство РФ не исполнило поручение законодателя - уже в течение более чем двух лет действия гл.25 НК РФ не установлены нормы естественной убыли. Тем не менее налогоплательщики имеют законодательно установленное право уменьшать налогооблагаемую прибыль на потери от порчи или недостачи товаров. Соответственно, пока не будет принят соответствующий нормативный акт, потери от порчи подлежат учету в полном объеме, без каких-либо ограничений. Руководствуясь общими принципами гл.25 НК РФ, можно ориентироваться на старые отраслевые нормы и нормативы таких расходов.

Принципиально такой вывод соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.03.1999 N 36-О. В нем указано, что неисполнение Правительством РФ поручения законодателя не означает невозможность использования соответствующей нормы. Обоснованием этому служит подход, что неисполнение поручений органами государственной власти приводит к невозможности действия законодательной нормы, установленной в НК РФ, что, в свою очередь, влечет нарушение законных прав налогоплательщиков.

Естественно, что такая позиция подходит только для самых смелых налогоплательщиков. Практическое применение ее неизбежно приведет к спору с налоговыми органами, и доказывать свою правоту предпринимателям придется только в суде.

На момент выхода книги министерства Российской Федерации утвердили следующие документы (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1

     
   ——————————————————————————T————————————————T————————————————————————————¬
   |Наименование министерства|Документ, номер,|Какие нормы убыли утверждены|
   |                         | дата, название |                            |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————————+
   |Министерство сельского   |Приказ          |Нормы естественной убыли    |
   |хозяйства Российской     |от 23.01.2004   |зерна, продуктов его        |
   |Федерации                |N 55            |переработки и семян         |
   |                         |"Об утверждении |масличных культур при       |
   |                         |норм            |хранении                    |
   |                         |естественной    |                            |
   |                         |убыли"          |                            |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————————+
   |Министерство             |Приказ          |Нормы естественной убыли при|
   |промышленности, науки и  |от 31.01.2004   |хранении химической         |
   |технологий Российской    |N 22            |продукции, в том числе:     |
   |Федерации                |"Об утверждении |— при хранении минеральных  |
   |                         |норм            |удобрений;                  |
   |                         |естественной    |— при хранении жидких       |
   |                         |убыли при       |криопродуктов               |
   |                         |хранении        |                            |
   |                         |химической      |                            |
   |                         |продукции"      |                            |
   L—————————————————————————+————————————————+—————————————————————————————

К материальным расходам также приравнены технологические потери, возникающие при производстве и (или) транспортировке. Данную категорию расходов не надо путать с названными выше потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки материальных ценностей из-за особенностей применяемых в данном конкретном производстве технологических процессов.

В отличие от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей какое-либо законодательное нормирование технологических потерь НК РФ не предусматривает. На основании пп.3 п.7 ст.254 НК РФ они учитываются в составе расходов в фактически понесенных суммах.

В Методических рекомендациях по налогу на прибыль (утв. Приказом от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) МНС России разъяснило, что технологические потери вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. При этом натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Как это сделать правильно и какие внутренние документы нужно оформить, было разъяснено в Письме Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85. Нормативы технологических потерь должны быть определены предпринимателем самостоятельно по каждому виду сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п. и по каждому отдельному процессу их обработки. Такие нормативы могут быть установлены технологической картой или иным аналогичным внутренним документом, который подписывают уполномоченные должностные лица.

В принципе определяют и обосновывают нормативы технологи, а утверждает руководитель предприятия. То же самое относится и к предпринимателям, только в качестве руководителя будет выступать он сам. Если в штате у него нет технологов, то их функции может выполнить либо заменяющий их специалист, либо он сам, либо специалисты другой организации по отдельному договору.

Описываются в Порядке и правила определения стоимости материальных расходов. Стоимость материальных расходов, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, определяется исходя из цен приобретения, указанных в платежных документах (без учета НДС).

Если предприниматель осуществляет операции, не облагаемые НДС, или имеет освобождение от НДС по ст.145 НК РФ, то стоимость материальных расходов по таким операциям формируется с учетом НДС, уплаченного поставщикам в составе цены за них.

Пример 30. Индивидуальный предприниматель - плательщик НДС, занимающийся производством, приобрел у поставщика со склада на условиях самовывоза листы металлические. Их цена по договору с продавцом составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Кроме того, предприниматель заплатил фирме, занимающейся транспортными грузовыми перевозками, за доставку данных материалов к себе на склад 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Так как предприниматель является плательщиком НДС, если продавец и перевозчик выдали ему правильно оформленные первичные документы с выделенными в них суммами НДС и счета-фактуры, стоимость общего количества металлических листов, учитываемая в качестве его материальных расходов, составит сумму цен, уплаченных поставщику и транспортной организации без учета НДС, то есть 155 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб. + 5900 руб. - 900 руб.).

Очень часто на практике предприниматели сталкиваются с ситуацией, когда предприниматель, являясь плательщиком НДС, не может воспользоваться вычетом по предъявленной продавцом сумме НДС, потому что необходимые документы неправильно оформлены (например, счет-фактура составлен с нарушением требований Налогового кодекса или отсутствует). Такие суммы НДС по правилам гл.21 НК РФ не принимаются к вычету.

После принятия гл.25 НК РФ в отношении предприятий налоговые органы стали утверждать, что такие суммы НДС не могут учитываться в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ссылаясь на пп.19 ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" и ст.170 гл.21 НК РФ).

Учитывая данную позицию и требование признавать расходы по правилам гл.25 НК РФ, которое содержится в гл.23 НК РФ, налоговики требуют того же и от предпринимателей. То есть, по мнению налоговых органов, предприниматель не имеет права относить такие суммы НДС на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Данные требования налоговики распространяют даже на такие ситуации, когда при покупке в розничной сети налогоплательщик не имеет возможности получить счет-фактуру, но НДС выделен в чеке ККТ. Причем, по мнению налоговиков, неважно, выделен он в нем отдельной строкой (то есть в виде конкретной суммы) или просто имеется фраза "в том числе НДС".

Пример 31. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, приобрел по безналичному расчету у поставщика товар. По договору с продавцом цена товара составляет 944 руб., в том числе НДС - 144 руб. Оплачена покупка платежным поручением с указанием суммы НДС отдельной строкой.

Однако поставщик не выдал счет-фактуру на данный товар. В связи с этим сумма уплаченного при приобретении товара НДС не уменьшит сумму НДС, которая будет начислена при последующей перепродаже данного товара. Вне зависимости от данного факта стоимость самого товара, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, составит 800 руб., то есть без учета НДС.

Пример 32. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, 28 января 2004 г. приобрел за наличный расчет в розничной торговле набор инструментов. Их стоимость составила 944 руб. В подтверждение приобретения и оплаты указанных ТМЦ магазин выдал предпринимателю товарный чек и чек ККТ. В последнем указана цена 944 руб., в том числе НДС.

Понятно, что по правилам гл.21 НК РФ сумма уплаченного при приобретении набора отверток НДС не будет приниматься к вычету. Однако и в данном случае, по мнению налоговых органов, стоимость самого набора должна быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц без учета НДС, то есть в размере 800 руб. Для этого предприниматель должен рассчитать самостоятельно содержащуюся в цене товара сумму НДС и исключить ее (944 руб. - (944 руб. х 18 : 118 х 100%)).

Однако это требование (о неучете в составе расходов, учитываемых при налогообложении, сумм НДС, которые не могут быть приняты налогоплательщиком к вычету по правилам гл.21 НК РФ) является спорным. Причем в отношении именно предпринимателей сразу по двум обстоятельствам.

Во-первых, такое требование даже по отношению к предприятиям и организациям не может считаться бесспорно обоснованным. Об этом уже достаточно много и подробно писали в экономической периодике, поэтому не будем останавливаться на этом подробно.

Во-вторых, в отношении предпринимателей данный довод вдвойне неверен, так как порядок, на который ссылаются налоговики (пп.19 ст.270 НК РФ), к ним не применим. Напомним еще раз, что самой гл.23 НК РФ (ст.221) предписано включать в состав расходов предпринимателя все налоги без исключения, значит, и НДС в том числе. Кроме того, эта глава не предусматривает уменьшение доходов на какие-либо суммы налогов, предъявляемых предпринимателями своим покупателям (речь опять идет об НДС). Для предприятий же гл.25 НК РФ установлено, что сумма доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль берется без таких налогов, соответственно, и расходы принимаются также "очищенные" от НДС.

Порядок заполнения книги учета использует именно этот принцип расчета налогооблагаемой базы по НДФЛ у предпринимателей, потому что он позволяет правильно и в то же время более просто с практической точки зрения исчислить налоговую базу. Тем не менее это не может лишить законного права предпринимателей на учет всех уплачиваемых им налогов.

3.4.3. Расходы на оплату труда

Как правило, предпринимательская деятельность подразумевает использование труда наемных работников и выплату им соответствующего вознаграждения за их труд.

Согласно Порядку к расходам на оплату труда относятся, в частности:

1) суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

2) начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника);

3) стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;

4) суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

5) другие виды начислений (выплат), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.

Более подробно порядок и перечень таких расходов описан в ст.255 гл.25 НК РФ. Согласно ей в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, отнесены:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

15) расходы на доплату до фактического заработка, установленную законодательством Российской Федерации, в случае временной утраты трудоспособности;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) эти суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Если изменяются существенные условия договора долгосрочного страхования жизни или договора пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, если срок их действия сокращается, а также если такие договоры расторгаются, взносы работодателя по ним, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия или их расторжения. Исключение из этого правила составляют случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Для расчета НДФЛ расходы на страхование работников нормируются. Нормы, в пределах которых налогоплательщики имеют право уменьшать налогооблагаемую базу, приведены в табл. 3.2.

Таблица 3.2

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                 Вид договора                |       Нормы      |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Взносы по договорам долгосрочного страхования|Не более 12%      |
   |жизни работников, пенсионного страхования и  |от суммы расходов |
   |(или) негосударственного пенсионного         |на оплату труда   |
   |обеспечения работников                       |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Взносы по договорам добровольного личного    |Не более 3%       |
   |страхования, которые предусматривают оплату  |от суммы расходов |
   |страховщиками медицинских расходов           |на оплату труда   |
   |застрахованных работников                    |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Взносы по договорам добровольного личного    |Не более          |
   |страхования, которые заключены исключительно |10 000 руб. в год |
   |на случай наступления смерти застрахованного |на одного         |
   |работника или утраты застрахованным          |застрахованного   |
   |работником трудоспособности в связи          |работника         |
   |с исполнением им трудовых обязанностей       |                  |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————

В этих случаях при расчете сумм, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу, применяя указанные выше нормативы (3 и 12%), в сумму расходов на оплату труда, от которой исчисляются данные проценты, не включаются суммы самих платежей (взносов), выплаченных по перечисленным договорам страхования;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Данный перечень не является закрытым, и поэтому в качестве заключительного пункта в нем указываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.

Предприниматель фиксирует суммы, начисленные (выплаченные) в виде оплаты труда работникам и удержанные с них налоги ежемесячно в таблице 5 разд.V "Расчет начисленных в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов" книги учета (пример ее заполнения см. в Приложении 1 к данной книге). Данная форма носит универсальный характер, поскольку является не только расчетно-учетным документом, но и одновременно ведомостью на выплату денежных средств.

Предпринимателям, использующим труд наемных работников, следует обратить внимание на следующую особенность. Порядок учета расходов на оплату труда отличается от порядка учета материальных расходов тем, что выплачиваемые в течение налогового периода суммы оплаты труда для целей исчисления налоговой базы по НДФЛ не соотносятся с фактом реализации выпускаемой продукции (работ, услуг) и (или) товаров. Расходы на оплату труда полностью относятся на расходы предпринимателей в том налоговом периоде, в котором они фактически выплачены без какого-либо соотнесения их с фактическим объемом реализованной продукции (товаров, работ, услуг).

Пример 33. Предприниматель занимается производством швейных изделий. В 2003 г. было изготовлено 15 000 мужских костюмов. Оплата труда наемных работников, участвовавших в производственном и технологическом процессе, составила за 2003 г. 102 000 руб. В течение 2003 г. реализовано было только 5000 мужских костюмов. Несмотря на это, в составе расходов предпринимателя, уменьшающих налоговую базу за 2003 г., будут учтены все выплаченные на оплату труда суммы.

Особенности учета расходов на оплату труда имеют не только рассмотренный выше налоговый, но и правовой характер. Как уже мы отметили выше, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.

Индивидуальные предприниматели вправе заключать с физическими лицами трудовые и гражданско-правовые договоры. Сущность и обязанности сторон по этим двум видам договоров существенно различаются. Правоотношения, возникшие из гражданско-правовых договоров, регулируются гражданским законодательством, а правоотношения, возникшие из трудовых договоров, - трудовым законодательством.

Принципиальным их различием является то, что гражданско-правовой договор направлен на конечный результат (продукт) труда. Тогда как трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности). Соответственно только во втором случае граждане подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, а работодатель, в свою очередь, обеспечивает условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, соглашениями и трудовым договором.

Выплата вознаграждений гражданам по договорам подряда или договорам на оказание услуг производится на основании акта выполненных работ (оказанных услуг). Только при его наличии в составе расходов предпринимателя могут быть учтены суммы выплат по таким договорам, подтверждаемые платежными документами. В некоторых случаях ГК РФ в качестве обязательных документов помимо самого договора требует наличия также сметы на выполнение работ (оказание услуг).

В качестве основных форм оплаты труда при трудовом договоре могут быть названы сдельная и повременная. При сдельной форме размер оплаты труда работника зависит от его выработки, при повременной - только от отработанного времени.

Соответственно, при каждой форме оплаты труда должны быть обеспечены формы учета. Например, при повременной форме оплаты труда им может являться такой документ, как табель учета рабочего времени. В нем фиксируются сведения об отсутствии на работе, опозданиях, работе в режиме неполного рабочего дня и др. Этот документ необходим для подтверждения того, что работники действительно отработали положенное количество времени и заработная плата им начислена обоснованно.

С 1 февраля 2002 г. трудовые отношения между работниками и работодателями регулируются Трудовым кодексом РФ, введенным в действие Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ. Трудовой кодекс РФ (ТК РФ) является законом прямого действия. Он определяет основные права и обязанности участников трудовых отношений. В частности, одним из главных его постулатов является обязательность заключения между сторонами трудовых отношений трудового договора.

Обратите внимание, что согласно ст.131 ТК РФ выплата заработной платы должна производиться в денежной форме. Число случаев, когда заработная плата может выплачиваться в неденежной форме, Трудовым кодексом РФ существенно ограничено. Это возможно только при соблюдении следующих условий:

1) выплата заработной платы в неденежной форме предусмотрена трудовым договором;

2) выплата в неденежной форме производится по заявлению работника;

3) доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не превышает 20% от общей суммы заработной платы.

В ТК РФ определено понятие компенсации, используемое для целей трудового законодательства. Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, к компенсационным выплатам относятся и командировочные расходы.

Индивидуальные предприниматели, согласно ст.20 ТК РФ, наделены правами работодателя. Следовательно, они вправе направлять работников в командировки с выплатой суточных и оплатой стоимости проезда и проживания в пределах установленных норм, предоставлять очередные отпуска и выплачивать выходные пособия. В соответствии со ст.167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Регулирование труда работников, работающих у работодателей - физических лиц, имеет ряд специфических особенностей, прямо предусмотренных самим ТК РФ в гл.48. Предприниматель должен их соблюдать, так как в противном случае возможны претензии не только со стороны трудовой инспекции, но и со стороны налоговых органов в части включения в расходы оплаты труда.

В частности, согласно ст.303 ТК РФ, работодатель - физическое лицо обязан не только оформить трудовой договор с работником в письменной форме, зафиксировав в нем все условия, являющиеся существенными для работника и работодателя, но и зарегистрировать этот договор в соответствующем органе местного самоуправления. Также работодатель обязан уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в порядке и размерах, которые определяются федеральными законами, и оформлять страховые свидетельства государственного пенсионного страхования для лиц, поступающих на работу впервые.

Согласно ст.309 ТК РФ, индивидуальный предприниматель - работодатель не имеет права вносить записи в трудовую книжку работника или оформлять трудовые книжки работникам, принимаемым на работу впервые. Следовательно, трудовые книжки на своих работников индивидуальные предприниматели не ведут и не хранят у себя.

Если индивидуальный предприниматель все же сделает запись о приеме на работу в трудовой книжке работника, то такая запись считается недействительной и не является основанием для подтверждения стажа. Согласно вышеназванной статье, время, проработанное гражданином у индивидуального предпринимателя, подтверждается единственным документом - письменным трудовым договором. При выходе на пенсию страховой стаж работников будет подтвержден сведениями индивидуального персонифицированного учета. То есть на основании сведений индивидуального лицевого счета работника в ПФР (ст.13 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"; последние изменения в него внес Федеральный закон от 29.11.2003 N 154-ФЗ).

Если заключенные трудовые договоры с физическими лицами не зарегистрированы в соответствующем органе местного самоуправления, по выплатам, производимым работникам на их основе, могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. Кроме того, по незарегистрированному договору работнику не должен засчитываться и трудовой стаж.

В связи с этим на практике может возникнуть вопрос о необходимом количестве экземпляров трудового договора. Статья 67 ТК РФ говорит о том, что трудовой договор составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Однако это не ограничивает право сторон по данному договору составить его в большем количестве экземпляров. Поэтому трудовой договор может быть составлен в трех и более экземплярах: два для сторон по договору, а остальные - для регистрации договоров в местных органах власти и предоставления в соответствующие инстанции.

Исходя из изложенных выше налоговых и правовых принципов и прямых указаний, содержащихся в ст.270 НК РФ, налоговую базу по НДФЛ не могут уменьшать следующие расходы предпринимателя:

- в виде премий, выплачиваемых работникам не на основе трудовых договоров, то есть фактически за счет личных средств предпринимателя. Премии стимулирующего характера могут быть учтены в составе расходов предпринимателей только в том случае, если они предусмотрены трудовым договором и выплачиваются в соответствии с указанными условиями, вызванными, как правило, при достижении отдельными работниками или коллективом определенных результатов;

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- на оплату дополнительно предоставляемых по трудовым договорам (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно;

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами;

- на оплату работникам ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) ниже рыночных цен товаров (работ, услуг);

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурно-спортивных мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативную литературу и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

- на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

3.4.4. Амортизационные отчисления

Понятие и состав амортизируемого имущества, используемого предпринимателем для осуществления деятельности, приведены в разд.8 Порядка учета.

Амортизируемое имущество - это имущество, принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые он использует непосредственно для предпринимательской деятельности, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ).

При этом согласно п.2 ст.256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты).

Не подлежат амортизации также следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования и любого другого целевого финансирования;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в виде средств и иного имущества, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия);

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата производится периодическими платежами в течение срока действия договора.

Если имущество соответствует критериям амортизируемого, но не связано с осуществлением предпринимательской деятельности, оно не является основным средством ПБОЮЛ для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Такое имущество относится к личному имуществу физического лица.

Для того чтобы начислить амортизацию, предпринимателю, как и любому другому налогоплательщику, необходимо знать срок полезного использования основного средства или нематериального актива и их первоначальную стоимость.

3.4.4.1. Амортизация основных средств

Согласно п.1 ст.257 НК РФ и п.24 Порядка, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Документами, подтверждающими приобретение предпринимателем основных средств, так же как и всех прочих товарно-материальных ценностей, являются первичные документы (договоры купли-продажи, накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры), а также платежные документы, подтверждающие факт их оплаты.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, в первоначальную стоимостью основных средств, приобретенных за плату для осуществления предпринимательской деятельности, помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставки поставщику (или договором купли-продажи - продавцу), включаются также суммы:

- уплаченные за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенных пошлин (сборов) и иных платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств (не учитываются суммы НДС, если ПБОЮЛ является плательщиком данного налога);

- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением, сооружением, изготовлением объекта основных средств и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования.

При этом платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с ним, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости учитываются в составе прочих расходов (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

Учет основных средств, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, ведется в разд.II "Расчет амортизации основных средств" книги учета.

Для учета основных средств индивидуальные предприниматели могут использовать формы и краткие указания по их заполнению, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Из этих форм наиболее приемлемыми для использования индивидуальными предпринимателями являются акты приемки-передачи объектов основных средств (формы N N ОС-1 и ОС-1а), которые применяются организациями для принятия объектов основных средств к учету, что свидетельствует о вводе основных средств в эксплуатацию. Они служат основанием для начала начисления амортизации по данному объекту. Удобно использовать также акт на списание основных средств (форма N ОС-4), акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) и инвентарную карточку по учету основных средств (форма N ОС-6). Кроме того, при небольшом количестве основных средств их можно учитывать по группам, используя вместо инвентарной карточки формы N ОС-6 инвентарную книгу учета объектов основных средств по форме N ОС-6б.

Выбытие объектов основных средств, используемых до 1 января 2002 г., отражается на основании указанных актов в графе 20 "Основание выбытия основных средств" таблицы N 2-2 разд.II книги учета. По объектам основных средств, приобретенным и используемым после 1 января 2002 г., выбытие отражается в графе 15 "Основание выбытия основных средств" таблицы N 2-1 разд.II книги учета.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения.

Достройка, дооборудование - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкция - это работы, связанные с переустройством существующих объектов основных средств посредством совершенствования и повышения технико-экономических показателей.

Модернизация - это работы, в результате которых улучшаются (повышаются) ранее установленные нормативные показатели, связанные с заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства.

Наиболее часто возникает необходимость в замене отдельных элементов основных средств для качественного изменения их характеристик. Типичный пример этого - модернизация компьютера, связанная с увеличением оперативной памяти, объемов жесткого диска или любых других качественных технических характеристик.

Пример 34. В 2003 г. ПБОЮЛ заменил процессор Pentium 1 на процессор Pentium 4 с более высокой тактовой частотой на компьютере, который используется для осуществления его предпринимательской деятельности. Стоимость нового процессора - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Стоимость услуг сторонней организации по модернизации данного компьютера составила 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.

В таблице N 2-1 разд.II книги учета отражено увеличение первоначальной стоимости персонального компьютера в связи с его модернизацией:

11 800 руб. - 1800 руб. + 590 руб. - 90 руб. = 10 500 руб. - сумма уточненной новой стоимости процессора.

Амортизацию в дальнейшем следует рассчитывать исходя из новой первоначальной стоимости компьютера.

Пунктом 1 ст.258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования. Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот показатель является одним из основных характеристик амортизируемого имущества.

Статья 258 НК РФ позволяет налогоплательщику определять срок полезного использования самостоятельно на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество объединено в 10 амортизационных групп:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования от 2 до 3 лет включительно;

- третья группа - от 3 до 5 лет включительно;

- четвертая группа - от 5 до 7 лет включительно;

- пятая группа - от 7 до 10 лет включительно;

- шестая группа - от 10 до 15 лет включительно;

- седьмая группа - от 15 до 20 лет включительно;

- восьмая группа - от 20 до 25 лет включительно;

- девятая группа - от 25 до 30 лет включительно;

- десятая группа - свыше 30 лет.

При отнесении имущества к определенной амортизационной группе налогоплательщик, с одной стороны, должен руководствоваться перечнем, установленным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а с другой стороны, ему даны права самостоятельно определять срок полезного использования.

Пример 35. Основное средство, приобретенное предпринимателем в собственность для использования в производственных целях, входит в состав третьей группы, где срок полезного использования определен от 3 до 5 лет включительно. Следовательно, предприниматель может установить срок его использования в пределах этого периода, например, 4 года или только 37 месяцев.

Согласно правилам п.2 ст.259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (например, был продан).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизации приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств только в период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо если они не используются при осуществлении предпринимательской деятельности.

Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Пример 36. Предприниматель в марте 2004 г. приобрел (получил и полностью оплатил) объект основных средств и начал его использование в своей предпринимательской деятельности также в марте 2004 г. Первоначальная стоимость приобретенного основного средства - 30 000 руб. (без НДС).

Согласно Классификации основных средств, объект относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет включительно, или от 25 до 36 месяцев включительно). Индивидуальный предприниматель определил минимально возможный срок полезного использования данного объекта основных средств, равный 25 месяцам.

Расчет амортизации:

(1 : 25 мес.) х 100% = 4% - месячная норма амортизации;

30 000 руб. х 4% : 100% = 1200 руб. - месячная сумма амортизации;

1200 руб. х 9 мес. = 10 800 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2003 г.

Пример заполнения соответствующей таблицы книги учета приведен в Приложении 1.

Предприниматели в целях налогообложения вправе использовать только описанный выше линейный метод начисления амортизации.

Индивидуальные предприниматели вправе увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. При этом увеличить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Для основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, согласно п.5 ст.258 НК РФ срок полезного использования индивидуальный предприниматель устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Следует обратить внимание на особенность начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Они включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Только с этого момента по такому объекту основных средств будет начисляться амортизация, при условии, что данное имущество уже введено в эксплуатацию.

Налогоплательщик может выбрать разные сроки полезного использования для разных объектов, даже если они относятся к одной амортизационной группе. Данной позиции придерживаются и налоговые органы. В частности, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указывается: "По основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации".

Если предприниматель приобретает имущество, уже бывшее в эксплуатации, срок его полезного использования может быть установлен в особом порядке, на основе документально подтвержденных данных о времени фактического использования данного имущества у предприятия-продавца и (или) других его предыдущих собственников.

Норма амортизации основного средства в данном случае определяется по формуле:

K = (1 : (n - t)) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

t - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников. При этом, если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

Пример 37. Индивидуальный предприниматель в июне 2003 г. приобрел у организации объект основных средств, который, согласно Классификации основных средств, относится к пятой амортизационной группе, с максимальным сроком полезного использования всего 10 лет. Объект начал использоваться в июне.

Фактический срок эксплуатации данного объекта у организации-продавца - 5 лет. Это подтверждено документом, выданным индивидуальному предпринимателю. Стоимость объекта, по которой он был приобретен у организации - 50 000 руб.

Расчет амортизации по данному имуществу у ПБОЮЛ:

10 лет - 5 лет = 5 лет, или 60 мес. - срок полезного использования у индивидуального предпринимателя;

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,67% - месячная норма амортизации;

50 000 руб. х 1,67% = 835 руб. - месячная сумма амортизации;

835 руб. х 6 мес. = 5010 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2003 г.

Предпринимателям следует обратить внимание, что согласно п.39 Порядка учета доходов и расходов начислять амортизацию по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, нужно в порядке, действовавшем на момент их приобретения.

Это значит, что рассчитывать амортизацию по приобретенным до 1 января 2002 г. основным средствам необходимо по ранее действовавшим правилам. То есть начислять амортизацию линейным способом по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Такой расчет производится в таблице N 2-2 разд.II книги учета.

В то же время согласно тому же пункту данного Порядка индивидуальные предприниматели вправе продолжать применять механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Возможность применения ускоренной амортизации для ПБОЮЛ была предусмотрена Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Согласно ст.10 данного Закона, субъекты малого предпринимательства вправе были применять ускоренную амортизацию основных производственных средств с отнесением затрат на себестоимость продукции в размерах, в два раза превышающих нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства имели возможность списывать дополнительно в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет. Величина амортизационных отчислений при ускоренной амортизации определялась исходя из Единых норм, увеличенных не более чем в два раза. При этом списание на расходы до 50% их первоначальной стоимости не уменьшало стоимость для расчета амортизации ускоренным методом.

3.4.4.2. Амортизация нематериальных активов

К нематериальным активам, непосредственно используемым в процессе осуществления предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), относятся приобретенные и (или) созданные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Данное определение, приведенное в п.28 Порядка, повторяет определение, данное п.3 ст.257 НК РФ.

При этом для признания объекта нематериальным активом необходимо выполнение следующих условий:

- способность объекта приносить индивидуальному предпринимателю экономические выгоды (доход);

- наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у индивидуального предпринимателя на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В соответствии с указанными критериями к нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора и иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право автора на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ к нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.170 НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности по операциям как облагаемым, так и не облагаемым НДС, включаются в их стоимость или принимаются к вычету в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно п.2 ст.258 НК РФ, срок полезного использования объекта нематериальных активов можно определять:

- исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства;

- исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Правила начисления предпринимателями амортизации по нематериальным активам точно такие же, как и по основным средствам.

Пример 38. ПБОЮЛ, являющийся плательщиком НДС, приобрел (получил и оплатил) в феврале 2004 г. исключительные права автора на использование складской программы для ЭВМ. Ее стоимость 30 000 руб. (без учета НДС). Использовать ее в своей производственной деятельности он также начал в феврале 2004 г.

В договоре на передачу научно-технической продукции определен 4-летний (48 месяцев) срок полезного использования данной программы.

Расчет амортизации данного нематериального актива будет выглядеть следующим образом:

100% : 48 мес. = 2% - месячная норма амортизации;

2% х 30 000 руб. = 600 руб. - месячная сумма амортизации;

600 руб. х 10 мес. = 6000 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2004 г.

В разд.IV "Расчет амортизации нематериальных активов" книги учета отражаются показатели для расчета амортизации нематериальных активов, в том числе их наименования, даты и основание приобретения, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма амортизации, остаток на конец налогового периода. По объектам нематериальных активов, приобретенным после 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, такой учет ведется в таблице N 4-1 разд.IV книги учета.

Амортизация объектов нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002 г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает начисляться линейным способом в течение установленного срока их полезного использования.

Это значит, что амортизацию по приобретенным до начала 2002 г. нематериальным активам нужно продолжать рассчитывать линейным способом в течение ранее установленного срока их полезного использования. Такой расчет производится в таблице N 4-2 разд.IV книги учета.

3.4.4.3. Амортизация малоценных

и быстроизнашивающихся предметов

Начиная с 2002 г. состав амортизируемого имущества не содержит такой категории средств труда, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). В соответствии с нормами гл.25 НК РФ такого понятия, как "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" вообще не существует. Материальные ценности, ранее относящиеся к данной группе расходов, теперь учитываются в составе расходов единовременно.

Отметим, что в 2001 г. под малоценными и быстроизнашивающимися предметами понималась часть материально-производственных запасов индивидуального предпринимателя, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышал 12 месяцев, или стоимостью, которая на дату приобретения не превышала 10 000 руб. за единицу, независимо от срока их полезного использования.

Однако Порядком предусмотрено, что стоимость используемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных до 1 января 2002 г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, и после 1 января 2002 г. продолжает амортизироваться процентным способом. Напомним, что под процентным способом понимается способ, при котором начисление амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости предмета и ставки в 50% в начале его использования, а оставшиеся 50% начисляются при выбытии предмета.

Напомним, что пришедшие в негодность вследствие физического или морального износа предметы списываются с учета на основании акта (форма N МБ-8, утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней предпринимателю надлежит заполнять только те реквизиты, которые имеются в наличии и обязательны для признания первичного документа.

МБП списываются только вследствие их выбытия по причине непригодности для использования, что должно быть зафиксировано в акте о списании. Сроки списания находящихся на учете МБП не зависят от нормативного срока их использования (то есть, если такой срок использования МБП составил один год, одно это не является основанием для их фактического списания).

Согласно изложенному выше принципу, предусмотренному абз.4 ст.39 Порядка учета доходов и расходов, расчет амортизации по МБП, начиная с налогового периода 2002 г., производится в таблице N 3 разд.III книги учета. Он построен таким образом, что в новую книгу учета предприниматель переписывает все МБП, которые у него остались несписанными на конец 2001 г. (графы 2, 3 и 4). По мере же выбытия указанных МБП заполняются графы 5 и 6 таблицы N 3 книги учета.

3.4.5. Прочие расходы

Учет прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (то есть всех иных расходов, не указанных выше), согласно Порядку учета ведется в разд.VI книги. Согласно п.47 Порядка, к данной группе относятся следующие расходы:

1) суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением НДФЛ, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в ст.270 НК РФ;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) расходы по обеспечению пожарной безопасности, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, расходы по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

5) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

6) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

7) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

9) расходы на командировки работников, выплаченные в установленном порядке;

10) расходы на оплату информационных услуг, в частности, приобретение специальной литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуального предпринимателя, необходимых для осуществления деятельности, а также информационных систем (например, "Консультант", "Гарант" и иных аналогичных систем) при наличии подтверждающих документов об их использовании;

11) расходы на оплату консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг, в которых содержится перечень определенных действий или указана определенная деятельность, которую обязан осуществить исполнитель по заданию индивидуального предпринимателя (заказчик). При этом заказчику должны быть предоставлены результаты действий (деятельности) исполнителя (например, письменные консультации, разъяснения, проекты договоров, заявлений и других документов).

Не относятся к расходам по оплате консультационных и юридических услуг затраты индивидуального предпринимателя по уплате услуг его уполномоченного представителя, а также услуг, связанных с выполнением возложенных законодательством Российской Федерации на индивидуального предпринимателя обязанностей;

12) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление действий, связанных с предпринимательской деятельностью. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, соответствующих размерам государственной пошлины;

13) расходы на канцелярские товары;

14) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной связи, электронной почты, а также информационных систем (например, "Интернет");

15) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

16) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (работ, услуг);

17) расходы на рекламу изготавливаемых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), связанных с деятельностью индивидуального предпринимателя, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам на рекламу относятся:

а) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

18) расходы на ремонт основных средств.

Понятно, что данный перечень не может быть закрытым, поэтому здесь должны учитываться и другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и отвечающие всем необходимым для этого критериям.

3.4.6. Особенности учета расходов предпринимателей

в свете положений главы 25 НК РФ

Как мы уже отмечали выше, ст.221 НК РФ предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В то же время налоговые органы в своей практической работе, контролируя правильность исчисления предпринимателями НДФЛ, обязаны руководствоваться рассмотренным нами выше Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем данный документ является только подзаконным нормативным актом, который по смыслу ст.54 НК РФ должен определять только форму учета предпринимателями хозяйственных операций. Следовательно, Порядок не должен рассматриваться как документ, ограничивающий возможность учета предпринимателями своих расходов в сравнении с порядком, прямо предусмотренным текстом самой гл.25 НК РФ.

Так, ряд его норм не соответствует нормам самого НК РФ, который является документом прямого действия. В частности, это касается положения о том, что стоимость используемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных предпринимателями до 1 января 2002 г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает амортизироваться процентным способом (50% при передаче в производство и 50% при выбытии). Таким образом, в Порядке сделано отступление от НК РФ, так как организации уже не ведут учет такого имущества. Поэтому, даже несмотря на то, что особый порядок таких переходных расходов законодателями не был предусмотрен, вся недоамортизированная по состоянию на 1 января 2002 г. величина "малоценки" подлежала единовременному списанию в расходы 2002 года вне зависимости от факта реального выбытия данного имущества.

То же самое следует сказать и в отношении порядка начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 2002 г. Порядок предлагает начислять амортизацию по прежним правилам (по Единым нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072). Организации же по таким основным средствам рассчитывают амортизацию в целях налогообложения исходя из новых сроков службы (установлены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), уменьшенных на величину фактического срока их эксплуатации, и остаточной стоимости этих основных средств на начало 2002 г.

В отношении амортизируемого имущества, приобретенного после 2002 г., Порядок близок к положениям НК РФ. Но метод начисления амортизации по ним он позволяет использовать только один - линейный. В то же время организации имеют право выбирать между линейным и нелинейным методами начисления амортизации.

В связи с этим еще раз подчеркнем, что все противоречащие положениям гл.25 НК РФ нормы, установленные в Порядке, не должны применяться. При этом можно руководствоваться следующими аргументами.

Издаваемые в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях компетентными органами нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п.1 ст.4 НК РФ). При нарушении же этого условия, согласно п.1 ст.6 НК РФ, такие нормативные правовые акты признаются не соответствующими НК РФ. А пп.11 п.1 ст.21 НК РФ прямо предусматривает, что налогоплательщики имеют право "не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам".

Следовательно, Порядок следует исполнять предпринимателям в части, не противоречащей НК РФ. В первую очередь это касается техники учета и отражения в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций.

Для определения же состава своих расходов, учитываемых в составе профессиональных вычетов при расчете НДФЛ, предпринимателям с 1 января 2002 г. нужно ориентироваться исключительно на нормы гл.25 НК РФ в ее части, посвященной расходам, связанным с производством и реализацией. Ниже мы изложим основные положения и правила, касающиеся порядка учета расходов по правилам гл.25 НК РФ.

Главным из них является принцип открытости перечня расходов, принимаемых для целей налогообложения. При этом с 1 января 2002 г. для признания расхода в указанных целях необходимо выполнение трех условий. Расходы должны быть:

- обоснованны и экономически оправданны;

- документально подтверждены; документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ;

- осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Принципиально новым для такой категории налогоплательщиков, каковыми являются предприниматели без образования юридического лица, является, по существу, только первое условие.

Конечно, сами понятия экономической оправданности и обоснованности затрат являются оценочными категориями. Однако установление на законодательном уровне более четкого, но в то же время всеобъемлющего критерия вряд ли возможно.

С практической точки зрения это означает, что само установление требования оправданности расходов неизбежно станет причиной налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому всем налогоплательщикам, применяющим нормы гл.25 НК РФ, необходимо учитывать, что с 1 января 2002 г. они должны быть готовы всегда четко и однозначно аргументировать и доказывать обоснованность своих расходов.

Особенно это касается тех расходов, которые способны вызвать пристальный интерес представителей налоговой службы.

В основном речь идет о ситуациях, которые можно назвать необычными или нетипичными, когда та или иная операция не вписывается в обычные рамки хозяйственной деятельности данного вида или не согласуется с обычной, типичной практикой деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик лучше других может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования. В первую очередь это касается видов затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов в различных хозяйственных ситуациях будут вероятнее всего вырабатываться судебной практикой. Однако некоторые их аспекты можно обозначить уже сейчас. В первую очередь можно выделить два основных аспекта: оправданность размера (абсолютной величины) расхода и принципиальную оправданность какого-либо из конкретных видов расхода. В последнем случае, проще говоря, речь идет о нужности или ненужности для налогоплательщика данной категории расходов.

Во-первых, обоснованность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для предпринимательской деятельности, которые возникают (могут возникнуть) благодаря этим расходам. Налогоплательщик должен будет доказать, что та или иная расходная операция была необходима и оправданна и способствует какому-либо позитивному изменению в коммерческой деятельности, то есть в конечном счете потенциальному росту доходов.

Если такие обстоятельства не будут однозначно доказаны предпринимателем, налоговым органам будет проще "обосновать" ненужность тех или иных затрат для него. Таким образом они смогут доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (одновременно исключив их из состава профессиональных налоговых вычетов и увеличив налоговую базу по НДФЛ).

Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов должна опираться на принцип их разумности. Хотя понятие разумности тоже является оценочной категорией, но данный термин уже нашел свое отражение в других отраслях права. В частности, о нем упоминается в п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 ГК РФ. Причем гражданское право сам принцип защиты прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 ГК РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к обоснованности и оправданности расходов, которые он несет. Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

В-третьих, как уже показала практика, типичным является возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам. То есть когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

В качестве характерного примера такой ситуации можно представить спор налогоплательщика с налоговой инспекцией (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98).

Налоговая инспекция отказала во включении в себестоимость затрат по оплате услуг охранного предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба безопасности. Президиум же ВАС, установив, что охранное предприятие оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.

Вместе с тем в ситуациях заключения "параллельных" договоров или договоров, "дублирующих" деятельность штатных работников, предприниматели во избежание конфликта с налоговыми органами должны обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

Недолгая практика применения гл.25 НК РФ уже показала, что налогоплательщикам, видимо, неоднократно придется сталкиваться с ситуациями, когда единственным доказательством факта экономической оправданности того или иного вида произведенных им расходов налоговые органы предложат считать наличие какого-либо подзаконного нормативного акта по данному вопросу.

Так, например, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, уже встречаются примеры более жесткого подхода к определению расходов, учитываемых в целях налогообложения, чем это прямо предусмотрено самим НК РФ. В частности, в них указывается, что при отнесении расходов по пп.3 п.1 ст.254 следует иметь в виду следующее.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Заметим, что сам НК РФ не устанавливает такого жесткого ограничения. К этому виду затрат применяется общее правило об учете их в составе расходов, учитываемых при налогообложении, при наличии факта их обоснованности (экономической оправданности). Обязательность применения спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретных профессий, предусмотренных законодательством Российской Федерации, является лишь одним из возможных и наиболее очевидных случаев подтверждения обоснованности таких расходов, но не единственным.

Еще одним вопросом, при котором применение предпринимателями прямых норм Налогового кодекса РФ может вызвать трудности, является нормирование отдельных видов расходов для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, как и действовавший ранее порядок, предусматривает нормирование целого ряда расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. По некоторым видам расходов такие нормы установлены самим Налоговым кодексом РФ. По другим видам расходов в качестве государственного органа, компетентного устанавливать такие нормы, указано Правительство РФ.

Для предпринимателя, учитывая специфику состава его затрат, имеют значение нормы расходов, установленные непосредственно Налоговым кодексом РФ.

К числу нормируемых расходов относятся:

- расходы на рекламу;

- представительские расходы;

- проценты по полученным заемным средствам;

- страхование жизни, негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное медицинское страхование.

При определении величины нормируемых расходов у предпринимателей могут возникнуть вопросы, касающиеся базы для нормирования тех или иных расходов.

Четкое определение реализации для целей налогообложения дано в ст.39 части первой НК РФ. Согласно ей, "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

В соответствии с п.3 ст.11 НК РФ все специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Поэтому в тех случаях, когда соответствующие статьи НК РФ говорят о выручке от реализации как основе расчета ряда нормируемых статей расхода, предпринимателям, оценивая объем выручки, следует исходить из ее понятия, данного в ст.39 НК РФ. Использование же для этих целей каких-либо других показателей недопустимо. Поэтому применительно к предпринимателям это должен быть их доход, скорректированный согласно с требованиями ст.39 НК РФ, то есть не учитывающий доходы, которые не являются реализаций. Такими доходами, в частности, могут быть: суммы полученных штрафных санкций, полученные авансы, суммы средств, полученных безвозмездно в денежной или натуральной форме, и т.п.

В тех же случаях, когда соответствующие статьи НК РФ в качестве базы для нормирования ряда расходов называют фонд оплаты труда, предпринимателям, оценивая его объем, следует исходить из фонда оплаты труда наемных работников. В него не включаются доходы самого предпринимателя и выплаты по договорам гражданско-правового характера за выполненные физическими лицами работы и услуги.

3.5. Налоговые вычеты

Налоговые вычеты по существу представляют собой особую разновидность налоговых льгот, предоставляемых путем вычета из налоговой базы определенных сумм, что тем самым увеличивает чистый доход налогоплательщика. Индивидуальные предприниматели при определении своей налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе уменьшить ее на суммы всех предусмотренных гл.23 НК РФ налоговых вычетов.

Глава 23 НК РФ предусматривает четыре вида налоговых вычетов:

- стандартные (ст.218 НК РФ);

- социальные (ст.219 НК РФ);

- имущественные (ст.220 НК РФ);

- профессиональные (ст.221 НК РФ).

Все налоговые вычеты могут применяться только в отношении доходов, включаемых в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%.

Такие вычеты, как правило, предоставляются индивидуальным предпринимателям на основании письменных заявлений при подаче ими налоговой декларации о доходах в налоговый орган по окончании налогового периода.

Если предприниматель получает определенные виды доходов не в качестве ПБОЮЛ, а в качестве простого физического лица (то есть является наемным работником), то налоговые агенты (работодатели), выплачивающие такие доходы, имеют право предоставить ему соответствующие стандартные и профессиональные налоговые вычеты.

Сами индивидуальные предприниматели, выступая в качестве налоговых агентов, вправе предоставить стандартные налоговые вычеты физическим лицам, работающим у них по трудовым договорам (контрактам), и профессиональные налоговые вычеты физическим лицам, связанным с ними договорами гражданско-правового характера и авторскими договорами.

Налоговые органы вправе предоставлять налогоплательщикам все виды налоговых вычетов при соблюдении определенных условий.

Любой из видов налоговых вычетов вне зависимости от того, кто его предоставляет - налоговый агент или непосредственно налоговый орган, производится только на основании письменного заявления налогоплательщика.

Ниже все эти четыре вида вычетов будет рассмотрены более подробно, начиная с наиболее распространенного их вида - стандартных налоговых вычетов. Стандартные налоговые вычеты, как и другие виды вычетов (социальные, имущественные и профессиональные, но не связанные с предпринимательской деятельностью), на которые имеют право индивидуальные предприниматели, объединяет одно: они непосредственно не связаны с осуществлением ПБОЮЛ предпринимательской деятельности. Все эти вычеты предоставляются им как простым физическим лицам, а не как индивидуальным предпринимателям.

Именно с этих позиций и рассмотрены особенности предоставления физическим лицам - индивидуальным предпринимателям указанных вычетов.

3.5.1. Стандартные налоговые вычеты

Индивидуальные предприниматели при определении размера налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 13%, имеют право на получение стандартного вычета, предусмотренного ст.218 НК РФ, за каждый месяц налогового периода.

Если предприниматель сам не является наемным работником, получающим зарплату в какой-либо организации или от другого предпринимателя, такой вычет ему предоставляется на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации о своих доходах, связанных с предпринимательской деятельностью, в налоговый орган по окончании налогового периода.

При получении дохода в виде заработной платы в качестве наемного работника предприниматель, как и любой другой гражданин, имеет право на стандартный налоговый вычет у источника выплаты, предоставляемый налоговым агентом (работодателем) на основании заявления о предоставлении такого вычета от самого работника. При подаче итоговой налоговой декларации предприниматель указывает в ней как доходы от своей предпринимательской деятельности, так и доходы, полученные в качестве наемного работника, и соответственно производится перерасчет стандартных налоговых вычетов.

На практике, ввиду часто встречающейся неравномерности получения предпринимателями доходов в течение календарного года, для предоставления стандартных налоговых вычетов при подаче налоговой декларации у них определяется среднемесячный доход. Однако данный порядок нормативно нигде не закреплен. Следовательно, если, по мнению предпринимателя, ему невыгодно применять метод определения среднемесячного дохода, он может его не применять. Налоговые органы не смогут настаивать на его применении в обязательном порядке, поскольку для этого отсутствуют юридические основания.

Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две группы: в первой объединены вычеты в размере 3000, 500 или 400 руб., предоставляемые определенным категориям граждан; вторая содержит вычеты на детей, которые находятся на обеспечении родителей, супругов родителей, опекунов или попечителей.

Право на максимальный размер налогового вычета имеют лица, указанные в пп.1 п.1 ст.218 НК РФ. Все категории данных лиц приведены в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Налогоплательщики, имеющие право на налоговый вычет

в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода

     
   ———T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  |         Категории налогоплательщиков (физических лиц)       |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1|                               2                             |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1|Лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие     |
   |  |заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие|
   |  |катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации|
   |  |последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС                  |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 2|Лица, получившие инвалидность вследствие катастрофы на       |
   |  |Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие          |
   |  |в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны          |
   |  |отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или  |
   |  |на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно |
   |  |направленных или командированных), военнослужащих и          |
   |  |военнообязанных, призванных на специальные сборы и           |
   |  |привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией     |
   |  |последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от   |
   |  |места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ,      |
   |  |а также лиц начальствующего и рядового состава органов       |
   |  |внутренних дел, Государственной противопожарной службы,      |
   |  |проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц,      |
   |  |эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и        |
   |  |переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном |
   |  |порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для     |
   |  |спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на  |
   |  |Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня  |
   |  |проведения операции по трансплантации костного мозга и       |
   |  |времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности        |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 3|Лица, принимавшие в 1986 и 1987 гг. участие в работах по     |
   |  |ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС       |
   |  |в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых     |
   |  |в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения,  |
   |  |материальных ценностей, сельскохозяйственных животных,       |
   |  |и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС, |
   |  |в том числе временно направленные или командированные        |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 4|Военнослужащие, граждане, уволенные с военной службы, а также|
   |  |военнообязанные, призванные на специальные сборы             |
   |  |и привлеченные в этот период для выполнения работ, связанных |
   |  |с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС,   |
   |  |включая взлетно—подъемный, инженерно—технический составы     |
   |  |гражданской авиации, независимо от места дислокации          |
   |  |и выполняемых ими работ                                      |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 5|Лица начальствующего и рядового состава органов внутренних   |
   |  |дел, Государственной противопожарной службы, в том числе     |
   |  |граждане, уволенные с военной службы, проходившие в 1986     |
   |  |и 1987 гг. службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС        |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 6|Военнослужащие, граждане, уволенные с военной службы, а также|
   |  |военнообязанные, призванные на военные сборы и принимавшие   |
   |  |участие в 1988 — 1990 гг. в работах по объекту "Укрытие"     |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 7|Ставшие инвалидами, получившие или перенесшие лучевую болезнь|
   |  |и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г.             |
   |  |на производственном объединении "Маяк" и сбросов             |
   |  |радиоактивных отходов в реку Теча, из числа лиц, принимавших |
   |  |(в том числе временно направленных или командированных)      |
   |  |в 1957 и 1958 гг. непосредственное участие в работах по      |
   |  |ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном  |
   |  |объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению |
   |  |защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных|
   |  |территорий вдоль реки Теча в 1949 — 1956 гг., лиц,           |
   |  |принимавших (в том числе временно направленных или           |
   |  |командированных) в 1959 — 1961 гг. непосредственное участие  |
   |  |в работах по ликвидации последствий аварии на                |
   |  |производственном объединении "Маяк" в 1957 г., лиц,          |
   |  |эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно |
   |  |из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному           |
   |  |загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном  |
   |  |объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку    |
   |  |Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент     |
   |  |эвакуации (переселения) находились в состоянии               |
   |  |внутриутробного развития, а также военнослужащих,            |
   |  |вольнонаемный состав войсковых частей и специального         |
   |  |контингента, которые были эвакуированы в 1957 г. из зоны     |
   |  |радиоактивного загрязнения; лиц, проживающих в населенных    |
   |  |пунктах, и лиц, выехавших добровольно на новое место         |
   |  |жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному|
   |  |загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном  |
   |  |объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку    |
   |  |Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза       |
   |  |облучения составляла на 20 мая 1993 г. свыше 1 куб. м        |
   |  |дополнительно по сравнению с уровнем естественного           |
   |  |радиационного фона для данной местности. При этом к выехавшим|
   |  |добровольно гражданам относятся лица, выехавшие в период     |
   |  |с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. из населенных    |
   |  |пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие  |
   |  |аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк",     |
   |  |а также лица, выехавшие в период с 1949 по 1956 гг.          |
   |  |включительно из населенных пунктов, подвергшихся             |
   |  |радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных  |
   |  |отходов в реку Теча                                          |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 8|Лица, непосредственно участвовавшие в испытаниях ядерного    |
   |  |оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях   |
   |  |с применением такого оружия до 31 января 1963 г.             |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 9|Лица, непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях   |
   |  |ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и |
   |  |действия других поражающих факторов ядерного оружия          |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |10|Лица, непосредственно участвовавшие в ликвидации радиационных|
   |  |аварий, происшедших на ядерных установках надводных и        |
   |  |подводных кораблей и на других военных объектах и            |
   |  |зарегистрированных в установленном порядке Минобороны России |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |11|Лица, непосредственно участвовавшие в работах (в том числе   |
   |  |военнослужащие) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря      |
   |  |1961 г.                                                      |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |12|Лица, непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях   |
   |  |ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и   |
   |  |захоронению радиоактивных веществ                            |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |13|Инвалиды Великой Отечественной войны                         |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |14|Инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и |
   |  |III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных|
   |  |при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных|
   |  |обязанностей военной службы, либо полученных вследствие      |
   |  |заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из     |
   |  |числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов,   |
   |  |приравненных по пенсионному обеспечению к указанным          |
   |  |категориям военнослужащих                                    |
   L——+——————————————————————————————————————————————————————————————

Право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. имеют лица, указанные в пп.2 п.1 ст.218 НК РФ. Все категории данных лиц приведены в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Налогоплательщики, имеющие право на налоговый вычет

в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода

     
   ———T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  |         Категории налогоплательщиков (физических лиц)       |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1|                               2                             |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1|Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также |
   |  |лица, награжденные орденом Славы трех степеней               |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 2|Лица вольнонаемного состава Советской Армии и Военно—Морского|
   |  |Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной    |
   |  |безопасности СССР, занимавшие штатные должности в воинских   |
   |  |частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей |
   |  |армии в период Великой Отечественной войны. Лица,            |
   |  |находившиеся в этот период в городах, участие в обороне      |
   |  |которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения|
   |  |пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих|
   |  |частей действующей армии                                     |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 3|Участники Великой Отечественной войны, боевых операций по    |
   |  |защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу      |
   |  |в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав  |
   |  |армии, и бывших партизан                                     |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 4|Лица, находившиеся в Ленинграде в период его блокады в годы  |
   |  |Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 г. по 27 января|
   |  |1944 г. независимо от срока пребывания                       |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 5|Бывшие, в том числе несовершеннолетние, узники концлагерей,  |
   |  |гетто и других мест принудительного содержания, созданных    |
   |  |фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой |
   |  |войны                                                        |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 6|Инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп            |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 7|Лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие     |
   |  |заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные   |
   |  |последствиями радиационных аварий на атомных объектах        |
   |  |гражданского или военного назначения, а также в результате   |
   |  |испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами    |
   |  |ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую      |
   |  |технику                                                      |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 8|Младший и средний медицинский персонал, врачи и другие       |
   |  |работники лечебных учреждений (за исключением лиц, чья       |
   |  |профессиональная деятельность связана с работой с любыми     |
   |  |видами источников ионизирующих излучений в условиях          |
   |  |радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей |
   |  |профилю проводимой работы), получившие сверхнормативные дозы |
   |  |радиационного облучения при оказании медицинской помощи и    |
   |  |обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 г., а также|
   |  |лица, пострадавшие в результате катастрофы на Чернобыльской  |
   |  |АЭС и являющиеся источником ионизирующих излучений           |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 9|Лица, отдавшие костный мозг для спасения жизни людей         |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |10|Рабочие и служащие, а также бывшие военнослужащие и          |
   |  |уволившиеся со службы лица начальствующего и рядового состава|
   |  |органов внутренних дел, Государственной противопожарной      |
   |  |службы, сотрудники учреждений и органов                      |
   |  |уголовно—исполнительной системы, получившие профессиональные |
   |  |заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах|
   |  |в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС                          |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |11|Лица, принимавшие (в том числе временно направленные или     |
   |  |командированные) в 1957 и 1958 гг. непосредственное участие  |
   |  |в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 г.         |
   |  |на производственном объединении "Маяк". Лица, занятые на     |
   |  |работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации    |
   |  |радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 —|
   |  |1956 гг.                                                     |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |12|Лица, эвакуированные (переселенные), а также выехавшие       |
   |  |добровольно из населенных пунктов, подвергшихся              |
   |  |радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на    |
   |  |производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных  |
   |  |отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей,       |
   |  |которые в момент эвакуации (переселения) находились          |
   |  |в состоянии внутриутробного развития, а также бывшие         |
   |  |военнослужащие, вольнонаемный состав войсковых частей и      |
   |  |специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 г.|
   |  |из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим     |
   |  |добровольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября    |
   |  |1957 г. по 31 декабря 1958 г. включительно из населенных     |
   |  |пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие  |
   |  |аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а   |
   |  |также выехавшие с 1949 г. по 1956 г. включительно из         |
   |  |населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению  |
   |  |вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча         |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |13|Лица, эвакуированные (в том числе выехавшие добровольно)     |
   |  |в 1986 г. из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся |
   |  |радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на          |
   |  |Чернобыльской АЭС, или переселенные (переселяемые), в том    |
   |  |числе выехавшие добровольно, из зоны отселения в 1986 г.     |
   |  |и в последующие годы, включая детей, в том числе детей,      |
   |  |которые в момент эвакуации находились в состоянии            |
   |  |внутриутробного развития                                     |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |14|Родители и супруги:                                          |
   |  |— военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или  |
   |  |увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации |
   |  |или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо    |
   |  |вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте;  |
   |  |— государственных служащих, погибших при исполнении служебных|
   |  |обязанностей.                                                |
   |  |Указанный вычет предоставляется супругам погибших            |
   |  |военнослужащих и государственных служащих, если они          |
   |  |не вступили в повторный брак                                 |
   +——+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |15|Граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на    |
   |  |военные сборы, выполнявшие интернациональный долг            |
   |  |в Республике Афганистан и других странах, в которых велись   |
   |  |боевые действия                                              |
   L——+——————————————————————————————————————————————————————————————

Налогоплательщикам, имеющим право на оба этих стандартных вычета (3000 и 500 руб.), предоставляется максимальный из них.

Все физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, имеющие право на стандартные налоговые вычеты в размере 3000 или 500 руб. за каждый месяц налогового периода, производят уменьшение налоговой базы независимо от размера фактически полученного ими дохода. Если размер налоговых вычетов превышает сумму самого дохода, то налоговая база за данный год признается равной нулю, а право на использование суммы вычетов, превысившую сумму фактического дохода, не переносится на следующий год(ы).

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в пп.1 и 2 п.1 ст.218 НК РФ (пп.3 п.1 ст.218 НК РФ). Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, облагаемый по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20 000 руб. Соответственно, начиная с месяца, в котором доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет в размере 400 руб. не применяется.

Пример 39. Доход предпринимателя за 2003 г. от осуществления предпринимательской деятельности составил 420 000 руб. В данном году период осуществления деятельности составил все 12 месяцев. Следовательно, полученный доход распределяется равномерно на все месяцы. Чтобы воспользоваться правом на предоставление стандартных налоговых вычетов, индивидуальный предприниматель определяет среднемесячный доход. Он будет равен 35 000 руб. (420 000 руб. : 12 мес.). Поскольку среднемесячный доход предпринимателя превысил 20 000 руб., стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.

Вторая категория стандартных вычетов - вычеты на ребенка (детей), предоставляемые всем описанным выше категориям налогоплательщиков в одинаковом размере. Любой налогоплательщик, имеющий детей, то есть если он является родителем, супругом родителя, опекуном или попечителем ребенка, независимо от использования стандартного налогового вычета на себя лично в размере 3000, 500 или 400 руб. имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка, находящегося на обеспечении (пп.4 п.1 ст.218 НК РФ). Так же, как и стандартный вычет в размере 400 руб., вычет на ребенка (детей) действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%, не превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не применяется.

Указанный налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере, то есть 600 руб. на каждого ребенка. При этом одиноким родителем для целей исчисления налога на доходы физических лиц считается один из родителей ребенка, не состоящий в браке, зарегистрированном в установленном порядке органами записи актов гражданского состояния.

Если одинокие лица, имеющие право на удвоенный налоговый вычет, вступают в брак, они утрачивают это право начиная с месяца, следующего за месяцем вступления в брак, заключенный в органах ЗАГСа.

В то же время вступление в брак не отменяет у этих лиц права на стандартный вычет в размере 300 руб., который будет применяться со следующего за вступлением в брак месяца, при условии, что доход, полученный с начала года, не превысил 20 000 руб.

С этого же месяца право на обычный стандартный вычет в размере 300 руб. распространяется на нового супруга (отчима ребенка) при условии, что брак с матерью ребенка зарегистрирован в органах ЗАГСа. Если он уплачивает алименты на своего ребенка от первого брака, вычеты будут предоставляться как на родного ребенка, так и на детей новой супруги.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг 18-летнего возраста, или в случае смерти ребенка (детей).

Налоговый вычет на каждого ребенка - учащегося дневной формы обучения (аспиранта, ординатора, студента и курсанта в возрасте до 24 лет) предоставляется родителям и (или) супругам родителей, опекунам или попечителям за период обучения ребенка в учебном заведении. Право на стандартный вычет не прерывается академическим отпуском, оформленным в установленном порядке в период обучения. По окончании учебного заведения учащимся дневной формы обучения, не достигшим возраста 24 лет, налоговые вычеты на их содержание прекращаются с месяца, следующего за месяцем окончания учебного заведения.

Предоставление стандартных вычетов на содержание ребенка производится независимо от наличия у ребенка самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями.

Если индивидуальные предприниматели сами являются работодателями, на них возлагаются функции налоговых агентов в отношении НДФЛ. Право на стандартный налоговый вычет предоставляется, если предприниматель является источником выплаты дохода только по отношению к физическим лицам, связанным с ним трудовыми договорами, то есть когда ПБОЮЛ выступает в качестве работодателя. Индивидуальные предприниматели, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (договор подряда и (или) оказания услуг), стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.

Выступая в качестве налоговых агентов, индивидуальные предприниматели имеют право предоставить физическим лицам все вышеперечисленные стандартные налоговые вычеты в размере 3000, 500 или 400 руб. и на содержание ребенка (детей).

На основании п.3 ст.218 НК РФ установленные данной статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику только одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода. Выбор налогового агента, предоставляющего такие вычеты, производится самим налогоплательщиком на основании его письменного заявления, к которому должны быть приложены документы, подтверждающие право на такие налоговые вычеты.

Форма такого заявления - произвольная, и каждый налоговый агент может разработать ее для своих работников сам. Примерный образец такого заявления приведен ниже.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                 Индивидуальному предпринимателю|
   |                                                    Акунину Б.М.|
   |                                       От продавца Смирнова С.Н.|
   |                                                                |
   |                           Заявление                            |
   |                                                                |
   |    На основании  ст.218  гл.23  НК  РФ  прошу  Вас предоставить|
   |положенные мне стандартные налоговые вычеты на меня и  на  моего|
   |ребенка Смирнова П.С. 1985 года рождения.                       |
   |    Мой ИНН — 770900112298.                                     |
   |    К настоящему заявлению прилагаются документы, подтверждающие|
   |право на заявленные виды стандартных вычетов:                   |
   |    1) копия свидетельства о рождении ребенка;                  |
   |    2) справка  из  учебного  заведения  о том,  что мой ребенок|
   |является студентом университета дневной формы обучения.         |
   |                                                                |
   |                                             Смирнов  01.01.2004|
   |                                             ———————————————————|
   |                                               (подпись, дата)  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Если в следующем налоговом периоде работник письменно не уведомляет индивидуального предпринимателя о прекращении предоставления стандартных вычетов, такие вычеты продолжают предоставляться по этому месту работы в установленном порядке.

Налоговым агентам важно учитывать, что ими предоставляются стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем регулировались трудовым договором, в том числе и в тех случаях, когда имел место отпуск за свой счет. Иными словами, налогоплательщики имеют право на стандартные вычеты за каждый месяц налогового периода (календарного года) независимо от того, имел ли он доход в каком-то определенном месяце.

Пример 40. Физическое лицо, являющееся работником индивидуального предпринимателя, имеет право на стандартный вычет в размере 400 руб. В отчетном календарном году он находился в отпуске за свой счет в течение марта и апреля. Его заработок на предприятии, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 руб. в июне.

В таком случае при расчете налоговой базы доход работника за календарный год должен быть уменьшен на стандартные вычеты из расчета 5 месяцев (с января по май включительно), то есть на сумму 2000 руб. (400 руб. х 5 мес.).

Если сотрудник приступил к работе не с первого месяца налогового периода, стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного им с начала налогового периода по другому месту работы, в котором ему предоставлялись налоговые вычеты (п.3 ст.218 НК РФ). Сумма полученного дохода подтверждается Справкой о полученных доходах, выданной налоговым агентом по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (утверждена Приказом МНС России от 10.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" (зарегистрирован Минюстом России 05.12.2003 N 5296)). Другие показатели, приведенные в справке, выданной физическому лицу по прежнему месту работы, по новому месту работы не учитываются.

Пример 41. Работник предпринимателя является инвалидом с детства. Он имеет одного ребенка в возрасте до 18 лет. На основании пп.2 п.1 ст.218 НК РФ он имеет право на ежемесячный стандартный вычет в размере 500 руб., а на основании пп.4 п.1 ст.218 НК РФ - на вычет в размере 300 руб. Вычет в 300 руб. предоставляется ему до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 20 000 руб. Ежемесячно работнику начисляется заработок в размере 4000 руб. В таблице показан порядок предоставления стандартных налоговых вычетов работнику в течение налогового периода.

     
   —————————T————————————T————————————T——————————————T——————————————¬
   |  Месяц |Сумма дохода|Сумма дохода|Вычет 300 руб.|Вычет 500 руб.|
   |        |            | нарастающим|              |              |
   |        |            |   итогом   |              |              |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Январь  |    4 000   |    4 000   |       300    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Февраль |    4 000   |    8 000   |       300    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Март    |    4 000   |   12 000   |       300    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Апрель  |    4 000   |   16 000   |       300    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Май     |    4 000   |   20 000   |       300    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Июнь    |    4 000   |   24 000   |         0    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Июль    |    4 000   |   28 000   |         0    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Август  |    4 000   |   32 000   |         0    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Сентябрь|    4 000   |   36 000   |         0    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Октябрь |    4 000   |   40 000   |         0    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Ноябрь  |    4 000   |   44 000   |         0    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Декабрь |    4 000   |   48 000   |         0    |       500    |
   +————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Итого   |   48 000   |   48 000   |     1 500    |     6 000    |
   L————————+————————————+————————————+——————————————+———————————————

Налоговая база работника за календарный год составит 40 500 руб. (48 000 руб. - 1500 руб. - 6000 руб.), а сумма исчисленного налога - 5265 руб. (40 500 руб. х 13%).

В соответствии с п.4 ст.218 НК РФ, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей и заявленных налогоплательщиком в поданной им декларации.

Стандартные налоговые вычеты отражаются в п.2 Приложения Е декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ). Данная форма утверждена Приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм декларации по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению" (зарегистрирован Минюстом России 18.11.2003 N 5240).

3.5.2. Социальные налоговые вычеты

Предоставление социальных налоговых вычетов регулируется ст.219 НК РФ. Еще раз напомним, что эти налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13%, при подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о предоставлении вычетов в налоговый орган по окончании календарного года. Кроме того, налогоплательщик должен собрать и представить налоговому органу подтверждающие документы об оплате и характере полученных услуг (по обучению и (или) лечению).

С учетом п.8 ст.78 НК РФ налоговые декларации с заявлениями о предоставлении социальных вычетов могут быть представлены в течение трех лет после окончания налогового периода (календарного года), в котором налогоплательщиками были произведены указанные расходы.

Законодателем установлены следующие социальные налоговые вычеты (см. табл. 3.5).

Таблица 3.5

     
   ——T——————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | |    Вид социального вычета    |         Размер вычета         |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1|              2               |               3               |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1|В сумме доходов, перечисляемых|В размере фактически           |
   | |налогоплательщиком на         |произведенных расходов, но     |
   | |благотворительные цели        |не более 25% суммы дохода,     |
   | |(организациям науки, культуры,|полученного в налоговом периоде|
   | |образования, здравоохранения и|                               |
   | |социального обеспечения,      |                               |
   | |частично или полностью        |                               |
   | |финансируемым из средств      |                               |
   | |соответствующих бюджетов, а   |                               |
   | |также физкультурно—спортивным |                               |
   | |организациям, образовательным |                               |
   | |и дошкольным учреждениям на   |                               |
   | |нужды физического воспитания  |                               |
   | |граждан и содержание          |                               |
   | |спортивных команд, а также    |                               |
   | |религиозным организациям на   |                               |
   | |осуществление ими уставной    |                               |
   | |деятельности)                 |                               |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2|В сумме, уплаченной           |В размере фактически           |
   | |налогоплательщиком в налоговом|произведенных расходов на      |
   | |периоде за свое обучение      |обучение, но не более          |
   | |в образовательных учреждениях |38 000 руб.                    |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |3|В сумме, уплаченной           |В размере фактически           |
   | |налогоплательщиком—родителем  |произведенных расходов на это  |
   | |за обучение своих детей       |обучение, но не более          |
   | |в возрасте до 24 лет,         |38 000 руб. на каждого ребенка |
   | |налогоплательщиком—опекуном   |в общей сумме на обоих         |
   | |(налогоплательщиком—          |родителей                      |
   | |попечителем) за обучение своих|                               |
   | |подопечных в возрасте до      |                               |
   | |18 лет на дневной форме       |                               |
   | |обучения в образовательных    |                               |
   | |учреждениях                   |                               |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |4|В сумме, уплаченной за свое   |В размере фактически           |
   | |лечение, предоставленное ему  |произведенных расходов,        |
   | |медицинскими учреждениями РФ, |но не более 38 000 руб.        |
   | |за лечение супруга (супруги), |По дорогостоящим видам лечения,|
   | |своих родителей и (или) своих |согласно перечню, утверждаемому|
   | |детей в возрасте до 18 лет    |Правительством РФ, сумма       |
   | |(в соответствии с перечнем    |налогового вычета принимается  |
   | |медицинских услуг,            |в размере фактически           |
   | |утверждаемым Правительством   |произведенных расходов         |
   | |Российской Федерации), а также|                               |
   | |в размере стоимости           |                               |
   | |медикаментов (в соответствии  |                               |
   | |с перечнем лекарственных      |                               |
   | |средств, утверждаемым         |                               |
   | |Правительством РФ),           |                               |
   | |назначенных им лечащим врачом,|                               |
   | |приобретаемых                 |                               |
   | |налогоплательщиками за счет   |                               |
   | |собственных средств           |                               |
   L—+——————————————————————————————+————————————————————————————————

Согласно ст.222 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры социальных вычетов с учетом своих региональных особенностей, но в пределах вышеназванных размеров, установленных НК РФ.

В соответствии со ст.229 НК РФ обязанность по сдаче налоговой декларации возложена только на лиц, самостоятельно уплачивающих налог. Вместе с тем в п.2 данной статьи установлено, что лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

Таким образом, предоставление социальных налоговых вычетов ставится в зависимость от сдачи налоговой декларации даже теми лицами, которые не обязаны ее сдавать. Следовательно, если налоговая декларация сдается, то социальные вычеты предоставляются; если не сдается, то вычетов нет.

Невостребованная (оставшаяся) сумма социальных налоговых вычетов (сумма превышения вычетов над доходами) на следующий год не переносится. Так, согласно п.3 ст.210 НК РФ если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде больше, чем сумма доходов, облагаемых по общей налоговой ставке 13%, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период эта разница (между суммой налоговых вычетов и суммой указанных доходов) не переносится.

Порядок предоставления налоговых вычетов разъяснен в Письме МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах".

Социальные налоговые вычеты отражаются в п.3 Приложения Е декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ). Данная форма утверждена Приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм декларации по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению".

Остановимся подробнее на перечисленных видах социальных вычетов.

Благотворительные налоговые вычеты. Данная разновидность социальных вычетов предоставляется налогоплательщику только в случае оказания им благотворительной помощи денежными средствами.

Организации, которым может оказываться благотворительная помощь:

- организации науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемые из средств соответствующих бюджетов;

- физкультурно-спортивные организации, образовательные и дошкольные учреждения;

- религиозные организации.

Цель оказания помощи:

- для первой группы организаций (финансируемых за счет бюджетов) цель не установлена (в данном случае оказывается благотворительная помощь);

- для второй группы организаций (спортивные учреждения и др.) благотворительная помощь должна предоставляться только на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд;

- для третьей группы благотворительная помощь должна предоставляться на осуществление уставной деятельности данных организаций.

В соответствии с Письмом МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах" налоговый орган на основании ст.31 Налогового кодекса РФ вправе требовать у налогоплательщика, заявляющего социальный налоговый вычет в связи с расходами на благотворительность, следующие документы, подтверждающие фактические расходы:

- справку (справки) о доходах налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ;

- копии платежных документов, подтверждающие внесение (перечисление) денежных средств налогоплательщика на благотворительные цели.

Образовательный налоговый вычет - социальный налоговый вычет, предоставляемый налогоплательщику в случае осуществления им затрат на обучение в образовательных учреждениях.

Образовательные учреждения - образовательные учреждения, имеющие соответствующие лицензии или иной документ, которые подтверждают статус учебного заведения.

Согласно ст.12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников, которое является юридическим лицом. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).

К образовательным относятся учреждения следующих типов:

- дошкольные;

- общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);

- учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;

- учреждения дополнительного образования взрослых;

- специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии;

- учреждения дополнительного образования;

- учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);

- учреждения дополнительного образования детей;

- другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Лица, получающие услуги по образованию:

- непосредственно сами налогоплательщики;

- дети налогоплательщика в возрасте до 24 лет.

Форма обучения может быть любая, но если вычет связан с учебой детей налогоплательщика, форма их обучения должна быть только дневная.

Кто получает льготу:

- при обучении налогоплательщика льготу получает он сам;

- при обучении детей льгота может предоставляться одному или обоим родителям.

Обратите внимание, что данный вычет предоставляется именно тому лицу, которое непосредственно оплачивало обучение, то есть тому, чьи персональные данные (фамилия, имя и отчество) указаны в платежных документах. Если, например, неработающий студент сам оплатил свое обучение (то есть в приходных документах при оплате наличными или в платежных документах при оплате через банк указаны его фамилия, имя, отчество), то его родители уже не смогут получить данный налоговый вычет.

В связи с этим в платежных документах при обучении налогоплательщиком своих детей важно иметь правильно заключенный договор на обучение. Такой договор может быть заключен с самим обучающимся, одним из его родителей или с обоими родителями. Также могут быть заключены отдельные договоры с каждым из родителей.

Если оплата обучения ребенка производится обоими родителями, налоговый вычет предоставляется каждому из родителей. При соблюдении указанных условий оба родителя вправе получить социальный вычет в сумме, фактически уплаченной ими за обучение своего ребенка, но не более 38 000 руб. в сумме на обоих родителей.

Если оплата обучения производилась обучаемым и родителями (одним из родителей), платежные документы выдаются каждому из оплативших обучение в образовательном учреждении (как обучаемому, так и его родителям (родителю)). В этом случае социальный налоговый вычет вправе получить все те, кто оплачивал обучение: обучающийся - в сумме произведенной оплаты, но не более 38 000 руб.; каждый из родителей - в сумме произведенной оплаты, но не более 38 000 руб. на обоих родителей.

В соответствии с Письмом МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах" налоговый орган на основании ст.31 НК РФ вправе требовать у налогоплательщика, заявляющего социальный налоговый вычет в связи с расходами на оплату обучения своего ребенка, следующие документы, подтверждающие фактические расходы:

- справку (справки) о доходах родителя-налогоплательщика (форма N 2-НДФЛ);

- копию договора с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг, заключенного между образовательным учреждением и учащимся либо между образовательным учреждением и налогоплательщиком - родителем учащегося дневной формы обучения;

- копии платежных документов, подтверждающие внесение (перечисление) денежных средств образовательному учреждению за обучение ребенка (детей) налогоплательщика;

- копию (копии) свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика.

Налоговый вычет по расходам на лечение - социальный налоговый вычет, предоставляемый налогоплательщику в случае осуществления им затрат на лечение в медицинских учреждениях и покупку лекарственных средств.

Перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, расходы по которым уменьшают налоговую базу по НДФЛ, а также лекарственных средств, стоимость которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".

Следует отметить, что расходы по оплате медицинских услуг будут приниматься для уменьшения налоговой базы, если услуги предоставлены медицинскими учреждениями РФ, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Приказ N 289) утверждена форма справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации. Этот документ вступил в силу 7 сентября 2001 г.

Со вступлением в силу Приказа N 289 налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (для предоставления ему по окончании календарного года социального налогового вычета) справку о суммах оплаты стоимости лечения и медикаментов и рецептурные бланки по форме N 107/у со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика".

Физическим лицам, которые пользовались медицинскими услугами в 2001 г. до вступления в силу Приказа N 289, названный социальный налоговый вычет должен предоставляться по окончании календарного года по их письменному заявлению как на основании документов, оформленных до вступления в силу Приказа N 289, так и на основании документов, переоформленных в соответствии с требованиями указанного документа.

При заполнении рецептурного бланка по форме N 107/у лечащий врач проставляет штамп "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика". ИНН физического лица, если он есть, вписывается в штамп от руки (при отсутствии ИНН у физического лица этот показатель не заполняется).

Если расходы на лечение осуществлялись физическим лицом за близких родственников, необходимо подтверждение родственных отношений.

В соответствии с Письмом МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах" налоговый орган на основании ст.31 НК РФ вправе требовать у налогоплательщика, заявляющего социальный налоговый вычет в связи с расходами на оплату медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, следующие документы:

- справку (справки) о доходах налогоплательщика (форма N 2-НДФЛ);

- справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ по форме, утвержденной Приказом МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256;

- копии платежных документов, подтверждающие внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям РФ;

- копию договора налогоплательщика с медицинским учреждением РФ об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключался;

- копию свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего супруга;

- копию свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего родителя (родителей), или иной подтверждающий документ;

- копию (копии) свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего ребенка (детей) в возрасте до 18 лет.

В соответствии с Письмом МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах" налоговый орган на основании ст.31 НК РФ вправе требовать у налогоплательщика, заявляющего социальный налоговый вычет в связи с расходами по оплате лекарственных средств, следующие документы:

- справку (справки) о доходах налогоплательщика (форма N 2-НДФЛ);

- рецептурные бланки с назначениями лекарственных средств по форме N 107/у с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", выписанных лечащим врачом налогоплательщику и (или) его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет в порядке, предусмотренном Приложением 3 к Приказу Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256;

- платежные документы, подтверждающие оплату налогоплательщиком назначенных лекарственных средств;

- копию свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его супругу (супруге);

- копию свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его родителю (родителям), или иной подтверждающий документ;

- копию (копии) свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его ребенку (детям) в возрасте до 18 лет.

В п.п.4 и 5 Письма МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах" разъяснен порядок применения медицинских вычетов в самых распространенных случаях: при получении стоматологической помощи и медицинских услуг в санаторно-курортных учреждениях.

Обратите внимание, что вычет на лечение предоставляется именно тому лицу, которое непосредственно оплачивало данные расходы, то есть тому, чьи персональные данные (фамилия, имя и отчество) указаны в платежных документах.

Особое внимание следует обратить на порядок применения медицинских вычетов в случае, когда разные налогоплательщики платят за лечение одного и того же физического лица. Данное положение касается оплаты лечения детьми одного и того же родителя (матери или отца) или оплаты лечения одного и того же ребенка обоими родителями. Так, в отличие от образовательных вычетов, когда льгота в отношении детей предоставляется в общей сумме на обоих родителей, медицинские вычеты предоставляются каждому налогоплательщику самостоятельно, а не в общей сумме.

Следовательно, если отец и мать самостоятельно оплатят за лечение одного и того же ребенка по 38 000 руб., то каждому из них должна предоставляться льгота в сумме 38 000 руб.

3.5.3. Имущественные налоговые вычеты

Предоставление имущественных налоговых вычетов регулируется ст.220 НК РФ. В соответствии с ней предоставляются два вида имущественных вычетов:

- в части сумм, полученных от продажи имущества, в том числе домов, квартир, ценных бумаг и др. (имущественный вычет при продаже имущества - пп.1 п.1 данной статьи);

- в части сумм, израсходованных на новое строительство либо приобретение жилья (имущественный вычет при покупке жилья - пп.2 п.1 данной статьи).

Еще раз подчеркнем, что эти налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13%, при подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о предоставлении вычетов в налоговый орган по окончании календарного года. Кроме того, налогоплательщик должен собрать и представить налоговому органу ряд подтверждающих документов.

Особый порядок предусмотрен для имущественных вычетов по операциям с ценными бумагами. Так, в соответствии с последним абзацем п.2 ст.220 НК РФ имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном ст.214.1 НК РФ.

Таблица 3.6

Налогоплательщики, имеющие право на имущественные вычеты

в соответствии с пп.1 п.1 ст.220 НК РФ

     
   ——T——————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | |  Категория налогоплательщика |          Размер вычета        |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1|Налогоплательщики, получившие |В сумме, фактически полученной |
   | |доход от продажи жилых домов, |от продажи указанного          |
   | |квартир, дач, садовых домиков |имущества, но не более         |
   | |или земельных участков,       |1 млн руб.                     |
   | |находившихся в собственности  |                               |
   | |налогоплательщика менее 5 лет |                               |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2|Налогоплательщики, получившие |В сумме, фактически полученной |
   | |доход от продажи жилых домов, |налогоплательщиком при продаже |
   | |квартир, дач, садовых домиков |указанного имущества           |
   | |или земельных участков,       |                               |
   | |находившихся в собственности  |                               |
   | |налогоплательщика 5 лет       |                               |
   | |и более                       |                               |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |3|Налогоплательщики, получившие |В сумме, полученной от продажи |
   | |доход от продажи любого иного |указанного имущества, но       |
   | |имущества помимо указанного в |не более 125 000 руб.          |
   | |п.1 настоящей таблицы, доли   |                               |
   | |(ее части) в уставном капитале|                               |
   | |организации, которые          |                               |
   | |находились в собственности    |                               |
   | |налогоплательщика менее 3 лет |                               |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |4|Налогоплательщики, получившие |В сумме, фактически полученной |
   | |доход от продажи любого иного |налогоплательщиком при продаже |
   | |имущества помимо указанного в |указанного имущества           |
   | |п.1 настоящей таблицы, доли   |                               |
   | |(ее части) в уставном капитале|                               |
   | |организации, которые          |                               |
   | |находились в собственности    |                               |
   | |налогоплательщика 3 года      |                               |
   | |и более                       |                               |
   L—+——————————————————————————————+————————————————————————————————

Вместо того чтобы использовать указанные в табл. 3.6 имущественные налоговые вычеты, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены ст.214.1 НК РФ.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Все сказанное выше не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Пример 42. ПБОЮЛ Иванов С.С., выступая к качестве простого физического лица, продал в налоговом периоде 2003 г. коттедж и автомобиль, принадлежащие ему на праве собственности, соответственно за 2 300 000 руб. и 170 000 руб.

В 2004 г. он представил в налоговую инспекцию декларацию и заявление о предоставлении имущественного налогового вычета.

При этом он также представил документы, подтверждающие, что проданная квартира находилась в его собственности более 5 лет. В отношении автомобиля никакие документы представлены не были. В этом случае налоговая инспекция по коттеджу предоставляет имущественный вычет на всю сумму дохода 2 300 000 руб., по автомобилю имущественный вычет составит 125 000 руб. (при условии, что в данном регионе не установлен иной размер имущественного вычета, предоставляемого без документов).

Указанные выше налоговые вычеты при продаже имущества (за исключением ценных бумаг) отражаются в п.2 Приложения Г декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ).

Если сам предприниматель выступает в качестве покупателя у физических лиц какого-либо имущества (товаров, сырья и материалов, основных средств и т.п.), необходимого ему для ведения его предпринимательской деятельности, он не должен при выплате удерживать НДФЛ. Ведь в соответствии с п.2 ст.220 НК РФ и пп.2 п.1 ст.228 НК РФ граждане, получающие доходы от продажи своего имущества, должны самостоятельно рассчитывать этот налог, уплачивать его, а также подавать в конце года декларацию. Таким образом, в данном случае покупатель (юридическое лицо или предприниматель) вообще не является налоговым агентом по НДФЛ.

Базовое понятие налогового агента для целей налогообложения дано в части первой НК РФ. Пункт 1 ст.24 НК РФ гласит: "Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов".

Точно такое же определение понятию "налоговый агент" в отношении непосредственно НДФЛ дано и в самой гл.23 НК РФ (см. п.1 ст.226). Следовательно, раз на покупателя в данном случае Налоговым кодексом не возложена обязанность исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, то он не может быть признан и налоговым агентом в отношении данного налога. Соответственно он не должен вести учет доходов, полученных продавцом от продажи имущества, и представлять в налоговые органы сведения о таких доходах.

Однако налоговые органы придерживаются несколько иного мнения. Не оспаривая того факта, что в случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходов от реализации (продажи) находившегося в их собственности имущества, определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится, они считают необходимым выполнение покупателями других обязанностей налогового агента по НДФЛ.

В частности, они считают, что покупатель (или комиссионер по продаже) как налоговый агент по НДФЛ должен вести налоговый учет доходов, полученных продавцами - физическими лицами, и представлять по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего учета сведения о таких доходах: налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 г. (форма N 1-НДФЛ) и сведения о доходах физических лиц (форма N 2-НДФЛ), утвержденные Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год". Содержание данного Приказа прямо обязывает комиссионеров в описанной выше ситуации вести учет доходов комитентов и сообщать эти сведения налоговикам.

Требуют этого и Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (п.1 разд.VI), утвержденные Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415. Естественно, невыполнение данных требований вызовет неизбежные споры с налоговиками и вынесение последними решения о привлечении предпринимателя к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Учитывая четко сформировавшуюся позицию налоговых органов по данному вопросу, указанный спор неизбежно придется решать только в судебном порядке.

Так что предприниматели, работающие с физическими лицами (закупая у них ТМЦ или выступая комиссионерами), поставлены перед выбором: либо придерживаться норм НК РФ и ссориться с налоговыми органами, или же выполнять незаконные требования налоговиков, загружая себя дополнительной работой.

Требование об исполнении функций налогового агента по представлению сведений по форме N 2-НДФЛ в описанной ситуации, естественно, не распространяется на случаи, когда покупка имущества производится предпринимателем у других физических лиц не для целей предпринимательской деятельности, то есть когда он выступает как обычное физическое лицо.

Отметим, что все вышесказанное касалось только тех случаев, когда физические лица - продавцы являются налоговыми резидентами РФ. Однако продавцами могут выступать иностранные граждане и лица без гражданства.

Пунктом 4 ст.210 НК РФ предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, отличные от 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению без применения к ним налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218 - 221 НК РФ. Для налогоплательщиков-нерезидентов п.3 ст.224 НК РФ установлена налоговая ставка НДФЛ в 30%.

Таким образом, в отношении данных лиц имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст.220 НК РФ, неприменим в принципе, а покупатель (или комиссионер), соответственно, является налоговым агентом по НДФЛ.

Это подтверждается и разъяснениями, данными в Методических рекомендациях по применению гл.23 НК РФ. В п.1 разд.VI этого документа указывается: "При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода". Нерезидентами же признаются физические лица, если они фактически находятся на территории Российской Федерации не более 183 дней в календарном году (п.2 ст.11 НК РФ).

Установить, является негражданин РФ резидентом или нет, покупатель (или комиссионер) в любом случае может только не раньше чем через 184 дня после начала календарного года. До этого момента любые выплаченные таким лицам доходы подлежат налогообложению по ставке 30%. После указанной даты покупатель может установить срок фактического нахождения физического лица на территории РФ на основе его документов с отметками о въезде в РФ. Для того чтобы налоговики впоследствии не могли предъявить ему каких-либо претензий, следует сделать копию данного документа.

Являясь в отношении нерезидента налоговым агентом по НДФЛ, покупатель, безусловно, должен не только удержать и перечислить данный налог, но и выполнить обязанности налогового агента, предусмотренные ст.230 НК РФ.

Таблица 3.7

Налогоплательщики, имеющие право на имущественные вычеты

в соответствии с пп.2 п.1 ст.220 НК РФ

     
   ——T——————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | |  Категория налогоплательщика |          Размер вычета        |
   +—+——————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1|Налогоплательщики,            |В сумме фактически             |
   | |израсходовавшие денежные      |произведенных расходов,        |
   | |средства на новое             |но не более 1 млн. руб.,       |
   | |строительство либо            |а также в сумме, направленной  |
   | |приобретение на территории РФ |на погашение процентов по      |
   | |жилого дома или квартиры      |ипотечным кредитам, полученным |
   | |                              |налогоплательщиком в банках    |
   | |                              |Российской Федерации и         |
   | |                              |фактически израсходованным им  |
   | |                              |на указанные цели              |
   L—+——————————————————————————————+————————————————————————————————

Таким образом, общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного пп.2 п.1 ст.220 НК РФ, не может превышать 1 млн руб. Этот вычет увеличивается на суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании:

- его письменного заявления;

- документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру;

- платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого на новое строительство либо приобретение жилья, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Данный вычет не применяется, если:

- оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц;

- сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ. Здесь имеется в виду, что лица являются взаимозависимыми только в случае признания их таковыми судом.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается.

В отличие от других видов налоговых вычетов, если в налоговом периоде данный имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, отражается в отдельном Приложении Ж к декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ).

3.5.4. Профессиональные налоговые вычеты

Предоставление профессиональных налоговых вычетов предусмотрено ст.221 НК РФ. Данные вычеты применяются следующими тремя категориями налогоплательщиков:

1) предпринимателями и иными лицами, указанными в п.1 ст.227 НК РФ;

2) физическими лицами, не зарегистрированными в качестве предпринимателей, получающими доходы по договорам гражданско-правового характера за выполнение работ, оказание услуг;

3) физическими лицами по авторским и иным вознаграждениям в связи с созданием интеллектуальной собственности.

Порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов налогоплательщикам первой группы, то есть индивидуальным предпринимателям, уже был нами подробно рассмотрен в предыдущих разделах настоящей главы. Поэтому в данном разделе книги мы остановимся на рассмотрении порядка предоставления профессиональных налоговых вычетов двум другим категориям налогоплательщиков.

Для удобства восприятия представим порядок предоставления профессиональных вычетов, предусмотренный п.п.2 и 3 ст.221 НК РФ в виде табл. 3.8.

Таблица 3.8

     
   —————————————————T—————————————T—————————————T———————————————T———————————————¬
   |Налогоплательщик|Основание для|     Кто     |     Когда     |     Размер    |
   |                | произведения|предоставляет|предоставляется|   налогового  |
   |                |    вычета   |    данный   |     данный    |     вычета    |
   |                |             |  налоговый  |налоговый вычет|               |
   |                |             |    вычет    |               |               |
   +————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————+
   |        1       |      2      |      3      |       4       |        5      |
   +————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————+
   |Граждане,       |Письменное   |Налоговый    |При исчислении |В сумме        |
   |получающие      |заявление    |агент        |налоговой базы |фактически     |
   |доходы от       |гражданина,  |             |на дату        |произведенных  |
   |выполнения работ|получающего  |             |фактического   |налогоплатель— |
   |(оказания услуг)|данный       |             |получения      |щиками и       |
   |по договорам    |налоговый    |             |дохода         |документально  |
   |гражданско—     |вычет        +—————————————+———————————————+подтвержденных |
   |правового       |             |Налоговый    |При подаче     |расходов,      |
   |характера       |             |орган (при   |налоговой      |непосредственно|
   |                |             |отсутствии   |декларации     |связанных с    |
   |                |             |налогового   |за истекший    |выполнением    |
   |                |             |агента или   |налоговый      |этих работ     |
   |                |             |когда        |период         |(оказанием     |
   |                |             |последним    |               |услуг)         |
   |                |             |не был       |               |               |
   |                |             |предоставлен |               |               |
   |                |             |такой вычет) |               |               |
   +————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————+
   |Граждане,       |Письменное   |Налоговый    |При подаче     |В сумме        |
   |получающие      |заявление    |агент        |налоговой      |фактически     |
   |доходы от       |гражданина,  |             |декларации     |произведенных  |
   |выполнения работ|получающего  |             |за истекший    |налогоплатель— |
   |(оказания услуг)|данный       |             |налоговый      |щиками и       |
   |по договорам    |налоговый    |             |период         |документально  |
   |гражданско—     |вычет        |             |               |подтвержденных |
   |правового       |             |             |               |расходов,      |
   |характера,      |             |             |               |непосредственно|
   |заключенным     |             |             |               |связанных с    |
   |с лицами,       |             |             |               |выполнением    |
   |не являющимися  |             |             |               |этих работ     |
   |налоговыми      |             |             |               |(оказанием     |
   |агентами <5>    |             |             |               |услуг)         |
   |                |             |             |               |по договорам   |
   |                |             |             |               |гражданско—    |
   |                |             |             |               |правового      |
   |                |             |             |               |характера      |
   +————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————+
   |Граждане,       |Письменное   |Налоговый    |При исчислении |В сумме        |
   |получающие:     |заявление    |агент        |налоговой базы |фактически     |
   |1) авторские    |гражданина,  |             |на дату        |произведенных  |
   |вознаграждения; |получающего  |             |фактического   |ими и          |
   |2) вознагражде— |данный       |             |получения      |документально  |
   |ния за создание,|налоговый    |             |дохода         |подтвержденных |
   |исполнение или  |вычет        +—————————————+———————————————+расходов либо  |
   |иное            |             |Налоговый    |При подаче     |в сумме        |
   |использование   |             |орган (при   |налоговой      |установленных  |
   |произведений    |             |отсутствии   |декларации     |п.3 ст.221     |
   |науки,          |             |налогового   |за истекший    |НК РФ          |
   |литературы      |             |агента или   |налоговый      |нормативов     |
   |и искусства;    |             |когда        |период         |               |
   |3) вознагражде— |             |последним    |               |               |
   |ния авторам     |             |не был       |               |               |
   |открытий,       |             |предоставлен |               |               |
   |изобретений и   |             |такой вычет) |               |               |
   |промышленных    |             |             |               |               |
   |образцов        |             |             |               |               |
   L————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————

     
   ————————————————————————————————

<5> В данном случае речь идет о договорах, заключенных с обычными физическими лицами или юридическими лицами - нерезидентами.

3.5.4.1. Вычеты для налогоплательщиков, получающих

доходы по договорам гражданско-правового характера

Размер профессионального вычета в этом случае определяется как сумма фактически произведенных гражданином расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по конкретному договору. Эти расходы принимаются к вычету, если они документально подтверждены. Если действующим законодательством предусмотрены налоги и сборы, которые налогоплательщик обязан уплатить за налоговый период в связи с осуществлением им деятельности по договору гражданско-правового характера, то эти налоги также включаются в расходы, учитываемые при определении суммы профессиональных вычетов. В рассматриваемом случае какие-либо ограничения или нормы по формированию расходов Налоговым кодексом не предусмотрены.

Индивидуальные предприниматели имеют право на данные вычеты, если они выполняют работы (оказывают услуги) не в рамках своей предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов, вправе предоставлять профессиональные налоговые вычеты физическим лицам, получившим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера. Для этого физическим лицам необходимо обратиться с письменным заявлением на имя предпринимателя с просьбой о получении профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением таких работ (оказанием услуг).

В отличие от профессиональных налоговых вычетов, предоставляемых предпринимателям, в данном случае какого-либо нормативного варианта расчета налогового вычета (в процентах от суммы полученного дохода) налоговое законодательство не предусматривает.

Пример 43. Предприниматель заключил с исполнителем - физическим лицом (налоговым резидентом РФ) договор подряда на выполнение работ по вводу определенного устройства в эксплуатацию. Для выполнения указанных работ исполнителю необходимо провести испытание этого устройства на заводе-изготовителе, который находится в другом городе. Цена договора подряда (вознаграждение) включает стоимость расходов, связанных с этой поездкой. Всего сумма вознаграждения по договору составляет 32 000 руб.

По окончании работ заказчик (предприниматель) и исполнитель (физическое лицо) подписали акт сдачи-приемки выполненных работ. Предприниматель на основании этого акта должен выплатить исполнителю вознаграждение. Гражданин написал предпринимателю заявление о предоставлении ему профессиональных вычетов на основании пп.2 ст.221 НК РФ и приложил к этому заявлению документы, подтверждающие его расходы на поездку в другой город на завод - изготовитель испытываемого устройства в сумме 5400 руб.

Таким образом, при определении налоговой базы ПБОЮЛ должен уменьшить сумму вознаграждения данного гражданина на сумму профессионального вычета. Следовательно, налоговая база по НДФЛ у исполнителя будет равна 26 600 руб. (32 000 руб. - 5400 руб.), а сумма исчисленного налога - 3458 руб. (26 600 руб. х 13%). Налог удерживается из дохода исполнителя при выплате ему вознаграждения. Вознаграждение физическому лицу было выплачено 15 марта (за минусом удержанного налога) в размере 23 142 руб. (26 600 руб. - 3458 руб.). Выплата производилась из выручки предпринимателя, и, следовательно, 16 марта он должен перечислить удержанный налог в бюджет. (О правилах определения сроков уплаты НДФЛ предпринимателями, когда они выполняют функции налогового агента, а также НДФЛ со своих доходов подробно будет рассказано в разд.3.7 "Порядок уплаты НДФЛ" настоящей главы.)

Профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые лицам, выполняющим работы (оказывающим услуги) по договорам гражданско-правового характера, отражаются в п.2 Приложения Д декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ), утвержденной Приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540.

3.5.4.2. Вычеты для авторов

При получении налогоплательщиками данной категории профессиональных налоговых вычетов законодатель, как и в случае с профессиональными вычетами для индивидуальных предпринимателей, предусмотрел два возможных варианта их расчета.

Первый вариант - общий. Согласно ему, вычет равен сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Налогоплательщик может включить в расходы суммы начисленных или уплаченных им налогов, если они связаны с осуществлением деятельности, доход от которой подлежит обложению налогом.

Второй вариант. Если налогоплательщик не может документально подтвердить произведенные расходы или не желает делать этого, то они принимаются к вычету в следующих размерах (см. табл. 3.9).

Таблица 3.9

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |Виды деятельности, по которым выплачиваются|   Норматив затрат  |
   |          авторские вознаграждения         |    (в % к сумме    |
   |                                           |начисленного дохода)|
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |                       1                   |          2         |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Создание литературных произведений (в том  |         20         |
   |числе для театра, кино, эстрады и цирка)   |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Создание художественно—графических         |         30         |
   |произведений, фоторабот для печати,        |                    |
   |произведений архитектуры и дизайна         |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Создание произведений скульптуры,          |         40         |
   |монументально—декоративной живописи,       |                    |
   |декоративно—прикладного искусства,         |                    |
   |станковой живописи, театрально—            |                    |
   |и кинодекорационного искусства и графики,  |                    |
   |выполненных в различной технике            |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Создание аудиовизуальных произведений      |         30         |
   |(видео—, теле— и кинофильмов)              |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Создание музыкальных произведений:         |         40         |
   |музыкально—сценических произведений (опер, |                    |
   |балетов, музыкальных комедий),             |                    |
   |симфонических, хоровых, камерных           |                    |
   |произведений для духового оркестра,        |                    |
   |оригинальной музыки для кино—, теле—       |                    |
   |и видеофильмов и театральных постановок    |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Создание других музыкальных произведений,  |         25         |
   |в том числе подготовленных к опубликованию |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |За исполнение произведений литературы и    |         20         |
   |искусства                                  |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |За создание научных трудов и разработок    |         20         |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |За создание открытия, изобретения или      |         30 <6>     |
   |промышленного образца                      |                    |
   L———————————————————————————————————————————+—————————————————————

     
   ————————————————————————————————

<6> В данном случае 30% определяются от суммы дохода, полученного только за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца.

Так же, как и у предпринимателей, при определении размера профессионального вычета, предоставляемого авторам, расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. К вычету принимаются либо фактические расходы, либо расходы, исчисленные на основании установленных нормативов в приведенных размерах.

Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов, при исчислении налоговой базы физических лиц, получивших авторские вознаграждения, вправе предоставлять профессиональные налоговые вычеты физическим лицам. Для этого физическому лицу (автору) необходимо написать заявление на имя предпринимателя с просьбой о получении профессиональных налоговых вычетов.

Профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые лицам, получающим авторские вознаграждения, отражаются в п.1 Приложения Д декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ).

3.6. Налоговые ставки

По разным видам доходов гл.23 НК РФ предусматривает разные налоговые ставки.

Для удобства восприятия представим данные о порядке применения налоговых ставок НДФЛ, установленных ст.224 НК РФ, в виде табл. 3.10.

Таблица 3.10

     
   ——T————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   | |                   Виды доходов                     |Налоговые|
   | |                                                    |  ставки |
   | |                                                    |  (в %)  |
   +—+————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1|Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых      |    35   |
   | |в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях |         |
   | |в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части     |         |
   | |превышения размеров, указанных в п.28 ст.217 НК РФ  |         |
   | |(то есть доходы, не превышающие 2000 руб.)          |         |
   +—+————————————————————————————————————————————————————+         |
   |2|Страховые выплаты по договорам добровольного        |         |
   | |страхования в части превышения размеров, указанных  |         |
   | |в п.2 ст.213 НК РФ                                  |         |
   +—+————————————————————————————————————————————————————+         |
   |3|Процентные доходы по вкладам в банках в части       |         |
   | |превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей|         |
   | |ставки рефинансирования Центрального банка          |         |
   | |Российской Федерации, в течение периода, за который |         |
   | |начислены проценты, по рублевым вкладам             |         |
   | |(за исключением срочных пенсионных вкладов,         |         |
   | |внесенных на срок не менее шести месяцев)           |         |
   | |и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте        |         |
   +—+————————————————————————————————————————————————————+         |
   |4|Суммы экономии на процентах при получении           |         |
   | |налогоплательщиками заемных средств в части         |         |
   | |превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ   |         |
   | |(то есть по заемным средствам, выраженным в рублях, |         |
   | |— выше 3/4 действующей ставки рефинансирования,     |         |
   | |установленной Центральным банком РФ на дату         |         |
   | |получения таких средств, а по выраженным            |         |
   | |в иностранной валюте — выше 9% годовых)             |         |
   +—+————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |5|Все доходы, получаемые физическими лицами,          |    30   |
   | |не являющимися налоговыми резидентами Российской    |         |
   | |Федерации                                           |         |
   +—+————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |6|Доходы от долевого участия в деятельности           |     6   |
   | |организаций, полученные в виде дивидендов           |         |
   +—+————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |7|Все иные виды доходов, не перечисленные выше,       |    13   |
   | |то есть в п.п.1 — 6 данной таблицы                  |         |
   L—+————————————————————————————————————————————————————+——————————

Таким образом, можно сказать, что наиболее общей является налоговая ставка 13%. Она применяется по всем видам доходов налоговых резидентов РФ, за исключением тех, которые облагаются налогом по повышенной ставке - 35%.

Таким образом, данная ставка имеет два ограничения:

- по видам доходов (данная ставка не применяется в отношении доходов, облагаемых по ставкам 6 и 35%);

- по видам налогоплательщиков (данная ставка не применяется в отношении лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ).

Общая налоговая ставка, в частности, применяется по доходам в виде заработной платы, по доходам предпринимателей от предпринимательской деятельности, по двум видам доходов, полученных в виде материальной выгоды, от приобретения товаров, работ, услуг (пп.2 п.1 ст.212 НК РФ), ценных бумаг и др.

Сумма НДФЛ рассчитывается индивидуальными предпринимателями, определившими налоговую базу, как произведение соответствующей налоговой ставки и налогооблагаемой суммы дохода. Общая сумма налога определяется по результатам налогового периода (календарного года).

Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов, ежемесячно определяют сумму налога, удерживают ее из доходов физических лиц и перечисляют в бюджет.

В любом случае сумма налога определяется в полных рублях, причем сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п.4 ст.225 НК РФ).

3.7. Порядок уплаты НДФЛ и налоговая отчетность

3.7.1. Порядок уплаты НДФЛ предпринимателями

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога по доходам, которые они получают от предпринимательской деятельности. Особенности его уплаты регулируются ст.227 НК РФ.

Общая сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена по месту налогового учета предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть годом, за который подана декларация. Независимо от того, где реально осуществляет свою деятельность индивидуальный предприниматель, НДФЛ он уплачивает только по месту налогового учета, то есть по месту жительства, куда им представляется налоговая декларация.

Если индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, прекращают занятия такой деятельностью в течение года, они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ досрочно. На основании п.3 ст.229 НК РФ такая декларация должна быть подана вышеуказанными лицами в пятидневный срок со дня прекращения занятия предпринимательской деятельностью (частной практикой). Соответственно, сумма налога, исчисленного по такой налоговой декларации, в этом случае уплачивается также досрочно - не позднее 15 дней с момента ее подачи.

Однако кроме уплаты суммы НДФЛ исходя из фактической его величины, исчисленной по итогам отчетного года, налоговое законодательство предусматривает уплату и авансовых платежей данного налога в течение года.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком в следующие сроки:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Фактическую сумму налога (по итогам года) рассчитывает сам предприниматель, а суммы авансовых платежей НДФЛ исчисляют налоговые органы.

Суммы авансовых платежей на текущий налоговый период налоговый орган рассчитывает исходя из суммы фактически полученного дохода от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

Если предприниматель только начал свою деятельность или впервые получает доход от такой деятельности, хотя занимался ею уже и ранее, то действует особый порядок определения авансовых платежей по НДФЛ.

В соответствии с п.7 ст.227 НК РФ при появлении в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

В таких случаях суммы авансовых платежей по НДФЛ для предпринимателя также рассчитывает непосредственно налоговый орган, но уже на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в такой налоговой декларации, представляемой предпринимателем.

Пример 44. Индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту своего жительства с 12 декабря 2003 г. По итогам 2003 г. доходов от предпринимательской деятельности он не получил.

Свой первый доход от занятий предпринимательской деятельностью он получил только 15 мая 2004 г.

Таким образом, данный индивидуальный предприниматель обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей деятельности в текущем налоговом периоде, то есть в 2004 г. Срок ее представления - не позднее 19 июня 2004 г. Авансовые платежи будут исчислены налоговым органом именно на основании сумм предполагаемого дохода, указанного самим предпринимателем.

Во всех остальных случаях сумма авансовых платежей рассчитывается налоговым органом самостоятельно на основе суммы фактически полученного дохода предпринимателем от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период.

Естественно, объективность данного расчета может быть достаточно низка. Если предприниматель уверен, что сумма его реального дохода в текущем году будет меньше суммы налоговой базы, взятой налоговым органом для расчета авансовых платежей по НДФЛ, он может уплатить авансовые платежи в меньшей сумме. Если и фактически его доход за данный год будет меньше условно взятого налоговыми органами для расчета авансовых платежей НДФЛ, штрафы и пени за уплату авансовых платежей в меньших суммах, чем было рассчитано налоговиками, предпринимателю не грозят.

При обоих вариантах расчета сумм авансовых платежей налоговый орган в соответствии со ст.52 НК РФ обязан направить индивидуальному предпринимателю уведомление на уплату этих сумм.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год.

В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам его уплаты (п.10 ст.227 НК РФ). Такой перерасчет авансовых платежей должен быть произведен налоговым органом в срок не позднее чем через пять дней с момента получения новой налоговой декларации.

Как при первоначальном начислении авансовых платежей, так и в случаях перерасчета сумм авансовых платежей, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.10.1999 N АП-3-08/326 (в ред. Приказа МНС России от 02.10.2001 N БГ-3-08/342). Такое уведомление должно быть направлено налогоплательщику за 30 дней до наступления срока уплаты налога. Если налоговое уведомление не может быть вручено за 30 дней до наступления первого срока уплаты, то сумма налога уплачивается в оставшиеся сроки равными долями.

При начислении авансовых платежей по истечении второго срока уплаты налог уплачивается в третий оставшийся для уплаты срок.

Естественно, сумма авансовых платежей по НДФЛ, уплаченных предпринимателем, и сумма налога, которую ему следует уплатить исходя из фактически полученных доходов, отраженных в итоговой налоговой декларации за данный налоговый период, в большинстве случаев будут различаться.

Если у источника выплаты дохода предпринимателю уже был удержан НДФЛ, как в обычной ситуации поступают налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам, то удержанные по месту выплаты суммы налога также засчитываются налоговыми органами в счет уплаты налога при определении суммы подлежащего внесению в бюджет НДФЛ по окончании отчетного года.

Такая ситуация, например, возможна, когда предприниматель не представил лицам, являющимся налоговыми агентами по НДФЛ и с которыми у него заключены договоры, свидетельство о своей государственной регистрации в качестве ПБОЮЛ.

Если сумма налога, исчисленного по декларации, будет больше сумм авансовых платежей и сумм налога, удержанных у источника выплаты дохода, то предприниматель должен доплатить налог в срок не позднее 15 июля следующего года.

По результатам окончательного расчета может оказаться так, что предприниматель переплатил НДФЛ. Тогда переплата подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет предстоящих платежей.

В случае несвоевременной уплаты предпринимателем НДФЛ он обязан уплатить в бюджет также и пени. В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить, если перечислил причитающиеся суммы налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Если обязанность по уплате пеней при несвоевременной уплате сумм НДФЛ, исчисленных исходя из фактически полученных предпринимателями доходов, не вызывает сомнений, то вопрос, должны ли они начисляться на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, остается открытым. В нашем случае речь идет о том, должны ли начисляться пени на сумму авансовых платежей по подоходному налогу.

Судебной практикой принципиальный ответ на этот вопрос уже был дан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В нем, в частности, указывается, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если по конкретному виду налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода, на основе реальной (фактической) налоговой базы.

Исходя из этого можно сделать вывод, что, так как сумма авансовых платежей по налогу на доходы определяется только исходя из предполагаемого дохода предпринимателя или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде, пени за просрочку их уплаты взиматься не должны.

Однако налоговые органы трактуют изложенное выше судебное решение иначе и весьма своеобразно. Суть их подхода заключается в следующем.

Учитывая, что установленный ст.75 НК РФ порядок предусматривает начисление пеней при неуплате налога с фактически полученного дохода, правовых оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не имеется только в течение налогового периода.

Вместе с тем, если по итогам налогового периода (то есть года) налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что он получал в течение года доходы, но не исполнил своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п.9 ст.227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пеней исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.

Учитывая изложенное выше, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, являются задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по НДФЛ исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. Причем пени начисляются на сумму авансовых платежей исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода.

Данный подход впервые был изложен налоговыми органами в Письме МНС России от 19.12.2001 N СА-6-04/952 "О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей" именно в отношении налога на доходы физических лиц. Затем аналогичная позиция была изложена и в Письме от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ на примере налога на прибыль.

Позже был издан Приказ МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 (с изм. от 24.01.2003) "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов". В Порядке начисления пеней на несвоевременно уплаченные суммы платежей в бюджет (Приложении 1) дано описание и примеры начисления пеней в различных ситуациях применительно к налогу на прибыль, в том числе по авансовым платежам (п.2.4.2 данного Порядка). Далее же, в п.2.5 Порядка прямо указывается, что начисление пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями осуществляется в порядке, аналогичном начислению пеней по налогу на прибыль.

Ниже приведем пример начисления пеней по авансовым платежам НДФЛ исходя из вышеизложенной позиции налоговых органов.

Пример 45. Первоначально установленная предпринимателю сумма авансовых платежей составила по сроку 15 июня - 10 000 руб., 15 октября - 5000 руб. и 15 января - 5000 руб. Всего - 20 000 руб.

Вариант 1. По итогам представленной за год декларации фактическая сумма налога на доходы, начисленная предпринимателю, составила 10 000 руб. Для расчета пеней налоговый орган возьмет сумму авансовых платежей, равную соответственно 5000, 2500 и 2500 руб. Таким образом, оснований для начисления пеней вообще не будет.

Вариант 2. По итогам представленной за год декларации фактическая сумма налога на доходы, начисленная предпринимателю, составит 38 000 руб. (то есть сумма условно рассчитанного авансового платежа - 19 000 руб., 9500 руб. и 9500 руб. превышает первоначально исчисленную налогоплательщику сумму авансовых платежей). Для исчисления пеней налоговики примут первоначально исчисленные налогоплательщику суммы, равные 10 000 руб., 5000 руб. и 5000 руб. соответственно.

Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц будут начисляться налоговыми органами со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты авансовых платежей, то есть с 16 июня, 16 октября и 16 января.

По мнению автора, как и по мнению целого ряда налоговых экспертов и юристов, описанный выше подход налоговых органов по начислению пеней по авансовым платежам неправомерен. Поэтому в случае его применения у индивидуального предпринимателя имеются весомые шансы оспорить такие действия налоговых органов в судебном порядке как неправомерные.

3.7.2. Порядок уплаты налога на доходы налоговыми агентами

и их налоговая отчетность

НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самими налогоплательщиками самостоятельно, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом. Общие положения о статусе налогового агента, его правах и обязанностях изложены в ст.24 НК РФ.

Налоговым кодексом определены виды конкретных налогов и доходов, по которым источник выплаты признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. В отношении налога на доходы физических лиц законодатель в ст.226 НК РФ в качестве налогового агента признает и индивидуальных предпринимателей. В связи с этим он должен подробно изучить все положения гл.23 НК РФ, устанавливающие порядок исчисления доходов различных видов и соответствующие этим видам доходов ставки налога. В связи с ограниченностью объема данного издания и его специальной тематикой порядок исчисления сумм НДФЛ, подлежащего удержанию с физических лиц налоговыми агентами, излагается в ограниченном объеме.

Если физическое лицо получает доход от индивидуальных предпринимателей, то они в соответствии с законодательством становятся налоговыми агентами с соответствующими обязанностями. Однако в отношении ряда доходов НК РФ делает исключение из данного правила. В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ не несет функций налогового агента источник выплаты следующих видов дохода физическим лицам:

- доходов, полученных по следующим операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок:

а) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

б) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

в) с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

г) купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

д) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемых доверительным управляющим в пользу физического лица - учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя);

- доходов, полученных физическими лицами от предпринимательской деятельности. Физические лица в данном случае должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке;

- доходов от частной практики частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии с действующим законодательством;

- доходов физического лица по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом. К таким договорам относятся договоры найма, аренды любого имущества, договор купли-продажи имущества и др.;

- доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ, полученных от источников за пределами Российской Федерации;

- доходов, по которым на налогового агента не возложена обязанность удерживать налог, например, при продаже физическим лицом собственного имущества;

- доходов, при выплате которых у налогового агента нет возможности удержать налог. Такая ситуация может возникнуть, например, при выплате доходов в натуральной форме;

- доходов в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Законодатель установил четкие правила исчисления, удержания и перечисления налога для налогового агента. Они содержатся в ст.226 "Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами" НК РФ. Их суть заключается в следующем:

1) налог по ставке 13% исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке;

2) налог по ставкам 6, 30 и 35% исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

3) исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

4) удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50% суммы выплаты;

5) если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан сообщить об этом письменно в свой налоговый орган. Данное сообщение необходимо направить в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается;

6) излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом по письменному заявлению налогоплательщика;

7) не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности;

8) запрещается при заключении договоров и иных сделок с налогоплательщиками включать в них налоговые оговорки, согласно которым налоговые агенты несут расходы по уплате налога за физических лиц.

Пример 46. Ежемесячный заработок сотрудника, работающего по трудовому договору у предпринимателя, составляет 4000 руб. Кроме того, 15 января 2003 г. предприниматель безвозмездно передал данному работнику компьютер и автомобиль стоимостью 150 000 руб. (что соответствует их рыночной стоимости на момент передачи). Допустим, что сотрудник не писал заявление на стандартные налоговые вычеты и они ему не предоставляются. Также допустим, что заработную плату предприниматель выплачивает своим работникам один раз в месяц 10-го числа. Бухгалтер предприятия должен определить возможность удержания налога с работника в течение 12 месяцев, то есть до 15 января следующего года.

Налоговая база за налоговый период (календарный год), исчисленная нарастающим итогом, составит 198 000 руб. (4000 руб. х 12 мес. + 150 000 руб.), исчисленный за год налог - 25 740 руб. (198 000 руб. х 13%).

Удержать этот налог можно только при выплатах работнику заработной платы в денежной форме. Заработная плата за январь будет выдана 10 февраля, за февраль - 10 марта и т.д. Всего до 15 января 2004 г. заработная плата будет выдана 12 раз. Сумма начисленной заработной платы, которая будет выдана в период с 10 февраля отчетного года до 15 января следующего года, составит 48 000 руб. (4000 руб. х 12 мес.). Из нее налоговый агент сможет удержать налог в размере не более 50% выплачиваемой суммы, то есть 24 000 руб. (48 000 руб. х 50% : 100%). Таким образом, за работником останется задолженность перед бюджетом по доходам, полученным по состоянию на 15 января 2004 г., в размере 1740 руб. (25 740 руб. - 24 000 руб.). Об этом предприниматель как налоговый агент должен сообщить в свой налоговый орган в письменном виде в течение месяца со дня наступления события, а именно - до 15 февраля 2004 г.

Сроки для перечисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами НК РФ установлены п.6 ст.226 НК РФ (см. табл. 3.11).

Таблица 3.11

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |           Вид дохода          |    Дата перечисления налога    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выплата заработной платы.      |День получения наличных денежных|
   |Деньги на зарплату получены по |средств в банке                 |
   |чеку в банке                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выплата заработной платы.      |День перечисления денежных      |
   |Заработная плата перечисляется |средств со счета налогового     |
   |на банковский счет работника   |агента                          |
   |или по его распоряжению на     |                                |
   |счета третьих лиц              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выплата заработной платы из    |День, следующий за днем выплаты |
   |выручки предпринимателя        |заработной платы                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выплата других видов доходов   |День, следующий за днем выплаты |
   |в денежной форме               |дохода                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выплата доходов в натуральной  |День, следующий за днем         |
   |форме                          |фактического удержания          |
   |                               |исчисленной суммы налога        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выплата доходов в виде         |День, следующий за днем         |
   |материальной выгоды            |фактического удержания          |
   |                               |исчисленной суммы налога        |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Если срок выплаты заработной платы и соответственно срок уплаты НДФЛ приходятся на выходные (праздничные) дни, платежное поручение на перечисление данного налога должно быть сдано в банк в день получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы, то есть в день, следующий за выходным (праздничным) днем. Однако если деньги на выплату заработной платы работникам были получены в банке до наступления выходных (праздничных) дней, то и платежное поручение на перечисление данного налога в бюджет должно быть сдано в банк в день получения денежных средств на выплату заработной платы.

Статья 230 НК РФ определяет обязанности лиц, являющихся налоговыми агентами по НДФЛ, а также предусматривает виды налоговой отчетности по данному налогу.

В частности, этой статьей за налоговыми агентами по НДФЛ закреплены следующие обязанности:

- вести персональный учет доходов, выплаченных каждому физическому лицу - налогоплательщику;

- ежегодно (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов;

- выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и удержанных суммах налога;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленный налог и сумме задолженности налогоплательщика (еще раз напомним, что данную обязанность налоговый агент должен исполнить в течение одного месяца со дня возникновения соответствующих обстоятельств).

Предусмотренные гл.23 НК РФ формы ведения налогового учета и отчетности для налоговых агентов утверждаются приказами МНС России.

Так, Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" утверждены форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год" и форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2003 год". Однако если налоговая карточка (форма N 1-НДФЛ) по старой форме позволяет правильно рассчитать налоговую базу для расчета налога по каждому из физических лиц за 2003 г., переделывать ее не нужно.

Специальная форма для сообщения налоговыми агентами в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержания НДФЛ у налогоплательщика и сумме образовавшейся задолженности по налогу с доходов отсутствует. Поэтому налоговые агенты могут это делать либо в произвольной форме, либо по той же форме N 2-НДФЛ.

3.7.3. Порядок уплаты налога на доходы прочими

физическими лицами

Налогоплательщики, перечисленные ниже, должны самостоятельно исчислять суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в общем порядке, установленном ст.225 НК РФ. Перечень данных налогоплательщиков утвержден п.1 ст.228 НК РФ. Ими являются:

1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Данные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений ст.228 НК РФ, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, из доходов которых налоговый агент не смог удержать налог и сообщил об этом в налоговый орган, уплачивают налог в два платежа:

- не позднее 30 дней со дня вручения налоговым органом уведомления (50% суммы);

- не позднее 30 дней после первого срока уплаты (оставшаяся часть суммы).

Форма такого уведомления утверждена Приказом МНС России от 14.10.1999 N АП-3-08/326 (в ред. Приказа МНС России от 14.10.2002 N БГ-3-04/566).

Как мы уже сказали, физические лица, указанные выше (то есть получившие доход от других физических лиц, от источников за пределами РФ (для резидентов), а также физические лица, из доходов которых не были удержаны налоги налоговым агентом, и т.д.) уплачивают налог после сдачи налоговой декларации не позднее 15 июля года, следующего за истекшим календарным годом. Однако это правило действует, только если такие выплаты носят равномерный характер в течение всего года. Если указанные выплаты физическому лицу прекращаются до окончания налогового периода, то физическое лицо обязано в течение пяти дней со дня прекращения таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в течение налогового периода. Уплата налога в таком случае производится в течение 15 дней с момента подачи декларации (п.3 ст.229 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате, определяется с учетом сумм, удержанных налоговыми агентами при выплате дохода налогоплательщику. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу текущего периода.

Для физических лиц, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на свои доходы, главным и единственным видом налоговой отчетности является налоговая декларация. Налоговую декларацию также придется заполнять и сдавать в налоговые органы физическим лицам, желающим получить социальные и имущественные налоговые вычеты, которые с 2001 г. предоставляются только налоговым органом на основании поданной налогоплательщиком декларации.

Формы налоговых деклараций для налогоплательщиков и инструкция по их заполнению утверждены Приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм декларации по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению" (зарегистрирован Минюстом России 18.11.2003 N 5240). Им установлены две формы налоговых деклараций: для налоговых резидентов РФ - форма N 3-НДФЛ; для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - форма N 4-НДФЛ.

В указанном документе также определен перечень категорий физических лиц, которые обязаны представлять налоговые декларации, и перечень категорий физических лиц, которые не обязаны, но вправе представлять налоговые декларации.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных авансовых платежей.

ГЛАВА 4. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

4.1. Индивидуальные предприниматели как плательщики НДС

В соответствии с абз.3 ст.143 НК РФ с 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели включены в число плательщиков НДС.

Однако не стоит забывать, что любой предприниматель прежде всего является просто физическим лицом. Совмещение в одном лице двух юридических статусов, каждому из которых присущ совершенно различный набор прав и обязанностей, не может не вызывать определенных трудностей. Поэтому в первую очередь проясним этот вопрос.

В перечень основных гражданских прав физических лиц Гражданский кодекс РФ включает и право на занятие предпринимательской деятельностью. В ГК РФ включены специальные нормы, посвященные предпринимательству граждан. Ими, в частности, предусмотрено, что гражданин может заниматься хозяйственной деятельностью без образования юридического лица, то есть как индивидуальный предприниматель, с момента его государственной регистрации в этом качестве.

Однако на практике граждане, то есть физические лица, не всегда соблюдают правила о государственной регистрации, даже фактически занимаясь такой деятельностью. С учетом этого обстоятельства в ст.23 ГК РФ предусмотрено, что такой предприниматель не вправе ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что он не является предпринимателем, и суд, в свою очередь, может в отношении таких сделок применить нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность.

Еще более жестко и определенно этот вопрос решается Налоговым кодексом. В нем содержится определение индивидуальных предпринимателей, используемое исключительно для целей применения налогового законодательства (п.2 ст.11 НК РФ). Согласно ему, индивидуальные предприниматели - это физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, как зарегистрированные в установленном порядке, так и не прошедшие в нарушение установленного ГК РФ порядка такую регистрацию, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

По аналогии с ГК РФ в НК РФ также прямо оговаривается, что "физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями".

Одной из таких обязанностей, возложенных на предпринимателей Кодексом, как раз и является уплата ими НДС.

Таким образом, для того чтобы точно определить, возникла ли у физического лица обязанность по уплате НДС, в первую очередь необходимо предельно ясно понимать, что же такое "предпринимательская деятельность".

Самостоятельного понятия предпринимательской деятельности НК РФ не содержит. Поэтому, следуя правилам п.1 ст.11 НК РФ, все понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное прямо не предусмотрено НК РФ, следует обратиться к нормам гражданского законодательства.

Согласно ст.2 ГК РФ "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Однако, как уже было показано выше, для исполнения налоговых обязанностей наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет.

В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества, должно признаваться предпринимателем, а следовательно, и плательщиком НДС.

Пример 1. Гражданин Столяров В.В., пенсионер, занимается на дому за вознаграждение починкой электрических и электронных изделий по заказам граждан, а также изготовлением и продажей таких изделий, полученных им путем реставрации старых или частично непригодных изделий. В качестве индивидуального предпринимателя гражданин Столяров В.В. не регистрировался.

Данный гражданин должен быть признан плательщиком НДС, поскольку он осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по изготовлению и продаже продукции, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).

Пример 2. Гражданка Гусакова Г.В., работающая учителем английского языка, кроме своей основной работы регулярно оказывает услуги в области обучения английскому (то есть подрабатывает репетитором) физическим лицам. В качестве индивидуального предпринимателя гражданка Гусакова Г.В. не регистрировалась.

Гражданка Гусакова Г.В. должна уплачивать НДС, поскольку она осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по оказанию услуг, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).

Данные ситуации грозят гражданам весьма негативными последствиями. Если такие факты будут документально подтверждены налоговыми органами, то они посчитают, что граждане неправомерно не исполняли обязательства по уплате НДС в бюджет. Соответственно, им будут начислены сумма самого налога, штрафы и пени.

Однако, если граждане не исполнят эти требования налоговиков в добровольном порядке, прав на их автоматическое принудительное взыскание налоговики не получают. Норма п.1 ст.45 НК РФ говорит, что сумму недоимки по налогам или сборам и пени за несвоевременную уплату налога или сбора можно взыскать с физических лиц исключительно в судебном порядке. Данная норма распространяется и на предпринимателей, так как согласно и Гражданскому, и Налоговому кодексам они являются в первую очередь физическими лицами, которые имеют особый статус (ведут предпринимательскую деятельность).

Норма п.1 ст.45 НК РФ является одним из практических проявлений нормы ст.35 Конституции РФ. Согласно последней, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Исковое заявление об обращении взыскания на имущество гражданина подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или арбитражный суд (если физическое лицо имеет статус индивидуального предпринимателя). И уже только суд будет решать, правомерно ли налоговые органы признали деятельность какого-либо физического лица, не прошедшего государственную регистрацию в качестве предпринимателя, предпринимательской деятельностью, то есть оценивать, присущи ли ей черты самостоятельности, собственного риска и систематичности.

Являясь, как и юридические лица, плательщиками НДС, предприниматели имеют и свои особенности в обложении данным налогом, связанные с их вышеописанным двойственным статусом. В отличие от юридических лиц уплачивать НДС они должны лишь тогда, когда совершают определенные операции в рамках занятия своей предпринимательской деятельностью. Соответственно, совершение предпринимателем любых операций в иных случаях (то есть в качестве простого физического лица) не приводит к возникновению у него обязанности по уплате налога с таких операций, даже если последние и являются объектом обложения НДС.

Например, согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ, с 1 января 2001 г. объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления. Вместе с тем строительно-монтажные работы, выполненные физическим лицом на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не будут облагаться НДС, даже если это лицо является одновременно индивидуальным предпринимателем. Например, у предпринимателя не возникает обязанности по уплате налога, если он своими силами строит для себя дачный домик на принадлежащем ему садовом участке.

Обсудив особенности статуса ПБОЮЛ в качестве плательщиков НДС, связанные с их двойственной гражданско-правовой природой, рассмотрим теперь некоторые другие их особенности как одной из категорий лиц, признаваемых плательщиками НДС.

Включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС с 1 января 2001 г. можно считать второй такой попыткой в истории российского налогообложения. До этого, согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в период до 1 января 1996 г. лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, также включались в число налогоплательщиков. Согласно данному закону, лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, включались в число плательщиков НДС, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышала сначала 100 000 руб. (до 1 января 1993 г.), а затем - 500 000 руб. в год (до 1 января 1996 г.).

В настоящее время правила взимания и уплаты НДС, установленные гл.21 НК РФ, как для предпринимателей, так и для юридических лиц практически одинаковы. Однако датой такого практически полного сближения можно считать только 1 января 2003 г., когда вступили в силу гл.26.2 и 26.3 НК РФ.

Как известно, в настоящее время не являются плательщиками НДС лица, занимающиеся теми видами деятельности, которые в соответствии с законодательством переведены на уплату единого налога на вмененный доход, а также все лица, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Но если данное утверждение в отношении предпринимателей, платящих ЕНВД, верно уже с самого начала действия гл.21 НК РФ (то есть как в условиях действия Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", так и после вступления в силу гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ), то в отношении предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, это не совсем так.

Долгое время практически бесспорным и общепризнанным являлся только тот факт, что предприниматели, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС только с 1 января 2003 г. - даты вступления в силу гл.26.2 "Упрощенная системы налогообложения" НК РФ. Статья 346.11 данной главы НК РФ прямо указывает, что применение упрощенной системы налогообложения как организациями, так и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в числе которых прямо указан и НДС, уплатой единого налога, исчисляемого данными налогоплательщиками по результатам их хозяйственной деятельности за налоговый период.

До указанной выше даты предприниматели, желающие применять "упрощенку", делали это на основании Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ).

В ст.1 Закона N 222-ФЗ применение организациями упрощенной системы предусматривало "замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период".

Для предпринимателей применение этой системы предусматривало замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Исходя из этого, фискальные органы в период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. требовали от предпринимателей, применяющих упрощенную систему, уплаты НДС, так же как и другого косвенного налога - налога с продаж (см., например п.1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в первоначальной редакции), а также письма Минфина России от 22.05.2001 N 04-03-18/37, от 26.01.2001 N 04-03-18/10 и Письмо УМНС России по г. Москве от 28.02.2001 N 06-12/9/10543). Соответственно, к организациям, использующим указанную систему, такие требования не предъявлялись.

Однако вопрос, касающийся взимания НДС с предпринимателей, применяющих упрощенную систему учета и налогообложения, в период до 1 января 2003 г. все-таки не был таким однозначным. Практика арбитражных судов ряда федеральных округов свидетельствовала о возможности для налогоплательщиков успешно оспаривать вышеизложенную точку зрения налоговиков (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.12.2001 N КА-А40/7101-01, от 14.11.2001 N КА-А40/6598-01, ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2000 N А42-6373/99-17-459/00, от 10.07.2001 N А42-7381/00-16-1243/01 и др.). Данные суды, принимая решения в пользу предпринимателей, руководствовались двумя главными тезисами.

Во-первых, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, предусмотренная Законом N 222-ФЗ как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей, применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством РФ. Право выбора одной из этих двух систем налогообложения, учета и отчетности предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе.

При этом установленные Законом N 222-ФЗ платежи - единый налог на совокупный доход (валовую выручку) для организаций и стоимость патента для предпринимателей - не являются видами налогов, поскольку исчерпывающий перечень последних был установлен ст.ст.19, 20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Следовательно, названные платежи не входят в состав налоговой системы.

Основываясь на этих постулатах, указанные выше суды решили, что переход на упрощенную систему налогообложения для всех категорий налогоплательщиков означает замену новой системы (упрощенной) прежней (обычной) полностью, если законом не установлено иное.

Во-вторых, суды учитывали и то обстоятельство, что Закон N 222-ФЗ не мог прямо предусматривать освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты налога с продаж, поскольку налог с продаж введен в действие после принятия Закона.

Принципиально то же самое можно сказать и в отношении НДС. Предусмотренная вышеназванным Законом упрощенная система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим (ст.18 НК РФ), предназначенный для замены общей системы налогообложения применительно к отдельным категориям налогоплательщиков - субъектам малого предпринимательства.

Следовательно, недопустимо такое толкование законодательства, при котором из-за различий в организационно-правовой форме субъектов малого предпринимательства налоги (НДС и налог с продаж) с одних субъектов (предпринимателей) будет взиматься, а с других (юридических лиц) - нет. Иное толкование противоречило бы п.1 ст.3 НК РФ, согласно которому "законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения".

Все это позволило судам сделать вывод, что на предпринимательскую деятельность всех субъектов малого предпринимательства с момента их перехода к упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой в силу пп."м" п.1 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является налог с продаж. Возможность переноса аналогичных выводов и на отношения, связанные с уплатой НДС, очевидна.

Однако высшая судебная инстанция, то есть Высший Арбитражный Суд РФ, заняла по данному вопросу прямо противоположную позицию (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2002 N 1703/01, от 15.02.2002 N 1308/01 и N 1330/01). Естественно, что после данного факта практика большинства нижестоящих арбитражных судов (хотя и не всех) была пересмотрена и сложилась не в пользу предпринимателей-"упрощенцев". Но и это не стало последним крутым поворотом в данной истории противостояния налоговых органов и предпринимателей.

Действительно, окончательного решения в этом давно затянувшемся споре предпринимателям удалось достичь, только прибегнув к помощи Конституционного Суда РФ.

Конституционный Суд РФ своим Постановлением от 19.06.2003 N 11-П признал, что положения п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ не соответствуют Конституции РФ. Причиной тому является смысл, который придавался данным нормам последующим регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой. Суд напомнил, что положения закона нельзя интерпретировать вне системной связи с другими нормами того же Закона.

В Постановлении указано, что на основании п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ делался ошибочный вывод о наличии у предпринимателей обязанности уплачивать НДС и налог с продаж. Ведь согласно тому же закону организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, от уплаты этих налогов были освобождены. Такая ситуация не соответствует принципу равенства, продекларированному Конституцией РФ.

Законом N 222-ФЗ был установлен единый налоговый режим для всех субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения. Это подразумевает равенство налогового бремени для всех налогоплательщиков, которые приняли решение работать по упрощенной системе, независимо от формы предпринимательской деятельности. Таким образом, индивидуальные предприниматели, которые применяли на основании Закона N 222-ФЗ упрощенную систему налогообложения, не должны были уплачивать НДС и налог с продаж.

Что же изменилось для налогоплательщиков после того, как Конституционный Суд РФ устранил неопределенность, которая существовала в законодательстве и судебной практике?

При всей теоретической и принципиальной положительности самого факта такого решения КС РФ с практической точки зрения можно констатировать, что, к сожалению, для большинства таких предпринимателей оно существенно запоздало. Ведь Закон N 222-ФЗ уже не действует, а новая гл.26.2 НК РФ, которая теперь регулируют налогообложение малого бизнеса, сомнений относительно ее конституционности не вызывает.

Прежде всего данное постановление КС РФ решает проблемы предпринимателей-"упрощенцев", которые с самого начала не начисляли и не платили НДС и налог с продаж. Но возникает вопрос: а что оно дает тем из них, которые добросовестно уплачивали эти налоги, не оспаривая точку зрения налоговиков, имеют ли они право на возврат этих ранее уплаченных налогов?

МНС России и большинство арбитражных судов на этот вопрос отвечают отрицательно. Основанием этому служит, как это ни парадоксально, одно из решений того же КС РФ.

Дело в том, что КС РФ в своем печально известном Постановлении от 30.01.2001 N 2-П сформулировал весьма спорную правовую позицию относительно порядка возврата переплаченных косвенных налогов. В ее основе лежал тот факт, что сумма косвенного налога включается налогоплательщиками в цену товара (работы, услуги). Таким образом, по мнению суда, она фактически взимается не с продавцов, а с покупателей. То есть с фактических, но не юридических плательщиков налога. Практически из данной позиции КС РФ следовало, что излишне уплаченные косвенные налоги не могут быть возвращены налогоплательщикам.

Справедливости ради надо отметить, что совсем недавно КС РФ несколько подкорректировал, можно даже сказать, смягчил свою позицию в отношении возврата налогоплательщикам излишне уплаченных ими косвенных налогов. Речь идет об Определении КС РФ от 02.10.2003 N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пп.5 п.1 ст.21 и п.1 ст.78 Налогового кодекса Российской Федерации". В нем рассматривался вопрос о порядке возврата такого косвенного налога, как акциз в результате его излишней уплаты в бюджет из-за применения неоправданно завышенной ставки.

КС РФ подчеркнул, что по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), но которое при этом относит данный налог на покупателя. В силу п.п.1 и 2 ст.198, а также абз.1 п.1 и абз.1 п.2 ст.199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой. Причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара.

Далее КС РФ анализирует нормы НК РФ, касающиеся прав налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов и посвященные порядку их зачета или возврата (пп.5 п.1 ст.21 и п.1 ст.78 НК РФ). Тем самым принципиально подтверждая, что данные нормы в полной мере распространяются и на такую категорию налогов, как косвенные налоги, а в данном конкретном случае - акцизы.

Однако, даже решив этот принципиальный вопрос в пользу налогоплательщиков, КС РФ находит другую причину для обоснования права налоговых органов не возвращать суммы косвенных налогов, ошибочно переплаченные налогоплательщиками. ("Ошибочно" здесь означает, что налоги перечислены лицом, которое либо вообще не является плательщиком такого налога, либо использовало завышенную ставку данного налога.)

В частности, КС РФ указывает, что возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) без возврата покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.

Таким образом, на основе анализа вышеназванных норм Налогового кодекса Конституционный Суд РФ делает следующий вывод. Хотя законодатель прямо не связывает реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров, данный факт обязательно надо учитывать при реализации права на возврат (зачет) данного налога налогоплательщику.

Понятно, что такая позиция КС РФ с полным правом может быть распространена не только на акцизы, но и на другие косвенные налоги, в том числе и на НДС. И так как она не в пользу налогоплательщиков, налоговые органы не преминут использовать ее в качестве еще одного весомого аргумента для невозврата налогоплательщикам всех ошибочно уплаченных ими видов косвенных налогов в рассматриваемых ситуациях.

Таким образом, к сожалению для налогоплательщиков-предпринимателей, можно сказать, что Постановление КС РФ от 19.06.2003 N 11-П для большинства из них не решает никаких практических проблем. Все будет зависеть от того, какой подход будет выработан относительно вопросов возврата и зачета косвенных налогов непосредственно арбитражными судами. По мнению автора, с учетом последнего решения КС РФ (Определения N 317-О) такой подход будет, скорее всего, не в пользу налогоплательщиков.

Говоря о включении предпринимателей с 1 января 2001 г. в состав плательщиков НДС, необходимо обратить внимание и на одну из норм Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21.03.2002 N 31-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"; далее - Закон N 88-ФЗ).

Речь идет о гарантии стабильности налогового законодательства, предоставленной субъектам малого предпринимательства. Абзацем 2 п.1 ст.9 названного выше Закона предусмотрено, что "если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". То, что действие данной нормы распространяется на индивидуальных предпринимателей, напрямую следует из п.1 ст.3 Закона N 88-ФЗ.

Руководствуясь напрямую процитированной выше нормой, ряд индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в этом качестве в период с 1 января 1997 г. по 31 декабря 2000 г., посчитали, что они не должны признаваться плательщиками НДС с 1 января 2001 г. и до полного истечения 4-летнего срока со дня их государственной регистрации. Конечно, при условии, что включение их в число плательщиков НДС создает для них менее благоприятные экономические условия. Однако первоначально практика ВАС РФ, сложившаяся в 2001 г. и начале 2002 г. и изложенная в ряде его постановлений по пересмотру судебных решений, ранее принятых нижестоящими судами, была не в пользу налогоплательщиков.

Налоговые органы, отказывая предпринимателям в их праве на использование такого особого порядка, высказывали следующую точку зрения. Из правового содержания рассматриваемой нормы Закона N 88-ФЗ и ее расположения в специальном неналоговом законе следует, что она распространяется только на преимущества, предусмотренные законодательством о налогах, включая возможность не уплачивать либо уплачивать их в меньшем размере, предусмотренные исключительно для субъектов малого предпринимательства. По этой причине она и не может быть применена к положениям вступившего в силу законодательства о налогах, которые являются общеобязательными для всех налогоплательщиков, в том числе и для субъектов малого предпринимательства.

Кроме того, как налоговики, так и ВАС РФ в обоснование своей позиции приводили и довод о том, что НДС относится к категории косвенных налогов. При взимании же всех косвенных налогов их фактическими плательщиками следует считать покупателей, вносящих в бюджет установленный процент от суммы покупки, на который увеличивается продавцом цена товара при его продаже. Продавец же товара при этом фактически выступает в качестве налогового агента, обязанного получить с покупателя этот налог и перечислить его в бюджет. На основании изложенного делался вывод, что на результаты хозяйственной деятельности и налогообложение самого продавца этот налог никак не влияет, и поэтому положения ст.9 Закона N 88-ФЗ в принципе неприменимы (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.1998 N 2345/98, от 15.02.2002 N 1330/01 касательно налога с продаж).

Ранее изложенный выше подход очень широко использовался судами на практике для обоснования неприменимости ч.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ по отношению взимания такого косвенного налога, как налог с продаж. Естественно, что он стал применяться и в отношении другого косвенного налога - НДС.

Однако многие налоговые юристы ставили под сомнение правомочность данных выводов, особенно по отношению к НДС. Действительно, даже из самого названия налога следует, что посредством его введения изымается часть созданной налогоплательщиком добавленной стоимости. Следовательно, признание предпринимателя плательщиком НДС может повлечь изъятие в бюджет части произведенной им добавленной стоимости, которую до этой даты он вправе был оставить себе.

Становится очевидным, что возложение на предпринимателя обязанности по уплате НДС может ухудшить его имущественное положение, что позволяет применить в этой ситуации норму п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ.

Как и в предыдущей ситуации с НДС и предпринимателями-"упрощенцами", справедливого и окончательного решения данного спорного вопроса налогоплательщикам удалось добиться только по прошествии весьма значительного времени, прибегнув опять к помощи Конституционного Суда РФ.

Конституционный Суд РФ своим Определением от 07.02.2002 N 37-О освободил индивидуальных предпринимателей, зарегистрировавшихся до 1 января 2001 г., от уплаты НДС до момента полного истечения 4-летнего срока со дня их государственной регистрации.

Таким образом, КС РФ подтвердил справедливость точки зрения налогоплательщиков о том, что взимание всех налогов, в том числе и косвенных (таких, как НДС), ухудшают положение налогоплательщиков.

Судом было отмечено, что "ухудшение условий для субъекта малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей".

Однако, даже несмотря на вышеприведенное Определение КС РФ, автоматически не считать себя плательщиками НДС данной категории предпринимателей вряд ли удастся. И вероятнее всего добиваться признания такого права придется опять-таки в судебном порядке. Именно такую позицию заняли в настоящее время налоговые органы. Так, в своем Письме от 17.09.2002 N 24-14/43089 УМНС России по г. Москве со ссылкой на Письмо МНС России от 29.08.2002 N 03-2-06/2179/23-АВ633 указывает, что субъекты малого предпринимательства не могут автоматически воспользоваться рассматриваемой возможностью не платить НДС. Доказывать свое право на это они должны в судебном порядке.

Причем для того, чтобы убедить суд в правомерности применения норм Закона N 88-ФЗ, просто ссылки на вышеуказанное Определение КС РФ скорее всего во многих случаях будет недостаточно. Предпринимателям придется доказывать факт возникновения таких негативных последствий именно для себя, в своей конкретной ситуации.

Это объясняется тем, что невключение предпринимателя в число плательщиков НДС не во всех случаях может быть однозначно оценено как создание для него менее благоприятных экономических условий. Например, для предпринимателей, осуществляющих деятельность по перепродаже товаров на экспорт, признание их плательщиками НДС позволяет им возместить налог, уплаченный поставщикам экспортируемых товаров, тем самым создавая для него более благоприятные по сравнению с действовавшими ранее условия налогообложения. В связи с этим индивидуальный предприниматель в отношении данных операций с 1 января 2001 г. может быть признан судом плательщиком налога.

Понятно, что на практике возможно великое множество различных конкретных ситуаций. Например, если сумма НДС, подлежащая вычету, окажется меньше, чем сумма налога, полученная предпринимателем от покупателей его товаров, это повлечет за собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, полученной ПБОЮЛ, которую до 1 января 2001 г. он вправе был оставить себе. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает для него менее благоприятные условия деятельности, а следовательно, есть основания для применения нормы ч.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ.

Если же сумма НДС, подлежащая вычету, окажется больше, то с 1 января 2001 г. предприниматель имеет возможность возместить из бюджета часть своих расходов. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает для него более благоприятные условия деятельности, а следовательно, суд может посчитать, что в данном случае не имеется оснований для применения "гарантийных" норм Закона N 88-ФЗ.

Каждый предприниматель в соответствии с п.1 ст.144 НК РФ подлежит постановке на налоговый учет в налоговом органе как потенциальный плательщик НДС в порядке, установленном ст.ст.83 и 84 НК РФ. Таким образом, постановка на налоговый учет в качестве плательщика НДС происходит автоматически, без отдельной процедуры, при общей постановке предпринимателя на налоговый учет.

Тем не менее с 2001 г. вплоть до апреля 2003 г. статус плательщика НДС подтверждался путем выдачи отдельного документа - Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика НДС (форма N 12-НДС-2, утвержденная Приказом МНС России от 31.10.2000 N БГ-3-12/375). Целесообразность такой дополнительной процедуры вызывала оправданные сомнения у специалистов.

В итоге выдача отдельного свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщиков в качестве налогоплательщика именно по НДС была отменена (см. Приказ МНС России от 21.02.2003 N БГ-3-09/80 "Об отмене Приказа МНС России от 31 октября 2000 г. N БГ-3-12/375").

4.2. Объект налогообложения

В соответствии с п.1 ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать определенные налоги и (или) сборы.

Принципиально индивидуальные предприниматели включены в число плательщиков НДС. Но, как известно, каждый налог имеет свой объект налогообложения (п.1 ст.38 НК РФ), и обязанность какого-либо лица уплачивать налоги неразрывно связана с наличием именно объекта налогообложения.

Таким образом, реально плательщиками НДС будут являться не все индивидуальные предприниматели и другие лица, указанные в ст.143 НК РФ, а только те из них, у которых имеются в данном налоговом периоде установленные НК РФ объекты обложения НДС.

Объект обложения НДС установлен ст.146 НК РФ. Согласно ее п.1, объектами обложения данным налогом признаются:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом для целей исчисления НДС реализацией признается и передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Отметим, что предусмотренный данным подпунктом объект налогообложения относится только к деятельности организаций. Он может быть применим лишь к тем плательщикам, для которых обязательно применение норм НК РФ о налогообложении прибыли организаций, а предприниматель не является плательщиком налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Как уже отмечалось нами выше, выполнение предпринимателем строительно-монтажных работ в личных целях также не образует объекта НДС. Объектом обложения НДС могут стать только строительно-монтажные работы, выполненные предпринимателем на объектах, предназначенных для использования в его предпринимательской деятельности;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Для правильного исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщику важно четко представлять себе, что понимается налоговым законодательством под терминами "товар", "работа" и "услуга". Данные термины определены в ст.38 "Объект налогообложения" части первой НК РФ. Нами данные термины уже подробно были рассмотрены в разд.3.2.1 "Что такое "доходы от предпринимательской деятельности" гл.3 настоящей книги.

Говоря об НДС, особо следует рассмотреть такой объект налогообложения, как передача имущественных прав. Первоначально ст.146 НК РФ не содержала упоминания о нем. Но так как имущественные права для целей налогообложения не признаются имуществом, а следовательно, товаром, включить их в объект налогообложения отдельной позицией было необходимо для устранения противоречия, когда формально имущественные права не были включены в перечень объектов обложения НДС и в то же время уступка прав требования подвергалась налогообложению в связи с ее включением в налоговую базу ст.155 НК РФ.

Именно в целях устранения данного противоречия законодатель Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ и включил передачу имущественных прав в состав объекта обложения НДС.

Нелишним будет заметить, что ст.16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ установлен особый порядок вступления его в силу. Хотя он вступил в силу лишь начиная с 1 июля 2002 г., действие его положений распространено на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Кроме того, следует помнить, что законодательные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут вступать в силу задним числом. Поэтому, по мнению автора, налогоплательщики могут не применять положения нового Закона, ухудшающие их положение, по правоотношениям, возникшим до 1 июля 2002 г.

Отметим также, что эту особенность применения положений Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ налогоплательщикам следует учитывать и при применении всех других изменений и дополнений НК РФ, внесенных данным законом, а число их весьма значительно.

Однако всех вопросов эти изменения не решили. Теперь получилась обратная картина - когда объект обложения оказался шире, чем предусмотренные в ст.155 НК РФ особые правила исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав.

В данной статье установлены правила определения налоговой базы при взимании НДС в случаях уступки требования, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг).

Многие эксперты считают, что комплексный анализ ст.ст.146 и 155 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что, включая в объект налогообложения передачу имущественных прав, законодатель имел в виду передачу прав, возникающих только из договоров реализации товаров (работ, услуг). В отношении имущественных прав, возникающих из договоров других типов, НДС нельзя считать установленным, так как отсутствует один из существенных элементов налогообложения - налоговая база. Согласно же правилам п.1 ст.17 НК РФ, любой налог может считаться установленным только тогда, когда установлены все существенные элементы налогообложения. Хотя, как обычно, налоговики не соглашаются с этим.

Как видим, определение объекта обложения НДС, приведенное в НК РФ, существенно отличается от экономического смысла данного налога, вытекающего из его названия. Ведь по своей экономической сути объектом обложения НДС является вновь созданная добавленная стоимость.

Такое видимое различие связано в первую очередь с принятым в РФ методом взимания данного налога, а не изменением его коренной сути. Применяемый у нас так называемый инвойсный метод взимания НДС принят законодателями как технически более удобный и легче контролируемый. При этом способе расчета и изъятия части произведенной налогоплательщиком добавленной стоимости сумма НДС, непосредственно подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (товары, работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Кроме того, имеет свои нюансы и сама техника расчета НДС (начисление НДС с авансов, зачет НДС с оплаченных нереализованных запасов ТМЦ и т.п.). Ее применение приводит к тому, что рассчитанная сумма НДС по итогам отдельно взятого налогового периода не будет равна его величине, если бы она была исчислена именно как часть реально полученной налогоплательщиком добавленной стоимости за данный период времени. Такое равенство принципиально может быть достигнуто только при полном завершении всего производственного цикла и всех расчетов с покупателями и заказчиками.

Еще один фактор, являющийся причиной вышеназванного расхождения, заключается в том, что законодатель несколько расширил понятие объекта налогообложения, включив в него ряд объектов, никак не связанных с образованием у налогоплательщика именно добавленной стоимости.

Например, по общему правилу под реализацией понимается передача прав собственности на товары, осуществляемая на возмездной основе. Однако безвозмездная передача прав собственности также может рассматриваться как реализация. Но это возможно как исключение в случаях, специально предусмотренных НК РФ. В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

4.3. Налоговая база и ставки налога

Как мы уже отмечали, любой налог считается установленным только в том случае, когда наличествуют все существенные элементы налогообложения, в том числе и налоговая база. В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Хотя без определения налоговой базы невозможно исчислить сумму налога, сама по себе налоговая база в отличие от объекта налогообложения не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог.

Общие принципы исчисления налоговой базы и расчета сумм налога на добавленную стоимость предусмотрены в ст.153 НК РФ. В частности, в ней указано, что при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Если выручка (расходы) налогоплательщика выражены в иностранной валюте, то при определении налоговой базы они пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Это лишь самые общие принципы определения налоговой базы по НДС, так как порядок определения налоговой базы существенно зависит от многих конкретных обстоятельств, в том числе от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В частности, порядок ее определения может зависеть:

- от вида осуществляемой деятельности (ст.ст.156 и 157 НК РФ);

- от вида сделки (ст.155 НК РФ);

- от выбранного налогоплательщиком способа определения момента определения налоговой базы по НДС (ст.167 НК РФ);

- от формы оплаты, избранной сторонами по конкретной сделке (п.п.2 - 5 ст.167 НК РФ);

- других особенностей деятельности или хозяйственных операций (сделок), проводимых налогоплательщиком.

Сформулируем основные правила расчета налоговой базы в зависимости от объекта налогообложения.

Во-первых, при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется по правилам ст.ст.154 - 158 НК РФ с учетом особенностей включения в нее сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), определенных правилами ст.162 НК РФ. Для большинства налогоплательщиков прежде всего следует руководствоваться нормами ст.154 НК РФ, описывающей порядок определения налоговой базы по НДС в наиболее типичных случаях реализации товаров (работ, услуг).

Во-вторых, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, а также при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд налоговая база определяется по правилам ст.159 НК РФ.

В-третьих, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется по правилам ст.160 НК РФ.

Рассмотрим порядок увеличения налоговой базы на суммы, непосредственно связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). На какие именно суммы следует производить такое увеличение, описано в ст.162 НК РФ.

В первую очередь это суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом следует отметить, что в случае возврата указанных средств покупателю уплаченный налог подлежит вычету.

Попытки налогоплательщиков не применять данное положение ст.162 НК РФ со ссылками на недопустимое расширение ею объекта налогообложения не нашли поддержки ВАС РФ.

Налогоплательщики, в частности, утверждали, что в соответствии с НК РФ объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или их передаче. При реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому. Только при наличии объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу. Если на момент получения авансовых платежей поставка товара налогоплательщиком еще не осуществлена, то у него не возникает и обязанности по уплате налога.

Однако в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.08.2003 N 12359/02 данный подход был признан ошибочным.

Таким образом, по-прежнему положение об обложении НДС авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, не применяется только в отношении поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0% (пп.1 и 5 п.1 ст.164 НК РФ), длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ).

Естественно, также не будут облагаться НДС авансовые платежи, получаемые налогоплательщиками в счет поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, а также в счет поставки товаров (работ, услуг), местом реализации (оказания) которых будет не территория РФ.

Во-вторых, налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В-третьих, в их число включаются и суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В-четвертых, увеличение налоговой базы производится на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

И в отношении авансов, и во всех остальных случаях указанные выше правила не применяются по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации. Данное правило прямо предусмотрено п.2 ст.162 НК РФ.

Статья 162 НК РФ прямо не предусматривает необходимость увеличения налоговой базы на суммы получаемых налогоплательщиком от его контрагентов штрафов, пеней и неустоек за невыполнение договорных условий. Однако согласно разъяснениям налоговых органов денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), все равно включаются в налогооблагаемую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость", в котором имеется ссылка на Письмо МНС России от 04.12.2001 N 03-1-09/3594/15. Речь идет о штрафах, получаемых продавцами от покупателей. В обратной ситуации, по мнению налоговиков, штрафы не облагаются НДС).

Однако у налогоплательщиков есть шанс и поспорить с налоговиками. Дело в том, что самая первая редакция данной статьи прямо предписывала увеличение налоговой базы на суммы штрафов, полученных от покупателей (заказчиков). Однако еще до вступления в силу гл.21 НК РФ данное положение было исключено из ст.162 НК РФ.

Опираясь на данный факт, а также на то, что штрафы в любом случае являются самостоятельным платежом, никак не связанным с расчетами за сами товары (работы, услуги), налогоплательщики в ряде случаев получили поддержку и судебных органов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК и ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2003 N А33-15085/02-СЗн-ф02-1913/03-С1).

Сумма НДС по итогам каждого налогового периода, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком как общая сумма налога, полученная от сложения величин НДС, исчисляемых по каждой налоговой базе отдельно с учетом применяемых налоговых ставок, и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.171 и 172 НК РФ.

НК РФ установлены три основных налоговых ставки: 0, 10 и 18% (до 1 января 2004 г. - 20%). Кроме того, в определенных случаях, когда в налоговую базу уже включена сумма НДС, могут использоваться так называемые расчетные ставки, являющиеся производными от основных. В соответствии с правилами, установленными п.4 ст.164 НК РФ, они рассчитываются "как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки". Исходя из сказанного, расчетные ставки могут быть рассчитаны по следующим формулам:

Расчетная налоговая ставка = 18% : (100% + 18%) х 100%

или

10% : (100% + 10%) х 100%.

Ранее, до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в этих случаях просто использовались расчетные ставки 16,67 (в условиях применения общей ставки 20%) или 9,09%, которые являются округленными абсолютными показателями приведенных выше формул. Однако именно за счет использования округленных ставок раньше возникали погрешности при исчислении НДС, которые могли быть весьма значительны в абсолютном выражении при больших количественных значениях налоговой базы у использующего их налогоплательщика. Применение расчетного метода определения ставки налога позволяет избежать этого и исчислять НДС с абсолютной точностью.

Указанные выше ставки налога, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст.164 НК РФ. Мы не будем приводить их полный перечень, который налогоплательщики могут посмотреть в НК РФ самостоятельно, а только дадим несколько комментариев по особенностям их применения.

Использование нулевой ставки налогообложения является новацией, внесенной в налоговый механизм, используемый при исчислении НДС, с 2001 г. Хотя по операциям, облагаемым по нулевой ставке, так же как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается, данные операции имеют принципиальные различия. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, суммы "входящего" НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.

Это связано с тем, что по таким операциям все равно формируется налоговая база по НДС, просто при составлении счетов-фактур в графе "Ставка НДС" указывается "0%". По операциям же, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется в принципе (при составлении счетов-фактур в графе "Ставка НДС" указывается "Без налога (НДС)"), и поэтому суммы "входящего" НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым для таких операций, не вычитаются, а в установленном порядке относятся на стоимость таких товаров (работ, услуг).

Исчерпывающий перечень операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке, установлен п.1 ст.164 НК РФ. Общим условием для ее применения является подтверждение соответствующего права на ее применение. Так, согласно ст.165 НК РФ при реализации товаров, указанных в пп.1 - 6 и пп.8 п.1 ст.164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются предусмотренные документы.

Налоговая ставка 10% применяется при реализации:

- продовольственных товаров;

- товаров для детей;

- печатной и книжной продукции нерекламного и неэротического характера;

- медицинской продукции.

Перечень продовольственной продукции, детских товаров и медицинской продукции установлен непосредственно в п.2 ст.164 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Коды указанных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Согласно Письму МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99, до утверждения Правительством РФ вышеназванных кодов с 1 января 2002 г. при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10.04.1996 N ВЗ-4-03/31н/ 04-03-07.

Что касается видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, следует руководствоваться Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41. Указанное Постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Согласно Федеральному закону от 31.12.2002 N 195-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в ст.ст.149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" абз.3 - 6 пп.3 п.2 ст.164 НК РФ, предусматривающие налогообложение по ставке 10% ряда вспомогательных операций, связанных с реализацией печатной и книжной продукции, утрачивают силу с 1 января 2005 г.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п.п.1, 2 и 4 ст.164 НК РФ, то есть в отношении всех остальных операций, в которых не применяются налоговые ставки в 0, 10% и расчетные ставки, а применяется ставка 18%.

Общая ставка в размере 18% действует только с 1 января 2004 г. До этого была установлена ставка в размере 20%. Такое ее снижение ввел Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации". Однако ни этот Закон, ни НК РФ не дают ответа на вопросы налогообложения операций по правоотношениям, которые возникли до 1 января 2004 г. и продолжаются после этой даты.

Налоговое ведомство рекомендует при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления платы за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставлять покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Такое разъяснение содержится, в частности, в Письме МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18 процентов".

Таким образом, если суммы авансовых платежей были получены плательщиками НДС до 31 декабря 2003 г. включительно, то они подлежат налогообложению этим налогом с учетом ставки НДС в размере 20%. При поставке товаров, подлежащих обложению НДС, начиная с 1 января 2004 г. этот налог исчисляется с учетом ставки НДС в размере 18%, а сумма налога, уплаченная в бюджет с авансовых платежей, полученных в счет выполнения таких поставок в 2003 г. с учетом ставки налога в размере 20%, подлежит зачету в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 08.12.2003 N 04-03-11/103).

В такой ситуации, чтобы избежать вообще каких-либо претензий со стороны налоговых органов, лучше подписать с покупателями (заказчиками) соглашение об изменении первоначальных договорных условий, предусматривающее либо сохранение цены на прежнем уровне, но с новой пониженной ставкой НДС, либо понижение цены на 2% с возвратом разницы. Соответственно, в последнем случае зачет НДС с сумм полученных ранее авансов, ставших уже реализацией, по ставке 20% также возможен, но к этому моменту налогоплательщик уже должен произвести перерасчет с покупателем, то есть возвратить ему 2% разницы в цене или же начислить с этой разницы как с аванса НДС по расчетной ставке 2004 г. 18/118%.

Если у предпринимателя учетная политика для целей НДС утверждена по моменту поступления оплаты, то по товарам, отгруженным до 1 января 2004 г. с учетом ставки налога в размере 20%, момент определения налоговой базы наступит в день поступления платы за данные товары, то есть в 2004 г. При этом, согласно счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС в размере 20%, и поэтому поставщик должен уплатить НДС в бюджет из расчета 20%.

Налогоплательщикам, занимающимся экспортом, следует учитывать, что нулевая ставка налога может быть применена только в случае, если ими собран и представлен в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Список таких документов предусмотрен в ст.165 НК РФ.

Если за 180 дней с момента таможенного оформления предпринимателем-экспортером все необходимые документы не собраны, считается, что он не подтвердил реальность экспорта и должен уплатить НДС.

Однако с выбором ставки налога в такой ситуации возникают споры. Буквальное прочтение абз.2 п.9 ст.165 НК РФ говорит о том, что в данном случае указанные операции "подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%". Однако существует и другая точка зрения, заключающаяся в том, что в рассматриваемых случаях следует применять расчетные ставки налога 10/110% и 18/118%. Формально в пользу последней позиции говорит и сама налоговая декларация для экспортеров. В ней по соответствующим строкам указаны именно расчетные ставки налога.

Тем не менее налоговые органы придерживаются первой точки зрения: НДС при неподтвержденном экспорте должен рассчитываться из стоимости контракта, умноженной на стандартные ставки налога. Поэтому, если предприниматель не хочет возникновения споров с налоговыми органами, он должен соблюдать их требования.

4.4. Операции, освобождаемые от НДС

Операции, которые освобождаются от обложения НДС, определены в ст.149 НК РФ. Данной статьей предусматривается освобождение от НДС ряда объектов. Это разновидность налоговой льготы, так как налогоплательщик может совершать названные в ней операции, не уплачивая НДС, что в полной мере соответствует определению льгот по налогам и сборам, закрепленному в п.1 ст.56 части первой НК РФ.

4.4.1. Перечень льготируемых операций

В этот перечень прежде всего включены операции, освобождаемые от налогообложения согласно международной практике применения данного налога. Так, п.1 ст.149 НК РФ освобождается от налогообложения предоставление в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в РФ. Данная льгота применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо подобная норма предусмотрена международным договором (соглашением) с РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых действует данная норма, утвержден Приказом МНС России и МИД России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386.

В соответствии с Письмом МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 в отношении государств, не поименованных в этом перечне, продолжает действовать Письмо Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" (с дополнениями).

Пункт 2 ст.149 НК РФ закрепляет перечень товаров, работ, услуг, при реализации которых либо при потреблении для собственных нужд НДС не уплачивается. Это в основном льготы социального характера (медицинские товары, медицинские услуги, лекарственные средства, услуги общественного транспорта, ритуальные услуги и т.п.), а также льготы для важных или специфических видов деятельности.

Так, в соответствии с этим пунктом не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Это ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- услуги патолого-анатомические;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

5) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;

6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

7) услуг по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

8) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

9) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;

10) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

11) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств;

12) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

13) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов (в том числе медицинских), в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

14) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;

15) ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);

16) работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов);

17) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);

18) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

19) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Реализация товаров (работ, услуг), указанных в этом подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы определенного набора документов. Перечень их указан в пп.19 п.2 ст.149 НК РФ;

20) оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абз.3 настоящего подпункта;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

При этом к учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;

21) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

22) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

23) работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;

24) услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп.1, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

Как мы видим, ряд вышеперечисленных операций освобождается от налогообложения на основании перечней, утверждаемых Правительством РФ. В настоящее время Правительство РФ приняло следующие перечни:

- технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, а также протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (Постановление от 21.12.2000 N 998 в ред. Постановления Правительства РФ от 10.05.2001 N 357);

- медицинских услуг (Постановление от 20.02.2001 N 132 в ред. Постановления Правительства РФ от 16.09.2002 N 675);

- линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (Постановление от 28.03.2001 N 240);

- похоронных принадлежностей (Постановление от 31.07.2001 N 567);

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Постановление от 17.01.2002 N 19).

Пункт 3 ст.149 НК РФ содержит перечень специфических операций, не подлежащих налогообложению. Это, в частности:

1) реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251 (последняя редакция - от 03.12.2002)), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья. А также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий. Следует отметить, что от обложения НДС освобождена реализация предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых как религиозными организациями (объединениями), так и организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений);

2) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)")), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз.2 настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

3) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации);

4) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

5) осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации;

6) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (см. Постановление Правительства РФ от 18.01.2001 N 35 "О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства" (последняя редакция - от 07.12.2001));

7) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

8) проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса;

9) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп.6 п.1 ст.164 НК РФ) ряду государственных учреждений и организаций для специальных целей;

10) реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

11) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

12) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров;

13) реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;

14) оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;

15) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме; то есть не облагаются НДС проценты, полученные по предоставленным займам;

16) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров;

17) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

18) проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;

19) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

4.4.2. Порядок применения льготы

Как обычно, право на получение льгот сопровождается довольно жесткими правилами их использования. Такие требования в отношении освобождения от обложения НДС содержатся в п.п.4 - 7 ст.149 НК РФ.

Во-первых, налогоплательщики, желающие воспользоваться льготой по ст.149, в обязательном порядке должны выполнять требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п.4 ст.149 НК РФ). Отметим, что ведение раздельного учета требует раздельного учета как реализации облагаемой и необлагаемой продукции (работ, услуг), так и затрат на производство этих двух видов продукции (работ, услуг).

Во-вторых, п.6 ст.149 НК РФ предусматривает, что операции, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством РФ, освобождаются от налога на добавленную стоимость только при наличии лицензий на осуществление данной деятельности. Основным документом, который в настоящее время определяет виды деятельности, подлежащие лицензированию, является Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (последние изменения в него внес Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ).

Как следует из п.5 ст.149 НК РФ, операции, не подлежащие налогообложению, можно подразделить на две категории:

1) освобождаемые от НДС в обязательном порядке (п.п.1 и 2 ст.149 НК РФ);

2) операции, от освобождения по которым налогоплательщик может отказаться. Эти операции перечислены в п.3 ст.149 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики могут отказаться не от любых льгот по НДС, а только от тех, которые перечислены в вышеназванном пункте. При этом отказаться от применения льготы можно только на срок не менее одного года.

Отказ от льготы осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льгот. Иными словами, если налоговый период при исчислении НДС у налогоплательщика составляет один месяц, то заявление об отказе должно быть подано им до истечения 1-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик желает отказаться от льготы. Если же налоговый период у него составляет квартал, то заявление об отказе подается до истечения 1-го числа первого месяца очередного квартала, начиная с которого налогоплательщик желает отказаться от льготы. Напомним, что ст.163 НК РФ налоговый период продолжительностью квартал установлен для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб. Подробно этот вопрос рассмотрен нами в разд.4.10 настоящей главы.

Рассматриваемая статья не определяет ни конкретную форму, ни порядок подачи такого заявления. Следовательно, оно может быть составлено в произвольной форме и подано как лично налогоплательщиком (или его законным представителем), так и отправлено по почте. В любом случае необходимо четко зафиксировать дату подачи заявления. В случае личной подачи сотрудник налогового органа должен поставить отметку на втором экземпляре заявления, а при отправке почтой датой подачи будет дата отправки, указанная в квитанции к почтовому отправлению.

При этом такой отказ или приостановление действия льготы, следуя буквальной трактовке п.5 ст.149 НК РФ, возможен "только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 настоящей статьи". Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Вместе с тем, по нашему мнению, отказ от какой-либо одной льготы из их перечня, предусмотренного п.3 ст.149 НК РФ, не означает отказа от всех иных льгот, предусмотренных этим пунктом. В связи с этим налогоплательщику в своем заявлении следует предельно четко указывать вид операций, по которому он отказывается от применения льготы.

В соответствии с п.7 ст.149 НК РФ не освобождаются от налогообложения операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено самим НК РФ. Это означает, что по общему правилу комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу по своей выручке, то есть в отношении своего вознаграждения вне зависимости от того, было оно удержано им или получено отдельно.

Однако из этого правила есть исключения. Они предусмотрены п.2 ст.156 НК РФ. Согласно названной норме, освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, в названных выше случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес существенное нововведение в ст.149 НК РФ, дополнив ее п.8. Данным пунктом установлено, что в случаях законодательной отмены освобождения от НДС или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы или освобождения от налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), независимо от даты их оплаты.

Согласно сложившейся практике применения норм законодательства по НДС, указанный порядок фактически применялся и ранее, до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Однако применение ранее данного порядка не было основано на какой-либо конкретной законодательной норме и опиралось исключительно на общепринятые методологические подходы к определению момента возникновения объекта налогообложения.

4.5. Момент определения налоговой базы

Момент определения налоговой базы при реализации (передачи) товаров (работ, услуг) является одним из важнейших вопросов обложения НДС. Его рассмотрению посвящена отдельная ст.167 гл.21 НК РФ. Именно в данной статье впервые в практике российского налогообложения введен новый термин - "учетная политика в целях налогообложения". Ранее, в том числе и при исчислении НДС, применялось более узкое понятие, а именно - "метод определения выручки в целях налогообложения".

Учетная политика в целях налогообложения - более широкое понятие. Она может определять уже не только момент исчисления налоговой базы при реализации, но и ряд других специальных учетных механизмов, позволяющих налогоплательщику правильно рассчитать налог в ситуациях, когда НК РФ предусматривает альтернативные варианты решения какого-либо вопроса или вообще не содержит четких указаний на механизм практической реализации той или иной содержащейся в нем налоговой нормы. В качестве наиболее типичного примера случаев, когда налогоплательщикам бывает необходимо закрепить те или иные используемые ими учетные принципы, можно привести требование раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Кроме того, налогоплательщикам важно знать, что действующая редакция данной статьи существенно отличается от ее более ранней редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Внесение принципиальных изменений в ст.167 НК РФ было вызвано желанием законодателей устранить имевшееся ранее противоречие между данной статьей и ст.39 "Реализация товаров, работ или услуг" НК РФ по вопросу определения даты реализации. Ведь ранее ст.167 НК РФ говорила именно о порядке определения даты реализации товаров (работ, услуг), которая зависела от выбранного налогоплательщиком метода в учетной политике: "по отгрузке" или "по оплате". Соответственно, определение даты реализации по принципу "оплаты" согласно ст.167 НК РФ во многих случаях приводило к противоречию с определением даты реализации по принципам ст.39 НК РФ.

Новая редакция изменила даже само название ст.167 НК РФ. Теперь она называется "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Соответственно теперь налогоплательщик в своей учетной политике определяет не дату реализации товаров (работ, услуг) для целей гл.21 НК РФ, а только дату возникновения обязанности по уплате налога (дату включения реализации в налоговую базу для расчета суммы НДС, подлежащих уплате в бюджет). Более подробно вопрос об имевшем ранее место противоречии ст.ст.39 и 167 НК РФ и важности изменений, внесенных в 2002 г. в ст.167 НК РФ, рассмотрен в разд.4.9.1.1 настоящей главы.

В соответствии с положениями п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщик в общем случае в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения может использовать один из двух методов определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС. Момент определения налоговой базы определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Отметим еще раз, что данные положения касаются только порядка определения даты исчисления НДС и при исчислении других налогов не применяются.

Если по какой-либо причине налогоплательщик сам не определил, какой способ он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то он будет обязан применять способ определения налоговой базы по мере отгрузки. Такой порядок прямо предписан п.12 ст.167 НК РФ. В то же время общеизвестно, что на практике большинство налогоплательщиков-предпринимателей предпочитают использовать метод определения налоговых обязательств по НДС "по оплате", по аналогии с порядком учета своих доходов в целях исчисления НДФЛ.

В связи с этим вопросу правильного оформления документов, фиксирующих выбор налогоплательщиком того или иного момента исчисления налоговой базы по НДС, предпринимателям необходимо уделить повышенное внимание. К сожалению, до вступления в силу положений Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, не имели четко оговоренной в НК РФ обязанности сообщать о своем выборе налоговым органам. Это усиливало возможность негативных последствий применения норм п.12 ст.167 НК РФ. Поэтому многие налоговые эксперты и тогда уже рекомендовали предпринимателям оформлять свой выбор каким-либо документом произвольной формы и уведомлять об этом свою налоговую инспекцию.

В настоящее время в названном выше п.12 ст.167 НК РФ за индивидуальными предпринимателями уже прямо закреплена обязанность уведомить налоговые органы о выбранном ими способе определения налоговой базы. Сделать это нужно в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом, то есть это является ежегодной обязанностью налогоплательщика. Однако официальная форма такого уведомления по-прежнему отсутствует, и, следовательно, предприниматель может его составить в произвольной форме. Например, оно может быть составлено по приведенному ниже образцу.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                  В ИМНС России N 9 по г. Москве|
   |                               от ПБОЮЛ Сердюка Петра Семеновича|
   |                                                ИНН 770900123468|
   |                                                                |
   |    Уведомляю Вас    о    том,    что    на   основании   права,|
   |предоставленного налогоплательщикам п.1 ст.167  НК  РФ,  мною  в|
   |2004  г.  для  целей  исчисления НДС будет использоваться момент|
   |определения налоговой базы по мере поступления денежных  средств|
   |(или  по  мере  отгрузки  и  предъявлении  покупателю  расчетных|
   |документов, при другом варианте).                               |
   |    Настоящее уведомление   представляется  в  целях  выполнения|
   |требований, установленных п.12 ст.167 НК РФ.                    |
   |                                                                |
   |    Предприниматель               Сердюк П.С.                   |
   |    "17" января 2004 г.                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Для правильного исчисления налоговой базы при применении принципа "по мере поступления денежных средств" ("по оплате") важное значение приобретает точное определение самого понятия "оплата". Именно поэтому понятие оплаты рассматривается в той же ст.167 НК РФ.

Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. В частности, оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Рассмотренные нами выше два метода являются общими, и их положения, естественно, не могут учесть всех возможных ситуаций, возникающих в практике хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому в соответствующих пунктах ст.167 НК РФ рассмотрены некоторые нестандартные случаи. Так, в частности, в случае:

- прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу;

- неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности;

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства;

- реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования;

- выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления дата определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством;

- реализации товаров на экспорт и работ, услуг, непосредственно связанных с их производством и реализацией, а также транспортировкой до границы указанных товаров, момент определения налоговой базы определяется как последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. В случае если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть по мере их отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов.

Комментируя данную статью, нельзя не обратить внимание налогоплательщиков на тот факт, что фискальные органы при трактовке ее пп.1 п.1 используют формальный подход. Напомним, что им установлено правило, что при учетной политике "по отгрузке" налоговая база определяется в момент отгрузки товаров.

Указывая, что ст.167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары), они делают заключение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а зависит только от самого факта их отгрузки.

Например, если налогоплательщик ведет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у продавца возникает в момент отгрузки (передачи) (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100, в котором имеется ссылка на разъяснения МНС России от 14.01.2003 N 03-1-08/95/11-Б087).

Однако, по нашему мнению, как и по мнению большинства налоговых экспертов, такая трактовка данной налоговой нормы не имеет достаточных правовых оснований. Обоснуем это.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является именно реализация, то есть переход права собственности на товары (п.1 ст.39 НК РФ). Налоговая же база является лишь стоимостной характеристикой объекта налогообложения, которая не может его дополнять или устанавливать специальный порядок его определения (п.1 ст.53 НК РФ). Следовательно, требовать уплачивать налог до того момента, пока не возникло объекта налогообложения, неправомерно.

Ссылки на то, что п.2 ст.39 НК РФ допускает конкретизацию момента реализации частью второй НК РФ, также неправомерны. Во-первых, гл.21 уже не содержит таких положений, так как теперь, как мы уже отмечали выше, ст.167 НК РФ определяет не дату реализации, а дату определения налоговой базы. Во-вторых, по нашему мнению, конкретизация даты реализации для целей налогообложения принципиально возможна только в рамках уже наступившего факта реализации. То есть дата реализации для целей исчисления конкретного налога по отношению к дате перехода права собственности может быть законодательно сдвинута только на более поздний срок, но никак не установлена ранее нее.

Об этом говорит и вся практика применения российским налоговым законодательством термина "реализация" для целей налогообложения. В противном случае, следуя логике налоговиков, налогоплательщику, выступающему в роли комитента, необходимо заплатить НДС и с товаров, отгруженных комиссионеру, даже если эти товары им еще не реализованы третьим лицам.

Статья 167 НК РФ предусматривает возможность налогоплательщика с нового календарного года поменять ранее использовавшийся им момент определения налоговой базы по НДС. В связи с этим у налогоплательщиков могут возникнуть вопросы, касающиеся уплаты НДС с переходных сумм.

Естественно, такая проблема возникает только у налогоплательщиков, перешедших в установленном порядке с учетной политики "по оплате" на учетную политику "по отгрузке". Им следует знать, что обязанность по уплате НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным), но не оплаченным в период применения учетной политики "по оплате", возникает по мере поступления оплаты за эти товары (работы, услуги). Обязанности по доначислению и уплате в бюджет сумм НДС со всего остатка дебиторской задолженности единовременно, то есть на дату изменения метода определения выручки от реализации, НК РФ не предусматривает.

Об этом, в частности, говорят и формы самой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" (зарегистрирован Минюстом России 11.12.2003 N 5327). Согласно этому Приказу, операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги), отражаются в строках 020 - 050 разд.4 декларации.

Пример 3. Предприниматель, исчислявший в 2003 г. НДС методом "по оплате", с 1 января 2004 г. изменил его на метод "по отгрузке".

По состоянию на 1 января 2004 г. сумма непогашенной дебиторской задолженности его покупателей за отгруженные им в 2003 г. товары составила 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб.

Исходя из объема выручки, налоговый период у данного предпринимателя в 2004 г. - квартал.

Покупатели заплатили в мае 2004 г. 120 000 руб. и в августе 60 000 руб. Согласно изложенным выше правилам, суммы НДС по этой полученной задолженности должны быть отражены в декларациях за II квартал 2004 г. в сумме 20 000 руб. и за III квартал 2004 г. в сумме 10 000 руб.

4.6. Порядок применения налоговых вычетов

Ведя предпринимательскую деятельность, каждый налогоплательщик несет расходы по приобретению материалов, товаров, работ и услуг. При этом, оплачивая их цену поставщикам (исполнителям), он уплачивает в ее составе и сумму НДС.

Такие суммы НДС, предъявленные поставщиками налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от фактического использования указанных товаров (работ, услуг) покрываются за счет различных источников. В частности, такие суммы могут:

- приниматься к вычету в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 НК РФ;

- относиться на издержки производства и обращения;

- относиться на увеличение стоимости товаров (работ, услуг);

- покрываться за счет собственных средств налогоплательщика.

Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной за налоговый период, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Это является проявлением законодательно установленного механизма взимания сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, установленного в ст.173 НК РФ.

     
   ———————————¬   ——————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Сумма НДС,|   |Сумма налога, исчисленная|   | Сумма налога, уплаченная|
   |подлежащая|   |по соответствующей ставке|   |       поставщикам       |
   |  уплате  |   |   с объема реализации,  |   |   товарно—материальных  |
   | в бюджет | = |      а также других     | — |ценностей (работ, услуг),|
   |          |   |  установленных объектов |   | используемых в процессе |
   |          |   |        обложения        |   | производства или по иным|
   |          |   |                         |   |основаниям, установленным|
   |          |   |                         |   |          НК РФ          |
   L———————————   L——————————————————————————   L——————————————————————————

Пример 4. Предприниматель приобрел у поставщика товар за 11 800 руб. (в том числе стоимость товара - 10 000 руб. и НДС - 1800 руб.). В этом же месяце он реализовал (отгрузил и получил оплату) этот товар за 17 700 руб. (в том числе стоимость товара - 15 000 руб. и НДС - 2700 руб.).

Предположим, что в данном налоговом периоде никаких других хозяйственных операций данный предприниматель не осуществлял. В этом случае сумма НДС, которую предприниматель должен заплатить в бюджет по итогам данного месяца, составит 900 руб. (2700 руб. - 1800 руб.).

Все возможные операции, по которым суммы НДС могут приниматься к вычету, перечислены в ст.171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, перечислены в ст.170 НК РФ. Данные операции будут рассмотрены нами в следующих разделах настоящей главы.

В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.

4.6.1. Когда "входящие" суммы НДС принимаются к вычету

Рассмотрим конкретный перечень сумм НДС, принимаемых к вычету согласно нормам ст.171 НК РФ. В их число, в частности, включены:

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком своим поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения или для перепродажи. При этом следует учитывать, что под термином "товары" в данном случае понимается любое имущество налогоплательщика (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.);

- суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию России (п.2 ст.171 НК РФ);

- суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателем - налоговым агентом (п.3 ст.171 НК РФ);

- суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п.5 ст.171 НК РФ);

- суммы налога, уплаченные налогоплательщиками в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров при наступлении факта реализации данных товаров или в случае возврата ранее полученного аванса покупателю (п.п.5 и 8 ст.171 НК РФ);

- суммы НДС, уплаченные подрядным организациям и исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (при условии, что амортизация, начисляемая на построенные здания или сооружения, включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по правилам гл.25 НК РФ), а также суммы налога, которые заплачены при покупке стройматериалов (работ, услуг), приобретаемых для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд (п.6 ст.171 НК РФ);

- суммы НДС, исчисленные с командировочных (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительских расходов (п.7 ст.171 НК РФ).

В отношении всех случаев действует общее правило: если в соответствии с гл.25 НК РФ расходы принимаются для целей обложения налогом на прибыль по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету только в пределах размеров, соответствующих указанным нормам.

Понятно, что наиболее часто встречающимся случаем на практике является вычет налогоплательщиком сумм НДС, уплаченных им своим поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Для того чтобы иметь возможность зачесть (возместить) данные суммы "входного" НДС, налогоплательщик должен соблюсти ряд условий, предусмотренных п.1 ст.172 НК РФ, а именно:

- приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть фактически оплачены поставщикам;

- данные материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком на учет;

- должны быть в наличии счета-фактуры с указанием суммы уплаченного налога (см. ст.169 НК РФ).

Данные условия - базовые, в ряде случаев с особыми правилами вычета некоторые из этих условий не являются обязательными. В ряде же других, наоборот, - существуют еще обязательные дополнительные условия.

Кроме того, иногда хозяйственные ситуации имеют и отдельные особенности при применении налоговых вычетов. Рассмотрим некоторые из них.

Если налогоплательщик рассчитывается за купленные товары (работы, услуги) собственным имуществом, то сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет оплаты (п.2 ст.172 НК РФ).

Однако предприниматели не ведут бухгалтерского учета и на них не распространяются его правила, также не подлежит переоценке и их имущество. В связи с этим возникает вопрос: что же следует понимать под балансовой стоимостью имущества для данной категории налогоплательщиков?

По мнению автора, предпринимателям в этих целях следует использовать покупную стоимость имущества (с учетом начисленной амортизации по амортизируемому имуществу), которая в случае его использования в их предпринимательской деятельности находит отражение и в книге учета доходов и расходов.

Те же самые правила должны применяться к любому имуществу, в частности, к ситуациям, когда налогоплательщик расплачивается с поставщиками векселями третьих лиц, ранее приобретенных им или полученных в счет оплаты своих товаров от покупателей. Если используется вексель третьего лица, приобретенный за деньги, покупатель принимает к вычету сумму НДС только в пределах фактически уплаченных им денежных средств за вексель.

Пример 5. Предприниматель заключил договор мены. Согласно ему, он получает партию джинсов по договорной стоимости на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Взамен он передает свои товары - два компьютера. Договор мены признан сторонами равноценным. Балансовая (то есть покупная) стоимость переданных компьютеров без учета НДС - 80 000 руб. Соответственно, сумма налога, которую предприниматель может предъявить к вычету по данной операции, исчисляется именно с этой суммы и составит 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%). Таким образом, она будет меньше той суммы НДС, которую реально начислит к уплате с данной операции поставщик джинсов и сам предприниматель.

Однако в обратной ситуации, когда балансовая стоимость передаваемого налогоплательщиком имущества больше, чем договорная стоимость получаемого взамен, размер вычета по НДС ограничен его суммой, указанной в счете-фактуре, полученном от поставщика этого имущества.

Отметим, что практика применения норм п.2 ст.172 НК РФ выявила много как теоретических, так и практических проблем ее применения. Соответственно, существует множество спорных вопросов по разным аспектам ее применения. Ввиду ограниченности объема книги данные проблемы здесь не рассматриваются.

Пример 6. Предприниматель заключил договор мены. Согласно ему, он получает партию джинсов по договорной стоимости на общую сумму 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Соответственно, от их поставщика он получил счет-фактуру, в котором выделен НДС именно в сумме 14 400 руб.

Взамен он передает свои товары - два компьютера. Договор мены признан сторонами равноценным. Балансовая (то есть покупная) стоимость переданных компьютеров без учета НДС - 90 000 руб. Сумма налога, который предприниматель мог бы предъявить к вычету по данной операции, составила бы 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%).

Однако, так как данная сумма выше суммы налога, указанной в счете-фактуре поставщика джинсов, к зачету может быть принята только сумма в размере 14 400 руб. Одновременно с этим предприниматель начислит к уплате НДС с операции по реализации компьютеров также в сумме 14 400 руб.

Если предприниматель использует в расчетах с поставщиками свои собственные векселя, то принять к вычету НДС он сможет лишь после того, как они будут оплачены. Сумма НДС, подлежащая вычету, в этом случае рассчитывается исходя из той суммы денег, которую предприниматель заплатит при погашении векселя. Точка зрения налоговых органов по методике расчета сумм НДС при использовании в расчетах векселей и ряда других неденежных форм расчета достаточно подробно рассмотрена в п.46 Методических рекомендаций по НДС.

Также имеет свои особенности принятие к вычету сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам.

По мнению налоговых органов (п.42 Методических рекомендаций по НДС), с 1 июля 2002 г. (с момента вступления в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) обязательным условием для обоснования права на вычет НДС по командировочным расходам является:

- наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре, или бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС, - по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость билета);

- выделение суммы НДС отдельной строкой в проездном документе (билете).

По представительским расходам суммы НДС подлежат вычету с 1 июля 2002 г. только при обязательном наличии счета-фактуры по ним.

Предпринимателям следует учитывать, что условием для применения налоговых вычетов по НДС является просто сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности (операций), облагаемых данным налогом, и наличие счета-фактуры. Для такой категории вычетов НК РФ никаких других дополнительных условий или ограничений не содержит. Напомним, что ранее в Законе об НДС была иная формулировка, требовавшая, чтобы стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) относилась на издержки производства и обращения, то есть включалась в состав расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль у организаций.

Однако налоговые органы по-прежнему продолжают придерживаться старого подхода, утверждая, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении только тех товаров (работ, услуг), которые используются для осуществления операций, облагаемых налогом, расходы на приобретение которых могут быть учтены при исчислении юридическими лицами налога на прибыль, а для предпринимателей - налога на доходы физических лиц (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 26.04.2002 N 24-11/19484, от 13.05.2002 N 24-11/21480 и N 24-11/21484).

По мнению автора, такое утверждение налоговиков весьма спорно. Ни в одной из норм гл.21 НК РФ нельзя найти положений, прямо или даже косвенно подтверждающих данный тезис. Системный же анализ норм данной главы, скорее, наоборот отвергает его. Дело в том, что, по существу, аналогичное требование по зачету НДС гл.21 НК РФ прямо предусмотрено только в отношении нормируемых видов расходов.

Так, согласно п.7 ст.171 НК РФ "в случае если в соответствии с главой настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".

Следовательно, используя математический метод доказывания факта "от обратного", можно утверждать, что во всех остальных случаях соответствие расходов требованиям гл.25 НК РФ не должно иметь значения для возможности вычета сумм НДС по данным расходам. В противном случае законодателю незачем было делать специальную оговорку, касающуюся исключительно нормируемых расходов.

Как нам уже известно, по правилам ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате (возмещению), определяется как разница между суммой налога, подлежащей уплате, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ. Если при этом по итогам налогового периода общая сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету) в порядке, установленном ст.176 НК РФ.

На практике очень часто складывается ситуация, когда у налогоплательщика в отдельно взятом отчетном периоде отсутствует реализация или иной объект обложения НДС. В то же время в данном периоде он несет определенные расходы на приобретение товаров (работ, услуг) для целей осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, содержащих уплаченный поставщикам НДС.

В такой ситуации у налогоплательщиков автоматически образуется превышение сумм налоговых вычетов над суммой начисленного налога, которая в данном случае равна нулю. Эти суммы подлежат зачету или возврату налогоплательщикам на общих основаниях.

Однако налоговые органы в большинстве случаев не разделяют данного мнения. Они считают, что для применения вычетов и возмещения НДС в том же самом налоговом периоде должен быть как объект налогообложения, так и обязательства по налогу, а при отсутствии таковых права на вычеты с последующим возмещением не возникает. Соответственно, суммы "входного" налога в таких случаях к возмещению налоговыми органами не принимаются (см., например, Письма Управления МНС России по г. Москве от 14.01.2002 N 24-11/01659 и от 20.08.2002 N 24-11/38312).

Но суды солидарны с налогоплательщиками в том, что плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Право же налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок их применения установлены в ст.ст.171 и 172 НК РФ, и реализация им этого права в конкретном налоговом периоде названными нормами не поставлена в зависимость от такого условия, как обязательное наличие в этом периоде объектов налогообложения.

Положительная для налогоплательщиков судебная практика складывается практически во всех федеральных округах. Так, приведенные выше выводы в пользу налогоплательщиков были сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2003 N А56-37382/02 и от 20.10.2003 N А56-11248/03, ФАС Московского округа от 20.05.2003 N КА-А40/2745-03 и от 12.08.2003 N КА-А40/5457-03, ФАС Уральского округа от 17.09.2003 N Ф09-2971/03-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.10.2003 N А78-1519/03-С2-21/74-Ф02-3514/03-С1.

Отметим, что подобные ситуации особенно характерны для предпринимателей, чья хозяйственная деятельность часто характеризуется нестабильностью. Подход же налоговых органов создает для них крайне неприятную ситуацию. В то же время следует учитывать, что спор с налоговиками в суде хотя и имеет все шансы закончиться успешно, но грозит большими потерями времени. Поэтому к такому решению проблемы следует прибегать только в крайних случаях. Наиболее верно с практической точки зрения будет показать хотя бы минимальную налоговую базу (выручку или аванс) в этом или следующем налоговом периоде. Тогда налоговый орган лишится всех аргументов, к которым он мог бы прибегнуть для того, чтобы не возвращать суммы "входного" НДС.

4.6.2. Когда "входящие" суммы НДС подлежат отнесению

на затраты

Налоговый кодекс предусматривает четыре случая, когда сумма НДС не может приниматься налогоплательщиком к вычету, а увеличивает стоимость приобретаемого им имущества или его расходов. Все они определены п.2 ст.170 НК РФ.

Рассмотрим все эти случаи по порядку. Так, суммы налога, уплаченные покупателями товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в следующих случаях.

1. Когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, предназначены для использования при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. В этом случае суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их себестоимости.

Пример 7. Предприниматель, занимающийся исключительно торговлей очками (не солнцезащитными), линзами и оправами для очков (не солнцезащитных) платит за аренду офиса. Стоимость ежемесячной аренды составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Торговля очками, линзами и оправами для них (за исключением солнцезащитных очков) не облагается НДС на основании пп.1 п.2 ст.149 НК РФ.

Следовательно, все суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), которые используются налогоплательщиком в этой деятельности, не могут быть приняты к вычету, а должны быть учтены предпринимателем в составе расходов (в составе покупной стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг).

2. Когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены лицами, которые не являются налогоплательщиками (например, лица, использующие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие ЕНВД) или освобождены от уплаты налога.

Пример 8. Предприниматель, занимающийся торговой деятельностью и воспользовавшийся правом на освобождение от НДС по ст.145 НК РФ, приобрел для перепродажи книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой (не являющуюся книжной продукцией рекламного и эротического характера), на сумму 11 000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

Сумма налога, уплаченная им продавцам данных товаров, к вычету не принимается, а включается в их покупную стоимость.

3. Данные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые не признаются реализацией. Эти операции перечислены в п.3 ст.39 и в п.2 ст.146 НК РФ.

4. Товары использовались для производства и продажи товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России. Правила определения места реализации товаров, работ и услуг для целей гл.21 НК РФ приведены в ст.ст.148 и 149 НК РФ.

Если ранее налогоплательщик указанные суммы налога все же принял к вычету (возмещению) в общем порядке, имея на это право по правилам гл.21 НК РФ, то соответствующие суммы НДС после фактического наступления событий, указанных выше, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это установлено п.3 ст.170 НК РФ.

Порядок такого восстановления в НК РФ не установлен. Однако он был разъяснен МНС России в своей Инструкции по заполнению декларации по НДС.

Для этих целей в разд.2.1 декларации предусмотрена специальная строка 370, по которой и должны показываться подлежащие восстановлению суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, обоснованно включенные в предыдущих налоговых периодах в вычеты:

- при использовании этого имущества (работ, услуг) в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- по имуществу (работам, услугам), приобретенному для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от НДС в соответствии со ст.145 НК РФ. Эти суммы НДС подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение;

- аналогичные суммы налога, которые восстанавливают лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

- суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованных для налогооблагаемых операций.

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам. Имущество (работы, услуги), которое используется для осуществления облагаемой налогом деятельности, учитывается отдельно от товаров (работ, услуг), используемых для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии же такого раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (п.4 ст.170 НК РФ). Это очень жесткое положение, ставящее налогоплательщика, который не ведет раздельный учет, в крайне невыгодное экономическое положение, вдвойне усиливая налоговый пресс. Поэтому, если ПБОЮЛ собирается осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые НДС, ему нужно заранее подумать об организации раздельного учета.

При ведении раздельного учета налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в общем порядке - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той же пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Понятно, что последний случай часто встречается в практике, но одновременно и создает наибольшие сложности в учете. В этом случае НК РФ предписывает следующий порядок: указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный (налоговый) период (п.4 ст.170 НК РФ).

     
   ————————————————————¬   —————————————¬   ————————————————————¬
   |Доля (работ, услуг)|   |  Отгружено |   |  Всего отгружено  |
   |за налоговый период| = | облагаемых | : |за налоговый период| х 100%
   |  возмещаемого НДС |   |   товаров  |   |                   |
   L————————————————————   L—————————————   L————————————————————

     
   ————————————————————¬   —————————————¬   ————————————————————¬
   |Доля (работ, услуг)|   |  Отгружено |   |  Всего отгружено  |
   |за налоговый период| = |необлагаемых| : |за налоговый период| х 100%
   |невозмещаемого НДС |   |   товаров  |   |                   |
   L————————————————————   L—————————————   L————————————————————

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Обратим внимание предпринимателей на следующий момент. Как известно, в последнее время широкое распространение получили расчеты с использованием векселей. Получив вексель от своих покупателей (заказчиков), налогоплательщик в конечном итоге сам должен их как-то использовать. Возможны три варианта выбытия таких векселей: предъявление их к погашению эмитенту, реализация по договору купли-продажи и передача их своим контрагентам в качестве оплаты полученных товаров (работ, услуг).

Безусловно, операции по передаче векселей на основании договоров купли-продажи и в качестве платы своим контрагентам за полученные от них товары (работы, услуги) следует рассматривать как реализацию.

Основным критерием реализации товаров, установленным ст.39 НК РФ, является переход права собственности на них. Товаром же в целях НК РФ признается любое имущество налогоплательщика, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). В отношении же определения понятия имущества НК РФ отсылает нас к Гражданскому кодексу РФ (п.2 ст.38 НК РФ), а последний рассматривает ценные бумаги (в том числе и векселя) как составную часть имущества (ст.128 ГК РФ).

Переход права собственности на векселя по указанным выше операциям от самого налогоплательщика к третьим лицам, следовательно, данные операции являются реализацией.

Операции с ценными бумагами освобождаются от НДС (пп.12 п.2 и пп.15 п.3 ст.149 НК РФ). Таким образом, даже не совершая других операций по реализации необлагаемых товаров (работ, услуг), а совершая только операции по реализации векселей, предприниматель подпадает под действие ст.170 НК РФ. Соответственно, он становится обязанным вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Если предприниматель продает вексель по договору купли-продажи, в качестве стоимости векселя, подлежащей включению в объем отгруженной продукции, реализация которой не облагается НДС, принимается его цена согласно договору.

При передаче векселя третьего лица в качестве оплаты поставок (услуг) контрагента такой стоимостью будет считаться стоимость полученных налогоплательщиком товаров (работ, услуг). И в первом и во втором случаях также следует помнить об особом порядке определения цен в тех ситуациях, когда это предусмотрено ст.40 НК РФ.

Что касается операций по погашению векселей, то их нельзя признать реализацией. В данном случае отсутствует названный выше основной признак реализации, то есть не происходит перехода права собственности на вексель. Предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку согласно ст.815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. Этот факт подтверждается, в частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 4863/97. При этом не имеет значения, происходит такое погашение при наступлении срока платежа, указанного в векселе, или досрочно.

Говоря о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции для целей ст.170 НК РФ, важно решить: эта стоимость по облагаемым операциям берется с НДС или без него. Понятно, что если мы берем ее без сумм НДС, то это автоматически уменьшает долю такой продукции и, следовательно, уменьшает сумму НДС, принимаемую к вычету по общим расходам.

Отметим, что, по мнению налоговых органов, в целях сопоставимости данных при определении доли отгруженных товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, в общем объеме отгрузок за налоговый период все эти показатели следует брать именно без учета НДС. Однако из текста НК РФ это прямо не следует, и налогоплательщики имеют шансы оспорить такое право.

Пример 9. ПБОЮЛ Мореев А.Д. осуществляет реализацию как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров. Налоговым периодом по НДС для него является квартал.

За январь - март 2004 г. общая стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.), а необлагаемых - 750 000 руб.

Сумма арендной платы офисно-складского помещения, используемого предпринимателем для обоих видов операций, за данный квартал составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). Так как данная сумма является общим расходом, относящимся к обоим видам реализации, налоговому вычету подлежит сумма НДС по арендной плате только в размере 8800 руб. (19 800 руб. х 600 000 руб. : (600 000 руб. + 750 000 руб.)). Соответственно, сумма НДС в размере 11 000 руб. (19 800 руб. - 8800 руб.) относится на расходы предпринимателя.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п.4 ст.170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля его совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Однако предприниматели, желающие воспользоваться этим, безусловно, льготным и технически удобным особым порядком расчетов по НДС, неизбежно столкнутся с целым рядом трудностей. Дело в том, что имеющегося в НК РФ очень лаконичного его изложения явно недостаточно для применения на практике.

Можно сказать, что порядок определения доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на производство, для целей отнесения всех сумм налога, предъявленных поставщиками в составе налоговых вычетов, законодательно не определен. В этой ситуации предпринимателям самим придется решать, в каком порядке следует определять 5-процентный барьер.

Подытоживая все изложенное выше, делаем выводы. Налогоплательщик-предприниматель, осуществляющий производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения, прежде всего должен не забывать о своей обязанности по ведению раздельного учета. При этом в целях избежания в дальнейшем каких-либо споров с налоговыми органами порядок его ведения целесообразно как можно более подробно закрепить в соответствующем внутреннем документе, аналогичном приказу по налоговой учетной политике, принимаемой организациями.

4.7. Порядок исчисления НДС налоговыми агентами

Обязанность по уплате в бюджет НДС может возникнуть не только у лиц, являющихся плательщиками данного налога. В некоторых случаях организация или индивидуальный предприниматель, выполняя функции налогового агента, исчисляет налоговую базу, сумму налога и уплачивает его не за себя, а за реального налогоплательщика. Применительно к НДС налоговыми агентами организации или предпринимателями признаются только в трех случаях, прямо указанных в НК РФ:

- при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п.1 ст.161 НК РФ);

- при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);

- при реализации на территории РФ конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п.4 ст.161 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случаях, когда у организации или индивидуального предпринимателя возникают обязанности налогового агента, исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны также лица, которые не являются плательщиками данного налога. Ведь п.2 ст.161 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Пример 10. ПБОЮЛ Ященко С.А. арендует у органа местного самоуправления под офис нежилое помещение, являющееся муниципальной собственностью. При этом он перешел на работу по упрощенной системе налогообложения, в связи с чем не является плательщиком НДС. В данной ситуации ПБОЮЛ Ященко С.А. все равно признается налоговым агентом по НДС и обязан уплачивать налог в бюджет с сумм арендной платы.

Имеется ряд общих правил для всех налоговых агентов по НДС вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций он приобретает данный статус.

Во-первых, важно отметить следующее. Налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в том налоговом периоде, в котором ими фактически уплачены (первый и второй случаи) или получены (третий случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

Во-вторых, суммы НДС в бюджет налоговые агенты уплачивают по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

В-третьих, уплатить НДС в бюджет налоговые агенты должны не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента.

В настоящее время данный порядок уплаты справедлив для второго и третьего случаев выполнения лицами обязанностей налогового агента. При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, с 1 января 2004 г. установлен особый срок уплаты НДС налоговыми агентами (п.4 ст.174 НК РФ): они уплачивают НДС одновременно с перечислением денег иностранному лицу.

Срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают. Налоговым периодом для налоговых агентов, как и для плательщиков НДС, в общем случае признается месяц (п.1 ст.163 НК РФ). Для налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки (без учета НДС) от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Таким образом, строго следуя букве НК РФ, налоговый период по НДС для всех категорий налоговых агентов зависит от величины их собственной ежемесячной выручки от реализации в течение квартала, так же как налоговый период для налогоплательщиков в обычной ситуации. Однако налоговые органы придерживаются другого подхода. И этот подход является более льготным для налоговых агентов.

Так, в п.3 разд.I Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в ред. Приказа МНС России от 06.08.2002 N БГ-3-03/416), указано, что при отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета за налоговый период, установленный п.2 ст.163 НК РФ (квартал).

Это означает, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал. Напомним, что такими лицами признаются предприниматели и организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения или перешли на уплату ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога и, соответственно, не являются налогоплательщиками. В предыдущей редакции Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, налоговое ведомство прямо указывало на это.

В-четвертых, в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами исчисление суммы НДС производится по расчетным ставкам, то есть ставкам, определяемым по формуле: 18% : 118% х 100% или 10% : 110% х 100%.

Рассмотрим более подробно правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами применительно к каждому из трех возможных случаев.

4.7.1. Уплата НДС при покупке товаров (работ, услуг)

у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении трех следующих условий:

- местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) признается территория РФ.

Порядок определения для целей гл.21 НК РФ места реализации товаров установлен в ст.147 НК РФ, а места реализации работ и услуг - в ст.148 НК РФ. Так, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Правила определения места реализации работ (услуг) более сложны и имеют целый ряд особенностей по их видам. Поэтому здесь они не рассматриваются. Однако предпринимателям в случае работы с нерезидентами необходимо их внимательно изучить;

- товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории РФ;

- иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.

Пример 11. ПБОЮЛ Синичкин В.В. приобрел автомобиль для своей предпринимательской деятельности у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в РФ и состоящей на учете в налоговых органах РФ. В подтверждение этого у предпринимателя имеется копия свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ. Согласованная сторонами цена автомобиля составляет 160 000 руб., в том числе НДС.

Так как в данном случае второе из перечисленных выше условий не соблюдено, то ПБОЮЛ Синичкин В.В. не является налоговым агентом. Соответственно, он должен перечислить продавцу-представительству всю сумму, указанную в договоре купли-продажи, без удержания НДС.

Пример 12. Между ПБОЮЛ Синичкиным В.В. и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, заключен договор на консультационные услуги.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации таких услуг является территория РФ, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС. Таким образом, ПБОЮЛ Синичкин В.В. признается налоговым агентом и обязан удержать и перечислить в бюджет НДС из сумм, которые он должен заплатить иностранному налогоплательщику за консультационные услуги.

В рассмотренном в примере 12 случае плательщиком НДС, по сути, является иностранное юридическое лицо, так же как и в примере 11. При этом в примере 11 налоговая база определяется как сумма дохода, полученная им от реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), с учетом налога. Однако сумму налога эта категория налогоплательщиков самостоятельно не исчисляет, ее должны рассчитывать налоговые агенты. Причем делают это налоговые агенты отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) нерезидентами на территории Российской Федерации.

Налоговый агент удерживает и уплачивает в бюджет НДС одновременно с осуществлением расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги).

Как правило, расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно нормам НК РФ, выручка и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При расчетах с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент при исчислении удержанного НДС должен пересчитывать иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты своих покупок. При этом не имеет значения, какую учетную политику принял для целей обложения НДС этот налоговый агент для случаев, когда он сам является плательщиком НДС.

По общему правилу обязанность по уплате налогов в бюджет РФ должна исполняться налогоплательщиком в рублях. В иностранной валюте уплачивать налоги могут только иностранные налогоплательщики. В рассматриваемом случае плательщиком НДС законодательство признает иностранную организацию, а налоговый агент лишь исполняет обязанность по удержанию с нее и перечислению в бюджет сумм данного налога. Поэтому агент может перечислять в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного налогоплательщика, не только в рублях, но и в иностранной валюте, в которой производился платеж нерезиденту.

Пример 13. ПБОЮЛ Смирнов А.А. заключил договор на рекламные услуги с немецкой фирмой Gmbh Alfa, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных услуг для целей гл.21 НК РФ будет признаваться территория РФ, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 11 800 евро.

Данные услуги приняты к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс евро на эту дату составил 36 руб. за 1 евро. Денежные средства исполнителю (Gmbh Alfa) перечислены в июне. Допустим, что курс евро на дату фактического перечисления средств нерезиденту составил 35,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС, удержанная с инофирмы, перечислена предпринимателем в бюджет в июле. Курс евро на дату уплаты налога составил 36,5 руб. за 1 евро.

В данной ситуации ПБОЮЛ Смирнов А.А. обязан удержать из выручки нерезидента, которую он обязан ему уплатить за услуги, НДС и перечислить его в бюджет в размере 1800 евро (11 800 EUR х 18% : 118% х 100%). Если этот налог предприниматель уплачивает в бюджет в рублях, то его сумма (по курсу на дату оплаты услуг инофирме) должна составлять 63 900 руб. (1800 EUR х 35,5 руб/EUR). Данная сумма к начислению показывается в декларации за июнь (или II квартал, если налоговый период у ПБОЮЛ - квартал).

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право возникает у налогового агента - покупателя товаров (работ, услуг) у иностранного юридического лица только при одновременном соблюдении следующих условий:

- он состоит на учете в налоговых органах РФ и является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (как мы уже отмечали, это требование выдвигается налоговиками как обязательное общее условие для возможности вычета каких-либо сумм "входящего" НДС. При этом оно не опирается на конкретные нормы НК РФ);

- сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Обращаем внимание, что и в случае принятия к вычету НДС налоговыми агентами должно соблюдаться общее условие: соответствующие товары (работы, услуги) получены. Так, если изменить условия примера 13 и предположить, что налоговый агент оплачивал услуги не после их оказания, а авансом, то на обязанность по уплате НДС налоговым агентом это никак не повлияет. Вместе с тем предъявить к вычету уплаченные суммы НДС предприниматель - налоговый агент сможет только после того, как данная услуга будет ему реально оказана нерезидентом.

Однако далеко не все суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, могут быть предъявлены им к вычету в принципе. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Речь идет о случаях, указанных в п.2 ст.170 НК РФ и уже рассмотренных нами в разд.4.6.2 данной главы.

Если предприниматель по какой-либо причине не удержал НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, работ) на территории РФ, а затем самостоятельно обнаружил свою ошибку и во избежании штрафов и пеней уплатил сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то он также утрачивает право на предъявление данной суммы налога к вычету. Это объясняется тем, что в п.3 ст.171 НК РФ прямо указано, что право на налоговые вычеты применяется налогоплательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

На практике нередко возникали ситуации, когда российские налоговые агенты пренебрегали своей обязанностью по удержанию и уплате НДС с сумм, выплаченных иностранным юридическим лицам за приобретенные у них на территории РФ товары (работы, услуги). Пресечь данное нарушение законодатель решил путем установления нового порядка уплаты данного налога налоговыми агентами.

Согласно новой редакции п.4 ст.174 НК РФ, принятой Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и вступившей в силу с 1 января 2004 г., в рассматриваемом нами случае налоговые агенты должны уплачивать НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах РФ. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу налогоплательщиков-нерезидентов, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Таким образом, на банки возложена несвойственная им функция налогового контроля - они должны теперь четко устанавливать, может ли быть признана местом реализации товаров (работ, услуг) территория РФ. Сделать это с абсолютной правильностью достаточно сложно, тем более располагая достаточно ограниченным временем. Правда, ответственность банков за невыполнение данного требования пока в НК РФ отсутствует. Ответственность же перед клиентом за неправомерное невыполнение его поручения на перечисление средств со счета и обязанность по возмещению возникших в результате этого убытков клиента вполне реальны и регулируются нормами ГК РФ. В связи с этим не исключено, что банки не будут ревностно исполнять обязанность, установленную для них п.4 ст.174 НК РФ, опасаясь именно ответственности, регулируемой нормами ГК РФ.

В любом случае, если платеж нерезиденту произведен, а НДС в бюджет не перечислен (когда обязанность по его перечислению реально существовала) и банк умышленно или неумышленно не заметил этого, отвечать все равно предстоит налоговому агенту.

Как и ранее, агенту в данной ситуации грозит штраф по ст.123 НК РФ. Этой статьей установлено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание с него штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

4.7.2. Уплата НДС при аренде государственного

(муниципального) имущества

Такая обязанность возникает у лиц, арендующих на территории Российской Федерации у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество.

В данном случае налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Принципы начисления, уплаты и условия принятия уплаченных сумм впоследствии к вычету аналогичны порядку, рассмотренному выше, когда предприниматель является налоговым агентом вследствие приобретения товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранного налогоплательщика, не состоящего на учете в налоговых органах РФ.

Уплата налога налоговыми агентами в данном случае производится в общие сроки, установленные ст.174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Предпринимателям следует обратить внимание, что изложенный порядок уплаты НДС действует только тогда, когда арендодателем вышеуказанного имущества является непосредственно сам орган государственной власти и управления РФ или органы местного самоуправления. При сдаче же федерального или муниципального имущества первым арендатором в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке.

Субарендатор перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю, который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно этот субарендодатель выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом на субарендатора нельзя возложить обязанность исполнять функции налогового агента, поскольку такие функции возлагаются НК РФ только на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

На практике нередки случаи, когда арендная плата вносится арендатором авансом сразу за несколько налоговых периодов. В этом случае в каждом конкретном налоговом периоде принять налог к вычету можно только в сумме НДС, которая относится к величине арендной платы, подлежащей списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения.

Пример 14. ПБОЮЛ Очнев И.А. арендует под офис помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 11 800 руб. с учетом НДС. Предприниматель в июне произвел авансовый платеж по арендной плате сразу за 3 месяца в сумме 30 000 руб. (без НДС). Допустим, что налоговым периодом по НДС для данного предпринимателя является месяц.

ПБОЮЛ Очнев И.А. должен начислить НДС с суммы авансового платежа по аренде в размере 5400 руб. (11 800 руб. х 3 мес. х 18% : 118% х 100%), отразить его в налоговой декларации за июнь и уплатить его в бюджет в срок не позднее 20 июля.

При уплате данной суммы в бюджет в июле (возможно, и позднее 20 июля) к зачету предприниматель может поставить: по июльской декларации - 3600 руб. (за июнь, июль), а по декларации за август - 1800 руб.

4.7.3. Уплата НДС при реализации конфискованного и бесхозного

имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей,

перешедших к государству по праву наследования

Налоговыми агентами признаются индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию перечисленного в заголовке имущества. Налоговая база при этом определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

Принципы исчисления и уплаты налоговыми агентами НДС в этих случаях практически аналогичны порядку в двух других случаях, рассмотренных нами выше. В частности, суммы НДС должны быть начислены и уплачены в бюджет при любом получении налоговым агентом средств (аванс или реализация) за реализуемые конфискованное и бесхозное имущество, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие к государству по праву наследования.

В то же время этот случай имеет и принципиальные отличия от них. Дело в том, что в данном случае налоговые агенты лишены права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Такой запрет напрямую сформулирован в абз.2 п.3 ст.171 НК РФ. Он является совершенно обоснованным, так как в данном случае налоговый агент не несет никаких расходов, то есть не выполняется одно из основных условий принятия сумм НДС к вычету: к вычету принимается НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Пример 15. Предпринимателю Заморенову А.О. по договору с таможенными органами было поручено реализовать конфискованный контрабандный товар. Партия была им реализована на торгах за 118 000 руб. Указанная сумма получена от покупателей, и товары отгружены предпринимателем в одном налоговом периоде.

В бюджет следует перечислить 18 000 руб. (118 000 руб. х 18% : 118% х 100%). Соответственно, отчитываясь перед комитентом (таможней), предприниматель укажет, что причитается к перечислению только 100 000 руб., так как 18 000 руб. из полученной выручки за реализованные товары подлежат уплате в бюджет.

В данном примере мы не рассматриваем вопросы получения предпринимателем вознаграждения за исполнение поручения по реализации конфискованного имущества. Эти суммы являются выручкой самого ПБОЮЛ Заморенова А.О., и с них он уплачивает НДС в качестве налогоплательщика в обычном порядке.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета декларации по НДС. Если сам налоговый агент при этом не является плательщиком НДС, то он представляет в налоговые органы общую декларацию с заполненными разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" и 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Если налоговый агент и сам является плательщиком НДС, то он представляет общую декларацию по НДС в обычном порядке в составе: титульный лист (заполняется в одном экземпляре), разд.I и разд.II декларации.

Налоговые агенты - плательщики НДС подлежащую вычету сумму налога указывают по строке 350 разд.2.1 декларации. По данной строке показывается сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету. Эти суммы берутся как раз из разд.2.2 декларации.

Если сам налоговый агент одновременно не является плательщиком НДС, то привлечь его за несвоевременное представление декларации по НДС к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, нельзя, поскольку названная норма не предусматривает ответственность налоговых агентов.

Напомним, что ст.119 НК РФ устанавливает ответственность в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе сданной не вовремя декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не менее 100 руб. Если декларация подана с опозданием более чем на 180 дней, штраф составит 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

По субъектному составу ст.119 НК РФ содержит только один субъект налоговой ответственности - налогоплательщика. За несвоевременное представление налоговым агентом декларации применяется ответственность по п.1 ст.126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2003 N А33-3849/03-С6-Ф02-2560/03-С1, ФАС Поволжского округа от 16.09.2003 N А 49-424/03-19А/22, ФАС Уральского округа от 22.09.2003 N Ф09-3044/03-АК).

Как известно, по общему правилу зачет сумм НДС производится налогоплательщиком только при наличии счета-фактуры продавца. Однако абз.1 п.1 ст.172 НК РФ прямо говорит о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Кроме того, ст.169 НК РФ, специально посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление только самими налогоплательщиками и не обязывает налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать в упомянутых выше ситуациях какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.

Право на зачет в таких ситуациях сумм НДС без счетов-фактур было недавно подтверждено и Конституционным Судом РФ. В своем Определении от 02.10.2003 N 384-О он, в частности, указывает, что при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, органы государственной власти и управления субъектов РФ и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры. В связи с этим возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, уплаченному им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления.

Тем самым создаются существенно разные налоговые режимы аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС, то есть без счетов-фактур.

Налоговые органы же, не отрицая права на зачет сумм НДС, уплачиваемых налоговыми агентами, требовали соблюдения формального условия - наличия счета-фактуры на данную сумму с отражением удержанных и перечисленных в бюджет сумм НДС налоговым агентом как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

В ряде своих писем налоговые органы предлагали налогоплательщикам, выступающим в роли налогового агента, составлять счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо" или "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Первый экземпляр такого счета-фактуры подшивается в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством.

Второй экземпляр предназначен для журнала учета выданных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю.

В случае предварительной оплаты аренды в книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета.

Более подробно данный порядок можно изучить, ознакомившись с Письмами Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" и от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества". Их актуальность и для настоящего времени (после вступления в силу гл.21 НК РФ) подтверждается Письмами Управления МНС России по г. Москве от 18.06.2001 N 02-11/26718 и от 06.08.2001 N 02-08/36171.

В случае реализации предпринимателем - налоговым агентом конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, без выдачи счета-фактуры покупателю данного имущества обойтись вряд ли возможно. И в этой ситуации действует обычный порядок составления и выдачи счетов-фактур, установленный для продавцов товаров (работ, услуг).

4.8. Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж

и журналов регистрации выданных и полученных счетов-фактур

Налоговый кодекс предъявляет к плательщикам НДС помимо самой обязанности уплаты данного налога целый ряд требований по составлению и оформлению документов, связанных с его исчислением. В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ они обязаны составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении любых операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ.

Что же это за документы, как их нужно составлять и какую ответственность несут налогоплательщики при их отсутствии или неправильном заполнении?

4.8.1. Счет-фактура

Ряд основных правил по выставлению и оформлению счетов-фактур описаны в самой ст.169 НК РФ. Что касается остальных названных выше документов, то в ней содержится лишь отсылочная норма о том, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен устанавливаться Правительством РФ. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила). Последние изменения в Правила внесены Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84.

Форма счета-фактуры утверждена этим же Постановлением. Она является единой для всех плательщиков НДС, то есть для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Однако существуют некоторые различия в их оформлении данными лицами. Так, в строке 2 "Продавец" индивидуальный предприниматель записывает свою фамилию, имя, отчество, а в строке 2а "Адрес" указывается адрес места жительства индивидуального предпринимателя (по паспорту).

Кроме того, согласно п.6 ст.169 НК РФ при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем он подписывает его и указывает реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации.

Под реквизитами свидетельства о государственной регистрации следовало понимать данные, которые позволяют точно идентифицировать налогоплательщика. До 1 января 2004 г. следовало указывать регистрационный номер и дату выдачи свидетельства, наименование органа власти, выдавшего его, а также номер и дату решения о регистрации. Однако 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц". Поэтому с 1 января 2004 г. индивидуальных предпринимателей регистрируют налоговые органы.

Новый порядок регистрации для лиц, уже ведущих предпринимательскую деятельность, предусмотрел так называемый переходный период. Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя до 1 января 2004 г., обязано до 1 января 2005 г. представить в налоговый орган по месту жительства следующие документы:

- копию основного документа, удостоверяющего личность указанного лица как гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации;

- копию свидетельства о рождении или копию иного документа, подтверждающего дату и место рождения;

- документ, подтверждающий государственную регистрацию указанного лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Порядок представления указанных документов такой же, как и при представлении документов для регистрации. Фактически предприниматели должны пройти перерегистрацию. С 1 января 2005 г., если предприниматель не сдал эти документы, его государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя утратит силу.

Таким образом, в течение 2004 г. предприниматели, уже работавшие ранее, могут указывать и данные старого свидетельства о регистрации, а после получения от налогового органа нового документа, подтверждающего факт внесения записи в государственный реестр, - его реквизиты. Соответственно, после 1 января 2005 г. все категории предпринимателей могут указывать реквизиты только нового документа о регистрации.

Основным из документов, которые налогоплательщики должны составлять при расчетах по НДС, является счет-фактура. Именно он является тем документом, который служит основанием для принятия налогоплательщиками предъявленных им сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ (п.1 ст.169 НК РФ).

При реализации своих товаров (работ, услуг) каждый плательщик НДС обязан выставить счет-фактуру в срок не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Такая обязанность распространяется даже на тех налогоплательщиков, которые совершают операции, не облагаемые НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, или пользуются освобождением от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. Однако, выставляя счета-фактуры, они в них НДС не выделяют и, кроме того, делают на них соответствующую надпись или штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ). Исходя из изложенного, справедливо утверждать, что счета-фактуры налогоплательщики должны составлять и при совершении всех других операций, признаваемых объектами налогообложения и включаемыми в налоговую базу.

Счета-фактуры не составляют следующие категории лиц:

- лица, не являющиеся плательщиками НДС (переведенные на уплату ЕНВД или сельхозналога, а также применяющие упрощенную систему налогообложения);

- организации (индивидуальные предприниматели) розничной торговли и общественного питания, а также другие организации (индивидуальные предприниматели), выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению за наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (бланк строгой отчетности). Данное положение применяется теми лицами, которым разрешено при работе с населением использовать вместо кассовых чеков утвержденные в установленном порядке бланки строгой отчетности;

- налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), освобождаемых от налогообложения.

Чаще всего счета-фактуры составляются налогоплательщиками в двух экземплярах: один для себя и один для покупателя. Однако в ряде случаев счета-фактуры налогоплательщик-получатель средств выписывает в одном экземпляре для отражения в своей книге продаж и покупателю не передает (п.п.18 и 19 Правил). А именно при получении:

- авансов;

- штрафов;

- финансовой помощи;

- денег в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

- страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств).

Так как наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), особое внимание следует уделять правильности его заполнения.

В соответствии с п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны следующие реквизиты:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара;

- номер грузовой таможенной декларации.

Как указано в п.6 ст.169 НК РФ, подписывать счет-фактуру должны руководитель и главный бухгалтер организации-поставщика. Могут это сделать и иные должностные лица, уполномоченные на то в соответствии с приказом по организации.

В случае с предпринимателями НК РФ указывает, что счет-фактуру должен подписать сам предприниматель с указанием реквизитов своей государственной регистрации. Поэтому передоверие права подписи счетов-фактур предпринимателем (по аналогии с юридическими лицами) другим гражданам, которые являются его наемными работниками, может вызвать споры с налоговиками. В любом случае использование факсимиле вместо оригинальной подписи должностных лиц или предпринимателя не допускается.

Основанием для зачета НДС может быть только счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с перечисленными выше требованиями, установленными п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ (п.2 ст.169 НК РФ и п.14 Правил).

Во многих случаях буквальное прочтение территориальными налоговыми органами этого положения НК РФ служит причиной многочисленных споров с налогоплательщиками-покупателями по поводу правомерности зачета ими сумм НДС по счетам-фактурам, содержащим мелкие неточности в порядке оформления. Однако, когда данные споры доходили до суда, налогоплательщики в подавляющем большинстве случаев легко их выигрывали.

В связи с этим МНС России и его региональные управления вынуждены были давать многочисленные разъяснения по поводу порядка оформления счетов-фактур.

Так, например, ими указывалось, что изменение внешней формы, наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур. При этом если какие-либо обязательные строки (графы) счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации, то в них ставятся прочерки. Например, при оказании услуг прочерки ставятся в строках, предназначенных для отражения информации о грузоотправителе и грузополучателе, ввиду отсутствия таких понятий в отношениях, связанных с оказанием услуг (см. Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС").

Сведения о стране происхождения товаров, согласно указанию НК РФ, должны заполняться только в отношении тех товаров, страной происхождения которых не является Россия. Однако, если при реализации товаров отечественного производства налогоплательщик-продавец в графе "Страна происхождения товара" сделает запись "Россия", это не может служить основанием для признания счета-фактуры недействительным. Ксерокопия или факсимильная копия счета-фактуры не может служить основанием для зачета (возмещения) сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя - продавца) с указанием даты внесения исправления (п.29 Правил).

4.8.2. Журналы учета полученных

и выставленных счетов-фактур

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры налогоплательщики должны хранить в журналах учета счетов-фактур. Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов (исполнителей) оригиналов счетов-фактур по мере их поступления. Аналогично покупателям продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур также в хронологическом порядке, то есть по мере выставления.

Как мы уже отмечали выше, в самом НК РФ вообще ничего не говорится о форме и правилах ведения этих журналов. В Правилах также содержится мало информации о требуемой форме журналов. Таким образом, можно утверждать, что форма ведения этих журналов является произвольной и может быть утверждена для себя каждым налогоплательщиком в индивидуальном порядке.

Что же говорится об этих журналах в Правилах? В их п.1 указывается, что "покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры". Исходя из смысла этого определения, на практике в большинстве случаев под журналом понимается документ, состоящий их двух частей. Первая часть - таблица (реестр всех полученных или выданных счетов-фактур) произвольной формы, в которой учитываются полученные (выданные) счета-фактуры в хронологическом порядке. Вторая часть - подшивка самих оригиналов счетов-фактур. МНС России придерживается именно такого мнения. Иногда под журналом полученных и выставленных счетов-фактур понимают только описи всех полученных и выставленных счетов-фактур.

В качестве образца предпринимателями могут быть использованы приведенные ниже примерные формы журналов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Журнал выставленных счетов—фактур                     |
   |                 ПБОЮЛ Рыбаков П.М. ИНН 770900123789                    |
   |                      за январь — декабрь 2004 г.                       |
   |                                                                        |
   +———T———————T——————T————————————T——————————T————————T—————T——————T———————+
   | N | Номер | Дата |Наименование|    ИНН   | Сумма —|Сумма| Дата | Прочие|
   |п/п| и дата|выдачи| покупателя |покупателя| всего, | НДС |оплаты|отметки|
   |   | счета—|      |            |          |вкл. НДС|     |      |       |
   |   |фактуры|      |            |          |        |     |      |       |
   +———+———————+——————+————————————+——————————+————————+—————+——————+———————+
   | 1 |   2   |   3  |      4     |     5    |    6   |  7  |   8  |   9   |
   +———+———————+——————+————————————+——————————+————————+—————+——————+———————+
   L———+———————+——————+————————————+——————————+————————+—————+——————+————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                        Журнал полученных счетов—фактур                         |
   |                      ПБОЮЛ Рыбаков П.М. ИНН 770900123789                       |
   |                          за январь — декабрь 2004 г.                           |
   +———T——————————T———————————T————————————T——————————T————————T—————T——————T———————+
   | N |   Номер  |    Дата   |Наименование|    ИНН   | Сумма —|Сумма| Дата | Прочие|
   |п/п|  и дата  |поступления| поставщика |поставщика| всего, | НДС |оплаты|отметки|
   |   |  счета—  |           |            |          |вкл. НДС|     |      |       |
   |   |  фактуры |           |            |          |        |     |      |       |
   |   |поставщика|           |            |          |        |     |      |       |
   +———+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+—————+——————+———————+
   | 1 |     2    |     3     |      4     |     5    |    6   |  7  |   8  |   9   |
   +———+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+—————+——————+———————+
   L———+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+—————+——————+————————

Согласно п.6 Правил, журнал учета полученных счетов-фактур должен быть прошнурован, его страницы пронумерованы. В связи с этим указанный журнал можно заводить на любой период (неделю, месяц, квартал, год и т.д.), исходя из объема получаемых документов.

4.8.3. Книга продаж

Продавцы ведут книгу продаж и регистрируют в ней счета-фактуры, ленты контрольно-кассовых машин, бланки строгой отчетности, составляемые продавцом при совершении как облагаемых, так и необлагаемых операций. Форма книги продаж приведена в Приложении 3 к Правилам (образец см. на с. 311).

Приложение N 3

к Правилам ведения журналов

учета полученных и выставленных

счетов-фактур, книг покупок и книг

продаж при расчетах по налогу

на добавленную стоимость

КНИГА ПРОДАЖ

Продавец _________________________________________

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца _______________

Продажа за период с ___________ по ______________

     
   ———————T———————T————T————T——————T—————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Дата и|Наиме— |ИНН |КПП |Дата  |Всего|                              В том числе                            |
   |номер |нование|по— |по— |оплаты|про— +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |счета—|покупа—|ку— |ку— |счета—|даж, |           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,|
   |факту—|теля   |па— |па— |факту—|вклю—+————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |ры    |       |теля|теля|ры    |чая  |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |про—  |       |    |    |про—  |НДС  |                |      (6)      |           |   <*> (8)     |от нало—|
   |давца |       |    |    |давца |     +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |      |       |    |    |      |     |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |      |       |    |    |      |     | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |      |       |    |    |      |     | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |  (1) |  (2)  |(3) |(3а)| (3б) | (4) |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |      |       |    |    |      |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |      |       |    |    |      |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |      |       |    |    |      |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                         Всего |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   L———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————

Главный бухгалтер ___________ _______________________

(подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
       ————————————————————————————————

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам),

отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

В соответствии с п.17 Правил счета-фактуры учитываются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Таким образом, порядок заполнения книги продаж зависит от метода определения момента определения налоговой базы для целей налогообложения, применяемого конкретным налогоплательщиком. Счета-фактуры по необлагаемым операциям учитываются в книге продаж в том же периоде, как если бы данные операции облагались НДС. В аналогичном порядке производится учет лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности.

Таким образом, если налогоплательщик выбрал для себя момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (выполнении работ или оказании услуг) регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка.

Во втором случае, когда налоговая база по НДС определяется по мере поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется налогоплательщиками в том налоговом периоде, когда покупатель погасил свое обязательство по оплате этих товаров (работ, услуг).

Пример 16.

     
   ————————————T——————————T———————————T——————————————T——————————————¬
   |   Момент  |   Дата   |    Дата   |  Дата оплаты |     Дата     |
   |определения| отгрузки |выставления|  (погашения  |   отражения  |
   | налоговой |  товаров |   счета—  |  покупателем | выставленного|
   |    базы   | (оказания|  фактуры  |    своего    | счета—фактуры|
   |           |  услуг,  |           |обязательства)|в книге продаж|
   |           |выполнения|           |              |              |
   |           |  работ)  |           |              |              |
   +———————————+——————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |"По оплате"|Декабрь   |Декабрь    |Апрель 2004 г.|Апрель 2004 г.|
   |           |2003 г.   |2003 г.    |              |              |
   +———————————+——————————+———————————+——————————————+——————————————+
   |"По        |Декабрь   |Декабрь    |Апрель 2004 г.|Декабрь       |
   |отгрузке"  |2003 г.   |2003 г.    |              |2003 г.       |
   L———————————+——————————+———————————+——————————————+———————————————

Если налогоплательщик получает денежные средства в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), он должен составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж в периоде получения данного аванса.

При отгрузке товаров в счет данного аванса выписывается новый счет-фактура, который также регистрируется в книге продаж. Одновременно первый счет-фактура, ранее выписанный на аванс, регистрируется в книге покупок. В такой ситуации не имеет значения, какой способ определения налоговой базы для НДС ("по оплате" или "по отгрузке") используется налогоплательщиком. Обращаем внимание налогоплательщиков, что в этом случае особое значение приобретает соблюдение условия о заполнении в счете-фактуре, выставленном продавцом, строки 5, в которой должны указываться номера платежно-расчетных документов, подтверждающих получение ранее предоплаты.

Пример 17. Предприниматель, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", в январе 2004 г. получил от покупателя аванс в размере 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). На его сумму он выписал счет-фактуру в одном экземпляре, который и отразил в январе в книге продаж.

В феврале 2004 г. он отгрузил товары под этот аванс по договору поставки на общую сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.), выписав соответствующий счет-фактуру на всю эту сумму. В книге же продаж этот счет-фактура отражается в феврале только частично, в сумме ранее полученного аванса. Одновременно счет-фактура, выписанный на авансовую сумму, будет в феврале 2004 г. отражен в книге покупок (то есть поставлен к вычету).

Выписанный при реализации счет-фактура должен будет отражаться в книге продаж еще по крайней мере один раз, когда будет получена окончательная плата за произведенную отгрузку. Таких записей будет столько, сколькими платежами будет закрыт остаток задолженности за поставленные товары.

Например, если покупатель осуществил доплату двумя платежами по 118 000 руб. каждый в апреле и июле 2004 г., рассматриваемый нами счет-фактура, выписанный при отгрузке, будет отражен в книге продаж еще дважды:

- в апреле 2004 г. - на сумму 118 000 руб.;

- в июле 2004 г. - на сумму 118 000 руб.

Отметим, что в большинстве случаев предприниматели не разделяют полученные авансы и непосредственно выручку. Это объясняется двумя причинами: кассовым методом учета доходов ПБОЮЛ и тем, что даже неправильное отражение в налоговой декларации сумм полученных авансов (то есть включение их сразу в объем реализации) не ведет к занижению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, а следовательно, не грозит предпринимателям никаким наказанием (штрафами).

В п.20 Правил указано, что "в случае получения частичной оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере оплаты регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим товарам (работам, услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Таким образом, один и тот же счет-фактура может регистрироваться поставщиком в книге продаж несколько раз по мере поступления частичной оплаты от покупателя или в случае, когда ранее полученный аванс не перекрывает всю сумму последующей отгрузки у налогоплательщиков, уплачивающих НДС "по оплате" (как в примере 17).

Пример 18. Предприниматель, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", в январе 2004 г. отгрузил товары в адрес покупателя на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). На всю эту сумму ПБОЮЛ выписал счет-фактуру.

В апреле 2004 г. покупатель частично оплатил полученные товары в размере 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Остальные 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) были им оплачены в июле 2004 г.

Таким образом, счет-фактура на сумму 590 000 руб., выписанный предпринимателем при отгрузке товаров в январе 2004 г., должен быть отражен в книге продаж дважды:

- в апреле 2004 г. - на сумму 354 000 руб.;

- в июле 2004 г. - на сумму 236 000 руб.

Счета-фактуры в книге продаж регистрируются указанным выше образом вне зависимости от того, платил покупатель деньгами или задолженность закрыта им иным образом. Если предприниматель исчисляет НДС "по оплате", запись в книге продаж осуществляется в том налоговом периоде, в котором происходит погашение дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги).

До 1 января 2004 г. (до введения новой формы книги продаж) много сложностей на практике возникало у налогоплательщиков с заполнением графы "N п/п из книги покупок" книги продаж.

Данную графу надо было заполнять при реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг) с указанием в ней порядкового номера счета-фактуры поставщика реализуемых товаров (работ, услуг), под которым этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок налогоплательщика.

Если налогоплательщик реализовал товары, приобретенные ранее не у одного, а у нескольких поставщиков или у одного поставщика, но по нескольким разным счетам-фактурам, то в этой графе книги продаж должен был сделать ссылки на все счета-фактуры, по которым были закуплены реализованные товары.

Если налогоплательщик реализует импортные товары, ввезенные им ранее на территорию РФ, то в этой графе нужно было указывать порядковый номер, под которым в его книге покупок зарегистрирована та ГТД, на основании которой были ввезены реализуемые товары.

Однако можно отметить, что даже какие-либо нарушения в порядке заполнения книги продаж, в том числе неточности в заполнении графы 9, не приводят сами по себе к негативным последствиям для налогоплательщика, если сумма НДС к уплате, отраженная в декларации, начислена верно.

Понятно, что эта процедура была необременительна для налогоплательщиков, только если их товарооборот небольшой или они реализуют товар теми же партиями, какими закупают, то есть без его дробления на более мелкие партии. Во всех других случаях для обеспечения достоверности требуемой информации необходима автоматизация товарного учета с использованием специальных программных средств. Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, утвердившим новую форму книги продаж, эта графа удалена.

По окончании каждого налогового периода (месяца или квартала) в книге продаж подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Полученные результаты служат основанием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период в части начисленных сумм НДС.

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. При наличии большого количества покупателей допускается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п.28 Правил).

Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляет предприниматель или уполномоченное им лицо. Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п.27 Правил).

Вне зависимости от того, сколько видов деятельности осуществляет предприниматель и сколько у него мест реализации товаров (даже если они находятся в разных регионах), счета-фактуры должны иметь неповторяющуюся нумерацию и быть отражены в единой книге продаж.

4.8.4. Книга покупок

Покупатели (заказчики) ведут книгу покупок и регистрируют в ней счета-фактуры, выставленные продавцами (исполнителями) в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Форма книги покупок приведена в Приложении 2 к Правилам (образец см. на с. 318).

Приложение N 2

к Правилам ведения журналов

учета полученных и выставленных

счетов-фактур, книг покупок и книг

продаж при расчетах по налогу

на добавленную стоимость

КНИГА ПОКУПОК

Покупатель _______________________________________

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя _____________

Покупка за период с __________ по _______________

     
   ————T——————T——————T——————T———————T————T————T———————T—————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |Дата и|Дата  |Дата  |Наиме— |ИНН |КПП |Страна |Всего|                              В том числе                            |
   |п/п|номер |оплаты|приня—|нование|про—|про—|проис— |поку—+————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |   |счета—|счета—|тия на|продав—|дав—|дав—|хожде— |пок, |           покупки, облагаемые налогом по ставке            |покупки,|
   |   |факту—|факту—|учет  |ца     |ца  |ца  |ния    |вклю—+————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |   |ры    |ры    |това— |       |    |    |товара.|чая  |18 процентов (8)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |   |про—  |про—  |ров   |       |    |    |Номер  |НДС  |                |      (9)      |           |   <*> (11)    |от нало—|
   |   |давца |давца |(ра—  |       |    |    |ГТД    |     +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |   |      |      |бот,  |       |    |    |       |     |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |   |      |      |услуг)|       |    |    |       |     | покупок | НДС  | покупок | НДС |           | покупок | НДС |        |
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |(1)|  (2) |  (3) |  (4) |  (5)  |(5а)|(5б)|  (6)  | (7) |   (8а)  | (8б) |   (9а)  |(9б) |    (10)   |  (11а)  |(11б)|  (12)  |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                            Всего |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   L——————————————————————————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————

Главный бухгалтер ___________ _______________________

(подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
       ————————————————————————————————

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам),

отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

По общему правилу счета-фактуры, полученные от продавцов, учитываются в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (работ, услуг). То есть записать счет-фактуру в книгу покупок можно только при одновременном соблюдении двух условий: приобретенные товары (работы, услуги) должны быть получены (приняты к учету) и налогоплательщик погасил свое обязательство перед поставщиком по их оплате.

Иными словами, счета-фактуры учитываются налогоплательщиками в книге покупок в том налоговом периоде, в котором наступает право на предъявление указанных сумм к вычету (возмещению). Если товары (работы, услуги) получены предпринимателем, но еще не оплачены, то до момента их оплаты счета-фактуры, выписанные продавцами по этим товарам (работам, услугам), в книге покупок не регистрируются. Счета-фактуры по не облагаемым НДС покупкам учитываются в книге покупок в том же периоде, как если бы данные покупки облагались НДС.

Обращаем внимание предпринимателей, что для определения даты записи в книге покупок (то есть фактически даты возникновения права на вычет НДС по покупным товарам (работам, услугам)) не имеет никакого значения момент определения налоговой базы, используемый конкретным налогоплательщиком. Изложенные выше правила ведения книги покупок одинаковы для плательщиков НДС с любым моментом определения налоговой базы ("по оплате" или "по отгрузке").

Пример 19. Предприниматель, являющийся плательщиком НДС, в декабре 2003 г. по договору поставки получил товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 10 000 руб.). На данный товар имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика. Оплатил эти товары предприниматель только в марте 2004 г.

Следовательно, указанный счет-фактура на приобретенные товары в сумме 110 000 руб. регистрируется предпринимателем в его книге покупок в марте 2004 г.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге покупок. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Обращаем внимание, что право на запись в книге покупок (соответственно и на вычет сумм НДС, указанных в ней) по такому исправленному счету-фактуре у покупателя возникает только по дате внесенных исправлений, а не по первоначальной дате выписки данного документа.

Пример 20. Счет-фактура, не подлежащий регистрации в книге покупок, датирован январем. Продавец внес в него исправления, благодаря которым оформление документа стало соответствовать требованиям законодательства. Но датированы исправления апрелем. Право на внесение записи об этом счете-фактуре в книгу покупок и, соответственно, право на вычет НДС по нему возникает у налогоплательщика-покупателя только в апреле.

В случае частичной оплаты оприходованных товаров (работ, услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы "Частичная оплата" (п.9 Правил).

Иными словами, при оплате приобретенных товаров (работ, услуг) по частям один и тот же счет-фактура может отражаться в книге покупок несколько раз, в тех отчетных периодах, когда производится каждая конкретная частичная оплата, и только в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику по данному конкретному платежу.

Пример 21. ПБОЮЛ Седов В.В. в январе 2004 г. приобрел и оприходовал партию товара на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). На данный товар имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика от 20 января 2004 г. N 345.

Оплату по данному счету-фактуре ПБОЮЛ Седов В.В. произвел не единовременно, а двумя платежами: в феврале 2004 г. - в сумме 354 000 руб. и в апреле 2004 г. - в сумме 236 000 руб.

Таким образом, счет-фактура поставщика от 20 января 2004 г. N 345 будет зарегистрирован в книге покупок предпринимателя также дважды: в феврале 2004 г. - на сумму 354 000 руб. и в апреле 2004 г. - на сумму 236 000 руб. В обоих случаях при записи в книге в графе 3 делается пометка "Частичная оплата".

При осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) без использования денежных средств счет-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок в том отчетном периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) будут считаться оплаченными.

Так как книга покупок предназначена для определения сумм НДС, подлежащих вычету, в ней не учитываются счета-фактуры, полученные по следующим операциям:

- при безвозмездном получении товаров (работ, услуг);

- при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг участником биржи (брокером);

- по переданным для реализации товарам комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя);

- по авансовым платежам в счет предстоящего получения от поставщика товаров (работ, услуг) покупателями товаров (работ, услуг).

Как мы уже указывали выше, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам: 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Полученные результаты служат основанием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период в части сумм НДС, подлежащих вычету.

Книга покупок должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Разрешается ведение книги покупок с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Если предприниматель осуществляет деятельность в разных регионах, то в каждом из указанных мест могут вестись журналы учета полученных счетов-фактур и книги покупок по местонахождению данной торговой точки в виде разделов единого журнала учета и единой книги покупок. По окончании отчетного налогового периода эти разделы передаются предпринимателю для формирования единой книги покупок и составления декларации по НДС и сдачи ее по территориальному признаку места государственной регистрации предпринимателя (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Книга покупок хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контролирует правильность ведения книги покупок руководитель организации (для ПБОЮЛ - сам предприниматель) или уполномоченное им лицо.

В заключение рассмотрения вопросов, связанных с порядком ведения книги покупок, хочется обратить внимание налогоплательщиков на один очень важный для них нюанс.

Как мы уже сказали, в п.7 Правил записано, что книга покупок ведется с целью определения сумм НДС, подлежащих вычету. В связи с этим во многих случаях налоговые органы, считая книгу покупок основой для определения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета и являющихся налоговыми вычетами, не принимают к вычету суммы НДС только на основании ошибок или отсутствия записей о них в книге даже при наличии оплаченных счетов-фактур поставщиков.

Это неправомерно. Документом, служащим основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных продавцами, является только сам счет-фактура (ст.169 НК РФ). Отсутствие книг покупок и продаж при расчетах по НДС и журналов регистрации полученных и выставленных счетов-фактур либо ошибки в их заполнении не могут служить основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Ни ст.169 НК РФ, ни другими нормами НК РФ не установлено, что отсутствие этих документов (или ошибки в них) не дают налогоплательщику права на вычет.

Такие выводы при решении данного спорного вопроса делаются судами большинства федеральных округов (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2003 N А33-14153/02-С3н-Ф02-2562/03-С1, Северо-Западного округа от 02.06.2003 N А05-15207/02-438/26 и от 18.07.2003 N А26-7608/02-26).

В настоящем разделе нами рассмотрены общий порядок ведения и типовые случаи применения счетов-фактур, журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж. Однако в целом ряде случаев имеются особенности составления таких документов. Так, особенности применения их налоговыми агентами уже рассмотрены в предыдущем разделе. Ряд других особых случаев будет рассмотрен далее в разд.4.11 настоящей главы.

4.9. Освобождение от исполнения

обязанностей плательщика НДС

4.9.1. Целесообразность и условия,

необходимые для получения освобождения

Глава 21 НК РФ впервые в истории российского налогообложения предусмотрела возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика от НДС по желанию самого налогоплательщика.

Данная норма предусмотрена ст.145 НК РФ и является по существу налоговой льготой. Однако для того чтобы воспользоваться ею, налогоплательщик должен соблюсти целый ряд условий, основным из которых является жесткое ограничение по сумме получаемой налогоплательщиком выручки.

В то же время деятельность большинства индивидуальных предпринимателей как раз и характеризуется незначительными оборотами, подразумевая тем самым потенциальное право большинства из них на применение освобождения. Однако данная возможность таит в себе и подводные камни в виде целого ряда спорных и неоднозначных вопросов, возникающих при ее практическом применении. Все их налогоплательщику желательно знать еще до принятия решения о применении освобождения, чтобы осознать все реальные налоговые последствия такого решения.

Прежде всего подчеркнем, что получение освобождения от НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщиков. Поэтому решение об использовании или неиспользовании своего права на освобождение предпринимателю, как и любому другому налогоплательщику, необходимо принимать только на основе тщательного просчета всех экономических последствий такого решения. Как следует из теоретических доводов и условных примеров, приведенных нами в разд.8.7 гл.8 "Упрощенная система налогообложения", тот факт, что налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС, не всегда приводит к получению им дополнительной прибыли (дохода). В данном случае применимы все подходы экономического анализа по оценке эффективности, указанные в названной выше главе настоящей книги.

Предпринимателям, решившим воспользоваться освобождением, следует знать, что его получение не освобождает их от исполнения большинства иных обязанностей, предусмотренных гл.21 НК РФ (п.2.4 Методических рекомендаций по НДС). Так, даже получив освобождение, предприниматели по-прежнему обязаны выставлять свои и учитывать поступившие счета-фактуры, вести книги продаж и покупок, а также журналы выставленных и полученных счетов-фактур. При этом в соответствии с п.5 ст.168 НК РФ "расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

До недавнего времени в число таких прочих обязанностей лиц, решивших воспользоваться освобождением, налоговики включали и обязанность данных лиц по представлению налоговой декларации. Так, п.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, было предусмотрено, что такие налогоплательщики представляют ее ежеквартально. Первоначально же налоговики вообще требовали ее ежемесячного представления.

Однако само такое требование по представлению налоговой декларации, по мнению многих налоговых экспертов, являлось не бесспорным. Например, нельзя не заметить, что такое требование вступает в противоречие со ст.80 НК РФ, так как "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком". Таким образом, представление налоговой декларации по НДС однозначно увязано законодателем только с возможностью уплаты налога в бюджет.

Точка в этом споре была поставлена Решением ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02. В нем, в частности, указывается, что лица, получившие освобождение от НДС по ст.145 НК РФ, обязаны представлять декларацию по НДС только в том случае, если у них возникает обязанность по уплате НДС по каким-либо основаниям. В связи с этим суд признал частично не действующим абз.8 п.3 Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной указанным выше Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

Особо следует упомянуть обязанность лиц, воспользовавшихся правом на освобождение от НДС в некоторых, предусмотренных гл.21 НК РФ случаях, все равно уплачивать данный налог в бюджет.

НК РФ предусматривает три таких случая: если налогоплательщик, воспользовавшийся освобождением от НДС, все-таки выделил сумму НДС в своем счете-фактуре, выставленном покупателю, а также если он является импортером или налоговым агентом.

Первый случай предусмотрен п.5 ст.173 НК РФ. Согласно ему, если налогоплательщик, освобожденный от НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога, то он должен уплатить в бюджет НДС. В этой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна сумме налога, указанной в этом счете-фактуре. При этом суммы "входного" НДС по такой реализации на основании нормы пп.3 п.2 ст.170 НК РФ вычету из общей суммы налога не подлежат. Последний вывод подтверждается, в частности, и п.2.11 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 22. Предприниматель 18 февраля 2004 г. направил в налоговый орган по своему месту жительства уведомление о том, что он с 1 февраля 2004 г. решил воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК РФ.

Однако 5 февраля 2004 г., то есть еще до момента направления уведомления, предприниматель реализовал (отгрузил и получил оплату) два велосипеда на сумму 23 600 руб. с учетом НДС. В счете-фактуре, выписанном покупателю, в составе цены был выделен НДС по ставке 18% - 3600 руб.

Предприниматель оплатил два этих проданных велосипеда 20 февраля 2004 г. по счету поставщика в сумме 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. На данную сумму НДС имеется счет-фактура поставщика.

В связи с тем что по данной операции предприниматель предъявил покупателю НДС в выставленном счете-фактуре, он, несмотря на полученное освобождение, должен начислить в феврале 3600 руб. НДС, указать его сумму в декларации по НДС и уплатить данную сумму в бюджет. "Входная" же сумма НДС - 2700 руб. по данному товару включается в его стоимость (то есть фактически уже в расходы предпринимателя за данный период) и возмещению из бюджета не подлежит.

Второй случай прямо предусмотрен п.3 ст.145 НК РФ. Им установлено, что "освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса".

Суммы НДС, уплаченные таможенным органам, так же как и суммы НДС, уплаченные в составе цены поставщикам товаров при их приобретении в РФ, такие налогоплательщики включают в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Вычету из общей суммы налога такой "входной" НДС не подлежит (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

Третий случай уплаты НДС лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщиков по ст.145 НК РФ, - когда такие лица являются налоговыми агентами. Особенности определения налоговой базы и уплаты самого налога налоговыми агентами изложены в ст.161 НК РФ. В этом случае предприниматели должны будут сдать и налоговую декларацию по НДС в части ее разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".

Решая вопрос о целесообразности использования освобождения от уплаты НДС, предприниматель должен учитывать тот факт, что освобождение предоставляется на срок 12 календарных месяцев и налогоплательщики, направившие уведомление об освобождении, не могут самостоятельно отказаться от него в течение всего этого срока его действия. Данное правило прямо предусмотрено в п.4 ст.145 НК РФ.

Приняв решение об экономической эффективности использования им освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС, предприниматель должен определить, отвечает ли его деятельность всем требованиям, предъявляемым налоговым законодательством для получения такого освобождения.

В соответствии со ст.145 НК РФ для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС необходимо выполнение двух условий:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не должна превышать одного миллиона рублей (п.1 ст.145 НК РФ);

2) налогоплательщик, претендующий на получение освобождения, не реализовал в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев никаких подакцизных товаров (п.2 ст.145 НК РФ).

Данные условия приведены в редакции ст.145, принятой Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", действующей с 1 января 2004 г. Эти изменения связаны с отменой с 1 января 2004 г. налога с продаж и исключением с этой же даты из числа подакцизной продукции минерального сырья. До этого момента соответственно выручка бралась также без учета налога с продаж, но не допускалось реализации в течение трех предшествующих месяцев подакцизного минерального сырья.

Рассмотрим каждое из этих двух обязательных для получения освобождения условий более подробно.

4.9.1.1. Правила расчета и соблюдения лимита выручки

Как мы уже отметили выше, первым и основным условием, необходимым для получения освобождения, является соблюдение налогоплательщиком лимита полученной им выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме, не превышающей 1 млн руб. (без учета НДС) за три предшествующих дате получения освобождения последовательных календарных месяца.

Рассмотрим условный пример такого расчета, позволяющий установить, имеет ли право плательщик налога на добавленную стоимость на освобождение от этой обязанности. При этом предположим, что никаких других операций, кроме реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик не производит, а суммы отгруженной и оплаченной продукции за данный период у него полностью совпадают. Таким образом, в данном случае не будет иметь никакого значения, какая учетная политика для целей обложения НДС используется этим налогоплательщиком (то есть когда возникает момент определения налоговой базы - по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов или же по мере оплаты).

Пример 23. Предприниматель Иванов П.П. занимается розничной торговлей и претендует на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС с апреля 2004 г. Подакцизные товары он не продавал.

Выручка (то есть в нашем примере отгрузка товаров и их оплата) от реализации товаров с учетом НДС (18%) за период с 1 января по 31 марта 2004 года составила:

в январе - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.);

в феврале - 342 200 руб. (в том числе НДС - 52 200 руб.);

в марте - 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.).

Предположим, что других операций, связанных с реализацией (передачей) товаров (работ, услуг), предприниматель за эти три месяца не производил.

Проверяем сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих апрелю 2004 г. Всего сумма выручки с января по март (включительно) с учетом НДС составила 1 109 200 руб. (354 000 руб. + 342 200 руб. + 413 000 руб.).

Сумма НДС, включенного в продажную цену товара и предъявленного покупателям, - 169 200 руб. (54 000 руб. + 52 200 руб. + 63 000 руб.).

Эта сумма была отражена в соответствующих строках декларации по налогу на добавленную стоимость за данный период.

Таким образом, сумма выручки от реализации товара без учета НДС составит 940 000 руб. (1 109 200 руб. - 169 200 руб.).

Поскольку сумма выручки от реализации товаров без учета НДС за январь - март 2004 г. меньше 1 млн руб., ПБОЮЛ Иванов П.П. имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика начиная с 1 апреля 2004 г.

Данный пример является наиболее простым случаем из всего многообразия случаев, возникающих на практике. Ситуаций, осложняющих практическое применение освобождения от НДС, множество, особенно для такой категории налогоплательщиков, как индивидуальные предприниматели.

Прежде всего для правильного применения норм ст.145 НК РФ необходимо уточнить, что следует понимать под выручкой от реализации.

Определение реализации для целей налогообложения дано в части первой НК РФ. Согласно ст.39 НК РФ, "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". При этом п.2 ст.39 НК РФ четко указывает, что в части второй НК РФ могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, очевидно, что никакого самостоятельного и тем более расширительного определения понятия "реализация" в части второй Налогового кодекса быть не может.

Этим принципиально и объясняется тот факт, что какого-либо особого определения понятия "выручка" для целей использования права на освобождение в ст.145 НК РФ не приводится.

На этом же основании базируется и тезис, что использование для целей ст.145 НК РФ понятий объекта налогообложения или базы налогообложения НДС, приведенных в ст.ст.146 и 153 гл.21 НК РФ, неправомерно. Данные понятия отличаются от понятия реализации.

Так, в п.2 ст.153 НК РФ указывается, что при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Такой подход подтверждается и п.2.2 Методических рекомендаций по НДС. В нем указывается, что для целей применения п.1 ст.145 в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг и других операций, перечисленных в ст.162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

- передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ);

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ);

- ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пп.4 п.1 ст.146 НК РФ);

- операций, перечисленных в п.2 ст.146 НК РФ;

- операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

При этом в том же п.2.2 Методических рекомендаций по НДС предусматривается, что для целей получения освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться налогоплательщиком исходя из всей полученной им выручки, включая выручку от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ). Не включается только выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности.

У посредников по реализации товаров по договорам комиссии (поручения или агентирования) выручкой является только сумма их комиссионного вознаграждения. Вся сумма полученных средств от реализации товара комитента не может считаться выручкой посредника, так как товар принадлежит не ему, а комитенту. Соответственно, у комитента (доверителя, принципала) в состав выручки включается полная сумма, полученная за товары от третьих лиц, без уменьшения ее на сумму вознаграждений посредникам, даже если они фактически удерживаются последними при перечислении средств, причитающихся собственникам реализованных товаров.

Пример 24. Налогоплательщиком за январь - март получена выручка от реализации:

- продукции, облагаемой НДС, - в сумме 600 000 руб. (уже без учета НДС);

- продукции, не облагаемой НДС, - 350 000 руб.;

- от деятельности, по которой он уплачивает единый налог на вмененный доход, - 450 000 руб.

Суммы полученных и не закрытых на конец данного периода авансовых платежей составили без учета НДС 150 000 руб. Также в данном периоде им получены штрафные санкции от своих контрагентов в сумме 50 000 руб.

Сумма выручки от реализации, рассчитанная для целей ст.145 НК РФ, составит 950 000 руб. (600 000 руб. + 350 000 руб.), то есть в ней учтены только две первые суммы. Таким образом, данный налогоплательщик имеет право с апреля воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.

Несмотря на указанные выше разъяснения МНС и уже достаточный практический срок применения ст.145 НК РФ, многие вопросы все же продолжают оставаться без ответов. Их решение, как правило, связано с принципиальным определением двух моментов:

- в данной статье имелась в виду выручка, полученная от обычных видов деятельности, или вся иная выручка;

- какое законодательство применять, если выручка в ее общем понимании отличается от выручки для целей гл.21 НК РФ.

Следует признать, что в ряде случаев сделать однозначный выбор невозможно в связи с неопределенностью законодательства. Поэтому налогоплательщикам, которые не хотят в дальнейшем отстаивать свою позицию в судебных инстанциях, можно посоветовать следующий подход к решению этой проблемы: учитывать максимально возможную выручку либо придерживаться сложившихся традиционных подходов к ее определению для целей гл.21 НК РФ, в том числе исходя из разъяснений, данных налоговыми органами.

В первом случае для предпринимателей вопрос обычно заключается в следующем: надо ли учитывать в составе своей выручки от реализации поступления, связанные с прочей реализацией, то есть реализацией вне рамок осуществляемого ими вида предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, всю такую "прочую" выручку также следует включать в состав общей суммы выручки, и уже на основе общей суммы решать вопрос о праве на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Данный подход основывается на том, что в ст.145 НК РФ используется термин "выручка от реализации товаров (работ, услуг)", а в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пункт же 2 ст.38 НК РФ определяет, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Следовательно, если предприниматель, претендующий на освобождение, одновременно с реализацией товаров, готовой продукции (выполнением работ или оказанием услуг), то есть одновременно со своей основной предпринимательской деятельностью, продает еще и какое-либо иное имущество (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.п.), задействованное каким-либо образом в его предпринимательской деятельности, выручку от реализации такого имущества также следует учитывать при расчете выручки для целей получения освобождения от НДС. В том числе это относится и к ситуации, когда оплата приобретаемых товарно-материальных ценностей (сырья и материалов, товаров, основных средств и т.д.) для предпринимательской деятельности осуществляется векселями третьих лиц.

Пример 25. Предприниматель Сизов Р.Д., занимающийся торговой деятельностью, хочет воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 мая 2004 г.

Его выручка от реализации товаров без учета НДС за период с 1 февраля по 30 апреля 2004 г. составила 905 000 руб.

Кроме того, в рассматриваемый трехмесячный период предпринимателем:

- было реализовано ставшее ненужным торговое оборудование, учитываемое им в составе основных средств, на сумму 94 400 руб., включая НДС - 14 400 руб.;

- в счет оплаты полученных от поставщика товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) передан вексель "Сбербанка", ранее оплаченный по номиналу 118 000 руб., в оценке также 118 000 руб. Другими словами, можно сказать, что данный вексель был предпринимателем реализован с оплатой в натуральной форме.

ПБОЮЛ Сизов Р.Д., рассчитывая сумму выручки от реализации для целей ст.145 НК РФ, должен включить в нее и свою выручку от реализации основных средств и векселя. Таким образом, сумма выручки без учета НДС, поступившая за три последовательно идущих календарных месяца, предшествующих маю 2004 г., составит 1 103 000 руб. (905 000 руб. + 94 400 руб. - 14 400 руб. + 118 000 руб.).

Поскольку общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС больше 1 млн руб., предприниматель Сизов Р.Д. не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Вторым важным моментом для правильного расчета лимита выручки является вопрос, следует ли налогоплательщикам при определении ее объема учитывать положения о моменте определения налоговой базы по НДС, принятой ими на текущий год согласно ст.167 НК РФ.

Позиция налоговых органов по данному вопросу сформулирована в том же п.2.2 Методических рекомендаций по НДС и целом ряде писем-разъяснений, носящих индивидуальный характер. Ими предусмотрено, что выручку от реализации для целей ст.145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, то есть в данном случае для целей исчисления НДС.

Таким образом, согласно сложившейся практике применения данной статьи в составе сумм, учитываемых при расчете выручки в целях ст.145 НК РФ, учитываются только те объемы реализации, по которым наступил момент определения налоговой базы для целей уплаты НДС согласно налоговой учетной политике конкретного налогоплательщика.

Например, налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Тогда при расчете выручки в целях ст.145 НК РФ в ее объем включаются суммы реализации одновременно с фактом отгрузки (перехода права собственности на товары к покупателю). Соответственно, не имеет никакого значения, произведена или нет в данном отчетном периоде покупателями оплата по данной отгрузке.

И наоборот, когда согласно выбранному налогоплательщиком в учетной политике моменту определения налоговой базы какая-либо реализация в нее не включается, то суммы по таким операциям не могут быть им учтены при расчете выручки в целях ст.145 НК РФ. В этих случаях будет считаться, что для целей гл.21 НК РФ выручка данным налогоплательщиком пока не получена.

Например, если налогоплательщик утвердил в учетной политике момент определения налоговой базы по мере оплаты, то только сам по себе факт отгрузки (перехода права собственности на товары к покупателю) не будет служить основанием для включения сумм такой отгрузки в объем выручки от реализации, учитываемой в целях ст.145 НК РФ. Такие суммы реализации будут учтены в составе выручки только после их фактической оплаты покупателями.

Пример 26. Предприниматель желает воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с августа 2003 г. Согласно учетной политике для целей исчисления НДС, им выбран момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.

Выручка от реализации данного ПБОЮЛ без учета НДС за период с 1 мая по 31 июля 2004 г. составила: в мае - 360 000 руб., июне - 330 000 руб. и в июле - 290 000 руб. Из указанной выручки покупателями в течение мая - июля 2004 г. было оплачено 910 000 руб.

Предположим, что в рассматриваемый период предпринимателем были еще получены денежные средства в размере 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.) за товары, отгруженные (реализованные) ранее - в период с января по апрель 2004 г.

Других операций, связанных с реализацией (передачей) товаров (работ, услуг), предприниматель в эти три месяца не осуществлял.

При проверке на соответствие законодательно установленному лимиту суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной за три последовательно идущих календарных месяца, предшествующих августу 2004 г., предприниматель будет учитывать факт ее реальной оплаты.

Таким образом, расчетная величина выручки предпринимателя без учета НДС для целей ст.145 НК РФ составит 1 010 000 руб. (910 000 руб. + (118 000 руб. - 18 000 руб.)).

Поскольку данная сумма выручки превышает 1 млн руб., данный предприниматель не может воспользоваться в августе 2004 г. правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Если бы данным предпринимателем был принят иной момент определения налоговой базы по НДС, то есть по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то при тех же самых условиях он имел бы право воспользоваться освобождением начиная с августа 2004 г. Ведь в этом случае его выручка, принимаемая для целей ст.145 НК РФ, составила бы только 910 000 руб. (360 000 руб. + 330 000 руб. + 290 000 руб.).

Вместе с тем имеет полное право на существование и противоположная точка зрения, каковой придерживается и автор книги. Действительно, вопрос о том, какую выручку - определенную исключительно по правилам ст.39 НК РФ или только включаемую в налоговую базу данного периода при исчислении НДС - применять для получения права на освобождение от НДС, не является таким однозначным. Особенно ярко противоречивость позиции, поддерживаемой МНС, проявилась после вступления в силу изменений в гл.21 НК РФ, принятых Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Дело в том, что высказываемая налоговыми органами точка зрения по данному вопросу основывалась на первоначальной редакции ст.167 "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)" <7> НК РФ. Указанная статья была посвящена именно вопросу порядка определения даты реализации товаров (работ, услуг) для целей гл.21 НК РФ. Согласно ей, она зависела исключительно от выбранного налогоплательщиком метода ее определения в налоговой учетной политике: "по отгрузке" или "по оплате". Пункт 1 ст.167 НК РФ прямо устанавливал, что порядок определения даты реализации, предусмотренный данной статьей, распространяется на все правоотношения, регулируемые гл.21 НК РФ, без каких-либо оговорок.

     
   ————————————————————————————————

<7> Название ст.167 НК РФ приведено именно в старой редакции НК РФ. Данный принцип вносил внутреннее противоречие в НК РФ, противопоставляя принципы определения даты реализации по правилам ст.167 общим принципам ее определения, продекларированным в ст.39 НК РФ. Но правила расчета выручки по ст.167 НК РФ могли и должны были использоваться и для расчета выручки в целях ст.145 НК РФ. Однако Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в ст.167 НК РФ внесены существенные изменения. Они, с одной стороны, устранили имевшиеся ранее противоречия между данной статьей и ст.39 НК РФ по вопросу определения момента реализации, а с другой стороны, ликвидировали правовую базу, на которой строилась позиция налоговиков по порядку определения выручки для целей ст.145 НК РФ. О принципиальности внесенных изменений говорит тот факт, что поменялось даже само название ст.167 НК РФ. Теперь она называется "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Таким образом, можно утверждать, что налогоплательщик теперь в своей налоговой учетной политике определяет не дату реализации товаров (работ, услуг) для целей гл.21 НК РФ, а только дату возникновения обязанности по уплате НДС (то есть дату включения реализации в налоговую базу для расчета сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в данном налоговом периоде). При этом практически в любом случае сама сумма налога исчисляется налогоплательщиком в момент реализации (то есть отгрузки или иной даты перехода права собственности согласно договорных условий) и указывается в выписываемом покупателю (заказчику) счете-фактуре. От установленной налоговой учетной политики зависит только факт уплаты в бюджет суммы уже начисленного и выставленного в счете-фактуре НДС. Иными словами, при выборе налогоплательщиками метода определения налоговой базы "по оплате" речь идет не об исчислении в этот момент налога как такового в принципе, а только о возможности определенной отсрочки его уплаты в бюджет. Понятно, что в случае получения налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС законодатель предусматривает не отсрочку оплаты данного налога, а освобождение от исчисления НДС в принципе. В счете-фактуре, который выписывает такой налогоплательщик, делается запись, свидетельствующая о том, что реализованные товары (работы, услуги) НДС не облагаются. Использование при этой технической процедуре какого-либо иного принципа, кроме фактического составления и выдачи счетов-фактур сразу же после факта реализации именно по "дате отгрузки", принципиально невозможно. В пользу поддерживаемой автором точки зрения говорит и следующее. Если бы законодатель хотел поставить факт возможности получения освобождения или продления его действия в зависимость от реализации, исчисляемой по принципу, отличному от общего принципа определения ее даты (указанному в ст.39 НК РФ), то есть от принципа определения выручки по методу "отгрузки", то он должен был бы использовать какую-либо иную формулировку. Например, такую: "размер выручки для целей получения (продления срока действия) освобождения определяется налогоплательщиком с учетом факта включения ее в налоговую базу для расчета НДС, подлежащего уплате в периодах, за которые производится расчет данной выручки от реализации". Кроме того, о необходимости основываться именно на общем принципе определения даты выручки от реализации при контроле за соблюдением условий, необходимых для получения освобождения от НДС, также говорят и другие факты. Так, с выручки, поступившей налогоплательщику уже в период действия освобождения от НДС, но за товары (работы, услуги), отгруженные (оказанные) в период, когда налогоплательщик еще не был освобожден от НДС, ему все равно придется заплатить в бюджет сумму налога. Сделать это он должен в силу того, что в выписанном им покупателю (заказчику) счете-фактуре указана соответствующая исчисленная им ранее сумма НДС. Еще одним аргументом в пользу поддерживаемой автором точки зрения является и то обстоятельство, что только использование общего принципа определения даты реализации позволяет на законных основаниях налогоплательщикам, утратившим право на освобождение, не начислять и не уплачивать НДС при поступлении от покупателей платы за товары (выполненные работы, оказанные услуги), которые были отгружены в период освобождения (без предъявления сумм налога покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги), по этим товарам (работам, услугам)). Возможность неуплаты НДС в данной ситуации подтверждается и налоговыми органами (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 со ссылкой на Письмо МНС России от 29.10.2001 N 03-1-09/3162/12). При другом подходе налицо явное нарушение принципов равенства налогообложения и экономической обоснованности устанавливаемых налогов, продекларированное в ст.3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ. В частности, происходит дискриминация той категории налогоплательщиков, которые используют в качестве момента определения даты включения выручки в налоговую базу дату "отгрузки" по сравнению с налогоплательщиками, использующими метод "по оплате". Дело в том, что, по версии налоговиков, налогоплательщик, работающий по принципу исчисления налоговой базы по НДС по мере оплаты, в период действия освобождения может осуществить отгрузку без НДС на суммы, значительно превышающие 1 млн руб. за три последовательных календарных месяца. При этом формально они могут укладываться в лимит выручки от реализации, определенный по принципу "оплаты" (при условии неполучения оплаты по данной выручке в период действия освобождения). Утратив же право на освобождение, такой налогоплательщик уже вообще не обязан соблюдать какой-либо лимит выручки. В то же время, уже не пользуясь освобождением, но получая долги по "старой" выручке, то есть выручке периода действия освобождения, он не будет уплачивать НДС. В этих условиях самым лучшим выходом было бы исправление ситуации непосредственно законодателем, путем использования в ст.145 НК РФ более четких и конкретных формулировок. Благодаря изменениям, внесенным в п.4 ст.170 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, была решена примерно такая же проблема. Имеется в виду вопрос, какую выручку брать для расчета пропорции доли облагаемой и необлагаемой продукции в общей сумме реализации тем налогоплательщикам, которые работают по "оплате", хотя долгое время данный вопрос оставался таким же дискуссионным. Теперь, согласно новой редакции, все налогоплательщики вне зависимости от выбранной ими даты определения налоговой базы по НДС делят стоимость именно отгруженных ценностей, подлежащих и не подлежащих обложению НДС, на суммарную стоимость их отгрузки. Сейчас в такой неопределенной ситуации налогоплательщикам, использующим момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС "по оплате", можно порекомендовать единственное. Получать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика только в том случае, если имеется достаточно большая уверенность в том, что ни выручка, определенная по принципу "оплаты", ни выручка, определенная "по отгрузке", не превысят установленного законодателем лимита в 1 млн руб. в течение трех последовательных календарных месяцев во время всего срока действия освобождения. При расчете выручки для целей ст.145 НК РФ налогоплательщикам следует обратить внимание еще на несколько спорных моментов, довольно часто встречающихся на практике. Например, у вновь созданных (зарегистрированных) налогоплательщиков, с момента государственной регистрации которых еще не прошло трех месяцев, возникает вопрос: могут ли они с момента регистрации воспользоваться освобождением по НДС? Налоговые органы всегда давали отрицательный ответ на этот вопрос (см., например, Письмо Управления МНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2 "Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения"). В частности, до 1 июля 2002 г. в условиях разрешительной системы получения освобождения, действовавшей в тот период, они просто отказывали налогоплательщикам в этом праве, если с момента государственной регистрации последних не прошло еще трех месяцев. К сожалению для налогоплательщиков, известная к настоящему времени автору арбитражная практика в основном решает данный вопрос также не в их пользу (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2001 N Ф04/3946-780/АОЗ-2001 и от 31.07.2002 N Ф04/2574-517/А46-2002, Северо-Западного округа от 28.11.2001 N 3069 и от 15.07.2002 N А44-336/02-С9-к). Из нормы НК РФ об освобождении организаций или индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС только если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн руб., судами делается вывод, что для обладания правом на освобождение налогоплательщик должен отработать три месяца. То есть по смыслу приведенной выше нормы в целях обложения НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) может быть получена только в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, право на освобождение от уплаты НДС может возникнуть при наличии у физического лица статуса предпринимателя и при осуществлении предпринимательской деятельности в предшествующие три календарных месяца, выручка от которой не превышает 1 млн руб. Дополнительные аргументы в пользу своей точки зрения налоговики получили после внесения изменений в ст.145 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Теперь для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренных непосредственно самой ст.145 НК РФ. Естественно, что сразу после своей государственной регистрации налогоплательщики не могут представить большинство из этих документов. Правда, у налогоплательщиков могут найтись контраргументы и в этом случае (подробнее о них см. разд.4.9.2 настоящей главы). Пример 27. ПБОЮЛ Снитко А.П., зарегистрированный в этом качестве 20 ноября 2003 г., претендует с 1 февраля 2004 г. на освобождение от уплаты НДС на основании незначительных оборотов по реализации товаров (работ, услуг) и отсутствия у него реализации подакцизной продукции. По мнению налогового органа, проводившего камеральную проверку обоснованности права на освобождение, предприниматель не имеет права на освобождение. Суд поддержал точку зрения налогового органа. Позиция суда такова: при названных выше условиях такое право возникает у предпринимателя Снитко А.П. только с 1 марта 2004 г., то есть когда он отработает три полных месяца (декабрь, январь и февраль). Отметим, что существуют единичные примеры и обратной судебной практики (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2001 N Ф09-2504/01-АК). Другой вопрос связан с правомерностью получения освобождения в ситуации, когда налогоплательщик, претендующий на него, в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, не осуществлял хозяйственной деятельности, то есть его выручка от реализации за указанный период равна нулю. Налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве на освобождение и в такой ситуации. Однако в отличие от предыдущего случая здесь арбитражные суды встали на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2002 N А42-5035/01-16, Московского округа от 24.10.2001 N КА-А40/5945-01, Уральского округа от 15.10.2001 N Ф09-2574/01-АК). Действительно, ст.145 НК РФ устанавливает ограничение именно по размеру выручки. Она не содержит каких-либо особых условий, согласно которым, если претендующее на освобождение лицо не осуществляет никакой коммерческой деятельности в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, то оно лишается права на использование освобождения. Как известно, нормы НК РФ являются нормами прямого действия и не допускается их расширительное толкование, приводящее к ограничению прав налогоплательщиков. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика выручки от реализации товаров (работ, услуг) не является основанием для неприменения права на освобождение, так как в данном случае выполнено условие ограничения суммы выручки в 1 млн руб. в совокупности за три предшествующих календарных месяца. В настоящее время уже и большинство территориальных налоговых органов придерживаются изложенного выше подхода (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость"). В заключение необходимо отметить и тот факт, что применение норм ст.145 НК РФ предпринимателями имеет свои специфические особенности. Дело в том, что в отношении данной категории налогоплательщиков, учитывая особенности ведения ими налогового учета, законодателю целесообразнее было бы использовать термин "доход", а не "выручка". Как известно, свои доходы предприниматели учитывают по кассовому методу, который включает в себя и учет всех поступивших авансов и других аналогичных платежей. Однако в ситуации, когда НК РФ для подтверждения права на получение освобождения от НДС использует единый для всех категорий налогоплательщиков термин "выручка", подход к порядку определения ее величины также должен быть единым для всех. Это вытекает из требований п.1 ст.3 НК РФ о том, что "законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения". Пункт же 1 ст.39 НК РФ прямо указывает, что даваемое в нем определение выручки распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. В теоретическом плане данный тезис не вызывает сомнений, однако возникают трудности с его применением на практике. Предприниматели в отличие от организаций не ведут бухгалтерский учет, правила и учетные записи которого позволяют четко разграничивать суммы полученных авансов и непосредственно реализации. Предприниматели все свои доходы отражают только в книге учета доходов и расходов, включая в них все фактически полученные ими от покупателей и заказчиков средства, в том числе и авансы. При этом все получаемые предпринимателями суммы отражаются в книге учета только единожды по календарному принципу. В связи с этим невозможно только на основе имеющейся в ней информации выделить на какую-либо конкретную дату из всех полученных предпринимателем средств суммы авансов (то есть суммы полученных предоплат, по которым отгрузка еще не произведена). Сделать это можно только при использовании предпринимателями каких-либо дополнительных учетных регистров, форма которых должна быть разработана ими самостоятельно. Если предприниматель обеспечит с помощью этих мер возможность выделения и документального подтверждения именно сумм полученных авансов, то он, соответственно, будет обладать правом не включать суммы авансов в выручку, определяемую для целей получения освобождения и последующего контроля за соблюдением ее лимита. Если же это требование предпринимателем не будет выполнено, то при проверке расчета показателя выручки налоговые органы скорее всего будут использовать только сумму дохода, отраженную в книге учета, то есть доходы с учетом авансов. Для полноты освещения темы следует указать и на тот факт, что в принципе все предприниматели, как и все прочие плательщики НДС, должны вести обособленный учет сумм полученных авансов и выручки. Этого требует от них нормативно утвержденный порядок заполнения налоговой декларации по НДС. В соответствии с ним суммы НДС, начисляемые с полученных авансов, отражаются обособленно, а затем при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученных авансов НДС с данных сумм принимается в зачет с одновременным начислением аналогичных сумм налога, но уже с объема реализованной продукции. На практике же большинство предпринимателей используют метод определения налоговой базы "по оплате" и не утруждают себя ведением раздельного учета налоговой базы в разрезе полученных авансов и выручки. Это связано с тем, что даже неправильное отражение в налоговой декларации сумм полученных авансов (то есть включение их сразу в объем реализации) не ведет к занижению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, а следовательно, не грозит предпринимателям никаким наказанием (штрафами). Возможно, что на практике предпринимателям будет сложно доказать свое право не учитывать суммы авансов даже при наличии дополнительного раздельного учета. Дело в том, что п.6 ст.145 НК РФ в числе документов, представляемых предпринимателями для подтверждения права на получение (продление) освобождения, называет выписку именно из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Возможность представления вместо нее или дополнительно к ней каких-либо иных документов (их копий), подтверждающих суммы получаемых предпринимателями авансов, НК РФ не предусматривает. В то же время, как уже было показано выше, только из данных книги учета нельзя почерпнуть информацию о непосредственно полученной выручке и (или) авансах в разрезе конкретных месяцев. Необходимо обратить внимание и на тот факт, что указанная выписка из книги учета доходов и расходов ПБОЮЛ способна нести полезную информацию для декларируемых целей (даже уже не принимая во внимание отражение в ней помимо реализации и сумм авансов), только если предположить, что абсолютно все предприниматели обязаны определять выручку для целей исчисления НДС только методом "по оплате". Однако нормы НК РФ позволяют всем плательщикам НДС, включая и предпринимателей, свободно выбирать любой из двух существующих методов определения налоговой базы для целей обложения НДС (то есть налоговой выручки для целей ст.145 НК РФ в трактовке налоговых органов). Следовательно, на практике могут встретиться и предприниматели, избравшие для указанных целей метод "по отгрузке". Конечно, такой выбор будет встречаться достаточно редко, тем не менее законодателю и налоговикам следовало предусмотреть и такую возможность. 4.9.1.2. Отсутствие реализации подакцизных товаров Вторым обязательным условием, предусмотренным НК РФ для получения освобождения от НДС, является отсутствие у налогоплательщиков в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев факта реализации подакцизных товаров. Перечень подакцизных товаров приведен в ст.181 НК РФ. К ним, например, относятся алкогольная продукция, легковые автомобили, табачная продукция и другие товары, указанные в данной статье. (Подробно с перечнем подакцизных товаров читатель может ознакомиться в гл.6 "Акцизы" настоящей книги.) Следует принимать во внимание, что данное ограничение не зависит от того, являются ли лица, претендующие на освобождение, плательщиками акцизов. Данное ограничение распространяется как на тех налогоплательщиков, которые производят и реализуют подакцизные товары, так и на тех, которые их только реализуют. Так, например, организация, которая занимается розничной торговлей, реализующая алкогольную и табачную продукцию (это подакцизные товары), не является при этом плательщиком акцизов, но и не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по этим оборотам. Отметим, что правоприменительная практика в отношении толкования данного ограничения с момента вступления в силу гл.21 НК РФ претерпела значительные изменения. Первоначально как налоговые, так и судебные органы придерживались буквального прочтения п.2 ст.145 НК РФ, считая, что сам факт реализации подакцизного товара по любому из видов деятельности налогоплательщика автоматически лишает его принципиального права на получение освобождения, предусмотренного в п.1 ст.145 НК РФ (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость" и Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2001 N А33-5969/01-С3а-Ф02-2356/2001-С1 и от 05.12.2001 N А33-8435/01-С3а-Ф02-2935/01-С1). Однако в дальнейшем ситуация изменилась. Это было связано с рассмотрением в конце 2002 г. Конституционным Судом РФ жалобы одного индивидуального предпринимателя на несоответствие общим принципам налогообложения и Конституции РФ положений данного п.2 ст.145 НК РФ. Конституционный Суд РФ в своем Определении от 10.11.2002 N 313-О дал свою трактовку правильности прочтения данной налоговой нормы. Он указал, что установленный ст.145 НК РФ запрет на освобождение от НДС распространяется не на налогоплательщика, а на операции с подакцизными товарами. Следовательно, он не касается операций с иными товарами, которые осуществляет тот же налогоплательщик. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров. Поэтому суд пришел к выводу, что налогоплательщик, реализующий наряду с подакцизными и другие товары, может получить освобождение по НДС, но только в отношении операций с неподакцизными товарами. При этом такой налогоплательщик обязан будет вести раздельный учет своих операций с подакцизными и неподакцизными товарами. В настоящее время, опираясь на данное решение КС РФ, налогоплательщики, осуществляющие в том числе и реализацию подакцизных товаров, смело могут использовать свое право на освобождение от НДС по операциям с неподакцизными товарами. Это уже подтверждено и новой арбитражной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2003 N А29-6580/02А указывается, что "поскольку предприятие занималось как реализацией подакцизных товаров (алкогольной продукции), так и иных товаров, и по каждому из этих видов деятельности велся раздельный учет, у налогового органа не было оснований для отказа налогоплательщику в предоставлении освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией товаров, не являющихся подакцизными". При применении на практике данного ограничения возник и еще один вопрос: может ли налогоплательщик получить освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, если он занимается реализацией подакцизных товаров, но в качестве посредника? То есть в ситуации, когда сам подакцизный товар принадлежит третьим лицам и, соответственно, они отражают у себя в налоговом учете данную реализацию, а посредник получает от них вознаграждение за свои услуги. По мнению автора, посредник, оказывающий услуги по реализации подакцизных товаров, должен иметь право на использование освобождения от НДС. Причем вне зависимости от типа посреднического договора: комиссии, поручения и (или) агентского договора. Ведь любой посредник (поверенный, комиссионер и (или) агент) оказывает услуги, одинаковые по своей экономическо-правовой природе. Используемая при этом форма договорных отношений с собственником товара влияет только на построение и документальное оформление отношений лиц, участвующих в данных операциях. 4.9.2. Процедура получения и продления освобождения Действующая в настоящее время редакция ст.145 НК РФ, введенная Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, предусматривает уведомительный порядок получения освобождения. До 1 июля 2002 г. порядок получения освобождения был разрешительным. То есть для того чтобы налогоплательщик имел право воспользоваться освобождением, он должен был не только представить комплект необходимых документов, но и получить разрешительное уведомление налоговиков. Новый порядок, безусловно, более удобен для налогоплательщиков. В то же время он возлагает на них и больше ответственности, так как теперь только от них самих зависит решение вопроса о правомерности получения освобождения. Согласно п.3 ст.145 НК РФ, лица, решившие воспользоваться своим правом на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие их право на освобождение. Сделать это надо в срок не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица желают использовать право на освобождение. Все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. Однако в последнем случае днем их представления будет считаться только шестой день со дня направления заказного письма (п.7 ст.145). Таким образом, налогоплательщик, который направляет документы заказным письмом, должен это сделать не позднее 14-го числа месяца, с которого он собирается воспользоваться правом на освобождение. Какие же документы налогоплательщик должен представить для подтверждения права на освобождение? Их список приведен в п.6 ст.145 НК РФ и включает в себя: - выписку из бухгалтерского баланса (для организаций); - выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей); - выписку из книги продаж; - копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Отметим, что установление четкого перечня представляемых документов в самом Налоговом кодексе, безусловно, является важным положительным шагом в защите прав налогоплательщиков. Ранее действовавшая редакция ст.145 НК РФ не приводила даже примерного перечня таких документов. Это позволяло налоговым органам требовать у налогоплательщиков неограниченное количество дополнительных документов для подтверждения права на освобождение. Во многих случаях это приводило к отказу в предоставлении освобождения налогоплательщикам по формальным основаниям и, естественно, являлось основанием для возникновения споров. Ввиду прямого перечисления в НК РФ именно этих документов в качестве подтверждающих право на освобождение возник еще один спорный вопрос, касающийся временных рамок возможности использования освобождения от НДС лицами, работавшими до этого на специальных режимах (например, по упрощенной системе налогообложения или ЕНВД). Может ли налогоплательщик воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС по ст.145 сразу после возврата к обычной системе (то есть начиная с 1 января нового года), если выручка от реализации за три последних месяца работы на "упрощенке" или ЕНВД не превысила в совокупности 1 млн руб.? Налоговые органы дают отрицательный ответ на этот вопрос. По мнению налоговиков, воспользоваться освобождением от уплаты НДС такие налогоплательщики могут лишь начиная с апреля, а до этого хотя бы первые три месяца года (январь - март) им придется платить этот налог наравне со всеми. Аргументация налогового ведомства строится на том, что для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренных ст.145 НК РФ. Естественно, те, кто работал по специальным налоговым режимам, не могут представить выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур, так как не являлись до этого момента плательщиками НДС. Однако, по нашему мнению, это не так, и у налогоплательщиков, переходящих со спецрежимов на традиционную систему налогообложения, есть веские аргументы для защиты своих законных прав. Напомним, что практически аналогичная ситуация уже возникала в момент вступления в силу положений гл.21 части второй НК РФ, то есть в начале 2001 г. Тогда налоговики отказывали в предоставлении освобождения предпринимателям, желавшим воспользоваться им уже в I квартале 2001 г. Обосновывали они это в том числе и тем, что предприниматели только с 1 января 2001 г. были включены в число плательщиков НДС. Поэтому при оценке условий соблюдения норм ст.145 НК РФ для них должен приниматься во внимание только период времени работы уже в условиях действия гл.21 НК РФ. Таким образом, право на освобождение у предпринимателей, по мнению налоговиков, в любом случае возникало только начиная с 1 апреля 2001 г. Однако суды в своем большинстве их не поддержали, совершенно справедливо указав на то, что для получения права на освобождение главное, чтобы налогоплательщик документально доказал, что его выручка за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 1 млн руб. (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 15.08.2001 N КА-А40/4181-01, от 07.09.2001 N КА-А40/4826-01, от 28.09.2001 N КА-А40/5431-01, Северо-Западного округа от 09.06.2001 N А05-2036/01-153/14). Правда, надо отметить, что, как мы уже указывали выше, в первоначальной редакции ст.145 НК РФ отсутствовал законодательно установленный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию налогоплательщиками для подтверждения своего права на освобождение и включающий в том числе книгу продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Но даже эти изменения, на наш взгляд, не влияют на принципиальный подход к решению вопроса о возникновении у налогоплательщика права на освобождение. Условия, дающие налогоплательщику это право, сформулированы в п.п.1 и 2 ст.145 НК РФ. Их всего два: соблюдение лимита выручки и отсутствие реализации подакцизной продукции в течение трех предшествующих календарных месяцев. Пункт же 6 ст.145 НК РФ содержит только перечень документов, требующихся для подтверждения налогоплательщиком указанных условий. Таким образом, сам по себе он не может налагать дополнительных (самостоятельных) ограничений для налогоплательщиков, желающих воспользоваться освобождением, помимо ограничений, установленных в п.п.1 и 2 ст.145 НК РФ. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика, только что вернувшегося от упрощенной к обычной системе налогообложения, книги продаж и журнала полученных и выставленных счетов-фактур за октябрь - декабрь само по себе не может служить единственной причиной для отказа в предоставлении освобождения уже с 1 января следующего года за последним годом применения упрощенной системы. Аналогично и в случае, если налогоплательщик перестает применять "упрощенку" не в добровольном порядке с начала нового календарного года, а лишается права на ее применение по законодательно установленным основаниям начиная с квартала, в котором были допущены эти нарушения. Федеральный законодатель действительно обладает широкими полномочиями в установлении правил налогообложения и условий получения налоговых льгот. Поэтому он имеет право установить какие-либо дополнительные ограничения для получения освобождения лицами, ранее не являвшимися плательщиками НДС. Однако исходя из принципа непротиворечивости налогового законодательства данное ограничение должно было быть прямо оговорено в отдельной статье. Рассматривать в качестве такого ограничения условия статьи, посвященной только перечню подтверждающих документов, неправомерно. Принципиальная правильность изложенного нами подхода к рассматриваемому вопросу нашла косвенное подтверждение и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П. В нем, в частности, подчеркивается, что недопустима правоприменительная практика, содержащая формальный подход к решению вопросов об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, так как это приводит к их ущемлению. Возможны случаи, когда налогоплательщик не может представить в качестве подтверждения своего права на соответствующую льготу документ, прямо указанный в НК РФ, ввиду его принципиального отсутствия. В таких ситуациях для реализации своих прав на льготы, предусмотренные НК РФ, он может представить иные документы, содержащие такую же информацию и дающие возможность подтвердить соблюдение им условий получения льготы. Делая такие выводы, КС РФ исходил из необходимости гармонизации отдельных норм налогового законодательства с нормами других отраслей права и из необходимости гармонизации норм самого налогового законодательства друг с другом. Отсутствие же гармонизации отдельных положений ст.145 НК РФ с общими принципами налогообложения уже неоднократно являлось предметом судебных разбирательств вплоть до КС РФ (см., например, Определение от 10.11.2002 N 313-О). Таким образом, отстаивая свои права, налогоплательщик может ссылаться и на положения п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения и противоречия в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика. Надеемся, что изложенные выше аргументы позволят налогоплательщикам, утратившим право на использование спецрежимов, выиграть возможный спор с налоговыми органами по поводу правомерности использования права на освобождение от НДС сразу после своего перехода на традиционную систему налогообложения. В соответствии с указаниями п.3 ст.145 НК РФ форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждается МНС России. В настоящее время действует форма, утвержденная Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. Рассмотрим порядок заполнения формы уведомления на условном примере. Пример 28. Предприниматель Комаров Михаил Сергеевич решил на основании ст.145 НК РФ с 1 мая 2004 г. воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС. За три предшествующих календарных месяца его выручка без учета НДС и налога с продаж составила 720 000 руб., в том числе: - в феврале - 250 000 руб.; - в марте - 260 000 руб.; - в апреле - 210 000 руб. ПБОЮЛ Комаров М.С. 11 мая 2004 г. представил в свою территориальную налоговую инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС по утвержденной форме. инспекцию МНС России N 9 по ЦАО г. Москвы В ------------------------------ ———— (наименование налогового органа) Комарова Михаила Сергеевича от ----------------------------- ———— (наименование, Ф.И.О.

налогоплательщика)

770900132279

     
                                   ——————————————————————————————————

(ИНН/КПП налогоплательщика)

Москва, ул. Рабочая, д. 20,

корп. 1, кв. 17

     
                                   ——————————————————————————————————

(адрес налогоплательщика, тел.)

УВЕДОМЛЕНИЕ

ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ

ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ

С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской

Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от

исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с

исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ____________

Комарова Михаила Сергеевича

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя) на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная 1 мая 2004 г. с -------------------. (число, месяц, год) 1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от 720 реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности ----- ———— в феврале - 250 тыс. руб., марте - тыс. рублей, в том числе --------------------------------------- ———— (указывается помесячно)

260 тыс. руб., апреле - 210 тыс. руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, 62 прилагаются на -- листах: 2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, - подписями руководителя и главного бухгалтера) на -- листах. 4 2.2. Выписка из книги продаж на -- листах. 2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных 27 операций (представляют индивидуальные предприниматели) на ———— листах. 2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур 31 на -- листах. 3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев отсутствует. Руководитель организации, Комаров М.С. индивидуальный предприниматель: -------------------------------- ———— (подпись, Ф.И.О.)

М.П.

Главный бухгалтер ________________________________________________

(подпись, Ф.И.О.)

11 мая 4

Дата "--" --------- 200- г.

     
    ————————————————————————————————————————————————————————————————

отрывная часть

Отметки налогового органа о получении уведомления и

документов:

"Получено документов" __________________ М.П.

(число листов)

"__" __________ 200_ г. __________________________________________

(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица

налогового органа)

Приведенная и заполненная на основе данных примера 28 справочно-информационная часть уведомления является стандартной и не требует каких-либо дополнительных пояснений и комментариев. Прокомментируем подробнее сведения, указываемые в составе основной части бланка.

В п.2 уведомления отражается сумма выручки, полученной налогоплательщиком от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующие три календарных месяца (то есть последних три месяца, предшествующих месяцу подачи уведомления). Вопрос о том, какую выручку здесь следует указывать, в том числе в зависимости от положений налоговой учетной политики налогоплательщика, уже подробно рассмотрен в разд.4.9.1.1 настоящей главы.

В п.2 бланка указывается количество листов каждого из прилагаемых документов, которые подтверждают право на освобождение, в соответствии с перечнем, приведенным в п.6 ст.145 НК РФ.

С одной стороны, налоговые органы уже не вправе потребовать еще какие-либо иные документы от налогоплательщиков. С другой стороны, и сам налогоплательщик лишен теперь права оспорить правомерность требования о представлении именно такого набора документов в отличие от ранее действовавшего списка документов, перечень которых был утвержден только МНС России.

В связи с этим, даже если экономическая и практическая целесообразность включения какого-либо документа в данный перечень и вызывает у налогоплательщика сомнения, требование их представления является строго обязательным для всех налогоплательщиков.

Теперь с учетом вышеизложенных замечаний рассмотрим более подробно каждый из документов, содержащихся в данном списке.

Выписка из книги продаж. Предназначение и порядок ведения книги продаж регулируются Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.07.2002 N 575; далее - Правила).

Согласно п.16 Правил, книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В книге продаж отражается стоимость всех совершаемых индивидуальным предпринимателем продаж в соответствии с принятым им принципом определения даты возникновения обязанности по уплате НДС.

Отметим, что в большинстве случаев налоговым органам для целей проверки данных о сумме выручки, полученной налогоплательщиком за три последних месяца, необходимо будет сделать дополнительные расчеты. Это связано с тем, что в книге продаж отражаются не только суммы выручки, но и некоторые операции, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

Например, здесь отражаются также полученные налогоплательщиком авансы, штрафы от покупателей и другие суммы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги).

Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Обязательность ее представления не вызывает сомнения. Однако, как уже было отмечено выше, во многих случаях ее данных может быть недостаточно. Так как доходы в ней учитываются исключительно по кассовому методу и включают суммы полученных авансов, которые не являются реализацией, данные, содержащиеся в книге, могут быть использованы только после тщательного дополнительного анализа.

Кроме того, книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведут только индивидуальные предприниматели, применяющие обычную систему налогообложения своих доходов (то есть уплачивающие НДФЛ).

Предприниматели же, использующие упрощенную систему налогообложения (согласно гл.26.2 НК РФ), ведут книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Ее форма и порядок ведения утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (в ред. Изменений и дополнений N 1, утвержденных Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135).

По мнению автора, отказавшись от использования упрощенной системы, налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от НДС по ст.145 НК РФ, не дожидаясь, когда истекут три месяца работы по обычной системе налогообложения. В этих условиях размер своей выручки за три последних месяца он будет подтверждать данными книги учета доходов и расходов, ведущейся по правилам гл.26.2 НК РФ.

Копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Пункт 6 ст.145 НК РФ говорит, что налогоплательщику для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС следует представить вместе с уведомлением копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Точно определить, о чем в данном случае идет речь, затруднительно, так как в п.3 ст.169 НК РФ речь идет об обязанности налогоплательщиков вести не один, а сразу два разных журнала: журнал учета полученных и журнал учета выставленных счетов-фактур. Точно такие же требования содержатся и в п.1 Правил ведения книг покупок и продаж.

Из смысла данных нормативных актов следует, что:

- индивидуальный предприниматель, выступая в роли покупателя, ведет журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся;

- если индивидуальный предприниматель выступает в роли продавца, им ведется журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры.

Не требует доказательств тот факт, что для подтверждения информации о сумме полученной налогоплательщиком выручки журнал учета полученных счетов-фактур никакого информационного значения не имеет. Поэтому представление его копии в налоговые органы в качестве документа, подтверждающего право налогоплательщика на освобождение, нельзя признать экономически оправданным.

Однако в форме самого уведомления уже прямо выдвигается требование о представлении копий именно двух журналов - выставленных и полученных счетов-фактур (см. п.2.4 уведомления).

По мнению автора, логичным было бы ограничиться предоставлением копии исключительно журнала учета выставленных счетов-фактур. Только данный журнал в действительности является тем документом, который может объективно подтвердить выручку от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика, так как в нем собраны все выписываемые организацией (индивидуальным предпринимателем) счета-фактуры, на основе которых и может быть рассчитан необходимый показатель выручки.

Кроме того, говоря о данных документах, необходимо отметить, что ни в одном из вышеуказанных нормативных документов, упоминающих о данных журналах, их формы никак не описаны.

Исходя из смысла их определения, содержащегося в п.1 Правил ведения книг покупок и продаж, в большинстве случаев на практике под журналами понимается именно подборка самих счетов-фактур с их описью, а иногда и без описи.

МНС России придерживается первого мнения. Следовательно, наиболее оправданным и для налогоплательщиков будет считать, что под журналом полученных и выставленных счетов-фактур следует понимать не только описи всех полученных и выставленных счетов-фактур, но и в первую очередь непосредственно сами указанные счета-фактуры.

На практике это означает, что к уведомлению о получении освобождения следует прилагать не только копии перечня выставленных (полученных) счетов-фактур, но и копии самих этих счетов-фактур.

Если все-таки налогоплательщик представит только перечни счетов-фактур, на наш взгляд, это не должно являться поводом для лишения его права на освобождение. Опять-таки по той же причине, что им соблюдены все принципиальные условия для его получения, а форма журнала нормативно не утверждена.

Однако, вероятнее всего, налоговые органы в порядке ст.88 НК РФ все равно затребуют у налогоплательщика копии не представленных им сразу счетов-фактур. Налогоплательщик же во избежание штрафа по ст.126 НК РФ вынужден будет их представить.

Понятно, что необходимость представлять не только копии реестра полученных счетов-фактур, но и копии их самих значительно увеличивает совершенно необоснованные трудовые и материальные затраты налогоплательщика. Тем более что эти затраты идут на предоставление в налоговые органы информации, не несущей абсолютно никакого экономического смысла для запрашиваемых целей.

По истечении 12 полных календарных месяцев (срок, на который получается освобождение) налогоплательщик, пользующийся освобождением, должен принять решение, будет ли он продолжать его использовать или откажется от него. Поэтому спустя 12 месяцев после начала использования освобождения, не позднее 20-го числа последующего месяца, лица, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

При выборе налогоплательщиком любого из этих вариантов им также представляются документы, подтверждающие, что в течение срока использования освобождения (12 месяцев) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб. (п.4 ст.145 НК РФ).

Перечень этих документов точно такой же, что и при первоначальном получении освобождения. Так же как и в случае первичного получения освобождения, все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. В соответствии с п.7 ст.145 НК РФ днем их получения также считается шестой день со дня направления заказного письма.

В настоящее время какой-либо единой формы уведомлений о продлении освобождения или отказе от него, утвержденной МНС России, нет. Налоговые органы в этой ситуации рекомендуют использовать форму уведомления об использовании права на освобождение, утвержденную Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 и используемую при первичном получении освобождения. Такая рекомендация, в частности, дана в Письме МНС России от 30.09.2002 N БГ-6-03/1488@.

Вместе с тем ничто не запрещает налогоплательщикам использовать и любую произвольную форму.

На основании п.5 ст.145 НК РФ, если налогоплательщик не представил вышеназванные документы либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет. В такой ситуации с налогоплательщика будут взысканы суммы налоговых санкций и пени, предусмотренные соответственно ст.ст.122 и 126 НК РФ.

Ни этот, ни другие пункты ст.145 НК РФ не расшифровывают, представление каких именно неверных сведений налогоплательщиком ведет к необходимости восстановления сумм НДС.

По мнению автора, доначисление сумм НДС возможно только в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик представил недостоверные сведения, касающиеся соблюдения ограничений по лимиту выручки и отсутствия реализации подакцизных товаров. Следовательно, какие-либо другие неточности в представляемых налогоплательщиком документах не должны являться основанием для лишения права налогоплательщика на освобождение.

Таким образом, потребовать от налогоплательщика восстановить НДС и уплатить соответствующие суммы штрафа и пени налоговые органы могут только по результатам налоговой проверки (возможно, даже не выездной, а камеральной).

Отметим также, что, по мнению автора, формулировка п.5 ст.145 НК РФ нуждается в совершенствовании со стороны законодателей.

Так, предусматривая запрет на отказ от освобождения до истечения 12 месяцев с момента его получения в п.4 ст.145 НК РФ, п.5 конкретно не говорит, нужно ли в этом случае восстанавливать НДС, и не описывает механизм такого восстановления (как это сделано в отношении других нарушений).

В связи с этим можно предположить, что НК РФ не устанавливает такого последствия отказа от освобождения, как восстановление суммы НДС за весь период использования освобождения.

Данная проблема встала особенно остро в период вступления в силу гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (с 1 января 2003 г.). Воспользоваться ею, как известно, можно только с начала календарного года, и многие налогоплательщики, имевшие освобождение от НДС, пожелали с 1 января 2003 г. перейти на "упрощенку", не дожидаясь истечения 12 месяцев с момента получения освобождения.

Подробно все аспекты возникшей ситуации описаны в разд.8.2 гл.8 "Упрощенная система налогообложения" настоящей книги.

Предусмотренный штраф по ст.122 НК РФ взыскивается, если неуплата налога (в данном случае вызванная невосстановлением НДС) стала результатом виновных действий освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения (п.2 ст.109 НК РФ).

В привязке к правилам ст.145 НК РФ вина налогоплательщика будет присутствовать, если:

- он продолжал пользоваться освобождением, несмотря на то что полученная им выручка от реализации превысила 1 млн руб. или имел место факт реализации подакцизного товара;

- подавая заявление, он предоставил заведомо недостоверную информацию о размере выручки за предшествующий такой подаче трехмесячный период (то есть указал, что она составляет менее 1 млн руб., хотя фактически она была больше).

При этом, согласно общей норме п.4 ст.81 НК РФ, штрафы с налогоплательщика не взыскиваются в случае, когда он самостоятельно уплатил недостающую сумму налога, соответствующую сумму пеней и заявил о допущенном им нарушении до момента его обнаружения налоговым органом или до момента, когда он узнал о начале выездной налоговой проверки.

Абзацем 1 п.5 ст.145 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик утрачивает право на освобождение, если:

- в течение периода, в котором он пользовался освобождением, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;

- он осуществлял реализацию подакцизных товаров.

Право на освобождение теряется начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода, на который было получено освобождение, он утрачивает право на него. С указанного срока данные лица становятся обязанными уплачивать НДС на общих основаниях.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо были реализованы подакцизные товары, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Поэтому если налогоплательщики, утвердившие учетную политику для целей обложения НДС "по оплате", получают плату за свои товары (работы, услуги) в период утраты освобождения в связи с превышением установленного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), с указанных сумм НДС уплачивается в бюджет. Не имеет значения, что реализация производилась первоначально без НДС (см. Письма МНС России от 31.12.2002 N 03-1-09/3377/14-А0039 и от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807).

Естественно, если предприниматель выполнил данное условие, то есть восстановил НДС в месяце, в котором произошло превышение установленного лимита выручки или реализация подакцизных товаров, к нему штрафные санкции не применяются.

Пример 29. Индивидуальный предприниматель Симонов Д.В. пользуется освобождением от НДС с 1 января 2004 г. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная им за период май - июль 2004 г., превысила 1 млн руб.

В данном случае предприниматель теряет право на освобождение от НДС с июля по декабрь 2004 г. включительно. При этом по той реализации, которая была осуществлена данным предпринимателем в июле 2004 г. без НДС, сумма налога должна быть восстановлена, отражена в декларации и уплачена в бюджет в общеустановленном порядке.

Во избежание вышеназванных крайне негативных экономических последствий налогоплательщикам, пользующимся освобождением от НДС, следует самостоятельно планировать и контролировать размер получаемой ими выручки.

Однако вопрос о том, какие именно три месяца должны при этом подвергаться контролю, долгое время оставался предметом спора налоговых органов и налогоплательщиков.

Налоговые органы всегда полагали, что в этом случае условие, установленное п.4 ст.145, будет считаться выполненным только в том случае, если полученная выручка не превышает 1 млн руб. не просто за три последовательных месяца (то есть четыре контрольных суммы за период действия освобождения - за первые три месяца периода освобождения, за вторые три месяца и т.д.), а за каждые три последовательных "скользящих" месяца.

Некоторые же налогоплательщики считали, что такое требование не вытекает прямо из дословного прочтения текста п.5 ст.145 НК РФ, так как он не содержит слов "скользящие три последовательных календарных месяца".

Пример 30. Освобождение предприниматель получил в январе. В этом случае, по мнению налоговых органов, для контроля нужно определять совокупную выручку сначала за январь, февраль, март, затем за февраль, март и апрель, потом за март, апрель и май и т.д. И если в одном из таких "скользящих" периодов выручка превысит 1 млн руб., предприниматель теряет право на освобождение.

Как правильно поступить налогоплательщику в данной ситуации, решилось только недавно. Речь идет о выходе Постановления Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03. В нем указывается, что все нижестоящие судебные инстанции исходили из того, что ст.145 НК РФ не содержит определения понятия "каждые три последовательных календарных месяца", по результатам которых рассчитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, примененные налогоплательщиком и налоговиками по такому расчету различные методы могут быть признаны правомерными в равной степени. При данных условиях суды сочли, что имеет место неопределенность правовой нормы и ее положения в силу п.7 ст.3 НК РФ должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика. Но, по мнению ВАС РФ, требования указанной нормы применены данными судами в этом случае необоснованно.

В соответствии с п.1 ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности 1 млн руб.

Согласно п.4 ст.145 НК РФ, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется упомянутым лицам только на 12 месяцев. После истечения указанного срока эти лица представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности также укладывалась в установленное ограничение (1 млн руб.).

Таким образом, в силу названной нормы проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению должна подвергаться выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.

Не совсем ясна ситуация и в случаях, когда выручка от реализации за первые три месяца действия освобождения не превысила 1 млн руб., тогда как выручка, полученная за месяц, предшествующий освобождению, и два первых месяца периода действия освобождения, превышает 1 млн руб.

В этих условиях, по мнению автора, следует все же исходить из буквального прочтения нормы п.5 ст.145 НК РФ о том, что для подтверждения права на освобождение надо исчислять выручку за каждые три последовательных месяца именно в период действия освобождения. Сумма выручки же за предшествующий освобождению период учитывается только для получения самого права на освобождение.

Соответственно, трехмесячную совокупную выручку для целей контроля в этих условиях нужно определять, только начиная с первого месяца начала течения срока освобождения. То есть в приведенной выше ситуации налогоплательщик не теряет права на освобождение. Какой-либо арбитражной практики по данному вопросу на настоящий момент времени автору не известно.

Пример 31. Выручка предпринимателя без учета НДС за IV квартал 2003 г. составила 990 000 руб., в том числе:

- в октябре - 360 000 руб.;

- в ноябре - 290 000 руб.;

- в декабре - 340 000 руб.

Подакцизные товары в указанный период он не реализовывал.

С 1 января 2004 г. предприниматель воспользовался своим правом на освобождение от НДС.

Его выручка за первые три месяца действия освобождения составила 980 000 руб., в том числе:

- в январе - 360 000 руб.;

- в феврале - 340 000 руб.;

- в марте - 280 000 руб.

Получается, что если просуммировать выручку без НДС за декабрь 2003 г., январь и февраль 2004 г. (то есть за один месяц до начала действия освобождения и два после), она составит 1 040 000 руб.

Однако, несмотря на то что выручка за данный период превышает 1 млн руб., предприниматель не лишается права на освобождение. Это связано с тем, что выполнено условие п.5 ст.145 НК РФ, то есть выручка за первые три месяца освобождения не превышает 1 млн руб.

Если лицо, пользующееся освобождением от НДС, по какой-либо причине утрачивает право на него, то воспользоваться им повторно оно сможет лишь после того, как истечет срок, на который было получено первоначальное освобождение.

Так, если по условиям примера 31 срок действия освобождения начался с января 2004 г., то заканчивается он в декабре 2004 г. Поэтому независимо от того, в каком месяце 2004 г. предпринимателем будет утрачено право на освобождение (то есть, например, в феврале или декабре), воспользоваться им повторно он сможет только начиная с января 2005 г.

4.9.3. Правила уплаты НДС в переходные периоды

и в период действия освобождения

Итак, правильно воспользоваться освобождением от НДС не так просто. Налоговое законодательство по-прежнему оставляет часть связанных с этой темой вопросов открытыми. И все же наибольшее количество вопросов, возникающих у налогоплательщиков при использовании освобождения, связаны с уплатой ими НДС по расчетам с покупателями и заказчиками, переходящими из периода до в период после получения освобождения и (или) наоборот.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется на операции, признаваемые объектом обложения НДС, совершаемые налогоплательщиком после даты, с которой действует освобождение.

Первый вопрос заключается в том, нужно ли платить НДС, если отгрузка товара (переход права собственности) произошла до получения освобождения, а деньги за него получены продавцом уже в период использования им освобождения.

Естественно, что этот вопрос может возникнуть только у налогоплательщиков, утвердивших в качестве даты определения налоговой базы момент получения платы за товары (работы, услуги). Предприниматели, как правило, относятся именно к данной категории налогоплательщиков.

Согласно сложившейся налоговой практике, все изменения действующего порядка применения НДС вводятся обычно с даты, определяемой фактом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть фактом реализации согласно общим условиям, содержащимся в ст.39 НК РФ.

Поэтому индивидуальные предприниматели, принявшие учетную политику для целей налогообложения "по оплате", отгрузив товары (работы, услуги) до использования ими права на освобождение и получив оплату в период использования ими права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги). Именно такой подход закреплен и в п.2.10 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 32. Предприниматель, использовавший для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по НДС по мере поступления денежных средств, воспользовался правом на освобождение от НДС в ноябре 2003 г.

В феврале 2004 г. он получил на расчетный счет денежные средства в сумме 24 000 руб. от покупателей за услуги, оказанные согласно подписанным актам в октябре 2003 г. В платежном поручении указана сумма НДС в размере 4000 руб. согласно счетам-фактурам, выставленным покупателям в октябре прошлого года.

Таким образом, в феврале данный предприниматель обязан начислить 4000 руб. НДС и уплатить эту сумму в бюджет.

Придерживаясь того принципа, что действующий порядок применения НДС изменяется только с даты, определяемой фактом перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг), можно сделать и более приятный для налогоплательщика вывод.

Он касается порядка уплаты НДС в обратной ситуации - когда предприниматели, принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства "по оплате", утратили право на освобождение, но получают от покупателей плату за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), которые были отгружены в период освобождения, без предъявления сумм налога в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги).

Следуя такой логике, налог по этим товарам (работам, услугам) не начисляется и не уплачивается. Правомерность этого подхода подтверждается и налоговыми органами (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 со ссылкой на Письмо МНС России от 29.10.2001 N 03-1-09/3162/12).

Пример 33. ПБОЮЛ Демин С.И. в марте 2004 г., когда он пользовался освобождением по НДС, отгрузил (реализовал) покупателю ООО "Альтаир" товары на сумму 100 000 руб. В товарных документах и счете-фактуре указано, что отгруженный товар НДС не облагается и в цену он не включен. Расчет за данную продукцию в марте произведен не был.

В апреле 2004 г. предприниматель утратил право на освобождение и стал начислять и уплачивать НДС в обычном порядке, приняв для целей исчисления НДС дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств.

Деньги за отгруженный ООО "Альтаир" товар были получены предпринимателем только в мае 2004 г.

В данном случае вся сумма полученных средств (100 000 руб.) не является объектом обложения НДС, так как дата отгрузки товаров, за которые получены эти деньги, приходится на период времени действия освобождения ПБОЮЛ Демина С.И. от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Принципиальным новшеством ст.145 НК РФ, внесенным в нее Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, стало решение на законодательном уровне являвшегося до того более полутора лет спорным вопроса. Следует ли восстанавливать НДС, принятый налогоплательщиком к зачету до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), используемым для производства и реализации уже после получения права на такое освобождение?

Налоговые органы требовали производить такое восстановление всегда, то есть с момента действия гл.21 НК РФ (п.2.10 Методических рекомендаций по НДС в их первоначальной редакции).

Однако до внесения соответствующих изменений в саму ст.145 НК РФ налогоплательщики с успехом оспаривали данное требование налоговиков в судебном порядке. Суть их позиции сводилась к тому, что в периоде, когда производился вычет НДС по соответствующим товарам (работам, услугам), налогоплательщиком выполняются все законодательно установленные требования для осуществления зачета. Действие же освобождения начинается уже совершенно в другом налоговом периоде, а прямого указания на необходимость восстановления таких сумм НДС в самом НК РФ не содержалось.

В настоящее время в п.8 ст.145 НК РФ прямо указывается, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам) (в том числе основным средствам и нематериальным активам), приобретенным до использования права на освобождение и еще не использованным им, после отправки налогоплательщиком уведомления подлежат восстановлению.

При этом произвести такое восстановление налогоплательщик должен в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Как же следует учесть в налоговом учете данные восстановленные суммы налога? Ответ на этот вопрос дан, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579. В соответствии с ним суммы НДС по остаткам товаров (работ, услуг), числящимся на 1-е число месяца, с которого налогоплательщик получил освобождение, на основании пп.3 п.2 ст.170 НК РФ увеличивают стоимость приобретения данных товаров (работ, услуг). То есть увеличивают первоначальную стоимость уже учтенных материальных ценностей, которая затем будет включена в расходы предпринимателя. Точно так же налоговые органы предлагают учитывать восстановленные суммы НДС по остаткам товаров (работ, услуг) после перехода налогоплательщиков на специальные налоговые режимы (см. п.1.3 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 34. В декабре 2003 г. предприниматель, являющийся плательщиком НДС и занимающийся торговой деятельностью, получил и оплатил товары (шесть комплектов детской мебели по цене 12 000 руб. (с учетом НДС) за комплект) на общую сумму 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб. Сумма НДС - 12 000 руб. была предъявлена им к вычету при расчетах с бюджетом.

До момента использования права на освобождение (1 апреля 2004 г.) предприниматель реализовал только часть данных комплектов, а именно пять наборов мебели, себестоимость которых без учета НДС составила 50 000 руб. ((12 000 руб. - 2000 руб.) х 5 компл.).

В марте 2004 г., то есть еще в период исполнения обязанности плательщика НДС, ПБОЮЛ расплатился со своим поставщиком за приобретенные еще в 2003 г. и уже к этому времени реализованные товары (спальные гарнитуры), на общую сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Данную сумму НДС он должен предъявить к вычету (возврату из бюджета) в налоговой декларации за I квартал 2004 г.

С 1 апреля 2004 г. ПБОЮЛ воспользовался правом на освобождение от НДС.

Таким образом, в марте 2004 г. он обязан восстановить сумму НДС в части, относящейся к оплаченному и нереализованному товару по состоянию на 1 апреля 2004 г.

Стоимость оставшегося одного нереализованного комплекта детской мебели составит 10 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб. - 50 000 руб.), а сумма НДС, относящаяся к нему, будет равна 2000 руб. (10 000 руб. х 20% : 100%).

Допустим, что никаких других операций в рассматриваемом периоде (I квартал 2004 г.) у нашего предпринимателя не было. Учитывая, что он обоснованно решил воспользоваться правом на освобождение, то есть сумма его ежемесячной выручки в течение данного квартала у него также менее 1 млн руб., налоговым периодом по НДС для него будет квартал.

Следовательно, в квартальной декларации по НДС за январь - март 2004 г. к возмещению из бюджета предприниматель предъявит сумму в размере не 20 000 руб., а только 18 000 руб. (20 000 руб. - 2000 руб.).

При этом сумма 20 000 руб. показывается по строке 310 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету", а сумма 2000 руб. - по строке 370 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению" разд.2.1 общей декларации по НДС. Итоговая же сумма налога, реально предъявляемая к возмещению из бюджета, в размере 18 000 руб. будет показана по строке 380 "Общая сумма НДС, подлежащая к вычету" этого же раздела.

Особо следует рассмотреть вопрос, касающийся установленного НК РФ порядка восстановления сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам. Как мы уже отметили, п.8 ст.145 НК РФ теперь прямо предписывает налогоплательщикам при использовании ими права на освобождение от НДС восстанавливать суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, "не использованным" для операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако существенным недостатком данного предписания является недостаточная определенность самого термина "не использованным" в отношении таких объектов, как основные средства и нематериальные активы. Этот термин достаточно понятен только применительно к таким группам товарно-материальных ценностей, как товары и (или) сырье и материалы. В отношении них "использованные" однозначно означает реализованные или использованные в производстве. В отношении же основных средств и нематериальных активов данная формулировка допускает не то что двойное, а даже тройное ее толкование.

Во-первых, возможно считать неиспользованной ту часть стоимости основных средств и нематериальных активов, которая осталась недоамортизированной к моменту получения налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС. Таким образом, и НДС будет восстановлен частично, лишь с величины остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на момент начала использования права на освобождение. Отметим, что именно такой точки зрения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 24-11/23897 и УМНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2 "Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения").

Во-вторых, возможна другая точка зрения. Если введенные в эксплуатацию основные средства и нематериальные активы какой-то период времени уже использовались налогоплательщиком при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, то на них не распространяется понятие "не использованные". Таким образом, по ним не надо производить и какое-либо восстановление НДС при получении права на освобождение. Если же законодатель имел в виду первый вариант толкования данной нормы, то ему следовало применить какую-либо иную формулировку. Например, что "подлежат восстановлению суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, не полностью использованным для операций, признаваемых объектом обложения НДС исходя из их остаточной стоимости".

В-третьих, возможно и самое крайнее толкование данной нормы, заключающееся в том, что НК РФ подразумевает обязательное полное (100-процентное) использование (то есть списание в затраты) любых ценностей организации, включая основные средства и нематериальные активы, в период до момента получения освобождения. И только в этом случае можно не восстанавливать НДС. Если же это условие не соблюдено, то следует восстанавливать НДС с полной первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов.

В настоящей книге мы не будем более полно рассматривать возможное правовое обоснование каждого из вышеназванных вариантов прочтения п.8 ст.145 НК РФ. Отметим лишь еще раз, что, по мнению автора, в отношении основных средств и нематериальных активов НК РФ должен содержать более четкую формулировку, позволяющую любому налогоплательщику однозначно понять волю законодателя.

Рассмотрим на конкретном примере порядок восстановления сумм НДС по основным средствам, используя методику, которой придерживаются налоговые органы, то есть в части, относящейся к их недоамортизированной стоимости. Если налогоплательщик применит какой-либо иной вариант расчета, то его правомерность, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке, так как местные налоговые органы будут придерживаться вышеприведенной позиции.

Пример 35. Предприниматель является плательщиком НДС и занимается операциями, признаваемыми объектом обложения данным налогом. В июне 2002 г. он купил, оплатил и ввел в эксплуатацию компьютер для использования в своей предпринимательской деятельности. Стоимость компьютера составила 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб. Соответственно, сумма НДС в размере 6000 руб. была предъявлена им к вычету при расчетах с бюджетом.

На основании Классификации основных средств, установленной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, предприниматель установил срок полезного использования своего компьютера 50 месяцев. Соответственно, месячная норма амортизации по нему составила 2% (100% : 50 мес.).

В январе 2004 г. предприниматель направил в свою налоговую инспекцию уведомление о том, что он будет пользоваться освобождением от НДС с 1 января 2004 г.

Таким образом, в декабре 2003 г. предприниматель обязан восстановить сумму НДС в части, относящейся к недоамортизированной стоимости компьютера. За 2002 г. амортизация по нему начислялась 6 месяцев (с июля по декабрь) и составила 3600 руб. (30 000 руб. х 2% : 100% х 6 мес.). За 2003 г. амортизация начислялась все 12 месяцев и составила 7200 руб. (30 000 руб. х 2% : 100% х 12 мес.). Соответственно, недоамортизированная часть стоимости компьютера по состоянию на 1 января 2004 г. будет равна 19 200 руб. (30 000 руб. - (3600 руб. + 7200 руб.)), а сумма НДС, приходящаяся на нее и подлежащая восстановлению, - 3840 руб. (19 200 руб. х 20% : 100%).

Оценивая правовую сторону порядка вступления в силу п.8 ст.145 НК РФ, которая была внесена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, следует обратить внимание на следующее. Согласно ст.16 данного Закона, он вступает в силу 1 июля 2002 г. Одновременно указывается, что действие его положений распространяется и на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. А как мы уже указывали выше, предыдущая редакция ст.145 НК РФ вообще не содержала требований о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к возмещению.

В этой ситуации налогоплательщики могут воспользоваться положением НК РФ о том, что законодательные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут вступать в силу задним числом (п.2 ст.5 НК РФ). Следовательно, по мнению автора, те налогоплательщики, которые получили освобождение в 2002 г., но еще до 1 июля 2002 г., могут не восстанавливать суммы НДС, в том числе по основным средствам и нематериальным активам. Такой же точки зрения придерживаются и суды ряда федеральных округов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 30.09.2002 N Ф09-2038/02-АК и от 03.09.2002 N Ф09-1804/02АК).

Еще один вопрос, возникающий у лиц, получивших освобождение: как быть с суммами НДС, относящимися к товарам (работам, услугам), уже фактически использованным до получения освобождения, если эти суммы еще не возмещены из бюджета по причине неоплаты данных товаров (работ, услуг) их поставщикам?

Однозначно, что указанные суммы налога не подпадают под условия восстановления, предусмотренные п.8 ст.145 НК РФ. А так как фактически данные товары (работы, услуги) получены, оплачены и использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, следует признать, что налогоплательщиком соблюдены все условия для получения налогового вычета, предусмотренные ст.ст.171 и 172 НК РФ. Следовательно, в этих условиях лица, получившие освобождение после осуществления оплаты указанных товаров (работ, услуг), имеют полное право предъявить суммы НДС по ним к возмещению из бюджета в обычном порядке.

Данная точка зрения разделяется и налоговыми органами (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579). В нем прямо указывается, что сумма налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, списанным на производство продукции, которая была реализована налогоплательщиком с предъявлением покупателям НДС в период до получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, может быть принята к вычету после оплаты поставщикам этих товаров (работ, услуг) уже в периоде времени действия освобождения.

Однако для того чтобы воспользоваться таким правом без каких-либо последующих претензий со стороны налоговиков, предпринимателю обязательно нужно иметь учетные данные, подтверждающие факт использования конкретных материальных ресурсов (товаров) до и после получения освобождения, а также сведения об оплате именно этих видов товарно-материальных ценностей.

Пример 36. Предприниматель Сергеев Д.Л. воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 апреля 2004 г. В мае он оплатил кредиторскую задолженность своему поставщику за товары, полученные от него до момента использования освобождения (то есть до 1 апреля), в сумме 47 200 руб. (в том числе НДС 18% - 7200 руб.).

Часть из этих оплаченных товаров на сумму 17 700 руб. по покупным ценам согласно первичным документам ПБОЮЛ Сергеев Д.Л. продал до апреля 2004 г., то есть в период, когда он еще являлся плательщиком НДС. Таким образом, сумма НДС, относящаяся к этим реализованным товарам, после ее уплаты поставщику в составе покупной цены товара может быть принята к вычету (то есть подлежит возврату из бюджета). Она составит 2700 руб. (17 700 руб. : 118% х 18%). Предприниматель должен отразить ее в составе налоговых вычетов в строке 310 разд.2.1 "Расчет общей суммы налога", а затем, соответственно, - в строках 380 и 400 декларации по НДС за май 2004 г.

Одним из больших плюсов ст.145 НК РФ в ее редакции, установленной Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, следует считать тот факт, что она стала регулировать хотя бы отдельные моменты, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС в переходные моменты при получении освобождения или отказе от него.

Так, в ней прямо предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты им данного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Пример 37. Предприниматель Ткачев С.С. пользуется налоговым освобождением с 1 февраля 2003 г. В январе 2004 г. он приобрел и оплатил материалы для своей производственной деятельности стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС 18% - 5400 руб.). Данная сумма НДС не предъявлялась к зачету и была включена в стоимость материалов.

По истечении года использования освобождения от НДС Ткачев С.С. решил отказаться от него и подал в свою местную налоговую инспекцию соответствующее уведомление. Таким образом, с 1 февраля 2004 г. он уже являлся обычным плательщиком НДС. До этого момента указанные выше материалы в производство не передавались.

Следовательно, ПБОЮЛ Ткачев С.С. при наличии у него счета-фактуры и других документов, предусмотренных п.1 ст.172 НК РФ, может из стоимости данных материалов выделить сумму "входного" НДС и принять ее к вычету. Данная сумма НДС должна быть указана как подлежащая вычету в декларации за февраль 2004 г.

Много вопросов возникает у лиц, воспользовавшихся освобождением, и в ситуации, когда получение предварительной оплаты от покупателей (заказчиков) происходит до момента получения освобождения, а отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ) в счет данных авансов осуществляется уже после его получения.

Так как в момент получения авансов данное лицо еще являлось плательщиком НДС, с сумм полученных авансов должен быть начислен и уплачен НДС. Однако, согласно нормам гл.21 НК РФ, сумма реализуемых товаров (работ, услуг) уже не должна облагаться НДС.

Чтобы избежать возможных разногласий с налоговыми органами, предпринимателю необходимо до момента отгрузки (или даты подписания акта выполнения работ или оказания услуг) по согласованию со своим контрагентом изменить первоначальные условия договора в части, касающейся цены поставляемых им товаров (работ, услуг).

Понятно, что такое изменение может быть произведено двумя способами: либо путем уменьшения цены реализации на сумму НДС с возвратом данной суммы покупателю, либо путем уточнения договорной цены таким образом, чтобы новая цена, уже не содержащая НДС, была равна ранее установленной цене, включавшей в себя НДС.

После утверждения новой цены, которая уже не будет включать НДС, продавец выписывает покупателю все первичные и расчетные документы, а также счет-фактуру без выделения суммы НДС.

При этом в момент отгрузки продавец, по мнению автора, получает право на возмещение сумм НДС, ранее уплаченных им в бюджет в период поступления аванса (п.6 ст.172 НК РФ).

Принципиально такую точку зрения на порядок расчетов по НДС разделяют и налоговые органы. Об этом говорится, в частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 06.08.2001 N 02-11/36153. Однако все-таки в нем идет речь о лице, которое осталось плательщиком НДС, только ставка стала равна 0%. В нашем же случае в периоде, когда у него принципиально возникло право на возврат НДС, лицо уже перестало быть налогоплательщиком, так как воспользовалось освобождением.

Это может послужить основанием для формального отказа налоговиков в возврате ранее уплаченных сумм НДС. Хотя, как видно из материалов данного раздела, то обстоятельство, что лицо, получившее освобождение, перестало быть плательщиком НДС, не всегда принимается во внимание самими налоговиками. В отдельных случаях по переходным суммам расчетов с покупателями и поставщиками лица, освобожденного по ст.145 НК РФ от НДС, они допускают как его право на зачет определенных сумм налога, так и возложение на него обязанности по уплате налога.

Чтобы вообще избежать возможных споров с налоговиками, лучше всего в такой ситуации поступить следующим образом. Лицо, желающее получить освобождение от НДС, расторгает договоры с покупателями и возвращает полученные от них авансы до 1-го числа месяца, с которого оно решило использовать освобождение. После того как оно воспользовалось правом на освобождение, договоры с покупателями перезаключаются на новых условиях (цена без НДС), и покупатели перечислят налогоплательщику эти же суммы авансов уже без учета НДС.

Если предприниматель решит все же обойтись без возврата аванса покупателю, то есть пойти по пути пересмотра договорных условий, то пример 38 поможет разобраться, как это правильно сделать.

Пример 38. В октябре 2003 г. предприниматель получил аванс от покупателя - ООО "Маркус" в размере 180 000 руб. под предстоящую поставку товаров. С него был начислен и уплачен в бюджет НДС в размере 30 000 руб. (180 000 руб. х 20% : 120%).

С 1 ноября 2003 г. данный предприниматель воспользовался правом на освобождение от НДС.

Согласно условиям договора с ООО "Маркус", поставка товаров, под которые был получен аванс в октябре, должна быть осуществлена в декабре 2003 г. Предварительно (до момента отгрузки) стороны пришли к соглашению об установлении новой договорной цены на указанные товары по данному договору поставки. Согласно изменениям, внесенным в договор, цена товаров составляет также 180 000 руб., но уже без НДС.

После отгрузки товаров в декабре 2003 г. предприниматель выписывает ООО "Маркус" все первичные и расчетные документы, а также счет-фактуру на отгруженный товар на сумму 180 000 руб. без выделения суммы НДС. В счете-фактуре стоит штамп "НДС не облагается".

При этом в декларации по НДС за декабрь 2003 г. ранее начисленная сумма НДС с аванса 30 000 руб. предпринимателем предъявлена к возмещению из бюджета.

В рассматриваемой ситуации у лиц, получивших освобождение, есть и еще один путь, не связанный ни с изменением договорных условий, ни с возвратом аванса. Он заключается в том, что освобожденное лицо все-таки выставляет покупателю за отгруженный товар счет-фактуру на прежних условиях, то есть с указанием суммы НДС.

Пункт 5 ст.173 НК РФ предусматривает такую возможность, но обязывает одновременно всю сумму налога, указанную в таком счете-фактуре, начислить и уплатить в бюджет. Однако параллельно с этим у такого лица возникает право принять к вычету сумму НДС, ранее начисленную с аванса, на основании общей нормы п.8 ст.171 НК РФ. С экономической точки зрения такой подход представляется весьма логичным, так как в противном случае возникает двойное налогообложение одних и тех же сумм (сначала в виде аванса, а потом в виде выручки). Однако не исключено, что право на такой вычет НДС с аванса, ставшего реализацией, за лицами, которые воспользовались освобождением, налоговые органы могут и не признать.

Основанием для этого может послужить все тот же довод, что право на любые виды вычетов есть только у лиц, являющихся плательщиками НДС, каковым "освобожденец" не становится, даже выставив счет-фактуру с НДС и начислив его к уплате.

Естественно, на практике возможна и обратная ситуация - когда аванс получен налогоплательщиком в период действия освобождения, а отгрузка (реализация) товаров (работ, услуг) под него осуществлена уже после возврата к обычному режиму или утраты права на освобождение. В этой ситуации, по мнению автора, следует руководствоваться следующим.

Не вызывает сомнений, что, получив аванс от покупателя, предприниматель, пользующийся освобождением по ст.145 НК РФ, не уплачивает с него НДС. Ведь налоговое освобождение распространяется на совершение всех операций, являющихся объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ (за исключением обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России, а также выполнения функций налоговых агентов), а не только операций по реализации товаров (работ, услуг). Вместе с тем, если сама реализация в счет данного аванса будет произведена указанным лицом уже в периоде, когда он не пользуется правом на освобождение, на него уже возлагается обязанность по уплате НДС с данных объемов.

При этом порядок начисления НДС у такого налогоплательщика будет напрямую зависеть от того факта, сможет ли он предварительно пересмотреть со своими покупателями первоначальные условия сделок в части изменения цены, увеличив ее на сумму НДС. При условии, что покупатель сам будет являться плательщиком НДС и, следовательно, иметь возможность включить в состав налоговых вычетов сумму НДС, уплаченную поставщикам, он может пойти навстречу продавцу. Тогда цена договора будет увеличена на сумму НДС, которая будет в обычном порядке уплачена покупателем в пользу продавца.

Однако покупатели в силу экономической невыгодности для них данного предложения (так как они сами не уплачивают НДС) или вообще без объяснения причин могут отказаться увеличивать первоначальную цену сделки и доплачивать сумму НДС. Но это не снимает с продавца обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога по данной реализации.

В этих условиях продавцу следует попытаться договориться с покупателями об изменении первоначальной цены хотя бы таким образом, чтобы новая цена хотя и была бы равна прежней, но уже включала в себя сумму НДС. В примерах 39 и 40 мы увидим, что в таком случае реальная сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет все же меньше, чем в случае, если условия договора не удастся изменить вообще. Как следует из нормы закона, в последнем случае налогоплательщик вынужден будет исчислить сумму налога по соответствующей ставке (10% или 18%) от первоначальной цены договора, не включающей налог, вообще не получив данной суммы налога от покупателя.

Пример 39. В марте 2004 г. предприниматель, пользующийся освобождением по НДС, получил 100-процентную предоплату от ЗАО "Протекс" за предстоящую поставку текстильных изделий в размере 177 000 руб. Естественно, что НДС с аванса не был начислен, так как согласно договору цена не включала НДС.

Допустим, что с мая 2004 г. данный ПБОЮЛ утратил право на освобождение от НДС.

По условиям договора с ЗАО "Протекс" поставка товаров, под которые был получен аванс в марте, должна быть осуществлена в мае 2004 г. Предварительно (до момента отгрузки) стороны пришли к соглашению об установлении новой договорной цены на указанные товары по этому договору поставки. Согласно изменениям, внесенным в договор, цена товаров составляет также 177 000 руб., но уже с учетом НДС.

Как и предусматривалось по условиям договора, текстильные изделия были отгружены в адрес ЗАО "Протекс" в мае 2004 г. Все первичные документы на эту отгрузку (реализацию), а также счет-фактура были выписаны предпринимателем на сумму 177 000 руб., но уже с выделением в них суммы НДС в размере 27 000 руб.

Соответственно, предприниматель начислил с данной реализации НДС в размере 27 000 руб. и именно эту сумму отразил в своей декларации по НДС за данный налоговый период.

Пример 40. Воспользуемся условиями примера 39, но при этом будем исходить из того факта, что предпринимателю не удалось договориться с ЗАО "Протекс" об изменении условий договора, то есть цена договора составляет 177 000 руб. и не включает в себя сумму НДС.

Соответственно, все первичные документы на отгрузку товара, а также счет-фактура на отгруженный в мае 2004 товар в адрес ЗАО "Протекс" выписываются предпринимателем на сумму 177 000 руб. без выделения в них суммы НДС.

В мае предприниматель начисляет с данной реализации НДС в размере 31 860 руб. (177 000 руб. х 18% : 100%), выписывая при этом на данную сумму налога счет-фактуру только для себя в одном экземпляре и отражает налог в декларации за май 2004 г.

Мы рассмотрели различные ситуации уплаты и (или) зачета НДС, возникающие у лиц, пользующихся освобождением, в переходные периоды получения или утраты ими такого права. Необходимо поговорить и о ситуациях, когда лицо, пользующееся освобождением, нарушило условия его получения.

По условиям п.5 ст.145 НК РФ, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последующих месяца, полученная предпринимателем, освобожденным от обязанностей плательщика НДС, превысила 1 млн руб. или он реализовал подакцизные товары, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение или в котором осуществлена такая реализация, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

На практике в большинстве случаев налогоплательщик до того момента, когда он смог реально определить, что он утрачивает в данном месяце право на освобождение, он уже произвел в течение данного месяца операции по реализации своих товаров (работ, услуг) без НДС. Но, несмотря на это, он должен со стоимости данных товаров (работ, услуг) восстановить (начислить) НДС и уплатить его в бюджет.

В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ НДС исчисляется по ставкам 18 или 10% от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, при восстановлении налога исчислить его можно только по указанным ставкам. Выделить сумму НДС из такой выручки расчетным путем (то есть по расчетным ставкам 18/118% или 10/110%) нельзя, и вот почему. С экономической точки зрения применять расчетную ставку можно только в условиях, когда соответствующая налоговая база уже включает в себя налог, чего в данном случае нет. С формальной же точки зрения применение расчетных ставок допустимо только в закрытом перечне случаев, прямо перечисленных в п.4 ст.164 НК РФ.

Что же тогда будет являться источником уплаты данных сумм НДС у предпринимателей, если получить доплату от покупателей невозможно?

Согласно ст.221 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом абз.9 ст.221 НК РФ установлено, что "в целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период".

Указанная формулировка, на наш взгляд, позволяет принять восстановленную сумму НДС в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход предпринимателя, так как в ней прописано включение в состав расходов предпринимателя всех налогов без исключения, значит и НДС.

Отметим, что данная позиция не разделяется налоговыми органами. По их мнению, данные суммы не могут быть включены в расходы, учитываемые предпринимателем при расчете НДФЛ. Ссылаются они при этом на п.19 ст.270 НК РФ, где указано, что в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, не могут быть учтены расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Однако, во-первых, в данном случае суммы НДС как раз не являются предъявленными покупателю, а во-вторых, по мнению автора, п.19 ст.270 НК РФ вообще не применим к предпринимателям. (Подробно тезис о неприменимости п.19 ст.270 НК РФ к предпринимателям рассмотрен в разд.3.4.2 гл.3 "Налог на доходы физических лиц" настоящей книги.)

Понятно без дополнительных обоснований, что требование НК РФ о восстановлении НДС с 1-го числа месяца, в котором утеряно право на освобождение, является для налогоплательщиков крайне неудобным и невыгодным. Ведь факт превышения объема выручки обнаруживается налогоплательщиком или может быть им спрогнозирован, как правило, только в конце месяца. При отсутствии должного контроля может произойти и так, что данный факт будет обнаружен уже после окончания текущего месяца. Требование законодательства о начислении (восстановлении) дополнительных сумм НДС без взимания их с покупателей априори не выгодно продавцу. Кроме того, как отмечено нами выше, у предпринимателей могут возникнуть разногласия с налоговыми органами и по источнику отнесения данных начисленных сумм налога. Добровольное же принятие налогоплательщиком позиции налоговых органов об уплате восстановленных сумм НДС за счет собственных средств после уплаты НДФЛ невыгодно ему вдвойне.

В попытках исправить ситуацию и избежать дополнительных экономических потерь для налогоплательщика ряд специалистов предлагают просто переоформлять все документы (договоры, счета, накладные, акты выполненных работ и услуг, счета-фактуры и т.п.), связанные с операциями по реализации товаров (работ, услуг) за месяц, в котором утеряно право на освобождение.

Однако при этом не следует забывать, что возможность переоформления любых первичных документов напрямую зависит от внесения изменений в первоначальные условия договора. Изменение же условий сделки возможно только при согласии другой стороны (покупателя, заказчика). Данное утверждение основывается на норме ст.310 ГК РФ, не допускающей одностороннего изменения обязательств по договору.

Кроме того, предпринимателям следует обратить внимание и на еще один важный правовой аспект, который необходимо учитывать при изменении договорных условий. Стороны по обоюдному согласию могут пересмотреть условия договора даже не один, а несколько раз, но при этом не допускается пересмотр условий уже выполненных договорных обязательств. Согласно п.1 ст.408 ГК РФ, "надлежащее исполнение прекращает обязательство".

Иными словами, если продавец поставил товар, а покупатель принял и уже оплатил его согласно условиям первоначального договора, то все обязательства сторон друг перед другом по данному договору считаются прекращенными в связи с их надлежащим выполнением. Следовательно, после оплаты покупателем полученного от продавца товара договор считается закрытым, и у сторон отсутствует возможность каким-либо образом видоизменить любые свои обязательства по нему (в том числе и в отношении пересмотра цены договора).

Напомним, что при рассмотрении вопроса начисления НДС с авансов в переходный период действия освобождения возможны два варианта внесения изменений в договорные условия. Каждый из них в большей или меньшей степени нивелирует экономические потери, связанные с необходимостью уплаты НДС, для налогоплательщика, утратившего право на освобождение по НДС.

Во-первых, индивидуальный предприниматель может подписать со своим покупателем или заказчиком дополнение к договору, предусматривающее изменение первоначальной цены договора, а именно увеличение ее на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае цена увеличится соответственно на 10 или 18% в зависимости от используемой ставки налога по данной операции.

Скорее всего, на такие изменения согласятся только те покупатели, которые сами являются плательщиками НДС и, следовательно, имеют возможность включить в состав налоговых вычетов сумму НДС, уплаченную поставщикам. Поэтому им принципиально все равно, куда уплачивать данную сумму налога - продавцу или напрямую в бюджет.

В этой ситуации цена договора и, соответственно, выручка индивидуального предпринимателя увеличиваются на сумму НДС, которая будет уплачена покупателем в пользу продавца. Следовательно, продавец отражает начисление НДС в обычном порядке, не неся при этом никаких экономических потерь. Хотя не исключено, что контрагент даже в этом случае выдвинет какое-либо встречное условие, например, потребует небольшую скидку на товар.

Во-вторых, можно подписать со своими покупателями (заказчиками) такое дополнение к первоначальному договору, чтобы оно предусматривало изменение только структуры первоначальной цены товаров (работ, услуг). То есть цена остается прежней, но указывается, что она уже включает в себя сумму НДС.

Тогда договорная цена не увеличивается, и у покупателя не возникает обязанности дополнительно выплачивать продавцу сумму НДС. Понятно, что на такие условия изменения договора могут согласиться практически все контрагенты налогоплательщика-продавца. Экономически для них данное изменение договорных условий может играть только положительную роль, отрицательной же стороной может являться только увеличение технической работы по оформлению новых документов и возможная необходимость внесения исправлений в ранее произведенные бухгалтерские и (или) налоговые учетные записи.

Для продавца же данный вариант хотя и приводит к экономическим потерям, но все же является более предпочтительным по сравнению с ситуацией, когда первоначальные договорные условия останутся неизменными.

Действительно, если, например, первоначальная цена договора без учета НДС составляла 118 000 руб., то, согласовав с покупателем изменения договорных условий по этому варианту, продавец фактически начислит НДС по данной реализации в размере 18 000 руб. (118 000 руб. х 18% : 118%). Если же даже о таком изменении договориться не удастся, то подлежащая уплате продавцом в бюджет сумма НДС будет гораздо больше и составит 21 240 руб. (118 000 руб. х 18% : 100%). В последнем случае сумма налога исчисляется от первоначальной цены договора, не включающей налог по соответствующей полной ставке (10% или 18%), то есть сумма налога покупателем не уплачивается вообще.

Пример 41. Предприниматель пользуется налоговым освобождением с января. В апреле его выручка от реализации услуг составила 430 000 руб., в мае - 370 000 руб., а в июне - 280 000 руб. В обычных условиях реализация данных услуг происходила бы с начислением НДС по ставке 18%.

Как мы видим, в июне сумма выручки за три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб. Данный предприниматель утратил право пользоваться освобождением от НДС с 1 июня. Соответственно, он должен с этого месяца уплачивать НДС в бюджет в общеустановленном порядке.

В июне предприниматель обязан начислить 50 400 руб. НДС (280 000 руб. х 18% : 100%) и отразить данную сумму в декларации по НДС, а в срок до 20 июля - перечислить ее в бюджет.

Исходя из вышеизложенных доводов, по мнению автора, предприниматель имеет право зачесть данную сумму налога в качестве своих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, несмотря на то, что соответствующие суммы налога им не были получены от заказчиков.

4.10. Налоговый период,

сроки уплаты и представления отчетности

Одной из важнейших характеристик любого налога является налоговый период, так как он определяет те сроки, в которые налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в бюджет. Для всех плательщиков НДС, а также лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, налоговый период в общем случае устанавливается равным календарному месяцу. Это предусмотрено п.1 ст.163 НК РФ. Однако те налогоплательщики, у которых суммы ежемесячной в течение квартала выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета самого налога не превышают 1 млн руб., могут избрать для себя более продолжительный налоговый период - квартал (п.2 ст.163 НК РФ и п.6 ст.174 НК РФ).

Налогоплательщики должны перечислять в бюджет НДС и представлять налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего учета по итогам каждого налогового периода. Сделать это надо в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такой порядок установлен п.п.1 и 6 ст.174 НК РФ. Исключение - ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В этом случае НДС уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

По существу, решение о выборе для себя налогового периода плательщики НДС принимают ежеквартально: по окончанию каждого первого месяца до 20-го числа второго месяца текущего квартала. Какого-либо требования об уведомлении налогового органа о конкретном выбранном налоговом периоде (месяце или квартале) НК РФ не предусматривает. Однако это не лишает права предпринимателей при желании уведомить об этом налоговиков.

Предпринимателям при выборе для себя налогового периода по НДС следует четко понимать, что возможность уплачивать налог по итогам квартала зависит не от суммы его выручки от реализации товаров (работ, услуг) за последний прошедший квартал (как это было ранее), а от выручки, которую он получит в текущем квартале. Таким образом, фактически выбор предпринимателем налогового периода зависит только от предполагаемой им суммы выручки.

При этом налоговый период зависит именно от ежемесячных в течение квартала сумм выручки налогоплательщика. Поэтому выбрать в качестве налогового периода по НДС квартал могут только те налогоплательщики, у которых в каждом месяце квартала сумма выручки не превышает 1 млн руб. В сумму выручки включается вся полученная налогоплательщиком выручка, в том числе от осуществления операций, не облагаемых НДС (по операциям, освобожденным от НДС, или местом реализации которых территория РФ не признается).

Таким образом, плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн руб., обязан сдавать декларацию в общем порядке. То есть ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Эта обязанность возникает в месяце, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки.

Пример 42. ПБОЮЛ Семенов П.П. выбрал для себя в качестве налогового периода квартал. Сумма его выручки от реализации без учета самого НДС в течение первого и второго месяцев текущего квартала соответствовала критериям п.6 ст.174 НК РФ, то есть не превышала 1 млн руб. за каждый из указанных месяцев. Таким образом, он совершенно правомерно не представлял декларации по НДС за указанные месяцы, собираясь представить одну налоговую декларацию по итогам всего квартала.

Однако в последнем месяце рассматриваемого квартала сумма полученной им выручки от реализации превысила 1 млн руб., вследствие чего право отчитываться по НДС ежеквартально он утратил. Соответственно, он обязан представить декларации по налогу за каждый месяц данного квартала. В том числе предприниматель обязан представить декларации и за первые два месяца данного квартала, по которым при сложившихся обстоятельствах установленный срок представления таких деклараций считается уже истекшим.

В этой ситуации налогоплательщику важно точно знать, в каких случаях к нему может быть применена ответственность по ст.119 НК РФ (за непредставление в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета).

В настоящее время данный вопрос можно считать решенным окончательно. Плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета самого налога на добавленную стоимость превысила 1 млн руб., подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, только если он не представил декларацию по НДС в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации превысила этот 1 млн руб. (см., например, Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года", в котором содержится также ссылка на Письмо МНС России от 15.01.2003 N 03-1-08/98/26-Б173).

Например, в январе и феврале выручка налогоплательщика составила менее 1 млн руб., а в марте - более 1 млн руб. В срок до 20 апреля он представил в свою территориальную налоговую инспекцию три месячные декларации по НДС: за январь, февраль и март. Оснований для взыскания штрафа, предусмотренного ст.119 НК РФ, нет.

Это связано с тем, что нормы НК РФ не устанавливают иных сроков представления налогоплательщиком деклараций за те месяцы, которые предшествовали месяцу, в котором его выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысила 1 млн руб. В данном случае ранее 20 апреля у налогоплательщика не возникло обязанности представлять какие-либо налоговые декларации помесячно.

Так, декларация за январь не должна представляться в феврале, так как выручка января - менее 1 млн руб. Нет обязанности ее представлять и в марте, поскольку в феврале выручка также составила менее 1 млн руб. Только когда в марте выручка налогоплательщика превысила 1 млн руб., у него в принципе возникла обязанность по представлению ежемесячных деклараций, в том числе за январь и февраль. Они должны быть поданы до 20 апреля.

Такой подход к решению рассматриваемого вопроса подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2002 N А44-1966/01-С13 и от 01.08.2003 N А05-513/03-29/26).

Вместе с тем отметим, что неуплата штрафов в такой ситуации не означает автоматического освобождения налогоплательщика от уплаты пеней. В рассмотренном выше случае налоговые органы начислят налогоплательщику пени начиная с 21 февраля по суммам НДС, начисленным с выручки за январь, и начиная с 21 марта по суммам НДС, начисленным с выручки за февраль (при отсутствии переплаты по НДС по лицевому счету налогоплательщика по указанным датам). Это объясняется тем, что для взыскания штрафа с налогоплательщика обязательно необходимо наличие его вины, пени же рассматриваются как компенсационная мера за просрочку платежа и не связаны с виновностью или невиновностью налогоплательщика в такой просрочке.

Однако ни штрафа, ни пеней не возникает в другой спорной ситуации - когда налогоплательщик не использовал право, предоставленное ему п.6 ст.174 НК РФ, и представил в налоговые органы декларацию по НДС за первый месяц отчетного квартала, хотя и не обязан был этого делать исходя из объемов своей выручки.

По мнению налоговиков, после принятия ежемесячной налоговой декларации инспектором налогового органа налогоплательщик в соответствии со ст.23 НК РФ должен уплатить налог на добавленную стоимость в общие сроки, установленные законодательством РФ, то есть до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Соответственно, при нарушении сроков подачи налоговых деклараций и уплаты НДС, то есть вместо представления в последующем не ежемесячных деклараций, а ежеквартальных, к ним должны применяться как меры ответственности в виде штрафа, так и меры обеспечения исполнения обязательства в виде пеней.

Однако суды не разделяют такую позицию и встают на защиту законных интересов налогоплательщиков. Как, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.03.2003 N Ф09-661/03АК. Предприниматель (ответчик) добровольно подал налоговые декларации по НДС с нарушением сроков, установленных для налогоплательщиков с налоговым периодом в календарный месяц. Но это, как указано судом, не образует состава налогового правонарушения, потому что выручка ответчика составила менее 1 млн руб. в месяц.

ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 22.08.2002 N А33-2663/02-С3а-ФО2-2355/02-С1 указал, что поскольку у налогоплательщика согласно объемам его выручки налоговым периодом является квартал, то пени с доначисленной суммы налога должны быть исчислены поквартально, а не помесячно, как это сделал налоговый орган. На основании этого судом признано недействительным решение инспекции в части взыскания пеней, рассчитанных исходя из обязанности уплачивать налог помесячно. При этом суд особо отметил, что факт представления налогоплательщиком деклараций помесячно, а не за квартал, как это предусмотрено законом, не имеет правового значения.

Все это говорит о том, что предпринимателям следует взвешенно подходить к выбору для себя налогового периода по НДС. По мнению автора, принимать в качестве налогового периода квартал целесообразно только в том случае, если налогоплательщик твердо уверен, что в каждом месяце квартала сумма полученной им выручки не превысит 1 млн руб. Если фактически этого не будет, то, вероятнее всего, налогоплательщику предстоит столкнуться с неправомерными попытками налоговых органов применить к ним различные меры ответственности и необходимостью отстаивать свою правоту в судебном порядке. При этом отметим, что сдача ежемесячных деклараций по НДС может быть даже выгодна налогоплательщику. Речь идет о тех периодах, когда суммы налоговых вычетов превышают суммы налога к начислению.

Для правильного применения положений НК РФ о выборе налогового периода по НДС важно знать, какая выручка должна учитываться для этих целей. Глава 21 НК РФ непосредственно не дает общего определения выручки от реализации товаров (работ, услуг). Позиция налоговых органов по данному вопросу сформировалась достаточно давно и остается неизменной. В частности, они считают необходимым выручку для рассматриваемых целей определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, принятой конкретным налогоплательщиком (п.38 Методических рекомендаций по НДС).

Однако, по мнению автора, это спорный вопрос. Довод налоговиков о том, что п.2 ст.153 НК РФ указывает, как определять выручку при расчете налоговой базы по НДС, нельзя признать достаточно весомым. Здесь не учитывается то, что данный пункт (как и ст.167 НК РФ) устанавливает правила подсчета только той выручки, которая включается в налоговую базу определенного налогового периода. Следовательно, механически использовать указанный порядок для других целей гл.21 неправомерно, а при отсутствии в ней четкого порядка определения выручки для целей ст.163 НК РФ налогоплательщик может применить и иной порядок расчета выручки. То есть формировать выручку исходя из общих принципов, содержащихся в ст.39 НК РФ. (Все аспекты вопроса, касающегося определения термина "выручка от реализации товаров (работ, услуг)" для целей гл.21 НК РФ рассматриваются автором в разд.4.9.1.1 данной главы настоящей книги.) Вместе с тем в настоящее время предпринимателям при решении данного вопроса целесообразнее руководствоваться подходом налогового ведомства в целях избежания споров с ним.

Вне зависимости от того, какой налоговый период (месяц или квартал) у налогоплательщика, форма представляемой им налоговой декларации по НДС является единой.

В настоящее время используются формы декларации, утвержденные Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость". Данный Приказ вводится в действие начиная с первого налогового периода 2004 г. (январь или I квартал).

Как и ранее, имеются две формы декларации по налогу на добавленную стоимость: одна общая, другая - по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, то есть в основном для экспортеров. Обе они принципиально не отличаются от ранее использовавшихся. Однако общая форма декларации теперь в самом начале содержит разделы, в которых указываются суммы налога к уплате (к уменьшению). Причем отдельно указываются суммы, подлежащие к уплате (уменьшению), которые подающий декларацию предприниматель исчислил в качестве налогоплательщика (разд.1.1 декларации), и суммы налога, которые он рассчитал в качестве налогового агента (разд.1.2 декларации).

4.11. Особенности использования счетов-фактур

и ведения книг покупок и продаж по отдельным операциям

Все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры и вести книги покупок и продаж. Общие правила их составления и ведения уже описаны нами в разд.4.8 данной главы. Однако при осуществлении отдельных сделок и операций существуют свои специфические особенности, которые налогоплательщик должен знать для правильного исчисления сумм НДС. Рассмотрим наиболее важные и часто встречающиеся из них.

4.11.1. Порядок применения счетов-фактур,

книг покупок и продаж при посреднических договорах

Напомним, что в данном случае речь идет об оформлении документов по НДС сторонами сделки, заключившими между собой договор комиссии, поручения или агентирования. Такие операции имеют свои особенности, потому что у налогоплательщиков, выступающих в роли посредников в договорах комиссии, поручения и агентирования, в соответствии со ст.156 НК РФ объектом обложения НДС является только сумма получаемого ими вознаграждения.

Посредник может выполнять различные поручения, то есть осуществлять как продажу товаров, так и их закупку. Рассмотрим обе эти ситуации.

4.11.1.1. Посредник реализует чужие товары

Статьей 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В связи с тем что в соответствии со ст.ст.996 и 999 Гражданского кодекса в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника, вне зависимости от типа посреднического договора объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.

Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера (ст.992 ГК РФ), указанные средства облагаются налогом на добавленную стоимость у него в общеустановленном порядке. Одновременно следует отметить, что на основании вышеизложенного порядка исчисления налога на добавленную стоимость комитентом вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента (принципала), счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. При этом в счете-фактуре указываются стоимость товара, по которой он реализуется покупателю (без выделения сумм комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды), и сумма НДС, исчисленная со стоимости реализуемого товара.

Номер счету-фактуре посредник присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр он передает покупателю, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. Посредник хранит этот счет-фактуру в своем журнале учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок его не регистрирует. Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Если сам комитент не является плательщиком НДС, то, передавая товары на реализацию посреднику, он должен указать это обстоятельство. В таком случае посредник, выставляя счет-фактуру покупателям при реализации данных товаров, также не имеет права выделять в ней НДС и должен сделать пометку "НДС не облагается".

Кроме того, плательщики НДС, которые оказывают посреднические услуги, в обязательном порядке выставляют своим клиентам (комитентам и принципалам) счета-фактуры на стоимость оказанной посреднической услуги. В них выделяется НДС в любом случае независимо от того, является ли комитент или принципал плательщиком НДС. И эти счета-фактуры в соответствии с п.п.16, 17 и 24 Правил подлежат регистрации в книге продаж у посредника. Соответственно, они подлежат регистрации в книге покупок у комитента (принципала), если он является плательщиком НДС.

Пример 43. ПБОЮЛ Редькин А.М. является комиссионером и реализует товары, принадлежащие комитенту - ООО "Контур". В соответствии с условиями договора ПБОЮЛ Редькин А.М. должен реализовать товары комитента по ценам не ниже указанных в товарных накладных при получении данного товара от ООО "Контур". При этом сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся предпринимателю, составляет 10% от фактической цены реализации товаров комитента.

В марте 2004 г. ООО "Контур" передало ПБОЮЛ Редькину А.М. товары для реализации на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Так как товары передаются не по договору поставки или купли-продажи, а по договору комиссии, при их отгрузке счет-фактура не выписывается. Однако ООО "Контур" является плательщиком НДС, и налог по переданным товарам выделен им в товарных накладных.

В апреле 2004 г. предприниматель реализовал все полученные товары ЗАО "Штрих" за 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Деньги от покупателя поступили на счет предпринимателя также в апреле. В этом же месяце ПБОЮЛ Редькин А.М. представил комитенту отчет по данной сделке, в котором указал и свое вознаграждение в сумме 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Данный отчет был утвержден комитентом в этом же месяце. Деньги, причитающиеся ООО "Контур" за минусом удержанного вознаграждения, то есть 265 500 руб., предприниматель перечислил ему также в апреле 2004 г.

В приведенной ситуации схема составления и отражения сторонами сделки счетов-фактур будет следующей:

- в апреле 2004 г. ПБОЮЛ Редькин А.М. выписывает ЗАО "Штрих" (покупателю) счет-фактуру на 295 000 руб. с указанием в нем НДС - 45 000 руб. Предприниматель подшивает его в журнал выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует;

- в апреле же ООО "Контур" должен выписать и передать предпринимателю счет-фактуру на реализованные товары в той же сумме - 295 000 руб. с указанием в нем НДС - 45 000 руб. Он подшивается у ООО "Контур" в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. У ПБОЮЛ Редькина А.М. данный полученный от комитента счет-фактура подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется;

- в апреле 2004 г. предприниматель-комиссионер выписывает комитенту (ООО "Контур") счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения - 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб. Этот счет-фактура регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур и книге продаж ПБОЮЛ Редькина А.М. Одновременно счет-фактура регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок у комитента (ООО "Контур"), то есть комитент принимает к вычету сумму НДС по нему.

Более сложной является ситуация, когда лицо, выступающее в качестве посредника, само не признается плательщиком НДС, реализуя при этом товары лица, являющегося плательщиком НДС.

В данном случае посредник, не являясь плательщиком НДС, не обязан выписывать счета-фактуры. Поэтому комиссионер, который в соответствии с законодательством не является плательщиком налога на добавленную стоимость, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды).

Но следует принимать во внимание случаи, когда посредник, не являющийся плательщиком НДС, реализует товары, принадлежащие комитенту, который является плательщиком НДС.

В соответствии с п.1 ст.990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. В этой связи при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров. И поскольку комитент является плательщиком НДС, в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС.

Выписанный в данном случае комиссионером счет-фактура с указанием НДС служит основанием у покупателей для зачета НДС, которого в противном случае он был бы несправедливо лишен. Естественно, что в данной ситуации не должна применяться норма п.5 ст.173 НК РФ и обязанности по уплате НДС в размере сумм, выделенных в таких счетах-фактурах, у комиссионера (как у лица, не являющего плательщиком НДС, но выставившего счет-фактуру с суммой налога) не возникает. Ведь суммы НДС по таким счетам-фактурам уплачивают в конечном счете непосредственно комитенты (принципалы), чьи товары (работы, услуги) реализуются.

Вышеизложенную позицию разделяют налоговые органы. См., например, Письма МНС России от 20.01.2003 N 03-1-08/177/11-Б802, от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года", УМНС России по г. Москве от 15.12.2002 N 24-11/60941.

Кроме того, налогоплательщикам при выставлении счетов-фактур при исполнении рассматриваемых договоров необходимо учитывать, что посредник может действовать во взаимоотношениях с третьим лицом или от своего имени, или от имени доверителя, принципала. Так, в договоре комиссии посредник действует от своего лица, а в договоре поручения - от лица доверителя. В агентском договоре данное положение может быть выбрано сторонами по своему усмотрению.

В связи с этим при реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура должен выставляться на имя покупателя от имени доверителя с присвоением ему номера по журналу регистрации выставленных счетов-фактур доверителя и регистрацией в книге продаж. Если же посредник при реализации товаров (работ, услуг) комитента выступает от своего имени, счет-фактура покупателям выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени и номер указанному счету-фактуре присваивает посредник в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур (как это было описано выше).

4.11.1.2. Посредник выполняет поручение

по закупке товаров

Выполняя данное поручение, посредник также может действовать во взаимоотношениях с третьим лицом или от своего имени, или от имени доверителя, принципала в зависимости от вида заключенного между ними договора (комиссии или поручения).

Согласно ст.990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Если условиями договора поставки организация (комиссионер) выступает в роли покупателя и счет-фактура выставлен продавцом на его имя, то основанием у грузополучателя (комитента) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж не регистрируется. По мере выполнения своих обязательств по договору комиссионер выписывает комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, который и регистрируется в книге продаж у комиссионера (см. Письма МНС России от 17.03.2003 N 03-1-08/849/14-Й620 и от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807).

Формально комиссионер имеет право выставить комитенту и один счет-фактуру, указав в нем отдельно суммы возмещаемых расходов (например, на закупку товаров) и сумму своего вознаграждения. Но с точки зрения описываемой техники регистрации данных счетов-фактур, по мнению автора, более целесообразно их разделять.

По аналогии с уже изложенным нами порядком при исполнении поручения на продажу товаров, при закупке товаров счет-фактура, полученный комиссионером от продавца товаров, приобретаемых для комитента, хранится у него в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется. При отгрузке товаров в адрес комитента комиссионер выписывает на имя комитента счет-фактуру с указанием покупной цены товаров (на основании счета-фактуры, полученного от продавца товаров).

По мнению налоговых органов, к отчету агента (комиссионера) по закупке товаров должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в налоговом учете принципала (комитента). В этом случае наличия только отчета агента (комиссионера) и его счета-фактуры в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов для правомерного отражения операций по исполнению агентского (комиссионного) договора недостаточно.

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем принципал (комитент) должен документально подтверждать правомерность отражения таких операций, в том числе правомерность принятия в зачет сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным агентом (комиссионером). Поэтому посредник по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных и счетов-фактур продавцов, а также платежных поручений, свидетельствующих об оплате данных товаров.

Как и в предыдущем случае, если сам посредник не является плательщиком НДС, это не должно лишать комитента права на вычет сумм налога, реально уплаченных при покупке соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому здесь полностью применима аналогия с договором на реализацию товаров комитентом, не являющимся плательщиком НДС.

В этом случае комиссионер, даже сам не являясь плательщиком НДС, счета-фактуры по закупленным товарам имеет право составить и выставить комитенту с НДС, если суммы данного налога были указаны в соответствующем счете-фактуре продавца данных товаров. А вот на сумму своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды) посредник, не являясь плательщиком НДС, счета-фактуры комитенту не выставляет.

Если стороны действуют по договору поручения, то продавец товара должен выписывать все документы, в том числе и счет-фактуру непосредственно на имя доверителя вне зависимости от участия или неучастия посредника-поверенного в расчетах. Сам поверенный выставляет доверителю счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения в обычном порядке для операций по реализации.

Если комитент перечисляет комиссионеру аванс на выполнение поручения (аванс в оплату посреднических услуг), то, получив его, комиссионер выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на поступившую сумму и регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж. После оказания посреднической услуги комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в книге продаж, делая при этом запись и в книге покупок на сумму налога, отраженную ранее в книге продаж при поступлении аванса.

Данная схема полностью аналогична обычной схеме оформления документов при получении авансов. Однако в посреднических договорах она не вызывает затруднений, только если аванс в счет будущего вознаграждения выплачивается отдельно от суммы, перечисляемой посреднику для исполнения поручения. Если посреднику перечисляется общая сумма, перед ним встает вопрос правильного определения суммы своего аванса в части, причитающейся на долю комиссионного вознаграждения.

На практике комитент чаще всего перечисляет комиссионеру не только сумму денежных средств, подлежащую перечислению поставщику приобретаемого комиссионером товара, но и сумму предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг.

В этом случае комиссионеру следует разделить в налоговом учете поступившие денежные средства, даже если они перечислены одним платежным поручением (независимо от формулировки комитента в отношении назначения платежа). Определить размер платежа в счет комиссионного вознаграждения (а соответственно, и в счет оплаты приобретаемого комиссионером товара) можно на основании договора комиссии, в котором следует предусмотреть, на какие конкретно цели комитентом перечисляются денежные средства.

Легко определить сумму аванса по самому вознаграждению и тогда, когда в договоре размер вознаграждения определен в процентном соотношении. При других законодательно допустимых способах установления сторонами размера вознаграждения сделать это достаточно трудно, а следовательно, неизбежны споры с налоговыми органами по поводу правомерности определения конкретной суммы аванса, с которой исчисляется НДС.

Одним из путей решения данного вопроса может быть решение сторон о том, что комитент перечисляет денежные средства только для оплаты приобретаемого комиссионером товара без учета комиссионного вознаграждения посредника. Это, естественно, необходимо отразить в договоре, указав также четкий срок оплаты самих посреднических услуг, оказанных комиссионером.

4.11.2. Порядок применения счетов-фактур

по обязательствам, выраженным в иностранной валюте

и условных единицах

По общему правилу счета-фактуры составляются в рублях РФ. Вместе с тем согласно п.7 ст.169 НК РФ если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Что же это за случаи?

Во-первых, это ситуации, когда реально расчеты между сторонами производятся в иностранной валюте. Например, предприниматель оказывает какую-либо услугу нерезиденту, местом оказания которой в целях гл.21 НК РФ признается территория РФ.

В таком случае налоговая база по НДС определяется по курсу этой валюты, действующему на дату фактической реализации товаров. Данное положение установлено п.3 ст.153 НК РФ. Что считать датой реализации для целей гл.21 НК РФ, мы уже неоднократно рассматривали в данной главе.

Соответственно, в книге продаж и в книге покупок счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, регистрируют в рублевом эквиваленте на дату определения суммы НДС.

Книга покупок предназначена для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. А книга продаж - для регистрации операций, признаваемых объектами обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению.

Пример 44. Предприниматель оказал иностранному покупателю услуги, местом реализации которых в соответствии со ст.148 НК РФ признается территория РФ. Данные услуги подлежат налогообложению по общей ставке 18%. Обязательство по договору выражено в иностранной валюте. Стоимость оказанных покупателю услуг составила 1180 евро, в том числе НДС - 180 евро. Курс на дату реализации, подтвержденную актом, - 35 руб. за 1 евро. Через три дня с момента реализации продавец выписывает счет-фактуру в иностранной валюте. Курс на дату выписки счета-фактуры составлял 35,5 руб. за 1 евро.

Покупатель произвел оплату через месяц после даты реализации. Курс на дату оплаты составил уже 36 руб. за 1 евро.

Выписанный ПБОЮЛ счет-фактуру регистрируют в книге продаж в том налоговом периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация указанных услуг (в зависимости от выбранного метода: "по отгрузке" или "по оплате"). Однако в любом случае счет-фактура должен быть зафиксирован в книге продаж предпринимателя в рублевом эквиваленте по курсу на дату реализации, указанную, например, в акте оказания услуг. То есть сумма реализации составит 41 300 руб. (1180 EUR х 35 руб/EUR), в том числе НДС - 6300 руб. (41 300 руб. х 18% : 118%).

Во-вторых, уже достаточно давно у нас в стране получило широкое распространение заключение договоров, цена которых выражена в иностранной валюте, а реальные расчеты между участниками производятся в рублях по договорному курсу, как правило, равному официальному курсу данной валюты, установленному ЦБ РФ на день платежа.

Возможность таких расчетов опирается на положения ст.317 ГК РФ. Ею предусмотрено, что валютой денежных обязательств на территории России является рубль, но договором может быть предусмотрено, что такое обязательство следует оплатить в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей условной денежной единицы на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, цена договора может быть определена не только в твердой сумме в рублях, но и в условных единицах по определенному сторонами курсу. Обычно же в качестве условной единицы стороны принимают ту или иную иностранную валюту и определяют ее рублевый эквивалент по утвержденному курсу.

В ходе использования таких цен, выраженных в условных единицах, возникают отклонения, которые вызваны изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам. Такие отклонения называются суммовыми разницами. Несмотря на то что это понятие для предпринимателей не используется в связи с используемым ими кассовым методом определения доходов, при расчетах НДС оно может быть использовано и ими.

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах на законодательном уровне не установлен. По мнению автора, здесь применим тот же п.7 ст.169 НК РФ. Ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях. Кроме того, возможность составления счетов-фактур в условных единицах никогда не отвергалась и налоговыми органами, даже и в период до вступления в силу гл.21 НК РФ (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 10.04.2000 N 02-11/14094).

Перед тем как перейти к порядку оформления данных операций необходимо выяснить принципиальный подход к определению налоговой базы и сумм НДС к вычету по таким договорам у продавца и покупателя.

У продавца. В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Согласно п.4 ст.166 НК РФ, общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Поэтому в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС продавец корректирует на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц.

Поставщик регистрирует выписанный им счет-фактуру в книге продаж в общеустановленном порядке в зависимости от применяемого им метода определения выручки для целей налогообложения.

У покупателя. Пунктом 2 ст.171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 ст.172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом НДС принимается к вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Если в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам. Такую позицию разделяют и налоговые органы (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 09.09.2002 N 24-11/41793).

Составлять счета-фактуры в условных единицах по рассматриваемым нами договорам и проще и удобнее и продавцу, и покупателю. Рассмотрим этот способ подробнее.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то счет-фактуру, выписанный им в условных единицах, он регистрирует в книге продаж в периоде отгрузки в рублях по курсу на дату отгрузки.

Далее при поступлении оплаты производится корректировка налоговой базы:

- в случае возникновения положительной суммовой разницы (то есть при росте курса валюты, к которой привязана условная единица, на дату расчета по отношению к дате отгрузки) поставщик делает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительной суммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг) с пометкой "Положительная суммовая разница". Эта запись делается в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступает оплата от покупателя;

- в случае выявления отрицательной суммовой разницы (то есть при снижении курса валюты, к которой привязана условная единица, на дату расчета по отношению к дате отгрузки) поставщик делает дополнительную корректирующую запись (со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров, работ, услуг) в книге продаж на сумму излишне начисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период. Корректировка осуществляется в книге продаж в том периоде, в котором поступила оплата от покупателя.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный им в условных единицах при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступила оплата от покупателя. Запись в книге продаж делается в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.

В книге покупок покупателя счет-фактура, выписанный поставщиком в условных единицах, как и обычный счет-фактура в рублях, будет зарегистрирован только после его оплаты. То есть в том отчетном периоде, когда покупатель оплатит приобретенные (оприходованные) товары (работы, услуги). Если счет-фактура выписан в условных денежных единицах, то в книге покупок указывается фактически перечисленная поставщику сумма в рублях. А на самом счете-фактуре делается пометка "Оплачено по курсу: на дату _______ в размере ___ руб. ___ коп.".

Существует практика составления счетов-фактур по договорам, в которых обязательство выражено в условных единицах, в рублях по курсу на день отгрузки с последующим оформлением дополнительного счета-фактуры на возникающую суммовую разницу. Однако она менее удобна, так как требует постоянного контроля за выставлением дополнительных счетов-фактур, которые должны выставляться на каждую частичную проплату до момента закрытия всей суммы валютной задолженности.

Кроме того, в условиях, когда курс иностранной валюты падает (например, характерно для доллара в 2003 г.), приходится выписывать "отрицательные" дополнительные счета-фактуры, то есть где все значения указаны со знаком "минус". Данное обстоятельство противоречит самой экономической природе такого документа, как счет-фактура.

С учетом этого при работе по рассматриваемым договорам рекомендуется составлять счета-фактуры в иностранной валюте.

4.11.3. Порядок применения счетов-фактур

в прочих хозяйственных ситуациях

Как мы уже неоднократно отмечали в настоящей книге, в соответствии со ст.40 НК РФ в ряде случаев для целей налогообложения может приниматься не фактическая цена сделки, указанная сторонами в договоре, а рыночная цена на аналогичные товары (работы, услуги). В полной мере это относится и к такому налогу, как НДС.

В такой ситуации продавец на цену, указанную в договоре, выписывает покупателю счет-фактуру в обычном порядке. Естественно, сумма НДС, указанная в ней, подлежит отражению в книге продаж с последующей уплатой в бюджет.

Однако возможны случаи, когда налоговая база для уплаты НДС, рассчитанная по правилам ст.40 НК РФ, будет больше цены договора. Следовательно, и сумма налога, которая должна быть начислена к уплате в бюджет, получается больше отраженной в договоре и в выписанном покупателю счете-фактуре.

В связи с тем что в соответствии с п.3 ст.169 НК РФ налогоплательщик обязан во всех случаях при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, составлять счет-фактуру (за исключением случаев, прямо предусмотренных в п.4 ст.169 НК РФ), он обязан выписать еще один счет-фактуру и в этом случае.

Следовательно, при доначислении НДС исходя из рыночной цены сделки предприниматель в дополнение к счету-фактуре, выписанному в общеустановленном порядке на фактическую сумму сделки, должен составить счет-фактуру на разницу между рыночной и фактической ценами сделки.

Так как указанная в таком счете-фактуре сумма не подлежит уплате покупателем, он выписывается предпринимателем в единственном экземпляре с указанием в нем суммы доначисленного налога. В книге продаж он отражается в общем порядке с пометкой "Доплата налога исходя из уровня рыночных цен" или "Доплата налога по условиям ст.40 НК РФ".

В данном случае предприниматели могут использовать механизм, аналогичный приведенному в Письме Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393, который в тот период времени применялся для случаев доначисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.

Этот дополнительный счет-фактура на разницу между рыночной и фактической ценами сделки должен быть зарегистрирован предпринимателем в книге продаж в том же отчетном периоде, в котором в ней отражается основной счет-фактура по данной сделке, составленный на цену, указанную в договоре.

Пример 45. Предприниматель Миронов П.Р. реализовал взаимозависимому лицу телевизор за 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В то же время обычно он продает такие телевизоры за 14 160 руб., включая НДС, что соответствует рыночной цене на данное изделие.

ПБОЮЛ должен дополнительно выписать счет-фактуру на разницу в ценах, то есть на 2360 руб. (14 160 руб. - 11 800 руб.), и указать в нем НДС, исчисленный по расчетной ставке, - 360 руб. (2360 руб. х 18% : 118%).

Возникают вопросы с порядком оформления счетов-фактур и при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом ранее уплаченного налога. Напомним, что в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров)), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Понятно, что стандартная схема заполнения счета-фактуры в данном случае не может быть применена. Поэтому порядок составления счетов-фактур в этой ситуации долгое время оставался не ясным.

Соответствующие разъяснения были даны МНС России в Письме от 10.09.2001 N 03-1-09/2739/15 (оно указано как основание в Письме УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость").

В данных Письмах разъяснено, что в счете-фактуре, оформляемом при реализации таких объектов, в графе 7 должна указываться расчетная ставка налога (сейчас в размере 18/118%) с пометкой "с межценовой разницы". В графе 8 - сумма налога, исчисленная в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, и в графе 9 - стоимость реализуемого объекта с учетом суммы исчисленного налога. Соответственно, по остальным графам, где должны стоять стоимостные показатели, ставятся прочерки ввиду отсутствия данных.

Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина России. Так, в частных консультациях они указывают, что в соответствии с п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны стоимость товаров за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров без НДС и сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. С учетом этого при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, в счете-фактуре следует указывать не налоговую базу по НДС, а фактическую стоимость реализованного имущества и сумму НДС, исчисленную с разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Что касается зачета НДС при приобретении такого имущества покупателями, то здесь следует учитывать правила п.2 ст.171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, в случае использования товаров при осуществлении операций, облагаемых НДС. Кроме того, в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Таким образом, покупатели данного имущества должны принимать к вычету суммы НДС, отраженные в счете-фактуре, указав их в своей книге покупок.

Пример 46. Предприниматель Миронов П.Р. имеет основное средство, приобретенное им в период использования освобождения от НДС на основании ст.145 НК РФ. Первоначальная стоимость этого основного средства с учетом НДС составляла 60 000 руб.

В марте 2004 г. он реализовал данное основное средство за 54 000 руб. Остаточная стоимость данного основного средства с учетом начисленной амортизации к моменту реализации составила 40 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая начислению по данной операции, определяется по правилам п.4 ст.154 НК РФ и составляет 2135,59 руб. ((54 000 руб. - 40 000 руб.) х 18% : 118%).

В данной ситуации ПБОЮЛ Миронов П.Р. должен выписать покупателю счет-фактуру, указав в нем продажную цену основного средства - 54 000 руб. и сумму начисленного налога - 2135,59 руб. Этот счет-фактура будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————T—————————T——————————T—————————T—————————T—————T——————————T————————T—————————T—————————————T——————————¬
   |Наименование| Единица |Количество|   Цена  |Стоимость|В том| Налоговая|  Сумма |Стоимость|    Страна   |   Номер  |
   |   товара   |измерения|          | (тариф) | товаров |числе| ставка, %| налога,| товаров |происхождения| грузовой |
   |  (описание |         |          |    за   | (работ, |акциз|          |  руб.  | (работ, |             |таможенной|
   | выполненных|         |          | единицу | услуг), |     |          |        | услуг), |             |декларации|
   |   работ,   |         |          |измерения|всего без|     |          |        |  всего  |             |          |
   |  оказанных |         |          |         |  налога |     |          |        | с учетом|             |          |
   |   услуг)   |         |          |         |         |     |          |        | налога, |             |          |
   |            |         |          |         |         |     |          |        |   руб.  |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————+——————————+————————+—————————+—————————————+——————————+
   |      1     |    2    |     3    |    4    |    5    |  6  |     7    |    8   |    9    |      10     |    11    |
   +————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————+——————————+————————+—————————+—————————————+——————————+
   |Станок по   |Шт.      |     1    |    —    |    —    |  —  |18/118 (с |2 135,59| 54 000,0|      —      |     —    |
   |накладной от|         |          |         |         |     |межценовой|        |         |             |          |
   |02.03.2004  |         |          |         |         |     |разницы)  |        |         |             |          |
   |N 1         |         |          |         |         |     |          |        |         |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————+——————————+————————+—————————+—————————————+——————————+
   |Всего к     |    —    |     —    |    —    |    —    |  —  |     —    |2 135,59| 54 000,0|      —      |     —    |
   |оплате      |         |          |         |         |     |          |        |         |             |          |
   L————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+—————+——————————+————————+—————————+—————————————+———————————

Суммы, фактически уплаченные таможенным органам по поступившим (принятым к учету) импортным товарам и подлежащие вычету (возмещению) в соответствии со ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, принимаются к вычету без счета-фактуры. Данные суммы налога отражаются в книге покупок импортера по мере их фактической уплаты на основании данных грузовых таможенных деклараций (п.п.5 и 10 Правил).

После 1 июля 2001 г. в торговых отношениях Российской Федерации и Республики Беларусь сохраняется порядок применения НДС, действовавший до вышеуказанной даты и установленный ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). В связи с этим во взаимной торговле Российской Федерации и Республики Беларусь операции по реализации товаров хозяйствующими субъектами этих государств осуществляются по ценам, увеличенным на сумму НДС по ставкам, установленным внутренним законодательством <8>.

     
   ————————————————————————————————

<8> Обратите внимание: во взаимоотношениях по НДС с субъектами Республики Беларусь особый порядок действует только в отношении реализации товаров. При реализации работ и услуг действует общий порядок, как и с любыми другими зарубежными странами.

Отметим, что до 1 июля 2001 г. такой порядок действовал не только в отношении Республики Беларусь, но и в отношении других стран СНГ.

После этой даты товары, поступающие из прочих стран СНГ, облагаются НДС при таможенном оформлении, как это предусмотрено для импортных товаров.

При этом суммы НДС, уплаченные российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Беларусь при приобретении товаров, подлежат вычету (возмещению, зачету) в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 г. Принимая во внимание, что в соответствии с законодательством Республики Беларусь по НДС составление и выставление счетов-фактур при реализации товаров не предусмотрено, вышеуказанный вычет производится у российского налогоплательщика при условии выделения сумм НДС отдельной строкой в расчетных и товаросопроводительных документах.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь, принимаются к зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии, что они выделены отдельной строкой в первичных и расчетных документах. Указанные суммы налога отражаются в книге покупок по мере оплаты приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг) на основании первичных документов, подтверждающих факт уплаты налога.

ГЛАВА 5. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Конституция Российской Федерации гарантирует каждому социальное обеспечение в случаях, установленных законом, вне зависимости от каких-либо условий.

В настоящее время задачи по финансовому обеспечению данных целей решаются с помощью единого социального налога (ЕСН). Это прямо установлено в ст.234 НК РФ. В ней указывается, что установленный гл.24 НК РФ ЕСН предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Уплата данного налога обеспечивает как частные интересы застрахованных, так и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной защищенности всех категорий граждан РФ.

Введенный с 1 января 2001 г. гл.24 НК РФ ЕСН не заменяет собой существовавшие ранее платежи во внебюджетные социальные фонды, а лишь объединяет их. Таким образом, ЕСН по существу состоит из четырех платежей:

- в Пенсионный фонд Российской Федерации (взносы ЕСН в федеральный бюджет);

- в Фонд социального страхования Российской Федерации;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов из приведенного выше перечня исключен платеж в Фонд социального страхования РФ. Плательщики ЕСН помимо этого налога также в целях мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное обеспечение уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ. При этом сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Порядок их уплаты регулируется гл.24 НК РФ и Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Последние изменения в этот Закон, вступившие в силу 1 января 2004 г., были внесены Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ.

Однако объединение существовавших ранее платежей в социальные внебюджетные фонды в единый налог нельзя рассматривать как чисто механический процесс. Теперь все составные части ЕСН подчиняются единым нормам НК РФ, а не специфическим правилам, которые существовали для каждого фонда прежде. Унификация всех обязательных платежей, которые осуществляют налогоплательщики, выражается в том, что все они поступают на счета казначейства и контроль за ними возложен на налоговые органы.

Вместе с тем у налогоплательщиков сохраняются отношения с фондами:

- Пенсионным фондом РФ - по предоставлению данных для персонифицированного учета;

- Фондом социального страхования РФ - по начислению и получению социальных пособий и целевых выплат (на пособие по временной нетрудоспособности, на пособие по беременности и родам, на приобретение путевок).

Так же, как и ранее, целевое использование поступивших средств будут осуществлять сами указанные выше внебюджетные фонды.

Принципиальным нововведением является установление для ЕСН регрессивной шкалы ставок, размер которых уменьшается по мере увеличения налоговой базы. В теории и практике налогообложения существуют три разновидности шкалы ставок налогообложения:

- плоская;

- прогрессивная;

- регрессивная.

Существовавшая ранее для подоходного налога с физических лиц прогрессивная шкала отменена, однако впервые в отечественной налоговой практике введена регрессивная шкала налогообложения - для ЕСН. В настоящей главе мы остановимся на рассмотрении основных моментов действующего в настоящее время порядка исчисления платежей по ЕСН и отчетности по нему, в том числе в вышеназванные государственные фонды (ФСС РФ, ФФОМС и ПФР).

5.1. Налогоплательщики

Состав плательщиков ЕСН определен ст.235 НК РФ.

В первую очередь это лица, производящие выплаты в пользу физических лиц. Таковыми могут быть:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Все эти лица обязаны начислять ЕСН вне зависимости от того, каким договором (трудовым, или гражданско-правовым, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, или авторским) оформлены отношения между ними и физическими лицами, которым производятся выплаты.

Кроме того, индивидуальные предприниматели и адвокаты должны уплачивать налог еще и за себя, то есть с собственных доходов от предпринимательской деятельности (за вычетом расходов).

Согласно п.2 ст.235 НК РФ, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, то он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию. Это в полной мере относится к индивидуальным предпринимателям. Поэтому ПБОЮЛ в любом случае является плательщиком ЕСН за себя лично и, кроме того, может признаваться им еще и по второму основанию, если он является источником выплат другим гражданам.

Обратите внимание: индивидуальные предприниматели, как и организации, выплачивая доходы другим предпринимателям по гражданско-правовым договорам, не производят исчисление ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям (в отличие от аналогичных выплат обычным гражданам). Это объясняется тем, что предприниматели согласно п.5 ст.244 НК РФ являются самостоятельными плательщиками ЕСН по доходам, полученным от предпринимательской деятельности.

Однако на практике имеют место отдельные случаи злоупотребления указанной нормой НК РФ с целью уйти от уплаты ЕСН. Речь, в частности, идет о тех случаях, когда лица, с которыми у предпринимателя фактически имеются трудовые отношения, регистрируются в качестве самостоятельных ПБОЮЛ и выплачиваемые им средства не облагаются ЕСН. Например, граждане, фактически работающие продавцами в магазине, сами регистрируются как предприниматели и получают вознаграждения фактически за свой труд, но формально в виде предпринимательского дохода. Предпринимателям-работодателям необходимо иметь в виду, что такие попытки экономии на ЕСН неизбежно приведут к длительным разбирательствам с налоговыми органами и сомнительным шансам на победу в споре в суде.

Предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности или применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками ЕСН. Они не обязаны уплачивать ЕСН ни как лица, выплачивающие доход, ни со своих доходов от предпринимательской деятельности. Таким образом, плательщиками ЕСН признаются только предприниматели, применяющие традиционную систему налогообложения.

Также следует иметь в виду, что НК РФ в ст.239 предусматривает льготу по ЕСН в отношении определенных категорий граждан. Эти положения полностью распространяются и на предпринимателей в отношении их собственных доходов.

5.2. Объект налогообложения и налоговая база

Для правильного исчисления налогов нужно знать, что же является объектом налогообложения и как правильно рассчитать его количественное отражение - налоговую базу.

Объект обложения единым социальным налогом указан в ст.236 НК РФ. Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов это доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, которые они несут, извлекая эти доходы. Обратите внимание: уменьшить свой доход индивидуальный предприниматель может не на все расходы, а только на те, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Так сказано в п.3 ст.237 НК РФ.

Для предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, не облагаются ЕСН выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иного вещного права на имущество, а также передача в пользование имущества (имущественных прав). На это прямо указывается и в самом НК РФ (абз.3 п.1 ст.236 НК РФ).

Итак, не облагаются ЕСН в первую очередь выплаты по договорам купли-продажи и договорам аренды. Описание основных типов гражданско-правовых договоров можно найти в Гражданском кодексе РФ.

Отметим, что особое внимание следует уделить выплатам по договорам аренды автотранспортных средств. Дело в том, что по договору аренды автомобиля арендодатель может также предоставлять услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля (договор аренды транспортного средства с экипажем). Оплата данных услуг уже должна облагаться ЕСН. Поэтому в целях избежания конфликтов с налоговиками лучше суммы договоров по аренде транспортных средств с экипажем указывать в разбивке по этим двум составляющим: непосредственно аренда автомобиля и услуги по его управлению и эксплуатации.

Указанные в п.1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим более подробно порядок определения налоговой базы индивидуальными предпринимателями по указанным в ст.236 НК РФ двум основаниям.

5.2.1. Расчет налоговой базы

предпринимателями при уплате ЕСН за себя

Налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими в денежной и натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

     
       —————————————————¬   ———————————————————————¬   ——————————————————————¬
       | Налоговая база |   | Все полученные доходы|   |  Расходы, связанные |
       |по ЕСН для ПБОЮЛ| = |от предпринимательской| — |с извлечением доходов|
       |                |   |     деятельности     |   |                     |
       L—————————————————   L———————————————————————   L——————————————————————

Еще раз отметим, что уплачивать ЕСН и, соответственно, рассчитывать указанным образом налоговую базу должны только те предприниматели, которые применяют традиционную систему налогообложения.

При этом в п.3 ст.237 НК РФ прямо указывается, что состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ. Иными словами, при определении базы для начисления ЕСН не учитываются те расходы предпринимателей, которые включаются в состав его профессиональных вычетов по правилам гл.23 "НДФЛ" НК РФ.

Единственным отличием правил расчета расходов предпринимателя для целей уплаты ЕСН от правил их расчета для целей уплаты НДФЛ является невозможность учета в первом случае в качестве расхода фиксированного вычета в размере 20% полученного дохода. Напомним, что п.1 ст.221 гл.23 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, то при определении налоговой базы по НДФЛ профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Отметим, что предприниматели были лишены такого права с 2002 г., после вступления в силу Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, внесшего изменения в Налоговый кодекс. Действовавшая до 1 января 2002 г. редакция данного пункта предусматривала, что при исчислении предпринимателями налоговой базы по ЕСН вычету подлежали расходы, связанные с извлечением доходов, предусмотренных именно п.1 ст.221 НК РФ. Это означало, что предприниматели могли из своих доходов вычесть либо фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, либо фиксированную величину в размере 20% от общей суммы своих доходов. Действующая же ныне редакция п.3 ст.237 НК РФ при определении круга расходов предпринимателей, уменьшающих налоговую базу, ограничивает их только привязкой к положениям гл.25 НК РФ, а не к их более широкому составу, данному в п.1 ст.221 НК РФ.

Отметим еще один нюанс. В состав расходов ПБОЮЛ включаются также суммы начисленных либо уплаченных им налогов и сборов (ст.221 гл.23 и пп.1 п.1 ст.264 гл.25 НК РФ). Таким образом, и сам ЕСН, который предприниматели уплачивают со своих доходов, они также должны учитывать в составе своих расходов при расчете НДФЛ.

Но несмотря на это, суммы самого начисленного и уплаченного предпринимателем ЕСН со своих доходов не могут быть учтены им в составе расходов при расчете налоговой базы для целей уплаты ЕСН. Невозможность учета самого данного налога в составе расходов объясняется как чисто экономической логикой, так и техническим порядком расчета ЕСН. Ведь если предположить обратное - что суммы самого ЕСН могут быть учтены в составе расходов, тогда складывается ситуация замкнутого цикла. Однако данное замечание не относится к суммам ЕСН, уплачиваемым предпринимателем как источником выплат физическим лицам, то есть не со своих доходов, а с сумм оплаты труда наемных работников.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель Ветров Д.Н., применяющий традиционную систему налогообложения, за 2003 г. получил доход в размере 1 000 000 руб.

Расходы за данный налоговый период, подтвержденные документами и соответствующие нормам гл.25 НК РФ, составили 880 000 руб. В том числе: суммы выплат заработной платы своим наемным работникам - 200 000 руб. и суммы ЕСН, начисленные с них, в размере 71 200 руб. (200 000 руб. х 35,6%).

Следовательно, налоговая база по ЕСН за 2003 г. для предпринимателя Ветрова Д.Н. с его доходов составит разницу между полученными им доходами и произведенными расходами за данный год - 120 000 руб. (1 000 000 руб. - - 880 000 руб.).

5.2.2. Расчет налоговой базы при уплате ЕСН

за наемных работников

Налоговая база по ЕСН у предпринимателей при осуществлении ими выплат физическим лицам определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных им за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Это предусмотрено абз.1 п.1 ст.237 НК РФ и полностью совпадает с характеристикой объекта обложения ЕСН, данного в п.1 ст.236 НК РФ.

Обращаем внимание, что исходя из приведенных определений любые выплаты в пользу любых третьих лиц, в том числе членов семей работников, не являются объектом обложения ЕСН. Во-первых, с такими лицами не заключаются ни трудовые договоры, ни договоры на выполнение работ или оказание услуг. Во-вторых, исходя из первого довода, выплачиваемые суммы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (п.3 ст.236 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению согласно ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Выплаты могут осуществляться, например, в виде:

- полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах;

- оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, перечисленных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ как не подлежащих налогообложению).

Анализ приведенных выше положений и определения объекта налогообложения явственно свидетельствует о том, что положения ч.2 п.1 ст.237 "Налоговая база" НК РФ устанавливают самостоятельные критерии определения объекта обложения ЕСН, а не конкретизируют порядок определения налоговой базы. Это противоречит требованиям п.1 ст.53 части первой НК РФ. То есть ст.237 "Налоговая база" устанавливает не только правила исчисления стоимостной характеристики объекта ЕСН, но и дополняет сам объект.

Однако исходя только из данного факта нельзя рекомендовать налогоплательщикам не исполнять положения п.1 ст.237 НК РФ. Кроме того, правила, установленные данным пунктом, могут применяться только в том случае, если они не противоречат норме п.3 ст.236 НК РФ.

Эта статья предусматривает, что не подлежат обложению ЕСН любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от их формы, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде у налогоплательщиков-организаций. А у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не облагаются ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Перечисляемые же в ст.237 НК РФ конкретные формы и виды выплат в большинстве случаев как раз и относятся к числу выплат, не относящихся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль у организаций или по налогу на доходы физических лиц у предпринимателей.

Важным при расчете налоговой базы по ЕСН является и тот факт, что она определяется налогоплательщиком отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Это связано с тем, что НК РФ предусматривает регрессивную шкалу ставок ЕСН в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица. Подробнее вопрос расчета налоговой базы с учетом регрессивных ставок будет рассмотрен в следующих разделах настоящей главы.

Пример 2. В 2003 г. у индивидуального предпринимателя Ветрова Д.Н., применяющего традиционную систему налогообложения, по трудовому договору работал Самохвалов В.В.

За этот период Ветров Д.Н. начислил и выплатил Самохвалову В.В. зарплату в размере 30 000 руб. Кроме того, он выплатил Самохвалову В.В. разовую материальную помощь в размере 2000 руб. Сумма материальной помощи не была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

В данном случае сумма налоговой базы по ЕСН с выплат физическим лицам составит у ПБОЮЛ Ветрова Д.Н. 30 000 руб.

За 2003 г. Ветров Д.Н. получил доход в размере 1 000 000 руб. Расходы за данный налоговый период, подтвержденные документами и соответствующие нормам гл.25 НК РФ, составили 880 000 руб. В том числе: суммы выплат заработной платы своим наемным работникам - 200 000 руб. и суммы ЕСН, начисленные с них, в размере 71 200 руб. (200 000 руб. х 35,6%).

Налоговая база по ЕСН за 2003 г. для предпринимателя Ветрова Д.Н. с его доходов составит разницу между полученными им доходами и произведенными расходами за данный год: 120 000 руб. (1 000 000 руб. - 80 000 руб.).

При определении налоговой базы по выплатам, связанным с исполнением не трудовых, а гражданско-правовых договоров, следует учитывать норму п.3 ст.238 НК РФ. Согласно ей, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Иными словами, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, включаются только суммы выплат по трудовым договорам.

5.3. Доходы, не облагаемые ЕСН,

и лица, освобожденные от его уплаты

При исчислении ЕСН с выплат физическим лицам предпринимателям следует учитывать, что не все выплаты в пользу работников облагаются данным налогом. Полный перечень таких выплат, не включаемых в налоговую базу по ЕСН, приведен в ст.238 НК РФ. Ниже мы рассмотрим подробнее наиболее часто встречающиеся доходы из этого перечня.

Для ясного понимания изложенного ниже материала следует уточнить, что понимать под термином "законодательство" ("законодательно установленные нормы" и т.п.). По общему правилу, понятие "законодательство" включает в себя исключительно законы, если в соответствующем "отраслевом" законе не используется иное понятие "законодательство", прямо указывающее на включение в их число и иных нормативных правовых актов.

Например, как указано в п.1 ст.11 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах", законодательство о ветеранах состоит из федеральных законов и иных нормативных правовых актов. Таким образом, в общем случае даже указы президента не могут рассматриваться в качестве законодательной нормы.

Итак, что же не облагается ЕСН?

Во-первых, это государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

К государственным пособиям относятся прежде всего пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета. Перечень таких пособий, приведенный выше, исчерпывающим не является. Ведь в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обязательными являются следующие пособия и выплаты:

- трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

- пособия по временной нетрудоспособности;

- пособия по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

- оплата путевок на санаторно-курортное лечение;

- страховые выплаты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- пособие по безработице;

- социальное пособие на погребение.

Во-вторых, не облагаются ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

По своей сути компенсационные выплаты - это выплаты, имеющие своей целью возместить различные потери, убытки, расходы, понесенные гражданами.

Компенсационные выплаты могут быть связаны:

1) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Согласно ст.ст.2 и 22 Трудового кодекса РФ, работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. Вопросы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний регулируются Федеральным законом от 24.07.1998 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Последние изменения в этот Закон внес Федеральный закон от 08.12.2003 N 166-ФЗ;

2) с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

В соответствии со ст.164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. ТК РФ предусмотрены следующие виды компенсационных выплат:

- выходного пособия в случае нарушения правил заключения трудового договора не по вине работника (ст.84 ТК РФ);

- денежная компенсация за неиспользованные отпуска (ст.127 ТК РФ);

- компенсация в связи со сменой собственника организации (ст.181 ТК РФ);

- компенсация при увольнении работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев (ст.291 ТК РФ);

- выходное пособие лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст.318 ТК РФ);

- возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- возмещение расходов при использовании личного имущества работника. Компенсация работникам за использование личных автомобилей для служебных поездок производится на основании приказа руководителя юридического лица - работодателя в случаях, когда должностные обязанности работника связаны со служебными разъездами (ст.ст.188 и 310 ТК РФ);

- оплата ученичества (ст.204 ТК РФ);

- выплаты, связанные с выполнением работодателем обязанностей по обеспечению безопасных условий и охраны труда (ст.212 ТК РФ);

- возмещение расходов на медицинские осмотры некоторых категорий работников (ст.213 ТК РФ);

- возмещение расходов на обеспечение средствами индивидуальной защиты, молоком, лечебно-профилактическим питанием (ст.ст.221 и 222 ТК РФ). Список тех, кто имеет право на такие компенсации, утвержден Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания".

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждены Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 13.

Что касается обеспечения работников средствами индивидуальной защиты, специальной одеждой и обувью, то следует учитывать, что такое обеспечение будет считаться компенсационным при выдаче в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. В иных случаях все будет зависеть от конкретной ситуации. Если предприниматель сможет обосновать экономическую целесообразность выдачи спецодежды в не предусмотренных выше случаях, то есть сможет доказать обоснованность учета данных затрат в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, то данные выплаты физическим лицам будут являться и объектом обложения ЕСН.

Однако в большинстве случаев работодатель выдает сотрудникам такие вещи за счет своих средств после налогообложения. А согласно п.3 ст.236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Учитывая это, стоимость выданной работникам спецодежды в этих случаях не будет включаться в объект налогообложения по единому социальному налогу:

- возмещение расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (ст.ст.196 и 197 ТК РФ);

- возмещение расходов, связанных с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации (ст.ст.178, 180 и 296 ТК РФ);

- возмещение расходов, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В случае направления в служебную командировку работодатель на основании ст.ст.168 и 169 ТК РФ обязан возмещать работнику:

- расходы на проезд;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При переезде работника на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

Также компенсационные выплаты могут быть связаны с отсутствием обеспечения работника специальным транспортом на время выполнения служебных обязанностей, связанных с разъездами. При наличии документов, подтверждающих производственный (служебный) характер произведенных расходов физического лица, оплата работодателем в любой форме стоимости проезда не рассматривается как произведенная в интересах физического лица и, следовательно, в соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не может облагаться ЕСН.

Формы компенсации проезда служащих, работа которых носит разъездной характер, могут быть различны:

- приобретение проездных билетов или выдача денежных средств под отчет работникам для приобретения проездных билетов. Проездные билеты используются в рабочее время для проезда к месту выполнения работ (оказания услуг). Для подтверждения производственного характера поездок используется книга (журнал) местных командировок;

- оплата работникам стоимости проезда на общественном транспорте для выполнения ими служебных обязанностей. Основанием для выплаты является заявление работника об оплате транспортных расходов, приложение проездных билетов, а также соответствующий приказ организации.

Документом, подтверждающим разъездной характер работы конкретного работника, является должностная инструкция.

Предпринимателям следует обратить внимание, что все сказанное про компенсационные суммы, не подлежащие обложению ЕСН, относится только к лицам, с которыми предприниматель-работодатель состоит в трудовых отношениях. Каких-либо льгот по суммам компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом обязанностей, связанных с выполнением гражданско-правового договора (договор подряда или услуг), НК РФ не содержит.

При этом не следует забывать, что в отношении выплат физическим лицам по договорам гражданско-правового характера действует другая льгота, предусмотренная п.3 той же ст.238 НК РФ. Согласно ей, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования) не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

В-третьих, ЕСН не облагаются отдельные виды единовременной материальной помощи.

На основании пп.3 п.1 ст.238 НК РФ не облагается ЕСН единовременная материальная помощь, которую налогоплательщик оказывает физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, чтобы возместить причиненный им материальный ущерб или вред их здоровью. А также единовременная материальная помощь физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации.

Не подлежит налогообложению также материальная помощь, оказанная членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

В-четвертых, ЕСН не облагаются отдельные виды страховых платежей.

Конкретные виды страховых платежей, не облагаемых ЕСН, указаны в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ. Это, в частности:

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Обязательными являются: обязательное государственное страхование, страхование, при котором обязанность работодателя по заключению договоров страхования основана на прямом указании закона, и специальные виды страхования.

В настоящее время страховщиками по государственному обязательному социальному страхованию являются Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования.

Обязательное личное страхование, основанное на прямом указании законов, предусмотрено для работников атомной промышленности, военнослужащих, лиц, пострадавших от чернобыльской катастрофы, сотрудников внешней разведки, таможенных и налоговых органов и других отраслей, работа в которых связана с риском для жизни и здоровья;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Кроме льготирования определенных категорий выплат (доходов), указанных выше, НК РФ предусматривает льготы и для некоторых категорий граждан. Так, на основании нормы пп.3 п.1 ст.239 НК РФ доходы индивидуальных предпринимателей и адвокатов, являющихся инвалидами I, II или III группы, не облагаются ЕСН в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода (доходы от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности).

Пример 3. Индивидуальный предприниматель Костин А.Н., применяющий традиционную систему налогообложения и являющийся инвалидом III группы, получил за 2003 г. доход в размере 1 000 000 руб. Его расходы, подтвержденные документами и соответствующие нормам гл.25 НК РФ, составили за год 880 000 руб. Таким образом, налоговая база по ЕСН за 2003 г. у ПБОЮЛ Костина А.Н. с его доходов составит 120 000 руб. (1 000 000 руб. - 880 000 руб.). При этом он имеет право на освобождение от ЕСН в пределах 100 000 руб. на основании пп.3 п.1 ст.239 НК РФ.

В результате налоговая база, с которой начисляется ЕСН, составит у ПБОЮЛ Костина А.Н. всего 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.).

При налогообложении полученной налоговой базы с учетом льгот встает вопрос: какая ставка налога (общая или с учетом регресса) должна быть применена? Имеются в виду случаи, когда предприниматель - плательщик ЕСН соблюдает общий критерий, дающий право на применение регрессивной шкалы, предусмотренный п.2 ст.241 НК РФ.

Налоговый кодекс не дает прямого ответа на данный вопрос. Многие специалисты и предприниматели при его решении исходили из рекомендации по схожему вопросу, содержащейся в Методических рекомендациях по ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344. Речь идет о п.24 Методических рекомендаций, в котором говорится о порядке расчета налога при применении аналогичной льготы при выплате дохода работнику-инвалиду (пп.1 п.1 ст.239 НК РФ). В частности, налоговики указывают, что должна применяться та ставка налога (в том числе и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям. При этом налогообложению подлежит налоговая база, уменьшенная на сумму льгот, установленных в соответствии со ст.239 НК РФ.

Если вернуться к примеру 3, то, основываясь на вышеизложенном, многие специалисты и предприниматели при первоначальной налоговой базе в 120 000 руб. и льготе в 100 000 руб. подлежащие налогообложению 20 000 руб. считали возможным облагать по регрессивной ставке в 7,4%.

Однако арбитражная практика показала ошибочность такого подхода к решению данного спорного вопроса. Так, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2004 N 11420/03 указывается, что из содержания ст.56 и пп.3 п.1 ст.239 НК РФ следует, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате. В связи с этим предприниматели - инвалиды I, II и III группы, доход которых составил более 100 000 руб., воспользовавшись льготой, предусмотренной пп.3 п.1 ст.239 НК РФ, не вправе применять к сумме, превышающей 100 000 руб., регрессивную ставку налога.

Предпринимателям-работодателям следует учесть, что льгота, установленная пп.3 п.1 ст.239 НК РФ, действует только в отношении уплаты ЕСН "за себя", а при выплате доходов таким предпринимателем-инвалидом своим работникам ЕСН удерживается со всех сумм в обычном порядке.

Также следует обратить внимание на то, что льгота, предусмотренная пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, действует в отношении только юридических лиц и не распространяется на работодателей-предпринимателей. Ею, в частности, предусмотрено, что освобождаются от уплаты ЕСН организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода, начисленных на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Попытки со стороны предпринимателей оспорить законность распространения данной льготы только на юридических лиц окончились неудачно. Конституционный Суд РФ своим Определением от 13.11.2001 N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Антоновой Людмилы Владимировны на нарушение ее конституционных прав положением подпункта 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации" по существу подтвердил легитимность данной нормы.

5.4. Налоговые ставки

Ставки ЕСН также различаются в зависимости от того, по какому основанию исчисляет данный налог предприниматель: "за себя" или с выплат наемным работникам. Однако при любом из этих случаев шкала ставок ЕСН является регрессивной, то есть размер ставки налога уменьшается по мере увеличения абсолютной величины налоговой базы. Вводя такую систему, законодатель пытается стимулировать "белые" выплаты зарплаты и других доходов.

На эти цели направлена не только регрессивная шакала ставок ЕСН, но и такая же шкала ставок взносов на обязательное пенсионное страхование. Плюс к этому введена накопительная система пенсионного страхования. Установлена единая и очень низкая по сравнению с европейскими странами ставка налога на доходы физических лиц (с отказом от ранее действовавшей прогрессивной ставки подоходного налога).

Ставки ЕСН при расчете данного налога предпринимателями со своих доходов приведены в п.3 ст.241 НК РФ (см. табл. 5.1).

Таблица 5.1

     
   —————————————T—————————————T————————————————————————————T—————————————¬
   |  Налоговая | Федеральный |     Фонды обязательного    |    Итого    |
   |    база    |    бюджет   |  медицинского страхования  |             |
   | нарастающим|             +————————————T———————————————+             |
   |   итогом   |             | федеральный|территориальные|             |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |      1     |      2      |      3     |       4       |      5      |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |До          |     9,6%    |    0,2%    |      3,4%     |    13,2%    |
   |100 000 руб.|             |            |               |             |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |От 100 001  |9600 руб. +  |200 руб. +  |3400 руб. +    |13 200 руб. +|
   |до          |5,4% с суммы,|0,1% с      |1,9% с суммы,  |7,4% с суммы,|
   |300 000 руб.|превышающей  |суммы,      |превышающей    |превышающей  |
   |            |100 000 руб. |превышающей |100 000 руб.   |100 000 руб. |
   |            |             |100 000 руб.|               |             |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |От 300 001  |20 400 руб. +|  400 руб.  |7200 руб. +    |28 000 руб. +|
   |до          |2,75% с      |            |0,9% с суммы,  |3,65% с      |
   |600 000 руб.|суммы,       |            |превышающей    |суммы,       |
   |            |превышающей  |            |300 000 руб.   |превышающей  |
   |            |300 000 руб. |            |               |300 000 руб. |
   +————————————+—————————————+————————————+———————————————+—————————————+
   |Свыше       |28 650 руб. +|  400 руб.  |   9900 руб.   |38 950 руб. +|
   |600 000 руб.|2% с суммы,  |            |               |2% с суммы,  |
   |            |превышающей  |            |               |превышающей  |
   |            |600 000 руб. |            |               |600 000 руб. |
   L————————————+—————————————+————————————+———————————————+——————————————

Ставки ЕСН для предпринимателей по данному основанию значительно ниже ставок данного налога, применяемых к суммам выплат физическим лицам. Это объясняется двумя причинами. Во-первых, ПБОЮЛ при уплате ЕСН со своих доходов не производят отчислений в Фонд социального страхования. Во-вторых, для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, выступающих как самозанятое население, используется механизм раздельного начисления единого социального налога в федеральный бюджет (без применения налогового вычета) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, применяют ставки налога, установленные п.1 ст.241 НК РФ (см. табл. 5.2).

Таблица 5.2

     
   —————————————T—————————————T————————————T————————————————————————————T——————————————¬
   |  Налоговая | Федеральный |    Фонд    |     Фонды обязательного    |     Итого    |
   |    база    |    бюджет   | социального|  медицинского страхования  |              |
   | на каждого |             | страхования+————————————T———————————————+              |
   | отдельного |             |     РФ     | федеральный|территориальные|              |
   |  работника |             |            |            |               |              |
   | нарастающим|             |            |            |               |              |
   |   итогом   |             |            |            |               |              |
   |  с начала  |             |            |            |               |              |
   |    года    |             |            |            |               |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |      1     |      2      |      3     |      4     |       5       |       6      |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |До          |     28%     |     4%     |    0,2%    |      3,4%     |     35,6%    |
   |100 000 руб.|             |            |            |               |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |От 100 001  |28 000 руб. +|4000 руб. + |200 руб. +  |3400 руб. +    |35 600 руб. + |
   |до          |15,8% с      |2,2% с      |0,1% с      |1,9% с суммы,  |20% с суммы,  |
   |300 000 руб.|суммы,       |суммы,      |суммы,      |превышающей    |превышающей   |
   |            |превышающей  |превышающей |превышающей |100 000 руб.   |100 000 руб.  |
   |            |100 000 руб. |100 000 руб.|100 000 руб.|               |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |От          |59 600 руб. +|8400 руб. + |400 руб. +  |7200 руб. +    |75 600 руб. + |
   |300 001 до  |7,9% с суммы,|1,1% с      |0,1% с      |0,9% с суммы,  |10% с суммы,  |
   |600 000 руб.|превышающей  |суммы,      |суммы,      |превышающей    |превышающей   |
   |            |300 000 руб. |превышающей |превышающей |300 000 руб.   |300 000 руб.  |
   |            |             |300 000 руб.|300 000 руб.|               |              |
   +————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше       |83 300 руб. +| 11 700 руб.|  700 руб.  |   9900 руб.   |105 600 руб. +|
   |600 000 руб.|2% с суммы,  |            |            |               |2% с суммы,   |
   |            |превышающей  |            |            |               |превышающей   |
   |            |600 000 руб. |            |            |               |600 000 руб.  |
   L————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+———————————————

Как видно из приведенных данных, ставки ЕСН в обоих случаях являются регрессивными, то есть они понижаются при увеличении налоговой базы. Но если применение регрессивных ставок в первом случае не вызывает затруднений, так как не обусловлено никакими дополнительными условиями, то во втором случае это не так. В данном случае право на применение приведенной выше регрессивной шкалы ставок налога имеют не все налогоплательщики-работодатели, а лишь те, которые отвечают определенным дополнительным требованиям, предусмотренным НК РФ.

Начиная с 2002 г. налогоплательщик-работодатель имеет право на использование регрессивной шкалы ставок ЕСН, только если в предшествующем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника не меньше 2500 руб. Это предусмотрено п.2 ст.241 НК РФ.

Дословно норма этого пункта звучит следующим образом: не имеют права на применение регрессивной шкалы налогообложения те налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели - работодатели), у которых на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН величина налоговой базы, накопленная с начала налогового периода в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб. Такие налогоплательщики уплачивают налог по максимальной ставке (35,6%) вне зависимости от фактической величины налоговой базы у каждого конкретного физического лица.

Налогоплательщики, у которых налоговая база на какой-либо момент времени в течение года, приходящаяся в среднем на одно физическое лицо, составляет сумму менее 2500 руб. в месяц, не вправе до конца налогового периода (то есть до конца календарного года) использовать регрессивную шкалу ставки налога.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. У налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) не учитываются выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России. При определении условий, дающих право на применение регрессивных ставок ЕСН, рассчитывается средняя численность работников, с выплат которым предприниматель начисляет ЕСН.

Пример 4. У ПБОЮЛ Трухина Н.М. работает по трудовым договорам 15 человек. Их месячный фонд оплаты труда составляет 45 000 руб. Еще двое выполняли с 1 по 31 января 2004 г. работы по договору гражданско-правового характера, получив за это 21 000 руб.

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется так: складывается численность штатных работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные и выходные дни, и полученная сумма делится на число календарных дней месяца. В нашем случае среднесписочная численность работников, с которыми заключены трудовые договоры, составит в январе 15 человек (15 чел. х 31 дн. : 31 дн.).

Сотрудники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера, учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия этого договора. В выходные или праздничные дни принимается численность работников за предшествующий рабочий день. Средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера у ПБОЮЛ Трухина, в январе составила 2 человека (2 чел. х 31 дн. : 31 дн.).

Таким образом, средняя численность работников за январь у ПБОЮЛ Трухина Н.М. составила 17 человек.

Размер налоговой базы, учитываемой при расчете ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет за январь 2004 г., составил 66 000 руб., из которых пятерым (17 чел. х 30% = 5,1 чел.) наиболее высокооплачиваемым работникам было начислено 36 120 руб.

Следовательно, размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, без учета 30% наиболее высокооплачиваемых работников, за январь 2004 г. составит 2490 руб. ((66 000 руб. - 36 120 руб.) : (17 чел. - 5 чел.) : 12 чел.).

Таким образом, несмотря на то что в целом у предпринимателя в среднем на одного работника размер дохода за январь 2004 г. составляет 3882 руб. (66 000 руб. : 17 чел.), то есть более 2500 руб., он не имеет права на применение регрессивной ставки. Причем он утрачивает данное право и на весь оставшийся период 2004 г., независимо от того, что в дальнейшем сумма выплат, начисленных в среднем на одного работника, без учета 30% наиболее высокооплачиваемых, рассчитанная нарастающим итогом за все оставшиеся месяцы до конца года, может быть выше 2500 руб. на человека.

При утрате права на применение регрессивной шкалы в течение года обязанность налогоплательщика заключается в пересчете ЕСН по максимальной ставке с начала года и доплате этого налога в составе очередного авансового платежа. Пени в такой ситуации с налогоплательщика не могут взиматься, так как он до утраты права на регресс правомерно пользовался в предыдущие отчетные периоды регрессивной ставкой, то есть платил налог в том размере, в котором и должен был его платить по закону.

5.5. Порядок исчисления и уплаты ЕСН

Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями различен в зависимости от того, по какому из двух вышеназванных оснований они исчисляют этот налог. Общим в этом случае является только его раздельное исчисление и уплата в части федерального бюджета, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, территориальных фондов обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования (предпринимателями, осуществляющими выплаты физическим лицам).

5.5.1. Порядок исчисления и уплаты ЕСН

предпринимателями с доходов

от своей предпринимательской деятельности

Предприниматели самостоятельно рассчитывают налог по итогам налогового периода исходя из всех полученных ими в налоговом периоде доходов с учетом принимаемых к вычету расходов и ставок налога, приведенных в п.3 ст.241 НК РФ. В соответствии со ст.240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год. Датой получения доходов является день фактического получения соответствующего дохода (ст.242 НК РФ).

Порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты ЕСН предпринимателями со своих доходов установлены ст.244 НК РФ и очень схожи с порядком уплаты ими налога на доходы физических лиц. Напомним, что схематично он выглядит следующим образом. В течение года уплачиваются авансовые платежи по ЕСН, рассчитываемые в начале текущего года (то есть без учета фактических доходов предпринимателя именно в текущем году). В конце года производится окончательный расчет уже исходя из фактических доходов за год. Рассмотрим порядок исчисления ЕСН по этим этапам более подробно.

5.5.1.1. Расчет и уплата авансовых платежей по ЕСН

Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода (года) предпринимателем, производится не им самим, а исключительно налоговым органом. Основой для этого служит фактическая налоговая база по ЕСН данного налогоплательщика-предпринимателя за предыдущий год. На основании п.1 ст.244 НК РФ такой порядок применяется, если иное не предусмотрено п.п.2 и 6 данной статьи.

Такое исключение, в частности, предполагается в случае, когда налогоплательщики только начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность. В этом случае они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию, в которой они указывают сумму предполагаемого дохода за текущий налоговый период (п.2 ст.244 НК РФ). При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Форма налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для данной категории индивидуальных предпринимателей утверждена Приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (Приложение 3). Этим же Приказом утверждена и Инструкция по заполнению данной формы.

Исчислив сумму авансового платежа для предпринимателя, налоговый орган обязан направить ему уведомление об уплате данного налога. Предприниматель уплачивает авансовые платежи только на основании такого налогового уведомления.

Сроки для уплаты авансовых платежей указаны в п.4 ст.244 НК РФ, и, соответственно, они же приводятся налоговиками в рассылаемых уведомлениях. Уплата авансовых платежей, таким образом, производится в три этапа:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Форма налогового уведомления на уплату единого социального налога для индивидуальных предпринимателей утверждена Приказом МНС России от 31.12.2002 N БГ-3-05/757 "Об утверждении формы налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу". Письмо МНС России от 23.01.2003 N СА-6-05/89@ "О порядке заполнения налоговыми органами налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу" детально разъясняет порядок его заполнения.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде по сравнению с предполагаемым, исходя из которого и рассчитывались авансовые платежи, предприниматель обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период.

На основании этого в срок не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам их уплаты. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей. Как видно, этот механизм очень схож с порядком, применяемым при уплате предпринимателями авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.

Пример 5. У ПБОЮЛ Трухина Н.М. сумма авансовых платежей по ЕСН на 2004 г. рассчитывалась налоговыми органами исходя из налоговой базы по ЕСН за прошлый год, составившей 140 000 руб. (890 000 руб. (доходы) - 750 000 руб. (расходы)). Сумма авансовых платежей по ЕСН на основании этих данных составила 16 160 руб. (13 200 руб. + (40 000 руб. х 7,4%)). В том числе по срокам уплаты: 15 июля 2004 г. - 8080 руб., 15 октября 2004 г. - 4040 руб. и 15 января 2005 г. - 4040 руб.

Однако уже в сентябре 2004 г. фактический налогооблагаемый доход (налоговая база, то есть разница между доходом и расходом) предпринимателя составил 260 000 руб. (превысил более чем на 50% исходную налоговую базу). Следовательно, ПБОЮЛ Трухин Н.М. обязан представить в налоговый орган новую декларацию для расчета авансовых платежей по ЕСН с уточненной суммой налогооблагаемого дохода.

Рассчитанная налоговым органом новая сумма авансовых платежей составила 25 040 руб. (13 200 руб. + 160 000 руб. х 7,4%). Если бы это был первоначальный расчет, то суммы налога по срокам уплаты распределились бы следующим образом: 12 520 руб., 6260 руб. и 6260 руб.

Предположим, что срок первого авансового платежа уже прошел. ПБОЮЛ Трухин Н.М. обязан уплатить разницу между суммой авансового платежа по этому сроку, исчисленной первоначально, и по повторной декларации в первый следующий срок, то есть 15 октября 2004 г.

Таким образом, до 15 октября 2004 г. он должен уплатить 10 700 руб. (6260 руб. + (12 520 руб. - 8080 руб.)), а 15 января 2005 г. - оставшиеся 6260 руб.

5.5.1.2. Окончательный расчет налога и его уплата

По итогам календарного года предприниматель самостоятельно производит расчет фактической суммы ЕСН за данный год исходя из всех полученных им в данном налоговом периоде доходов с учетом принимаемых к вычету расходов и действующих ставок налога.

Общую сумму налога предприниматель исчисляет отдельно по каждому фонду (федеральный бюджет, ФФОМС и ТФОМС) и отражает в налоговой декларации.

Форма такой налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (в ред. Приказа МНС России от 03.11.2003 N БГ-3-05/591).

В соответствии с п.7 ст.244 НК РФ предприниматели обязаны представлять такую налоговую декларацию в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Так как в течение отчетного года предприниматель уплачивает авансовые платежи по ЕСН, по итогам года подлежит уплате в бюджет только разница между суммами ранее произведенных авансовых платежей и фактической суммой налога, отраженной им в налоговой декларации за прошедший год. Эту сумму он должен уплатить не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п.5 ст.244 НК РФ). Если указанная разница получается в пользу предпринимателя, то она может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Пример 6. ПБОЮЛ Трухин Н.М. согласно уведомлению уплатил за 2003 г. авансовые платежи по ЕСН всего в сумме 13 200 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 9600 руб.;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 200 руб.;

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 3400 руб.

Фактическая налоговая база для расчета ЕСН (доходы минус расходы) за 2003 г. составила у Трухина Н.М. 350 000 руб.

Соответственно, сумма налога, подлежащая уплате по итогам года, составит всего 29 825 руб. (28 000 руб. + (50 000 руб. х 3,65%)) <9>, в том числе:

- в федеральный бюджет - 21 775 руб. (20 400 руб. + 50 000 руб. х 2,75%);

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 400 руб.;

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 7650 руб. (7200 руб. + 50 000 руб. х 0,9%).

     
   ————————————————————————————————

<9> Так как налоговая база превышает 100 000 руб., к ней применяется регрессивная ставка.

Таким образом, подлежит доплате в срок до 15 июля 2004 г. - 16 625 руб. (29 825 руб. - 13 200 руб.), в том числе:

- в федеральный бюджет - 12 175 руб. (21 775 руб. - 9600 руб.);

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 200 руб. (400 руб. - 200 руб.);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 4250 руб. (7650 руб. - 3400 руб.).

5.5.2. Порядок исчисления и уплаты ЕСН

предпринимателями, осуществляющими выплаты

физическим лицам

Те предприниматели, которые являются источником выплат физическим лицам, работающим у них по трудовым или гражданско-правовым договорам, помимо уплаты ЕСН со своих доходов платят его и по второму основанию.

В этом случае расчет единого социального налога производится отдельно по каждому работнику с начала текущего налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Для этого рассчитывается налоговая база: по каждому работнику суммируются доходы, начисленные за налоговый период в его пользу в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды. Затем из нее исключаются доходы, не являющиеся объектом обложения ЕСН (п.п.1 и 3 ст.236 НК РФ), и выплаты, не подлежащие налогообложению (ст.238 НК РФ).

Так как от величины налоговой базы по каждому работнику зависит возможность применения в отношении него регрессивной ставки ЕСН, важным является то обстоятельство, что налогоплательщик при определении налоговой базы не учитывает доходы, полученные этими работниками от других работодателей. Применение или неприменение регрессивной ставки ЕСН зависит от суммы дохода, полученной работником у каждого работодателя (источника выплаты дохода) в отдельности. При этом датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц является день их начисления в пользу граждан (ст.242 НК РФ).

Все плательщики ЕСН, в том числе и предприниматели, обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Эта обязанность прямо закреплена в НК РФ (п.4 ст.243 НК РФ). Рекомендуемая форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и Порядок ее заполнения были утверждены Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (с учетом изменений от 05.06.2003). Однако Приказом МНС России от 05.06.2003 N БГ-3-05/300 утверждены новая форма индивидуальной карточки и Порядок ее заполнения.

Определив налоговую базу по ЕСН по каждому работнику, налогоплательщик рассчитывает сумму налога. При этом ЕСН исчисляется отдельно в разрезе сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС).

Предпринимателям следует помнить о том, что в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Поэтому налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет величин налоговой базы, с которой рассчитывается ЕСН, уплачиваемый в ФСС РФ, а также в другие фонды и федеральный бюджет. Так как эти налоговые базы могут существенно различаться, это может повлиять и на используемые ставки налога (речь идет о праве на регрессивные ставки).

Пример 7. Произведем расчет налоговой базы по ЕСН у ПБОЮЛ Чудаковой М.А. на примере одного работника за 2003 г. Допустим, что в течение года условия, предусмотренные п.2 ст.241 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены, то есть он имеет право на применение регрессивной ставки.

С гражданином Туровым П.П. заключен как трудовой договор на исполнение им обязанностей продавца, так и договор на возмездное оказание им услуг. За период с января по декабрь 2003 г. сумма выплат Турову П.П. по трудовому договору составила 90 000 руб., а по договору на оказание услуг - 20 000 руб.

Таким образом, налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования по гражданину Турову П.П., составит 110 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб.). Сумма налога в этой части будет рассчитана с использованием регрессивной шкалы.

В федеральный бюджет:

28 000 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 29 580 руб.

В ФФОМС:

200 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) х 0,1% = 210 руб.

В ТФОМС:

3400 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,9% = 3590 руб.

Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС, составляет всего 90 000 руб. и, соответственно, налог начисляется по максимальной ставке:

90 000 руб. х 4% = 3600 руб.

Итого сумма ЕСН составит 36 980 руб. (29 580 руб. + 210 руб. + 3590 руб. + 3600 руб.).

Особенности порядка исчисления ЕСН налогоплательщиками, осуществляющими выплаты физическим лицам, установлены ст.243 НК РФ. Главными из них является то, что существует так называемая система вычетов из начисленных сумм ЕСН, только после осуществления которых определяется окончательная сумма, реально подлежащая уплате в бюджет в разрезе каждого из видов платежей. О каких же вычетах идет речь?

Во-первых, это расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации, произведенные налогоплательщиком самостоятельно. Они уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в составе единого социального налога в Фонд социального страхования РФ (абз.1 п.2 ст.243 НК РФ).

В соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами, регулирующими деятельность ФСС РФ, Порядок расходования средств государственного социального страхования регулируется Инструкцией о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной Постановлением Фонда социального страхования РФ от 09.02.2001 N 11.

Суммы расходов на цели государственного социального страхования учитываются нарастающим итогом за период с начала года с учетом сумм возмещения произведенных расходов, полученных от исполнительного органа Фонда социального страхования РФ.

Суммы превышения произведенных расходов на цели государственного социального страхования можно засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в Фонд социального страхования. В соответствии с п.2.7 Инструкции "О порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации" в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного единого социального налога, подлежащего зачислению в фонд, суммы перерасхода по указанным средствам возмещает страхователям исполнительный орган фонда.

Налоговые органы возвращают (засчитывают) налог только в случае наличия переплаты в денежном выражении (Письмо МНС России от 23.08.2001 N БГ-6-05/648@ "О едином социальном налоге (взносе), зачисляемом в Фонд социального страхования Российской Федерации").

Форма расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма N 4-ФСС РФ) утверждена Постановлением Фонда социального страхования РФ от 01.12.2003 N 130. Она представляется в региональные отделения Фонда социального страхования РФ ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщик самостоятельно указывает соответствующую сумму расходов, которая впоследствии может быть проверена Фондом социального страхования РФ. В частности, в отчетности указываются суммы:

- начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;

- использованные на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

- направленные налогоплательщиком в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

- прочих расходов, подлежащих зачету.

Во-вторых, сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. Налог уменьшается на суммы страховых взносов, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ (абз.2 п.2 ст.243 НК РФ). Порядок расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подробно рассмотрен в гл.10.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Иными словами, это означает, что максимальный размер налогового вычета ограничен суммой ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. В то же время размер самих страховых взносов ничем не ограничен и, соответственно, может превышать сумму налога.

Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывается нарастающим итогом.

В п.2 ст.243 НК РФ законодатель говорит исключительно о величине начисленных страховых пенсионных взносов. Однако далее в п.3 этой же статьи указывается, что если в отчетном (налоговом) периоде обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, данная разница рассматривается как занижение суммы ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Специальный срок уплаты такой разницы не установлен. Следовательно, она подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (по аналогии со сроком доплаты выявленной разницы между суммой налога, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммой уплаченных за то же период ежемесячных авансовых платежей).

Таким образом, для правомерности налогового вычета по ЕСН в виде страховых взносов важны как их начисление, так и своевременная уплата. Для целей применения налогового вычета сумма начисленного страхового взноса должна быть равна сумме фактически уплаченного страхового взноса. Превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, у налогоплательщика не хватило денег или органы Пенсионного фонда РФ вернули ему суммы, поступившие за неустановленных застрахованных лиц) будет означать возникновение:

- недоимки по ЕСН, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

- недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами Пенсионного фонда РФ;

- начисления пеней на сумму недоимки по ЕСН и по страховым взносам.

Рассмотрим технический порядок исчисления и уплаты налога данной категорией налогоплательщиков.

5.5.2.1. Исчисление и уплата авансовых платежей,

налоговая отчетность по ним

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики обязаны исчислять ежемесячные авансовые платежи по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода (года) до окончания соответствующего календарного месяца, и соответствующей ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом уже уплаченных ранее сумм ежемесячных авансовых платежей.

Ежемесячные авансовые платежи перечисляются в бюджет не позднее 15-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ). Следовательно, законодательно установленные сроки уплаты ЕСН никак не связаны со сроками получения денежных средств в банке на выплату заработной платы или сроками выплат конкретным работникам. Например, авансовые взносы по ЕСН за май налогоплательщик должен в любом случае заплатить не позднее 15 июня.

В соответствии со ст.240 НК РФ отчетным периодами по ЕСН признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по данному налогу. Фактически порядок уплаты налога по итогам отчетного периода ничем не отличается от порядка уплаты авансовых платежей.

Расчет по ЕСН за отчетный период должен быть представлен не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (то есть соответственно 20 апреля, июля и октября каждого года). В нем налогоплательщики отражают данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей налога, о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период.

Форма расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 (зарегистрирован Минюстом России 20.01.2004 N 5428).

Обращаем внимание предпринимателей, что за несвоевременное представление данного расчета штраф по ст.119 НК РФ налоговики взыскать не могут. В частности, об этом говорится в п.13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Суд указал, что по ЕСН налогоплательщики представляют как налоговую декларацию по итогам налогового периода (года), так и расчеты авансовых платежей по названному налогу по итогам каждого календарного месяца. Это говорит о том, что нормы гл.24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу. Следовательно, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Отметим, что в этом и других аналогичных случаях, когда не удается с налогоплательщика взыскать штраф на основании ст.119 НК РФ, МНС России предписывает территориальным налоговым органам привлекать таких налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (см., например, Письмо МНС России от 07.08.2002 N ШС-6-14/1201@).

5.5.2.2. Окончательный расчет,

налоговая декларация по ЕСН

Как известно, налоговым периодом по ЕСН является календарный год, и по его итогам налогоплательщики производят окончательный расчет с бюджетом по данному налогу. Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, должна быть перечислена в бюджет не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период. Если по итогам года получилось, что налогоплательщик переплатил ЕСН, разница должна быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ (п.3 ст.243 НК РФ).

Если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и должна быть возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Согласно п.7 ст.243 НК РФ, срок представления такой декларации в налоговый орган установлен не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями), и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550. Последние изменения в форму налоговой декларации по ЕСН внес Приказ МНС России от 24.12.2003 N БГ-3-05/711 (зарегистрирован Минюстом России 20.01.2004 N 5429).

Не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальные предприниматели как плательщики ЕСН обязаны представить в свой территориальный орган Пенсионного фонда РФ копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление данной декларации в налоговый орган. Это предусмотрено тем же п.7 ст.243 НК РФ.

ГЛАВА 6. АКЦИЗЫ

6.1. Налогоплательщики и объект налогообложения

Порядок начисления и уплаты акцизов установлены гл.22 Налогового кодекса РФ. Отметим, что эти правила постоянно изменяются.

Последние корректировки в гл.22 были внесены Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ. Они вступили в силу с 1 января 2004 г., поэтому рассматривать порядок исчисления и уплаты акцизов мы будем исходя из новой редакции гл.22 НК РФ.

В соответствии с ней налогоплательщиками акциза признаются: организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Все указанные лица признаются налогоплательщиками, только если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой. Причем это не обязательно должна быть именно реализация. Конкретный круг всех таких операций оговорен в ст.182 НК РФ.

Перечень самих подакцизных товаров приведен в ст.181 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%. Исключение составляют (при выполнении определенных условий) лекарственная, лечебно-профилактическая, диагностическая и парфюмерно-косметическая продукция, товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и ряд других указанных в данном пункте;

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

- пиво;

- табачная продукция;

- автомобили легковые любой мощности и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Подакцизное минеральное сырье (природный газ, а также отбензиненный сухой газ и попутный (нефтяной) газ, которые прошли обработку или переработку) с 1 января 2004 г. не облагается акцизами.

Все операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, перечислены в ст.182 НК РФ. В основном это операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров.

При этом под реализацией подакцизных товаров в целях исчисления акцизов понимается передача прав собственности на подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате. Иными словами, в общем случае дата оплаты при реализации подакцизных товаров значения не имеет.

Обратите внимание: к производству подакцизных товаров приравниваются их розлив, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар. Например, если предприниматель смешает бензин двух фракций и получит бензин новой фракции, это будет уже производством подакцизной продукции.

Акцизы также начисляются при передаче произведенных подакцизных товаров:

- в уставный (складочный) капитал организаций;

- внутри предприятия для дальнейшего производства из них неподакцизных товаров (кроме денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции в пределах квот);

- для собственных нужд.

И, наконец, вам придется уплатить акциз по подакцизным товарам, которые вы ввезете на таможенную территорию Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.182 НК РФ).

Акцизами не облагаются:

- перепродажа подакцизных товаров, купленных у их производителей или любых других лиц (кроме алкогольной продукции крепостью более 9%);

- реализация произведенных подакцизных товаров на экспорт;

- передача подакцизных товаров для производства других подакцизных товаров структурным подразделением предприятия, которое не является самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же подразделению.

Следует также учитывать, что налогообложение акцизами таких товаров, как нефтепродукты (то есть товаров, перечисленных в п.п.7 - 10 ст.181 НК РФ, - бензин, дизельное топливо, моторные масла) и алкогольная продукция, имеет свои особенности.

С 1 января 2003 г. акцизы по бензину, дизельному топливу и моторным маслам уплачивают не производители (как это было ранее), а покупатели нефтепродуктов.

Объектом налогообложения по подакцизным нефтепродуктам в соответствии со ст.182 НК РФ признаются следующие операции.

1. Оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов). Оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).

2. Получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

3. Получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство:

- при приобретении нефтепродуктов в собственность;

- оприходовании нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходовании подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получении собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

4. Передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

5. Продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Таким образом, видно, что в большинстве случаев объектом обложения акцизами являются операции не по реализации нефтепродуктов, а по получению нефтепродуктов (п.п.1 - 4). Соответственно, не надо платить акцизы, если вы реализуете нефтепродукты.

Правда, получатели или покупатели подакцизных товаров могут принять уплаченный налог к вычету, но при определенных условиях. Условием обладания правом на вычет для операций с нефтепродуктами является так называемое свидетельство о регистрации лица, которое производит операции с нефтепродуктами.

Отметим, что получать свидетельство о такой регистрации Налоговый кодекс никого не обязывает. Однако нужно учитывать, что получение свидетельства является обстоятельством более выгодным как раз для налогоплательщика, так как только оно дает ему возможность принять к вычету начисленные ранее суммы акциза при дальнейшей реализации нефтепродуктов. Поэтому без этого документа вам будет значительно сложнее приобрести для переработки или для перепродажи бензин, дизельное топливо или моторное масло.

Дело в том, что ваш поставщик сможет принять к вычету акциз, который он в свое время уплатил, оприходовав данные нефтепродукты, только если вы обладаете свидетельством. Проблем не будет лишь с так называемым прямогонным бензином, который хотя и считается подакцизным товаром, но ставка акциза по нему равна нулю.

А вот налогоплательщики, реализующие подакцизные нефтепродукты в розницу, вычеты по акцизам в части розничного оборота получить не могут даже при наличии у них свидетельства. Следовательно, именно на них ложится обязанность платить акциз в бюджет. Отметим, что именно эту цель преследовал законодатель, меняя порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты.

Виды свидетельств и порядок их получения установлены ст.179.1 НК РФ, которая предусматривает четыре вида свидетельств:

- на производство;

- оптовую реализацию;

- оптово-розничную реализацию;

- розничную реализацию нефтепродуктов.

Если нефтепродукты предназначены для экспорта, то при их получении акциз платить не нужно. Для этого фирма должна представить в налоговую инспекцию поручительство банка об уплате им суммы акциза, если фирма не сможет документально подтвердить факт экспорта.

Особенностью реализации алкогольной продукции является то, что объектом обложения акцизами признается не только первичная реализация данной продукции ее производителями, но и реализация ее оптовыми организациями со своих акцизных складов лицам, занимающимся розничной торговлей, и (или) предприятиям общественного питания.

При этом не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.

Имейте в виду, что акцизный склад можно открыть только с разрешения налоговых органов. Порядок выдачи такого разрешения определен в Постановлении Правительства РФ от 01.10.2002 N 723 "Об утверждении общих требований к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок".

6.2. Расчет суммы налога

По подакцизным товарам налог начисляют исходя из тех или иных показателей (например, объема, веса, количества) подакцизного товара (в натуральном выражении) в день его отгрузки (получения).

Расчет данных показателей производится по каждому подакцизному товару и является, таким образом, количественным выражением объекта налогообложения, то есть налоговой базой.

Сумма акцизов, начисленная к уплате в бюджет, определяется умножением налоговой базы по каждому виду подакцизного товара, реализованного (переданного) налогоплательщиком за истекший месяц, на соответствующую ставку налога. Ставки налога установлены в абсолютных суммах, то есть в рублях и копейках к единице налоговой базы.

Ставки акцизов установлены ст.193 НК РФ. С 1 января 2004 г. они такие, как показаны в табл. 6.1.

Таблица 6.1

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |      Виды подакцизных товаров     |      Налоговая ставка      |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |                 1                 |              2             |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Этиловый спирт из всех видов сырья |18 руб. за 1 л безводного   |
   |(в том числе этиловый спирт—сырец  |этилового спирта            |
   |из всех видов сырья)               |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Алкогольная продукция с объемной   |135 руб. за 1 л безводного  |
   |долей этилового спирта свыше 25%   |этилового спирта,           |
   |(за исключением вин) и             |содержащегося в подакцизных |
   |спиртосодержащая продукция         |товарах                     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Алкогольная продукция с объемной   |100 руб. за 1 л безводного  |
   |долей этилового спирта свыше 9 до  |этилового спирта,           |
   |25% включительно (за исключением   |содержащегося в подакцизных |
   |вин)                               |товарах                     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Алкогольная продукция с объемной   |70 руб. за 1 л безводного   |
   |долей этилового спирта до 9%       |этилового спирта,           |
   |включительно (за исключением вин)  |содержащегося в подакцизных |
   |                                   |товарах                     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Вина нетрадиционные крепленые      |88 руб. за 1 л безводного   |
   |                                   |этилового спирта,           |
   |                                   |содержащегося в подакцизных |
   |                                   |товарах                     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Вина (за исключением натуральных,  |52 руб. за 1 л безводного   |
   |нетрадиционных, вин шампанских и   |этилового спирта,           |
   |игристых)                          |содержащегося в подакцизных |
   |                                   |товарах                     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Вина натуральные нетрадиционные    |4 руб. за 1 л               |
   |некрепленые                        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Вина шампанские и вина игристые    |10 руб. 50 коп. за 1 л      |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Вина натуральные (за исключением   |2 руб. 20 коп. за 1 л       |
   |нетрадиционных некрепленых)        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Пиво с нормативным                 |0 руб. за 1 л               |
   |(стандартизированным) содержанием  |                            |
   |объемной доли этилового спирта до  |                            |
   |0,5% включительно                  |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Пиво с нормативным                 |1 руб. 55 коп. за 1 л       |
   |(стандартизированным) содержанием  |                            |
   |объемной доли этилового спирта     |                            |
   |свыше 0,5% до 8,6% включительно    |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Пиво с нормативным                 |5 руб. 30 коп. за 1 л       |
   |(стандартизированным) содержанием  |                            |
   |объемной доли этилового спирта     |                            |
   |свыше 8,6%                         |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Табачные изделия:                  |                            |
   |Табак трубочный                    |574 руб. за 1 кг            |
   |Табак курительный, за исключением  |235 руб. за 1 кг            |
   |табака, используемого в качестве   |                            |
   |сырья для производства табачной    |                            |
   |продукции                          |                            |
   |Сигары                             |14 руб. за 1 шт.            |
   |Сигариллы                          |157 руб. за 1000 шт.        |
   |Сигареты с фильтром                |60 руб. за 1000 шт. + 5%    |
   |Сигареты без фильтра, папиросы     |23 руб. за 1000 шт. + 5%    |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Автомобили легковые с мощностью    |0 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.)|
   |двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.)   |                            |
   |включительно                       |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Автомобили легковые с мощностью    |14 руб. за 0,75 кВт         |
   |двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.)|(1 л. с.)                   |
   |и до 112,5 кВт (150 л. с.)         |                            |
   |включительно                       |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Автомобили легковые с мощностью    |142 руб. за 0,75 кВт        |
   |двигателя свыше 112,5 кВт          |(1 л. с.)                   |
   |(150 л. с.), мотоциклы с мощностью |                            |
   |двигателя свыше 112,5 кВт          |                            |
   |(150 л. с.)                        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Бензин автомобильный с октановым   |2460 руб. за 1 т            |
   |числом до "80" включительно        |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Бензин автомобильный с иными       |3360 руб. за 1 т            |
   |октановыми числами                 |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Дизельное топливо                  |1000 руб. за 1 т            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Масло для дизельных и (или)        |2732 руб. за 1 т            |
   |карбюраторных (инжекторных)        |                            |
   |двигателей                         |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Прямогонный бензин                 |0 руб. за 1 т               |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————

Предпринимателям, связанным с производством и реализацией алкогольной продукции, следует обратить внимание, что по алкогольной продукции крепостью свыше 9% ставки акцизов применяются в особом порядке:

- если производитель реализует алкогольную продукцию крепостью более 9% на акцизный склад оптовой фирмы, он платит акциз по уменьшенной ставке. Если реализуемый товар - вино, то платится 35% от ставки, указанной для соответствующей продукции. Если иная алкогольная продукция (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 20% от указанной в НК РФ ставки. Оставшуюся часть акциза (65% или 80%) заплатит оптовик при реализации алкоголя со своего акцизного склада магазинам и предприятиям общепита. До 1 января 2004 г. производитель и оптовик уплачивали по 50% от ставки акциза;

- если оптовик перепродает алкогольную продукцию крепостью более 9% на акцизный склад другой оптовой фирмы, то акциз он не платит.

Начисление налога производится только после наступления законодательно установленной даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Так, в целях исчисления акцизов в большинстве случаев дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Существует и ряд особенностей исчисления этой даты по операциям с нефтепродуктами, указанным в пп.2, 3 и 4 п.1 ст.182 НК РФ, а также реализации алкогольной продукции с акцизных складов. Эти особенности описаны в ст.195 НК РФ.

Пример 1. Предприниматель Иванов С.С. имеет частную пивоварню. В феврале он произвел и продал (передал покупателям в собственность по накладным) 1200 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 0,5% и 2000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 2,0%.

Сумма акциза, которую должен заплатить ПБОЮЛ по итогам февраля, составит:

1200 л х 0 руб. + 2000 л х 1,55 руб. = 3100 руб.

Механизм исчисления акцизов, установленный гл.22 НК РФ, предусматривает, что сумма акцизов, которую нужно перечислить в бюджет, определяется путем уменьшения суммы акциза, рассчитанной так, как показано в примере 1 (в соответствии со ст.194 НК РФ), на установленные ст.200 НК РФ налоговые вычеты.

Рассмотрим все указанные в данной статье вычеты. Правила расчета этих вычетов и условия, при которых налогоплательщик имеет право на их применение, приведены в ст.201 НК РФ.

1. Суммы акциза по подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).

Данный вычет применяется при выполнении ряда условий:

- сырье должно быть списано на производство реализованных или переданных подакцизных товаров;

- сырье должно быть оплачено. Вычет производится на основании расчетных документов и счетов-фактур производителя сырья, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой;

- ставки акциза по сырью и произведенным из него товарам должны быть установлены на одинаковые единицы измерения налоговой базы.

Обратите внимание: в случае приобретения сырья у перепродавцов, то есть у лиц, не являющихся плательщиками акцизов, такой вычет не производится. Такое разъяснение дано МНС России в Письме от 10.04.2001 N ВГ-6-03/284@.

2. Суммы акциза по испорченному или утерянному подакцизному сырью, предназначавшемуся для производства подакцизных товаров, в процессе его хранения, перемещения и технологической обработки. Этот вычет производится в пределах норм естественной убыли сырья, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров. При этом испорченное или утерянное сырье должно быть оплачено. Этот вычет не применим по отношению к нефтепродуктам.

3. Суммы акциза по давальческому сырью, использованному для производства подакцизных товаров. Этот вычет производится при передаче подакцизных товаров, произведенных из подакцизного давальческого сырья. Вычету подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья при его производстве, или приобретении, или при его ввозе на таможенную территорию России. Этот вычет также не применим по отношению к нефтепродуктам.

4. Суммы акциза по этиловому спирту (произведенному из пищевого сырья), использованному для производства виноматериалов, из которых в дальнейшем произведена алкогольная продукция.

Чтобы произвести этот вычет, производитель вина должен подтвердить, что поставщик виноматериалов уплатил акциз по спирту. Для этого необходимо получить у поставщика платежное поручение на оплату спирта с отметкой банка о его исполнении, в котором сумма акциза указана отдельной строкой.

При этом сумма данного вычета ограничена нормативной величиной, рассчитываемой по формуле:

С = (А х К) : 100%) х О,

где С - максимальная сумма акциза, принимаемого к вычету, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А - налоговая ставка за 1 литр 100-процентного (безводного) этилового спирта. Сейчас это 18 руб.;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Акциз, превышающий эту сумму, не может быть учтен в расходах, принимаемых в целях обложения НДФЛ.

Пример 2. ПБОЮЛ Камчатов П.Р. на своей винодельне произвел и продал 8000 л вина крепостью 15%. Вино изготавливалось им из покупных виноматериалов, поэтому он имеет право вычесть из суммы акциза, начисленной при реализации вина, сумму акциза по спирту, затраченному на производство виноматериалов.

От поставщика виноматериалов Камчатов П.Р. получил платежное поручение на оплату спирта, использованного при их производстве. Там указано, что в составе стоимости спирта спиртовому заводу уплачен акциз в размере 21 700 руб.

При этом максимальная сумма акциза, возможного к вычету и рассчитанная по формуле, составила:

(18 руб. х 15% : 100) х 8000 л = 21 600 руб.

В связи с этим при определении суммы акциза, которую ПБОЮЛ Камчатов П.Р. должен уплатить в бюджет по итогам месяца, из суммы акциза, начисленной при реализации вина, он может вычесть только 21 600 руб.

5. Суммы акциза, уплаченные по реализованным подакцизным товарам, в случае их возврата покупателем или отказа от них (за исключением нефтепродуктов).

Воспользоваться этим вычетом можно, если с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров прошло не более одного года.

6. Суммы авансового платежа, уплаченного при приобретении акцизных и специальных марок. Данный вычет применяется производителями отечественной алкогольной продукции.

Отечественная продукция подлежит обязательной маркировке специальными региональными марками. Приобретая эти марки, налогоплательщик фактически уплачивает авансовый платеж акциза. При расчете налога по итогам налогового периода (то есть каждый месяц) из суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, следует вычесть суммы авансовых платежей.

7. Суммы акциза, уплаченные поставщикам нефтепродуктов. Вычет можно сделать при условии, если у фирмы есть свидетельство лица, производящего операции с нефтепродуктами.

Возместить акциз можно, если нефтепродукты:

- используются для дальнейшего производства нефтепродуктов;

- реализованы фирмам, имеющим свидетельство на оптовую или розничную продажу нефтепродуктов;

- ввезены в Россию из-за границы.

Налогоплательщик должен подтвердить свое право на вычет при проведении операций с нефтепродуктами. Для этого необходимо предоставить в налоговые органы копии некоторых документов. Перечень этих документов для каждого конкретного случая описывается в п.п.8 - 10 ст.204 НК РФ.

Суммы акциза по нефтепродуктам, которые реализуются в розницу, вычетам не подлежат.

Порядок отражения сумм акцизов описан в ст.199 НК РФ.

Если предприниматель не является плательщиком акцизов со своей реализации и соответственно не имеет права на налоговые вычеты по акцизам, то суммы акцизов, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров.

У плательщиков акцизов суммы налога должны включаться в расходы при определении налоговой базы по НДФЛ.

По нашему мнению, учитывая механизм расчета сумм акцизов, реально подлежащих уплате в бюджет (начисленные суммы налога за минусом налогового вычета), порядок учета таких сумм предпринимателями должен быть аналогичен порядку по НДС. Порядок уплаты НДС имеет очень схожий механизм взимания. А порядок его учета в составе своих доходов и расходов подробно изложен в гл.3 "Налог на доходы физических лиц" книги.

6.3. Налоговая отчетность и сроки уплаты

НК РФ предусматривает определенные правила отражения сумм акцизов в документах при реализации подакцизной продукции. Они предусмотрены ст.198 НК РФ.

При оптовой реализации подакцизных товаров (кроме нефтепродуктов) сумму акциза, включенную в продажную цену, нужно выделить отдельной строкой в накладной, счете и счете-фактуре, предъявляемых покупателю.

При реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со ст.183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

Если подакцизные товары реализуются в розницу, выделять сумму акциза в ценниках, чеках и других выдаваемых покупателю документах не нужно.

Налоговым периодом по акцизам для всех налогоплательщиков является месяц.

Если налогоплательщик в отчетном налоговом периоде (месяц) совершил операции, подлежащие обложению акцизами в соответствии с гл.22 НК РФ, то он должен представить декларацию в налоговые органы. Формы налоговых деклараций по акцизам за 2003 г. и Инструкции по их заполнению утверждены Приказом МНС России от 17.12.2002 N БГ-3-03/716 (с изменениями от 04.02.2003, 16.06.2003). Начиная с отчетности за январь 2004 г. действует Приказ МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@ "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и Инструкций по их заполнению" (зарегистрирован в Минюсте России 15 января 2004 г. Регистрационный N 5417).

Срок представления данной декларации установлен п.5 ст.204 НК РФ и зависит от категорий налогоплательщиков. Сгруппируем эти данные в табл. 6.2.

Таблица 6.2

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |   Категория налогоплательщиков   |Срок представления декларации|
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Все налогоплательщики             |Не позднее 25—го числа       |
   |                                  |месяца, следующего за        |
   |                                  |истекшим налоговым периодом  |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налогоплательщики, имеющие только |Не позднее 25—го числа       |
   |свидетельство на оптовую          |второго месяца, следующего за|
   |реализацию нефтепродуктов         |истекшим налоговым периодом  |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налогоплательщики, имеющие только |Не позднее 10—го числа       |
   |свидетельство на розничную        |месяца, следующего за        |
   |реализацию нефтепродуктов         |истекшим налоговым периодом  |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Налогоплательщики, осуществляющие |Не позднее 15—го числа       |
   |деятельность по реализации        |месяца, следующего за        |
   |алкогольной продукции с акцизных  |истекшим налоговым периодом  |
   |складов оптовой торговли          |                             |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————

Сроки уплаты налога установлены той же ст.204 НК РФ и зависят от вида подакцизных товаров. Сгруппируем эти данные в табл. 6.3.

Таблица 6.3

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |      Вид подакцизных товаров     |      Срок уплаты налога     |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Нефтепродукты                     |Не позднее 25—го числа       |
   |                                  |месяца, следующего за        |
   |                                  |отчетным налоговым периодом  |
   |                                  |исходя из фактической        |
   |                                  |реализации                   |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Нефтепродукты, реализуемые        |Не позднее 25—го числа       |
   |налогоплательщиками, имеющими     |второго месяца, следующего за|
   |только свидетельство на оптовую   |истекшим налоговым периодом  |
   |реализацию                        |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Нефтепродукты, реализуемые        |Не позднее 10—го числа       |
   |налогоплательщиками, имеющими     |месяца, следующего за        |
   |только свидетельство на розничную |истекшим налоговым периодом  |
   |реализацию                        |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Прочие подакцизные товары (кроме  |Равными долями исходя из     |
   |нефтепродуктов и алкогольной      |фактической реализации:      |
   |продукции с акцизных складов)     |— не позднее 25—го числа     |
   |                                  |месяца, следующего за        |
   |                                  |отчетным месяцем;            |
   |                                  |— не позднее 15—го числа     |
   |                                  |второго месяца, следующего   |
   |                                  |за отчетным месяцем          |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Алкогольная продукция,            |Не позднее 25—го числа       |
   |реализованная с акцизных складов  |отчетного месяца (авансовый  |
   |оптовых организаций с 1—го по     |платеж)                      |
   |15—е число отчетного месяца       |                             |
   |включительно                      |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Алкогольная продукция,            |Не позднее 15—го числа       |
   |реализованная с акцизных складов  |месяца, следующего за        |
   |оптовых организаций с 16—го по    |отчетным                     |
   |последнее число отчетного месяца  |                             |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————

В заключение отметим, что акцизы являются достаточно специфическим налогом, который не характерен для большинства лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью. В связи с этим в данной главе приведены лишь общие правила исчисления и уплаты акцизов.

Поэтому лицам, которые должны являться его налогоплательщиками по какому-либо основанию, необходимо более углубленно изучить порядок уплаты акцизов именно в их конкретной ситуации. Для этого прежде всего нужно обратиться к самой гл.22 Налогового кодекса Российской Федерации и Приказу МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары)" (с изм. от 29.06.2001, 06.08.2002, 21.05.2003).

ГЛАВА 7. ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

7.1. Основные положения

С 1 января 2003 г. гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ введен специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Он не является принципиально новым. До указанной даты система ЕНВД также существовала, но ее применение регулировалось Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Однако старая и новая система ЕНВД имеют существенные различия между собой.

В соответствии с п.1 ст.346.26 гл.26.3 НК РФ ЕНВД вводится в действие и становится обязательным к уплате на соответствующей территории субъекта РФ только после принятия в данном регионе соответствующего закона.

Главной особенностью этого специального налогового режима является замена уплаты ряда наиболее существенных и сложных в исчислении налогов одним - единым налогом на вмененный доход.

Для индивидуальных предпринимателей уплата ЕНВД предусматривает замену НДФЛ, налога на имущество, ЕСН и налога с продаж (налог с продаж действовал до 1 января 2004 г.).

Данная замена применяется соответственно только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Также индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Естественно, что и данное правило действует только в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Существует еще ряд правил и особенностей, связанных с исчислением и уплатой НДС данной категорией налогоплательщиков. Они идентичны тем, которые касаются налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Иные налоги и сборы, не перечисленные выше, предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, исчисляют и уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения. Так, в частности, индивидуальные предприниматели, перейдя на уплату ЕНВД, не освобождаются от уплаты налогов, перечисленных в табл. 7.1.

Таблица 7.1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Виды налогов и сборов                      |
   +——————————————————————————T——————————————T——————————————————————+
   |        федеральные       | региональные |        местные       |
   +——————————————————————————+——————————————+——————————————————————+
   |— государственная пошлина |— транспортный|— земельный налог     |
   |— таможенные пошлины и    |налог         |— налог на рекламу    |
   |уплата НДС на таможне     |— лесной доход|— иные налоги и сборы,|
   |— платежи за пользование  |              |установленные местными|
   |природными ресурсами,     |              |законодательными      |
   |зачисляемые в федеральный |              |органами в            |
   |бюджет, в республиканский |              |соответствии с        |
   |бюджет республики в       |              |действующим           |
   |составе Российской        |              |законодательством     |
   |Федерации, в краевые,     |              |(на содержание        |
   |областные бюджеты краев и |              |милиции, на           |
   |областей, областной бюджет|              |благоустройство       |
   |автономной области,       |              |территории, на нужды  |
   |окружные бюджеты          |              |образования и другие  |
   |автономных округов и      |              |цели)                 |
   |районные бюджеты районов в|              |                      |
   |порядке и на условиях,    |              |                      |
   |предусмотренных           |              |                      |
   |законодательными актами РФ|              |                      |
   |— плата за пользование    |              |                      |
   |водными объектами         |              |                      |
   |— налог за пользование    |              |                      |
   |недрами                   |              |                      |
   |— налог на добычу полезных|              |                      |
   |ископаемых                |              |                      |
   L——————————————————————————+——————————————+———————————————————————

В отношении территориальных и местных налогов налогоплательщикам стоит обратить внимание на следующий нюанс. На основании ст.2 Федерального закона от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с введением в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога с продаж переставали взиматься территориальные и местные налоги, предусмотренные соответственно пп."г" п.1 ст.20, а также пп."г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Поэтому, не являясь плательщиками налога с продаж, плательщики ЕНВД из тех регионов, где данный налог был введен, не являлись плательщиками и вышеназванных налогов.

Однако это было справедливо только до 31 декабря 2003 г. С 1 января 2004 г., то есть с момента отмены налога с продаж, все "упрощенцы" автоматически становятся плательщиками и данных налогов (соответственно Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ ст.2 Федерального закона N 150-ФЗ признана утратившей силу с 1 января 2004 г.).

Кроме того, плательщики ЕНВД продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Данные страховые взносы индивидуальные предприниматели платят как за себя лично (по фиксированным ставкам), так и с сумм оплаты труда наемных работников. При этом сумма таких взносов уменьшает сумму ЕНВД, то есть является вычетом по этому налогу. Однако этот вычет не может снизить размер ЕНВД более чем на 50%.

Плательщики единого налога также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это предусмотрено Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.

В ст.346.26 НК РФ прямо не указано на то, что лица, переходящие на уплату единого налога, обязаны продолжать исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные НК РФ. Однако предпринимателям следует знать, что, даже перейдя на специальный режим, основанный на уплате ЕНВД, они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Базовое определение понятия налогового агента для целей налогообложения дано в ст.24 НК РФ. В соответствии с ней налоговыми агентами признаются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Это означает, что, хотя налоговый агент и обязан исчислить и уплатить налоги в бюджет, делает он это не за счет собственных средств, а за счет средств реальных налогоплательщиков. Причем такие обязанности должны быть установлены непосредственно самим НК РФ.

Это сделано в соответствующих главах части второй НК РФ, посвященных конкретным налогам. Например, это ст.161 гл.21 "Налог на добавленную стоимость", ст.226 гл.23 "Налог на доходы физических лиц", ст.310 гл.25 "Налог на прибыль организаций", ст.354 гл.27 "Налог с продаж" НК РФ.

Являясь налоговым агентом в отношении этих налогов, налогоплательщики, перечисляющие ЕНВД, исполняют возложенные на них НК РФ обязательства на общих основаниях. В связи с этим вопросы уплаты перечисленных выше налогов предпринимателями в роли налоговых агентов более подробно рассмотрены в других разделах книги <10>.

     
   ————————————————————————————————

<10> В гл.8 "Упрощенная система налогообложения" разд.8.1, гл.4 "Налог на добавленную стоимость", гл.2 "Налог на доходы физических лиц".

Кто же является плательщиком единого налога?

Ими признаются юридические лица и предприниматели без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в строго определенных сферах. По сравнению с ранее действовавшим порядком перечень таких видов деятельности существенно сократился. С 2003 г., согласно п.2 ст.346.26 НК РФ, платят ЕНВД только те налогоплательщики (организации и предприниматели), которые занимаются следующими видами деятельности:

- оказание бытовых услуг;

- оказание ветеринарных услуг;

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

- оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Порядок введения в действие ЕНВД на территории конкретного субъекта РФ определяется законами соответствующих субъектов РФ. Пока такой закон конкретным субъектом РФ не принят, гл.26.3 НК РФ на его территории считается не действующей.

Именно субъекты РФ определяют виды деятельности (в пределах указанного в НК РФ перечня), в отношении которых вводится данный налог.

Причем, подчеркнем это еще раз, переход на ЕНВД по предусмотренным законами субъектов РФ видам деятельности является не добровольным, а обязательным для всех налогоплательщиков, осуществляющих эти виды деятельности на данной территории.

Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ могут только уменьшить перечень сфер предпринимательской деятельности, при осуществлении которых обязателен переход на уплату единого налога, по сравнению с перечнем ст.346.26 НК РФ (пп.2 п.3 ст.346.26). При этом не допускается и расширительное толкование определений видов деятельности, содержащихся в данном перечне. Поэтому в случае нарушения региональным законом о введении ЕНВД на конкретной территории норм Налогового кодекса РФ вы можете не платить данный налог, а продолжать использовать обычную систему налогообложения.

Вместе с тем следует учитывать, что признание одного законодательного документа противоречащим другому с более высоким статусом - прерогатива только суда. В связи с этим, как показывает практика введения и применения еще старой системы ЕНВД, налоговые органы на местах наверняка будут требовать от вас уплаты ЕНВД, даже если указанное выше противоречие будет очевидным. При принятии же вами иного решения свою правоту придется доказывать только в суде.

Особо следует обратить внимание на тот факт, что при анализе норм законодательства по единому налогу следует четко придерживаться буквальных толкований видов деятельности, приведенных в п.2 ст.346.26 НК РФ.

Так, например, в числе видов деятельности, приведенных в ней, указан и такой, как оказание бытовых услуг физическим лицам. Следовательно, если предприниматель оказывает бытовые услуги (например, ремонт и обслуживание компьютеров и оргтехники или изготовление и ремонт мебели) юридическим лицам, то данный его вид деятельности не попадает в перечень, предусмотренный п.2 ст.346.26 НК РФ. Поэтому налогообложение предпринимателя в рамках такой его деятельности должно производиться в общеустановленном порядке, то есть по обычной или упрощенной системе налогообложения по выбору налогоплательщика.

Глава 26.3 НК РФ по целому ряду моментов выгодно отличается от ранее действовавшего Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ, регулировавшего порядок взимания ЕНВД до 2003 г.

В первую очередь большим плюсом явилась унификация видов деятельности для всех категорий налогоплательщиков. В отличие от ранее действовавшего порядка они стали едиными как для предпринимателей, так и для юридических лиц (предприятий и организаций). Это отвечает принципу экономической справедливости и равенства налогообложения для всех налогоплательщиков.

Кроме того, на законодательном уровне дано четкое определение целого ряда базовых понятий и терминологии, используемых гл.26.3 НК РФ.

Так, например, до 2003 г. у налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, нередко возникал вопрос о критериях, которые необходимо использовать для разграничения розничной и оптовой торговли. Ведь розничная торговля подпадала под ЕНВД, а оптовая в любом случае должна была облагаться налогом без использования данного специального режима.

Теперь ст.346.27 "Основные понятия, используемые в настоящей главе" НК РФ четко определила, что под розничной торговлей для целей гл.26.3 НК РФ понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп.6 - 10 п.1 ст.181 НК РФ (это автомобили легковые с двигателями любой мощности, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); автомобильный и прямогонный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей), продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Под бытовыми услугами, согласно НК РФ, следует теперь понимать платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (последние изменения в него внесены 1 июля 2003 г.).

В п.2 Методических рекомендаций по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707, дается перечень кодов данного Классификатора по всем видам деятельности, приведенным в п.2 ст.346.26 НК РФ.

В настоящее время в связи с общей политикой, принятой МНС России, отменяются ненормативные документы в виде методичек по различным видам налогов. Поэтому Методические рекомендации по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707, тоже отменены (см. Приказ МНС России от 01.03.2004 N БГ-3-22/165). Однако это не означает, что все приведенные в данных Методических рекомендациях подходы налоговиков к решению различных вопросов коренным образом изменились. Поэтому в настоящей главе автор продолжает ссылаться на данный документ.

Однако нельзя сказать, что законодателями успешно решены все проблемные вопросы, связанные с порядком применения данного специального режима. Многие недостаточно четко или подробно прописанные положения гл.26.3 НК РФ остаются предметом споров между налоговиками и налогоплательщиками. Свою позицию по таким вопросам налоговики, как правило, излагают или в форме методичек, или в форме писем.

Например, в том же п.2 Методических рекомендаций указывается на то, что установленные в пп.4 и 5 п.2 ст.346.26 НК РФ ограничения по площади торгового зала и зала обслуживания посетителей должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли и общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности. По мнению налоговых органов, только при таких условиях налогоплательщики, занимающиеся розничной торговлей и работающие в сфере общепита, могут применять систему уплаты ЕНВД, а не обычную.

Следовательно, налогоплательщики, превысившие данные ограничения хотя бы по одному объекту организации торговли или общественного питания, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.

Вместе с тем, если такая позиция не выгодна для налогоплательщиков, у них есть все основания оспорить ее в суде. Дело в том, что из буквального толкования НК РФ следует, что при наличии у налогоплательщика объектов розничной торговли и общепита с площадью торгового зала или зала обслуживания менее 150 кв. м он имеет право на уплату ЕНВД именно по этим объектам. Никаких других условий, в том числе и о необходимости соответствия указанным выше критериям всех имеющихся у налогоплательщика в наличии объектов торговли и (или) общепита, Кодекс не содержит. Например, именно такой подход к решению данной проблемы был высказан и ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.10.2003 N Ф09-3383/03-АК.

Однако налоговики свою позицию отстаивают последовательно. Они считают, что налогоплательщик не может применять ЕНВД даже в том случае, если хотя бы один объект с площадью свыше 150 кв. м находится в регионе, где ЕНВД не введен соответствующим законом субъекта федерации (см. Письмо МНС России от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026).

Однако из данного Письма можно сделать вывод, что налоговики считают возможным переход на уплату единого налога в регионе, где он введен, если торговая площадь (площадь залов обслуживания) всех объектов на территории обоих субъектов (где введен и где не введен режим ЕНВД) в пределах допустимого размера.

Это же Письмо дает ответ еще на один часто встречающийся вопрос: как именно нужно определять площадь торгового зала (зала обслуживания)?

В самой ст.346.27 НК РФ дается лишь частичный ответ на этот вопрос. Согласно статье, "площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов". Однако понятие инвентаризационных и правоустанавливающих документов не расшифровывается.

МНС России разъяснило, что под такими документами следует понимать любые документы на объект, содержащие необходимые сведения о его назначении, конструктивных особенностях и планировке, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом. Речь идет о договоре аренды или купли-продажи нежилого помещения, техническом паспорте на него, плане, разрешении на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п.

Под площадью зала обслуживания посетителей следует понимать термин, предусмотренный п.15 Приложения А к ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденному Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35.

Согласно ему, залом предприятия общественного питания является специально оборудованное помещение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации и организации потребления готовой кулинарной продукции.

Исходя из этого, при исчислении суммы ЕНВД налогоплательщики, которые оказывают услуги общественного питания в залах площадью не более 150 кв. м, должны учитывать площади всех специально оборудованных помещений объекта организации общественного питания и прилегающих к нему открытых площадок, предназначенных для реализации и организации потребления готовой кулинарной продукции. А также иных помещений такого объекта, фактически используемых налогоплательщиками в указанных выше целях (в том числе площади помещений раздачи и подогрева готовой кулинарной продукции при условии расположения их в зале обслуживания посетителей).

Правила же определения площади торгового зала для исчисления ЕНВД состоят в подсчете площади:

- самого торгового зала или павильона;

- занятой оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей;

- контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин;

- рабочих мест обслуживающего персонала;

- проходов для покупателей;

- прилегающих к помещениям торгового зала открытых площадок, фактически используемых для осуществления розничной торговли.

Таким образом, при исчислении суммы ЕНВД учитывается площадь всех помещений торгового зала и прилегающих к нему открытых площадок, фактически используемых для осуществления розничной торговли.

При этом площади складских, офисных, подсобных и иных помещений учитываются только в том случае, если они используются для торговли. Данное разъяснение было дано министром РФ по налогам и сборам Г.И. Букаевым на одной из интернет-конференций.

Еще со времен старой системы ЕНВД у предпринимателей и других плательщиков единого налога, которые осуществляли деятельность в сфере производства, но реализовали полностью или частично свою готовую продукцию через собственную точку розничной торговли, возникал вопрос: подпадают ли доходы от розничной реализации продукции собственного производства под действие единого налога на вмененный доход?

Арбитражной практикой было подтверждено, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть не должна рассматриваться как подлежащая переводу на уплату ЕНВД, так как является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции. А производство не подлежит обложению ЕНВД. Но все это было до 2003 г. К сожалению, уже приведенное нами выше определение розничной торговли, данное в гл.26.3 НК РФ, также не позволяет дать четкого ответа на данный вопрос.

На наш взгляд, скорее оно даже подтверждает обратный вывод. Ведь к розничной торговле оно относит продажу за наличный расчет товаров без каких-либо дополнительных оговорок. Согласно же ст.38 "Объект налогообложения" части первой НК РФ, под термином "товар" для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Ясно, что под этот термин подпадает и продукция собственного производства.

Раньше, когда Закон N 148-ФЗ не содержал самостоятельного понятия розничной торговли, при принятии решения суды руководствовались понятиями розничной и оптовой торговли по нормам гражданского законодательства (см., например, п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

В 2003 г. данная возможность уже отсутствует, поскольку согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Однако налоговики и сейчас придерживаются точки зрения, выработанной на основе старой арбитражной практики. Об этом свидетельствует Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ".

В п.4 этого Письма дано разъяснение, что под торговлей товарами в данном случае необходимо понимать реализацию покупных товаров, а не готовой продукции. При этом, если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке обложению ЕНВД по деятельности в сфере розничной торговли. В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.

Новой судебной практики по данному вопросу пока нет. Для налогоплательщиков по крайней мере хорошо уже то, что известна позиция налоговых органов.

Еще один вопрос, остававшийся спорным со времен старой системы ЕНВД: относится ли к деятельности, облагаемой ЕНВД, розничная торговля комиссионными товарами?

Однозначной судебной практики не было. Вместе с тем МНС России было выпущено Письмо от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@, содержащее Обзор ответов на вопросы по обложению организаций единым налогом на вмененный доход. В п.6 названного Письма налоговики сформулировали свою позицию по данному вопросу достаточно четко: комиссионеры, осуществляющие продажу товаров в розницу, подлежат переводу на ЕНВД.

Было бы логично предположить, что при разработке нового законодательства по ЕНВД (гл.26.3 НК РФ) данный вопрос был бы рассмотрен отдельно. Однако законодатель решил ограничиться только введением вышеприведенного определения розничной торговли для целей перевода на ЕНВД. На его основании можно с достаточной уверенностью утверждать, что ныне действующее налоговое законодательство действительно не дифференцирует для целей перехода на уплату ЕНВД комиссионную торговлю и торговлю собственными товарами налогоплательщика (поскольку основным критерием названа именно форма расчетов с покупателями).

Следовательно, переводу на уплату ЕНВД подлежат также и те налогоплательщики, в том числе и предприниматели, которые торгуют в розницу не собственными, а комиссионными товарами.

Одним из важнейших новшеств в применении ЕНВД является положение о том, что если организация или индивидуальный предприниматель не состоят на учете в налоговой инспекции того субъекта РФ, в котором ведут деятельность, подпадающую под ЕНВД, то они обязаны встать на налоговый учет в данном регионе. Срок постановки на учет - пять дней с начала осуществления указанной деятельности.

При нарушении предпринимателями срока постановки на учет налоговая инспекция может наложить штраф в размере 10% от доходов, полученных за время работы без постановки на учет, но не менее 20 000 руб. (п.1 ст.117 НК РФ). Если же период работы без постановки на учет составит более трех месяцев, то величина штрафа будет рассчитываться следующим образом: 10% доходов, но не менее 20 000 руб. - за первые три месяца работы плюс 20% доходов - за последующее время.

Формы документов и порядок постановки на учет плательщиков ЕНВД в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности утверждены Приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722.

Снятие с учета налогоплательщика производится при прекращении деятельности, поименованной в п.2 ст.346.26 НК РФ, на основании поданного организацией или индивидуальным предпринимателем заявления. Данное заявление подается в произвольной форме с указанием даты прекращения предпринимательской деятельности в данном регионе. К заявлению прилагается выданное ранее уведомление о постановке на учет.

К сожалению, для предпринимателей здесь еще очень много неотработанных моментов. Например, ПБОЮЛ, которые ведут свою деятельность не там, где зарегистрированы, должны становиться на учет в ИМНС того региона, где введен ЕНВД, даже если они планируют работать там всего один или несколько дней.

Причем в эту же инспекцию нужно подать декларацию и заплатить единый налог за весь налоговый период (квартал) независимо от фактического времени работы в этом регионе. В платежном поручении обязательно указывается код ОКАТО, который присвоен тому району, где предприниматель стал на учет. Это нужно для правильного распределения ЕНВД между региональным и местным бюджетами.

То, что этот порядок противоречит логике, особенно когда торговля ведется всего один или несколько дней по причинам, не зависящим от продавца (например, в некоторых регионах муниципальные рынки работают только в субботу и воскресенье), не может повлиять на обязательность выполнения всех требований НК РФ. Получается, что такие предприниматели вынуждены платить столько же, сколько и те, кто торгует в данном регионе целый квартал.

Это противоречит положениям Конституции РФ и НК РФ о том, что взимаемые налоги должны быть экономически обоснованны. И в соответствии с п.1 ст.3 НК РФ при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В данном случае эти принципы нарушаются, что в будущем может явиться основой для судебных исков со стороны налогоплательщиков.

Однако устранить данные недостатки можно только путем внесения изменений в гл.26.3 НК РФ. В частности, предусмотреть возможность уплаты налога хотя бы за один месяц, в котором налогоплательщик продавал товары на другой территории, а не за весь квартал. Правда, и в этом случае налог придется заплатить за весь месяц независимо от количества дней, в которые он вел свою деятельность.

Наряду с этой проблемой имеются и другие. В частности, не ясно, где становиться на учет налогоплательщику, ведущему деятельность на территории сразу нескольких регионов. Это относится к тем, кто торгует в розницу в поездах. Есть аналогичные проблемы с постановкой на учет в качестве плательщика ЕНВД и у тех, кто занимается транспортными перевозками.

Сейчас московские и петербургские продавцы и налогоплательщики еще трех регионов, где не введен ЕНВД, выезжая торговать в соседние области, вынуждены будут наряду со всеми общеустановленными налогами, которые они платят в своем регионе, заплатить ЕНВД в том субъекте РФ, где фактически велась торговля. Для решения этой проблемы налоговики предлагают внести изменения в НК РФ, чтобы ЕНВД, как и раньше, уплачивался там, где зарегистрированы организация или предприниматель.

Рассмотрев, кто и при каких условиях становится плательщиком ЕНВД, остановимся теперь на вопросе порядка его расчета и уплаты.

7.2. Порядок расчета и уплаты единого налога

В соответствии со ст.346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД для индивидуального предпринимателя по конкретному виду деятельности является так называемый вмененный доход по данному виду деятельности, установленный законодательно. Что же понимает налоговое законодательство под термином "вмененный доход"?

Данное определение дается в ст.346.27 НК РФ в числе определений других базовых понятий, содержащихся в гл.26.3 НК РФ. Для целей данной главы под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной НК РФ ставке.

Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, скорректированная на соответствующие коэффициенты. Такое количественное измерение величины вмененного дохода является налоговой базой для расчета ЕНВД.

Величины базовой доходности по каждому из видов деятельности, подлежащих переводу на уплату ЕНВД, установлены непосредственно самим НК РФ (п.3 ст.346.29). Данные показатели приведены в табл. 7.2. Региональные власти не имеют полномочий на какое-либо их изменение при введении ЕНВД на своей территории.

Таблица 7.2

     
   ———————————————————————————T——————————————————————T——————————————¬
   | Виды предпринимательской | Физические показатели|    Базовая   |
   |       деятельности       |                      |  доходность  |
   |                          |                      |в месяц (руб.)|
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |             1            |           2          |       3      |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Оказание бытовых услуг    |Количество работников,|     5000     |
   |                          |включая индивидуальных|              |
   |                          |предпринимателей      |              |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Оказание ветеринарных     |Количество работников,|     5000     |
   |услуг                     |включая индивидуальных|              |
   |                          |предпринимателей      |              |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Оказание услуг по ремонту,|Количество работников,|     8000     |
   |техническому обслуживанию |включая индивидуальных|              |
   |и мойке автотранспортных  |предпринимателей      |              |
   |средств                   |                      |              |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Розничная торговля через  |Площадь торгового зала|     1200     |
   |магазины, которые имеют   |(в квадратных метрах) |              |
   |торговые залы             |                      |              |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Розничная торговля через  |Торговое место        |     6000     |
   |магазины, которые не имеют|                      |              |
   |торговых залов, и         |                      |              |
   |розничная торговля,       |                      |              |
   |осуществляемая через      |                      |              |
   |объекты нестационарной    |                      |              |
   |торговой сети             |                      |              |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Общественное питание      |Площадь зала          |      700     |
   |                          |обслуживания          |              |
   |                          |посетителей           |              |
   |                          |(в квадратных метрах) |              |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Оказание автотранспортных |Количество            |     4000     |
   |услуг                     |автомобилей,          |              |
   |                          |используемых для      |              |
   |                          |перевозок пассажиров и|              |
   |                          |грузов                |              |
   +——————————————————————————+——————————————————————+——————————————+
   |Разносная торговля,       |Количество работников,|     3000     |
   |осуществляемая            |включая               |              |
   |индивидуальными           |индивидуального       |              |
   |предпринимателями         |предпринимателя       |              |
   |(за исключением торговли  |                      |              |
   |подакцизными товарами,    |                      |              |
   |лекарственными            |                      |              |
   |препаратами, изделиями из |                      |              |
   |драгоценных камней,       |                      |              |
   |оружием и патронами к     |                      |              |
   |нему, меховыми изделиями и|                      |              |
   |технически сложными       |                      |              |
   |товарами бытового         |                      |              |
   |назначения)               |                      |              |
   L——————————————————————————+——————————————————————+———————————————

Все корректирующие коэффициенты базовой доходности так же четко прописаны в самом НК РФ. Этих коэффициентов теперь всего три, и они указаны в ст.346.27 НК РФ и п.п.5 - 7 ст.346.29 НК РФ. Вводить какие-либо дополнительные коэффициенты региональные власти не могут. Что же это за корректирующие коэффициенты?

1. Коэффициент К1. Это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри самого этого населенного пункта. Иными словами, он учитывает конкретное место расположения объекта (магазина, химчистки, кафе и т.д.), через который налогоплательщик ЕНВД осуществляет свою деятельность. Этот коэффициент зависит от стоимости земли, на которой находится объект. Такая стоимость установлена в Государственном земельном кадастре.

2. Коэффициент К2. Данный корректирующий коэффициент базовой доходности учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Иными словами, он учитывает все прочие особенности деятельности предпринимателей, не учтенные коэффициентом К1. Этот коэффициент устанавливают региональные власти для всех категорий налогоплательщиков на год. При этом его значение должно находиться в пределах от 0,01 до 1.

3. Коэффициент К3. Это коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен в Российской Федерации. В соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р Минэкономразвития России ежегодно на основе данных Госкомстата России не позднее 20 ноября должно публиковать в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Корректирующий коэффициент К1 определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и рассчитывается по следующей формуле:

К1 = (1000 + Коф) : (1000 + Ком),

где Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком;

Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности;

1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.

Статьей 7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) установлено, что корректирующий коэффициент базовой доходности (К1) в 2003 и 2004 гг. при определении величины базовой доходности не применяется.

Коэффициент-дефлятор (К3), соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги), в 2003 г. равен единице. В 2004 г. он равен 1,133 (Приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337).

Налоговым периодом по ЕНВД считается квартал.

Таким образом, в общем случае налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за квартал, рассчитывается по формуле:

     
       ——————————————————¬   ———————————————————¬   ———————————————¬   —————————————¬
       | Сумма вмененного|   |Базовая доходность|   |(N1 + N2 + N3)|   |К1 х К2 х К3|
       |дохода за квартал| = |определенного вида| х |              | х |            |
       |                 |   |   деятельности   |   |              |   |            |
       L——————————————————   L———————————————————   L———————————————   L—————————————

где N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (то есть показатель за первый месяц квартала, второй месяц квартала и третий его месяц);

К1, К2, К3 - законодательно установленные корректирующие коэффициенты базовой доходности.

В соответствии со ст.345.31 НК РФ ставка единого налога составляет 15% от величины вмененного дохода. Соответственно сумма ЕНВД за налоговый период рассчитывается по следующей формуле:

     
       ——————————————————————¬   —————————————————————————¬   ——————¬
       |Сумма ЕНВД за квартал| = |Сумма вмененного дохода,| х | 15% |
       |                     |   | рассчитанная за квартал|   |     |
       L——————————————————————   L—————————————————————————   L——————

При изменении величин базовой доходности или значения корректирующих коэффициентов их новые значения необходимо учитывать только с начала квартала, следующего за кварталом, в котором произошло такое изменение. В случае же, когда в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, на основе которого у него рассчитывается вмененный доход, при исчислении суммы единого налога он должен учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины данного физического показателя. Это предусмотрено п.п.8 и 9 ст.346.29 НК РФ.

Для вновь зарегистрированных налогоплательщиков размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена их государственная регистрация, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

Рассмотрим на условном числовом примере один из возможных вариантов расчета ЕНВД.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель занимается розничной торговлей через магазин, имеющий торговые площади. Площадь торгового зала в октябре и ноябре составляла 10 кв. м. В результате заключения дополнительного договора аренды 20 декабря площадь торгового зала увеличилась еще на 10 кв. м. Допустим, что все корректирующие коэффициенты К1, К2 и К3 равны единице. Базовая доходность в месяц на один квадратный метр площади торгового зала по данному виду деятельности равняется 1200 руб.

Вмененный доход за I квартал составит:

1200 руб. х (10 кв. м + 10 кв. м + 20 кв. м) х 1 х 1 х 1 = 48 000 руб.

Таким образом, сумма ЕНВД предпринимателя за четвертый квартал в нашем примере составит:

48 000 руб. х 15% = 7200 руб.

Однако следует учитывать, что рассчитанная изложенным выше способом величина ЕНВД за налоговый период может быть еще уменьшена налогоплательщиками на суммы, предусмотренные п.2 ст.346.32 НК РФ. В частности, уменьшение суммы первоначально рассчитанного налога возможно на суммы:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. А также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом по данным суммам величина единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%;

- выплаченных за счет средств работодателя пособий по временной нетрудоспособности.

В отношении пособий по временной нетрудоспособности следует обратить внимание на следующее. Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, чей труд используют налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию. Однако сумма таких пособий (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет двух источников:

- средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом <11>;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

     
   ————————————————————————————————

<11> Сейчас минимальный размер оплаты труда установлен Федеральным законом от 01.10.2003 N 127-ФЗ и составляет 600 руб. в месяц. До этого он составлял 450 руб. в месяц. Новый Закон, увеличив минимальный размер зарплаты, разрешил региональным властям его повысить, указав при этом, что местный минимум используется исключительно для зарплаты. Следовательно, минимальный размер пособия надо считать исходя из 600 руб., что подтверждено и в ст.14 Федерального закона о бюджете ФСС РФ (Закон от 08.02.2003 N 25-ФЗ).

Данный порядок предусмотрен ст.2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" <12>.

     
   ————————————————————————————————

<12> О применении этого Федерального закона см. также Письмо Фонда социального страхования РФ от 15.01.2003 N 02-18/05-195 о некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, Разъяснение Минтруда России и Фонда социального страхования РФ от 18.04.2003 N 2, Письмо Фонда социального страхования РФ от 18.04.2003 N 02-18/05-2417 "О неначислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой работодателем в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ".

При этом ст.3 данного Закона также предоставлено право работодателям, уплачивающим ЕНВД, добровольно уплачивать в Фонд социального страхования РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (далее - страховые взносы) по тарифу в размере 3,0% налоговой базы. Если работодатель уплачивает добровольные страховые взносы в ФСС РФ, выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств Фонда социального страхования.

Индивидуальные предприниматели также вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай собственной временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачивая страховые взносы в ФСС РФ по тарифу в размере 3,5% налоговой базы. При этом они приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими добровольных страховых взносов в течение шести месяцев.

Налоговая база для расчета страховых взносов в любом случае определяется в соответствии с гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ для соответствующей категории плательщиков и в порядке, который должен быть установлен правительством <13>.

     
   ————————————————————————————————

<13> См. Постановление Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Пример 2. Индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания в кафе с площадью зала обслуживания посетителей 50 кв. м. У предпринимателя работают два официанта, повар, мойщик посуды, уборщица и администратор. За II квартал 2004 г. сумма фонда оплаты труда наемным работникам составила 105 000 руб.

Допустим, что с них начислены и уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 14 700 руб. Кроме того, за каждый месяц квартала предприниматель уплатил фиксированный платеж на обязательное пенсионное страхование за себя в сумме 150 руб., всего - 450 руб. (150 руб. х 3 мес.). Одному сотруднику был оплачен листок нетрудоспособности за месяц болезни на сумму 3000 руб.

Рассчитаем сумму вмененного дохода за II квартал. Корректирующие коэффициенты К1, К2 равны единице, К3 равен 1,133. Базовая доходность в месяц на один квадратный метр зала обслуживания по данному виду деятельности равняется 700 руб. Таким образом, налоговая база за три месяца равна:

(700 руб. х (50 кв. м + 50 кв. м + 50 кв. м) х 1 х 1 х 1,133) = 118 965 руб.

Сумма ЕНВД, исчисленная за II квартал, составит:

118 965 руб. х 15% = 17 844,75 руб.

Данную сумму налога можно уменьшить на сумму уплаченных в данном квартале всех взносов на пенсионное страхование, но не более чем на половину первоначально исчисленной суммы: 17 844,75 руб. х 50% = 8922,38 руб. Фактически уплаченная предпринимателем сумма страховых пенсионных взносов за II квартал составила 15 150 руб. (14 700 руб. + 450 руб.), то есть превысила рассчитанную выше нормативную величину. Таким образом, не зачтенной в данном квартале останется сумма страховых пенсионных взносов в размере 6227,62 руб. (15 150 руб. - 8922,38 руб.). При этом предприниматели должны иметь в виду, что данную незачтенную сумму им уже нельзя будет зачесть в дальнейшем при расчете налога за III или IV квартал 2004 г., так как НК РФ предоставляет вычет только на суммы взносов, уплаченных именно в том квартале, за который производится расчет ЕНВД.

Кроме того, вне зависимости от суммы произведенных вычетов пенсионных платежей из суммы единого налога можно вычесть 2400 руб. (3000 руб. - 600 руб.), оплаченных предпринимателем по листку нетрудоспособности за счет его собственных средств.

Таким образом, итоговая сумма ЕНВД, подлежащая уплате предпринимателем за I квартал 2004 г., составит:

17 844,75 руб. - 8922,38 руб. - 2400 руб. = 6522,37 руб.

Обратите внимание: налогоплательщики ЕНВД уменьшают налог на сумму начисленных и уплаченных пенсионных взносов. Это предусмотрено ст.346.32 НК РФ: налог уменьшается только на сумму отчислений в ПФР, уплаченных за тот же период, за который рассчитывается налог. Поэтому если взносы только начислены, но не уплачены, их нельзя брать в зачет.

Однако и обратная ситуация, когда сумма перечислений больше, чем пенсионные платежи, не поможет налогоплательщику дополнительно уменьшить сумму ЕНВД. Сколько бы взносов в ПФР он ни перечислил, единый налог можно уменьшить лишь на сумму, уплаченную в пределах отчислений от зарплаты работникам, а для предпринимателей - на сумму 150 руб. за месяц (минимальная сумма фиксированного платежа). Предприниматели не вправе уменьшать сумму налога на уплаченные взносы, превышающие 450 руб. в квартал. По крайней мере, в 2004 г., до пересмотра правительством минимального размера суммы страхового года.

При этом возникает вопрос, что считать отчислениями в ПФР, перечисленными за тот же период, за который уплачивается налог. Например, что именно будет относиться к этим взносам в нашем примере: начисленные платежи в ПФР за II квартал, уплаченные до 15 июля, или это взносы, перечисленные только до конца июня?

По мнению налоговиков, это пенсионные взносы, уплаченные до 15 июля, то есть до законодательно установленного срока уплаты пенсионных взносов, начисленных с оплаты труда наемных работников. Если же налогоплательщик подал декларацию раньше, чем заплатил в ПФР, то он отразит только те платежи, которые успел перечислить. После уплаты взносов плательщик ЕНВД может подать уточненную декларацию, где уменьшит сумму налога на величину уплаченных взносов.

Но этим не смогут воспользоваться предприниматели. Если ПБОЮЛ уплатил в I квартале пенсионные взносы за весь год, то и учесть их он должен в этом же квартале. Уменьшить ЕНВД за все остальные кварталы на сумму пенсионных взносов он уже не сможет, даже если вычет использовал не полностью, ведь сумма пенсионных взносов не должна превышать половины суммы налога.

Как мы уже отмечали выше, в качестве налогового периода по ЕНВД установлен квартал (ст.346.30 НК РФ). Уплата налога также должна производиться ежеквартально. В соответствии с п.1 ст.346.32 НК РФ заплатить ЕНВД по итогам налогового периода надо не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Какое-либо уменьшение суммы налога при его оплате налогоплательщиком авансом сразу за несколько налоговых периодов, так как это было при старой системе ЕНВД, в гл.26.3 НК РФ не предусмотрено.

7.3. Переход на уплату ЕНВД и прекращение его уплаты

Как уже отмечалось выше, уплата ЕНВД является обязанностью для налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, которые в соответствии с региональным законодательством подпадают под обложение ЕНВД. Поэтому предприниматели, если они занимаются такими видами деятельности, с момента вступления в силу соответствующего регионального закона о ЕНВД должны в обязательном порядке перейти на его уплату.

При этом не имеет значения, работал ли предприниматель до этого по обычной системе налогообложения или применял упрощенную систему налогообложения. Такой порядок предусмотрен самой гл.26.3 НК РФ.

Однако из этого правила может быть и исключение. Дело в том, что в некоторых случаях в связи с переходом на уплату ЕНВД предприниматели вынуждены уплачивать в бюджет налог в сумме большей, чем они платили бы до перехода на его уплату (не важно, по упрощенной системе или по обычной). Тем самым нарушается норма, установленная абз.2 п.1 ст.9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Там говорится, что "в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Предприниматели же однозначно относятся к субъектам малого предпринимательства. Это, в частности, подтверждено и Определением Судебной Коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 14.12.2000, в котором указано, что никакой дополнительной регистрации предпринимателя - физического лица в качестве субъекта малого предпринимательства не требуется.

Правда, затем эта важная правовая гарантия деятельности субъектов малого предпринимательства была отменена Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". В его ст.11 было указано, что к налогоплательщикам со дня вступления в силу этого Закона и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации не применяется абз.2 ч.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства.

Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 01.07.1999 N 111-О сформулировал конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ч.1 ст.8, ч.1 ст.34 и ст.57 Конституции РФ.

В соответствии с этим режимом норма ст.11 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога.

Такая позиция была поддержана в дальнейшем и Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.2000 N 161/00).

Конституционный Суд подтвердил свои выводы в п.4 Определения от 09.04.2001 N 82-О. После этого данная правовая позиция активно реализовывалась на практике арбитражными судами, которые неизменно вставали на сторону хозяйствующих субъектов в спорах последних с налоговыми органами.

В таких случаях задача налогоплательщика сводилась к доказательству того, что, во-первых, к моменту опубликования нового правового регулирования, существенно изменившего условия налогообложения субъектов малого предпринимательства, еще не истекли четыре года с даты его регистрации, и, во-вторых, произошло существенное увеличение совокупной налоговой нагрузки, а следовательно, ухудшение его положения как налогоплательщика.

В настоящее время имеется уже и обширная практика положительного для предпринимателей решения дел и в судах различных федеральных округов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2001 N Ф04/1716-494/А46-2001, Восточно-Сибирского округа от 07.08.2001 N А33-10203/00-С3-Ф02-1783/2001-С1 и др.).

С установлением же новой системы применения ЕНВД в соответствии с гл.26.3 НК РФ исчезают вообще все ограничения по применению Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ. Ведь с ее введением утрачивает силу Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ, которым и приостанавливалось описанным выше образом действие абз.2 п.1 ст.9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ. Это предусмотрено ст.3 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Таким образом, с 1 января 2003 г. снимается и описанное выше ограничение по возможности применения данной льготы предпринимателями, государственная регистрация которых произошла ранее даты вступления в силу соответствующего регионального закона о введении ЕНВД, но после принятия такого закона на федеральном уровне.

Общая же возможность применения налогоплательщиками, относящимися к сфере малого бизнеса, рассматриваемой нормы Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ в условиях действия положений части второй НК РФ, регулирующих уплату конкретных налогов, уже неоднократно была доказана в судебном порядке, в том числе и в Конституционном Суде РФ.

Таким образом, предприниматели и в условиях действия гл.26.3 НК РФ имеют полное право не уплачивать ЕНВД, если его введение создало для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями, а с момента начала их деятельности еще не прошло четырех лет.

Маловероятно, что налоговые органы признают данное право за предпринимателем в добровольном порядке. Поэтому для сохранения ранее применявшейся системы налогообложения ему, скорее всего, предстоит обращаться в суд. Предприниматель должен будет представить в суд расчеты суммы ЕНВД и суммы всех подлежащих уплате в бюджет налогов исходя из фактической суммы доходов и расходов за определенный прошедший квартал, доказывающие факт ухудшения его положения как налогоплательщика.

При этих условиях суд подтвердит возможность уплаты им налогов в рассматриваемом периоде (в том, за который представлены расчеты) по прежней системе. Если и в дальнейшем налоговые органы не признают такого права, такая процедура будет необходима в каждом налоговом периоде. Необходимость доказывания факта усиления налогового бремени, к сожалению для налогоплательщиков, исключает возможность получения ими предварительного одобрения судом использования прежних систем налогообложения, а не уплаты ЕНВД.

Рассмотрим теперь более подробно порядок вступления в силу актов субъектов РФ о введении ЕНВД.

Главным здесь является то, что условия введения в действие данных региональных законов не должны противоречить положениям ст.5 НК РФ, которая устанавливает базовые правила вступления в силу новых законов в области налогообложения.

В противном случае у предпринимателей появляется возможность оспорить в судебном порядке законность соответствующих положений законодательного акта субъекта РФ и вытекающих из них действий налоговых органов по наложению на налогоплательщиков обязанностей по уплате ЕНВД.

В настоящее время предприниматель сам должен определить, подпадает ли он под обложение ЕНВД, а также рассчитать и уплатить его в установленные законодательством сроки.

Кроме того, налогоплательщик ЕНВД должен осуществить дополнительную постановку на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Если таких мест несколько, то, значит, предприниматель должен встать на налоговый учет в нескольких территориальных налоговых инспекциях. За налоговыми органами остаются только контрольные функции.

Обратный переход на общеустановленный порядок налогообложения возникает в тех случаях, когда деятельность предпринимателя перестала подпадать под условия, необходимые для перевода на уплату ЕНВД (прекращение определенного вида деятельности, изменение физических показателей определенных видов деятельности).

Предпринимателям следует также обратить внимание на следующий факт.

В соответствии со ст.346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

При этом следует учитывать положения ст.44 НК РФ. В соответствии с ней обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора, и прекращается по основаниям, предусмотренным п.3 этой статьи Кодекса.

Обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход связывает возникновение (прекращение) у налогоплательщиков обязанности по уплате данного налога, являются вид осуществляемой ими деятельности и определенные физические показатели ее ведения.

Следовательно, при отсутствии факта ведения данной деятельности или снижения ниже законодательно установленного порогового уровня физических показателей ее ведения у налогоплательщиков не возникает обязанности по уплате данного налога.

Справедливость таких утверждений подтверждена и рядом судебных решений (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.2001 N Ф04/2565-495/А03-2001).

Учитывая изложенное, индивидуальные предприниматели, временно либо окончательно прекратившие осуществление своей деятельности в сферах, подпадающих под действие гл.26.3 НК РФ, утрачивают обязанность по уплате ЕНВД.

Например, если предприниматель в течение всех трех месяцев квартала фактически не занимался деятельностью, подпадающей под налогообложение ЕНВД, то в данном налоговом периоде он не может быть признан налогоплательщиком ЕНВД. То же самое будет справедливо и по отношению соблюдения налогоплательщиком физических показателей в течение налогового периода.

При переходе от общего режима налогообложения на специальный налоговый режим, предусматривающий уплату ЕНВД, и наоборот у налогоплательщиков могут и будут возникать вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов в переходные периоды.

Учитывая специфику ЕНВД, меньшее их количество будет касаться налога на доходы физических лиц, в основном все сведется к возможности документального подтверждения расходов и свидетельства их оплаты.

Основной же круг вопросов связан с НДС. К сожалению, вопросы переходного периода в части НДС не нашли отражения ни в самой гл.26.3 НК РФ, ни в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса. По этой причине неизбежными становятся споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Содержание этих споров аналогично возникающим в переходные периоды при использовании упрощенной системы налогообложения. Подробно суть таких споров и доводы сторон изложены нами в разд.8.5 гл.8 "Упрощенная система налогообложения" настоящей книги. В дополнение к сказанному там добавим только следующее.

В пользу решения о невосстановлении НДС с остатков товаров, материалов, недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, переходящими с обычной системы налогообложения именно на уплату ЕНВД, есть самостоятельные судебные решения. См., например, Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2003 N А52/2384/2002/2 и Восточно-Сибирского округа от 10.04.2003 N А10-5664/02-3-Ф02-903/03-С1.

7.4. Порядок учета и налоговая отчетность по ЕНВД

В соответствии с гл.26.3 НК РФ объектом налогообложения при применении единого налога является не реальный доход налогоплательщика за отчетный налоговый период (квартал), а его потенциально возможный доход, рассчитанный на основе законодательно установленных показателей базовой доходности по конкретным видам деятельности.

Несмотря на это, п.5 ст.346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, предусмотренный законодательством РФ.

В отношении предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, это означает следующее. Вне зависимости от того, что размер реально полученного дохода, с точки зрения налогового контроля, для них не имеет значения, они обязаны соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Пунктом 2 ст.54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Однако для предпринимателей, применяющих ЕНВД, конкретных правил учета до сих пор не установлено.

В самой гл.26.3 НК РФ в отношении порядка учета имущества, доходов и расходов таких налогоплательщиков лишь упоминается, что они должны обеспечить учет тех показателей, которые необходимы для исчисления налога, в том числе раздельно по каждому виду деятельности, облагаемому ЕНВД (п.6 ст.346.26 НК РФ).

При этом согласно п.2 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации".

Действительно, форма такого учета для ПБОЮЛ, уплачивающих налог на доходы физических лиц и использующих упрощенную систему налогообложения, утверждены. Однако форма такого учета для предпринимателей, осуществляющих уплату ЕНВД, в настоящее время официально не утверждена. Такое положение вещей существовало как ранее, в условиях действия Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ, так и после вступления в силу гл.26.3 НК РФ.

Предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц, применяют Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Но в п.3 этого документа прямо указано, что данный порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

Таким образом, с учетом того, что налоговый режим, связанный с уплатой ЕНВД, не предусматривает налогообложения фактических результатов деятельности предпринимателя, налоговые органы считали возможным ведение учета предпринимателями, переведенными на уплату ЕНВД, в упрощенном порядке и по упрощенной форме.

Так, например, в период до 1 января 2003 г. в частных ответах налоговые органы рекомендовали таким предпринимателям использовать порядок ведения учета, предписанный для лиц, использующих упрощенную систему налогообложения. На тот период времени она была закреплена в Приказе Минфина России от 22.02.1996 N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" (см., например, Письмо УМНС России по Московской области от 07.02.2002 N 08-12/б-н).

В настоящее время указанный выше Приказ Минфина России N 18 отменен, а вместо него действует аналогичный Приказ МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (в ред. от 26.03.2003). Поэтому, следуя изложенному выше подходу, в настоящее время предприниматели, уплачивающие ЕНВД, могут руководствоваться Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Однако, как следует из всего изложенного выше, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками исключительно ЕНВД, вообще отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению какого-либо учета своих доходов и расходов. При их добровольном желании ведение такого учета может вестись ими в любой форме, в том числе в произвольной.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2000 N А28-2431/00-129/11 указано, что форма и порядок учета доходов для предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, действующим законодательством не установлены. Поэтому к ним не может быть применена ответственность за нарушения учета расходной части.

Вместе с тем гл.26.3 НК РФ содержит положение о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения (упрощенной системой или общим режимом налогообложения). Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п.7 ст.346.26 НК РФ).

Это необходимо для обеспечения точного расчета доходов, полученных от разных видов деятельности в связи с их разным режимом налогообложения. Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления индивидуальными предпринимателями наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, иной предпринимательской деятельности в настоящее время ни законодательно, ни нормативно не установлены. Таким образом, они должны определяться индивидуальными предпринимателями самостоятельно.

С целью уменьшения вероятности возникновения в будущем каких-либо претензий по порядку его организации со стороны налоговых органов можно порекомендовать предпринимателям оформить порядок ведения раздельного учета внутренним документом в произвольной форме. Такую же точку зрения неоднократно высказывали в своих письмах и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.05.2002 N 26-12/24367).

Так как же в такой ситуации предпринимателю лучше всего организовать раздельный учет?

Прежде всего нужно раздельно учитывать выручку и прямые расходы по разным видам деятельности. Организация такого учета хотя и связана с увеличением трудоемкости учетных операций, но все же не вызывает принципиальных трудностей.

Гораздо сложнее решается вопрос с порядком учета и распределения общих расходов для разных видов деятельности, в том числе и общехозяйственных расходов, имеющих отношение к деятельности предпринимателя в целом. Их нужно разделить с использованием какого-либо расчетного метода.

Как мы уже отмечали, критериев распределения таких общих расходов для налогоплательщиков законодательством в настоящее время не установлено. Таким образом, им может быть любой экономически обоснованный критерий. Его целесообразно согласовать с налоговым органом (или по крайней мере уведомить налоговый орган о его выборе). В принципе таким критерием может быть и прямая зарплата работников, занятых в различных видах деятельности, и фактическая площадь помещений, прямо используемых под конкретный вид деятельности, и выручка от каждого вида деятельности и т.д.

На практике наиболее часто используется критерий выручки (отгрузки), так как данный критерий является законодательно установленным и для распределения сумм НДС, относящегося к общим затратам по облагаемым и не облагаемым видам деятельности (ст.171 НК РФ).

У предпринимателей, ведущих как деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, так и другие виды деятельности, возникает и еще один вопрос.

Организации и предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, не платят ЕСН. Если же наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, они осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, то они являются плательщиками ЕСН по этим видам деятельности.

Но на практике часто встречаются ситуации, когда одни и те же работники заняты в разных видах деятельности. Таким образом, представляется невозможным с помощью прямого счета выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому отдельному (переведенному на уплату ЕНВД и не переведенному) виду деятельности. Соответственно возникает вопрос: как в этом случае правильно начислить ЕСН? Должен ли налогоплательщик уплачивать ЕСН с полной суммы вознаграждений работникам, занятым одновременно в разных видах деятельности либо возможно производить начисления только с их части?

Более логичным представляется второй подход - пропорциональное начисление ЕСН. Но тогда какой показатель может использоваться для целей расчета суммы налога в рассматриваемой ситуации?

Позиция налоговых органов по данному вопросу излагается в ряде ведомственных документов МНС России. Например, в п.2 Письма МНС России от 09.07.2001 N 05-2-12/832-9027 указывалось на следующее: "...если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления единого социального налога (взноса) расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности".

Конечно, согласно п.2 ст.4 НК РФ акты МНС России не относятся к актам законодательства о налогах (сборах) и являются обязательными к применению только для сотрудников налоговых органов. Кроме того, письма вообще не относятся к категории законодательных актов.

Однако в условиях, когда действующее налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих точно определить порядок расчета ЕСН в рассматриваемой ситуации, принятие за основу позиции налогового ведомства позволяет существенно снизить возникающие налоговые риски налогоплательщика. Кроме того, расчет пропорции на основе выручки, полученной от ведения разных видов деятельности, является достаточно объективным показателем для целей расчета налогооблагаемой базы в рассматриваемом случае.

Пример 3. Предприниматель осуществляет оптовую и розничную торговлю. При этом одни и те же продавцы могут быть заняты как в оптовой, так и в розничной торговле.

Выручка от розничной торговли (вида деятельности, переведенного на уплату ЕНВД) составляет 30% от общей выручки по двум видам деятельности. Исходя из изложенного выше подхода предприниматель должен начислять ЕСН на суммы, составляющие 70% от общего размера выплат, произведенных в пользу работников (выплат, которые являются объектом обложения ЕСН).

Естественно, и в этом случае принятый порядок ведения налогового учета по ЕСН должен быть отражен предпринимателем во внутреннем документе по типу учетной (налоговой) политики организаций.

Например, в нем может быть записано, что по административно-хозяйственному персоналу и работникам, осуществляющим свои функции в сфере как оптовой, так и розничной торговли, сумма ЕСН определяется в зависимости от процентного отношения объема выручки от оптовой (розничной) торговли к общей сумме выручки. Одновременно сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет определяться исходя из полного размера выплат сотрудникам.

При этом, чтобы не было разногласий с налоговиками при проверке, трудовые обязанности работника в той или иной сфере деятельности (опт, розница, администрация и т.д.) необходимо зафиксировать в трудовом договоре с работниками. Кроме того, должно быть составлено штатное расписание или тому подобные документы (например, должностные инструкции и т.д.).

Наиболее часто встречающейся на практике ситуацией является осуществление предпринимателем как розничной, так и оптовой торговли с использованием одного и того же помещения. При этом с розничной торговли он обязан уплачивать ЕНВД, а доходы от оптовой торговли - облагать по обычной системе налогообложения.

Пример 4. Предприниматель Новиков А.Н. осуществляет оптовую и розничную торговлю, используя одно и то же помещение.

Розничной торговлей занимается одна группа продавцов (их зарплата и сумма взносов на обязательное пенсионное страхование составляют 20 000 руб.), а оптовой - другая (их зарплата и ЕСН составляют 10 000 руб.). При этом выплаты работникам, которые занимаются закупкой товаров и осуществляют общеуправленческие функции, невозможно отнести к определенному виду деятельности (их зарплата составляет 15 000 руб.).

Предприниматель несет расходы по фасовке и упаковке товаров, продающихся в розницу, в сумме 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Кроме того, существуют общие затраты, связанные с закупкой товаров, ремонтом, охраной и текущим обслуживанием помещения (общая сумма затрат 30 000 руб., кроме того, НДС - 5400 руб.).

Допустим, что объем продаж в розницу за отчетный период составил 100 000 руб. Покупная стоимость реализованных товаров (без НДС) - 50 000 руб., а уплаченный при их приобретении НДС - 9000 руб.

Объем продаж товаров оптом составил 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Покупная стоимость реализованных товаров (без НДС) - 360 000 руб., а уплаченный при их приобретении НДС - 64 800 руб.

В данном случае прямыми затратами в первую очередь будет являться стоимость товаров, проданных оптом и в розницу. Также к прямым затратам должны быть отнесены оплата труда (и ЕСН с ее суммы) продавцов, занятых конкретными видами продаж. Прямыми затратами, относящимися к розничной торговле, будут и затраты по упаковке и фасовке товаров в полной сумме с учетом НДС - 11 800 руб., поскольку реализация в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не облагается НДС.

Прочие затраты в рассматриваемом примере не могут быть отнесены в полном объеме к определенному виду деятельности. В то же время они не могут быть учтены в полной сумме в составе вычетов ПБОЮЛ при определении суммы облагаемого дохода, полученного от оптовой торговли. Следовательно, их нужно разделить с использованием какого-либо расчетного метода.

Как мы уже отмечали, критерий распределения таких общих расходов для предпринимателей законодательством в настоящее время не установлен. Допустим, наш предприниматель выбрал в его качестве показатель реализованных (отгруженных) товаров как для целей начисления ЕСН, так и для распределения всех общих затрат.

Удельный вес общих затрат, относящихся к рознице, составит:

100 000 руб. : (100 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,167 <14>.

     
   ————————————————————————————————

<14> Для расчета указанной пропорции в данном случае взята выручка без НДС. Однако возможен ее учет и с суммой НДС. В первую очередь это зависит от выбора самого налогоплательщика. При этом отметим, что когда идет распределение сумм входного НДС, налоговики придерживаются точки зрения, что показатель отгрузки должен браться без учета НДС с целью сопоставимости показателей по разным видам деятельности. Однако есть судебные решения, опровергающие такой однозначный подход.

К оптовой торговле соответственно:

500 000 руб. : (100 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,833.

В первую очередь предприниматель должен правильно исчислить ЕСН с оплаты труда работников, занимающихся закупкой товаров и осуществляющих общеуправленческие функции, то есть с тех работников, оплата труда которых не может быть прямо отнесена к определенному виду деятельности.

Как следует из исходных данных, зарплата таких работников составляет 15 000 руб. Тогда та часть оплаты труда этих работников, которую ПБОЮЛ Новиков А.Н. может учесть в составе своих расходов по оптовой торговле, составит 12 495 руб. (15 000 руб. х 0,833). С этой суммы должен быть начислен ЕСН по ставке 21,6% (35,6% - 14%) - 2699 руб. и взносы на обязательное пенсионное страхование по ставке 14% - 1749 руб.

Соответственно часть оплаты труда указанных работников, которая относится к деятельности, по которой платится ЕНВД, составит 2505 руб. (15 000 руб. х 0,167). С этой суммы предприниматель должен начислить только взносы на обязательное пенсионное страхование работников по ставке 14% - 351 руб.

Исходя из уже произведенного расчета и рассчитанной пропорции все затраты по разным видам деятельности будут распределены следующим образом.

Затраты, относящиеся к розничной торговле, составят:

59 000 руб. + 20 000 руб. + 11 800 руб. + 30 000 руб. х 0,167 + 5400 руб. х 0,167 + 2505 руб. + 351 руб. = 99 567,80 руб.

Затраты, относящиеся к оптовой торговле, составят:

360 000 руб. + 10 000 руб. + 30 000 руб. х 0,833 + 12 495 руб. + 2699 руб. + 1749 руб. = 411 933 руб.

При этом сумма НДС по фактически осуществленным расходам, связанным с закупкой товаров, реализованных оптом, и части НДС, относящейся к общим расходам, уменьшит сумму НДС к уплате в бюджет, начисленную по операциям оптовой торговли.

Всего начислено НДС с оптовой торговли 90 000 руб., зачтено 69 298,20 руб. (64 800 руб. + 5400 руб. х 0,833), подлежит уплате в бюджет 20 701,80 руб. (90 000 руб. - 69 298,20 руб.).

Уплата налогоплательщиком ЕНВД не освобождает его от обязанностей, установленных действующими законодательными актами РФ, по предоставлению в налоговые и иные государственные органы налоговой отчетности.

Налоговые декларации по ЕНВД за налоговый период (квартал) представляются в налоговые органы всеми налогоплательщиками данного налога (и предпринимателями, и предприятиями) не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п.3 ст.346.32 НК РФ).

Форма такой налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/648.

Уплата единого налога производится налогоплательщиками по итогам каждого квартала не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Если единственным видом дохода предпринимателя является доход от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, подача годовой налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц для него не является обязательной.

ГЛАВА 8. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

8.1. Общие условия применения

С 1 января 2003 г. "упрощенка" применяется на основе правил гл.26.2 "Упрощенная системы налогообложения" части второй НК РФ. Действующая система пришла на смену упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, применяемой в соответствии с положениями Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Старая система предусматривала различный порядок налогообложения для разных субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, в отношении предпринимателей ее нормы об оплате патента также не были унифицированы в целом по стране. Вследствие этого предприниматели с одним и тем же доходом, но работающие в разных регионах, могли уплачивать в бюджет разные суммы в качестве оплаты патента.

Новая система лишена данных недостатков. Рассмотрим ее основные моменты более подробно.

Для индивидуальных предпринимателей переход на упрощенную систему налогообложения (УСН) и уплата единого налога предусматривает замену налога на доходы физических лиц (НДФЛ), налога на имущество, единого социального налога (ЕСН) и налога с продаж.

Также индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему и уплачивающие единый налог, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В отношении освобождения от уплаты НДС предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения, существует следующая особенность, про которую не следует забывать. Согласно положениям п.5 ст.173 НК РФ, лица, не являющиеся плательщиками НДС (в том числе и лица, переведенные на "упрощенку" и уплату ЕНВД), но выдавшие покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, обязаны уплатить в бюджет налог по данной операции (в сумме, указанной в счете-фактуре). Вместе с тем суммы "входного" НДС по такой реализации на основании общей нормы пп.3 п.2 ст.170 НК РФ вычету из общей суммы налога не подлежат (п.2.11 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Однако данное правило действует не всегда. В соответствии с общим порядком лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм налога на добавленную стоимость.

При этом гл.21 "НДС" НК РФ содержит и другую норму, которая обязывает посредников, действующих от своего имени (комиссионеров или агентов), при реализации ими товаров (работ, услуг) комитента (принципала) выставлять счета-фактуры конечным покупателям. Причем данная обязанность сохраняется за комиссионерами (агентами) вне зависимости от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Главное, чтобы комитент, чьи товары (работы, услуги) они реализуют, сам являлся плательщиком НДС и выставил комиссионеру счет-фактуру, указав в нем соответствующую сумму налога. Данный подход разделяется и налоговыми органами (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2002 N 24-11/60941).

В этом случае комиссионером, который сам не является плательщиком НДС, счета-фактуры по реализованным товарам комитента составляются, как обычно, в двух экземплярах с выдачей первого экземпляра покупателю. Это служит основанием у покупателей для зачета НДС. Естественно, что в данной ситуации не должна применяться вышеупомянутая норма п.5 ст.173 НК РФ и обязанности по уплате НДС в размере сумм, выделенных в таких счетах-фактурах, у данной категории лиц не возникает. Ведь суммы НДС по таким счетам-фактурам уплачивают в конечном счете непосредственно комитенты (принципалы), чьи товары (работы, услуги) реализуются.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не перечисленных выше, осуществляются предпринимателями, применяющими упрощенную систему в соответствии с общим режимом налогообложения. Так, в частности, переход на "упрощенку" не освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов, перечисленных в табл. 8.1.

Таблица 8.1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Виды налогов и сборов                      |
   +——————————————————————————T——————————————T——————————————————————+
   |        федеральные       | региональные |        местные       |
   +——————————————————————————+——————————————+——————————————————————+
   |— государственная пошлина |— транспортный|— земельный налог     |
   |— таможенные пошлины и    |налог         |— налог на рекламу    |
   |уплата НДС на таможне     |— лесной доход|— иные налоги и сборы,|
   |— платежи за пользование  |              |установленные местными|
   |природными ресурсами,     |              |законодательными      |
   |зачисляемые в федеральный |              |органами в            |
   |бюджет, в республиканский |              |соответствии с        |
   |бюджет республики в       |              |действующим           |
   |составе Российской        |              |законодательством     |
   |Федерации, в краевые,     |              |(на содержание        |
   |областные бюджеты краев и |              |милиции, на           |
   |областей, областной бюджет|              |благоустройство       |
   |автономной области,       |              |территории, на нужды  |
   |окружные бюджеты          |              |образования и другие  |
   |автономных округов и      |              |цели)                 |
   |районные бюджеты районов в|              |                      |
   |порядке и на условиях,    |              |                      |
   |предусмотренных           |              |                      |
   |законодательными актами РФ|              |                      |
   |— плата за пользование    |              |                      |
   |водными объектами         |              |                      |
   |— налог за пользование    |              |                      |
   |недрами                   |              |                      |
   |— налог на добычу полезных|              |                      |
   |ископаемых                |              |                      |
   L——————————————————————————+——————————————+———————————————————————

Налогоплательщикам следует обратить внимание на один нюанс. Дело в том, что с введением в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога с продаж переставали взиматься территориальные и местные налоги, предусмотренные соответственно пп."г" п.1 ст.20, а также пп."г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Данное правило было установлено ст.2 Федерального закона от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ ст.2 Федерального закона N 150-ФЗ признана утратившей силу с 1 января 2004 г. Поэтому, не являясь плательщиками налога с продаж, "упрощенцы" из тех регионов, где данный налог был введен, не являлись плательщиками вышеназванных налогов. Однако это было справедливо только до 31 декабря 2003 г. С 1 января 2004 г., то есть с момента отмены налога с продаж, все "упрощенцы" автоматически становятся плательщиками данных налогов.

Налогоплательщики, использующие "упрощенку", продолжают также уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). В соответствии со ст.6 Закона N 167-ФЗ плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются две категории субъектов:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе и индивидуальные предприниматели;

2) индивидуальные предприниматели.

При этом необходимо отметить, что если индивидуальный предприниматель одновременно относится к обеим категориям плательщиков, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно. В этом случае индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя. Размер уплаты взносов за себя регулируется ст.28 Закона N 167-ФЗ. Согласно указанной статье, индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Минимальный размер данного платежа - 150 руб. в месяц. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ. При этом размер фиксированного платежа в расчете на месяц должен устанавливаться исходя из стоимости страхового года, которую ежегодно должно утверждать Правительство РФ. До настоящего времени этого не сделано, и поэтому используется ставка фиксированного платежа.

"Упрощенцы" также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с Федеральным законом РФ от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.

В отличие от спецрежима, предусматривающего уплату ЕНВД, п.5 ст.346.11 НК РФ прямо предусматривает, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Исполнение лицом функций налогового агента прямо установлено соответствующими статьями НК РФ:

- по НДС это ст.161 НК РФ (подробно об этом см. гл.4 "Налог на добавленную стоимость" книги);

- по налогу на доходы физических лиц - ст.226 НК РФ.

Исчисление и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика (физического лица), источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.227 и 228 НК РФ;

- по налогу на прибыль у предпринимателя в случае выплаты доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории России, - ст.310 НК РФ. Исполняя обязанности налогового агента при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, необходимо принимать во внимание положения международных договоров об избежании двойного налогообложения;

- по налогу с продаж - ст.354 НК РФ (действует до 31 декабря 2003 г.).

Одним из главных отличий новой упрощенной системы налогообложения от действовавшей ранее является установление самостоятельных критериев, соблюдение которых позволяет налогоплательщикам использовать данную систему. Данные критерии установлены ст.346.12 гл.26.2 НК РФ. В соответствии с ней не могут применять данный режим индивидуальные предприниматели, которые:

- занимаются производством подакцизных товаров (п.1 ст.181 НК РФ), а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст.ст.3 - 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

- занимаются игорным бизнесом;

- являются участниками соглашений о разделе продукции;

- переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 НК РФ (действовало только в 2003 г.).

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ данное ограничение, установленное пп.12 п.3 ст.346.12 НК РФ, признано утратившим силу с 1 января 2004 г. При этом новая редакция данной статьи, действующая также с 1 января 2004 г., прямо предусматривает, что организации и ПБОЮЛ, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности:

- переведены на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл.26.1 НК РФ;

- имеют среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемую в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, не превышающую 100 человек.

Еще одно дополнительное ограничение установлено п.7 ст.346.13 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщикам, ранее использовавшим упрощенную систему, но перешедшим затем на общий режим налогообложения, запрещается в течение года с момента утраты им права на применение упрощенной системы налогообложения вновь перейти на нее. Однако фактически положения данного пункта будут иметь значение только для той категории налогоплательщиков, которые утратили право на применение упрощенной системы вынужденно, то есть по основаниям, предусмотренным п.4 ст.346.13 НК РФ. Это связано с тем, что добровольный отказ от упрощенной системы возможен только с начала следующего календарного года, в течение которого уже будет использоваться обычный режим. Ведь переход на упрощенный режим внутри года запрещен. Налоговый кодекс разрешает менять систему налогообложения только с начала календарного года, то есть с 1 января. Вынужденный же возврат на обычный режим может быть произведен и в течение года. Тогда годовой запрет на повторное использование упрощенной системы не позволит использовать ее данному налогоплательщику в следующем году после года, в течение которого произошла утрата права на "упрощенку".

Других ограничений для предпринимателей по переходу на упрощенную систему налогообложения гл.26.2 НК РФ не содержит. Ограничение по объему полученных доходов в сумме 11 млн руб. применяется только в отношении организаций.

Рассмотрим порядок применения перечисленных выше ограничений более подробно. Так, ограничения по применению УСН, предусмотренные п.3 ст.346.12 НК РФ, касаются только производителей подакцизных товаров, а также тех, кто занят добычей и реализацией полезных ископаемых. Поэтому те, кто только продает подакцизные товары (например, ГСМ, винно-водочные и табачные изделия), могут перейти на "упрощенку".

Ряд дополнительных разъяснений по порядку применения вышеперечисленных ограничений содержатся в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706 (далее - Методические рекомендации по применению упрощенной системы).

Например, в них указывается, что в целях применения ограничения по численности под средней численностью работников за налоговый (отчетный) период следует понимать среднюю численность работников, определяемую налогоплательщиком по состоянию на 1 октября года, в котором им подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утв. Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121). Однако уже позднее Письмом Минюста России от 14.07.2003 N 07/7117-ЮД Постановлению Госкомстата России N 121 отказано в государственной регистрации. Поэтому в настоящее время нужно руководствоваться Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным уже новым Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72. Отметим, что новый Порядок принципиально не отличается от применяемого ранее.

До принятия Постановления Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 действовала Инструкция по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях (утв. Госкомстатом СССР от 17.09.1987 N 17-10-0370 по согласованию с Госкомтрудом СССР, Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и ВЦСПС). Но, согласно Постановлению Госкомстата России от 07.12.1998 N 121, она не применялась с 1 января 1999 г. Теперь же получается, что она вновь обрела статус действующего документа. Однако порядок расчета средней численности, данный в Инструкции от 17.09.1987, уже имеет существенные отличия от двух порядков, названных нами выше. Таким образом, складывается ситуация, когда с юридической точки зрения следует руководствоваться "морально устаревшей" Инструкцией 1987 г., что противоречит экономической логике. В то же время все данные о численности работников при переходе на "упрощенку" в 2003 и 2004 гг. налогоплательщики рассчитывали по правилам документов, которым в настоящее время отказано в регистрации Минюстом. Понятно, что последствия такой правовой неопределенности крайне негативны для налогоплательщиков. Остается надеяться, что уже в ближайшее время Госкомстат примет все меры для решения данной проблемы путем издания нового нормативного документа, регламентирующего этот вопрос, который успешно пройдет контроль Минюста России.

С практической точки зрения предприниматели при выборе правил расчета средней численности работников в настоящее время могут опираться на Постановление Госкомстата России от 01.12.2003 N 105 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения".

Данное Постановление введено в действие начиная с отчета за январь 2004 г. В частности, речь в нем идет о форме N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". Правила заполнения формы, а фактически же правила расчета средней численности, изложенные в нем, совпадают с правилами, которые были предусмотрены упомянутыми выше не зарегистрированными Минюстом России Инструкциями Госкомстата.

По мнению Госкомстата России, данный документ не подлежит регистрации в Минюсте. Отметим, что не был зарегистрирован там и предыдущий порядок заполнения формы N П-4, он даже не был официально опубликован Госкомстатом.

Обращаем внимание предпринимателей, что ни сам НК РФ, ни Методические рекомендации по применению упрощенной системы не обязывают их при расчете средней численности учитывать самого себя, даже если он и непосредственно участвует в производственной деятельности.

Таким образом, если ПБОЮЛ намеревается перейти на "упрощенку" с нового года, то он должен рассчитать среднюю численность своих наемных работников за январь - сентябрь текущего года. Если она окажется менее 100 человек, он вправе подать заявление о переходе. При этом следует учитывать, что по завершении текущего года нужно будет вновь рассчитать среднюю численность, но уже по итогам всего 2003 г. Этого требует пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ. Следовательно, если вновь рассчитанная средняя численность превысит 100 человек, налогоплательщик не может применять упрощенную систему. По мнению налоговиков, в этом случае такой налогоплательщик должен подать в свою налоговую инспекцию уведомление об отказе от применения упрощенной системы по форме N 26.2-4, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Другое разъяснение методички касается лиц, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности. МНС России разъясняет, что они не вправе в 2003 г. применять упрощенную систему налогообложения в отношении всех иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, которые будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке. Данное толкование формально соответствует буквальному прочтению рассматриваемой нормы НК РФ. Однако в свете последних судебных решений можно было бы предположить, что у налогоплательщиков были все шансы оспорить саму норму пп.12 п.3 ст.346.12 НК РФ как не соответствующую общим принципам налогообложения. Ведь она по сути ставит в неравное положение налогоплательщиков, занимающихся наряду с деятельностью, подпадающей под обложение ЕНВД, и другими видами предпринимательской деятельности, по сравнению с налогоплательщиками, занимающимися только видами деятельности, не приводящими к необходимости уплаты ЕНВД. Например, при рассмотрении схожей нормы, касающейся ограничения по применению освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренной ст.145 НК РФ, при реализации подакцизных товаров Конституционный Суд РФ (Определение от 10.11.2002 N 313-О) дал ее трактовку в пользу налогоплательщика. И такие случаи не заставили себя долго ждать. Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2003 N А10-333/03-3-Ф02-1458/03-С1 указывается, что положениями НК РФ, регулирующими применение специальных налоговых режимов, прямо не запрещено применение упрощенной системы налогообложения в отношении видов деятельности, не облагаемых единым налогом на вмененный доход. В то же время не все суды придерживались такой точки зрения. Ряд их поддерживал позицию налоговых органов (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2003 N Ф09-2049/03АК).

Однако для 2004 г. данная проблема уже не актуальна, так как поправки, принятые Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, позволяют тем, кто уплачивает ЕНВД по отдельным видам деятельности, применять упрощенную систему налогообложения по остальной своей деятельности. Предоставив благоприятные условия для деятельности, она создала проблемы учета доходов и расходов. Дело в том, что Законом N 117-ФЗ не предусмотрен механизм разделения расходов и доходов, полученных от разных видов деятельности. И если доходы разделить достаточно просто, то расходы - очень сложно. Например, как распределить расходы на приобретение основных средств, которые могут использоваться как для деятельности, облагаемой ЕНВД, так и при "упрощенке"? Налоговики собираются отразить свою точку зрения на эти вопросы в дополнениях к Методическим рекомендациям. Но так как последние не имеют статуса нормативного документа, в конечном итоге решать данный вопрос каждому налогоплательщику предстоит самостоятельно.

Пример 1. Предприниматель Дорофеев А.В. занимается оптовой торговлей. У него по состоянию на 1 октября 2003 г. средняя численность работников составила 87 человек. В собственности у него находится следующее имущество, используемое им для предпринимательской деятельности:

- здание офисно-складского назначения, первоначальная стоимость которого - 1 500 000 руб., амортизация - 160 000 руб.;

- офисная техника и мебель первоначальной стоимостью 400 000 руб., амортизация - 110 000 руб.

За 9 месяцев 2003 г. предпринимателем получен доход от продажи товаров на 15 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.). По итогам года на 31 декабря 2003 г. средняя численность работников составила 98 человек.

В данном случае Дорофеев А.В. имеет право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2004 г., так как средняя численность его работников на 1 октября 2003 г. и в целом по 2003 г. была меньше 100 человек.

Величина остаточной стоимости имеющегося у него амортизируемого имущества не имеет значения (хотя она все равно меньше 100 млн руб.). Также не имеет значения и величина полученного им за 9 месяцев 2003 г. дохода от реализации без учета НДС и налога с продаж (хотя она равна 12 500 000 руб. и превышает лимит, установленный для организаций).

8.2. Порядок перехода на упрощенную систему

и отказ от ее применения

Отметим еще раз, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика применять упрощенную систему. Переход к упрощенной системе налогообложения (при соблюдении всех необходимых условий) как и возврат к общему режиму налогообложения осуществляется всеми налогоплательщиками (в том числе и индивидуальными предпринимателями) добровольно (п.1 ст.346.11 НК РФ). Но при этом не следует забывать, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе по своему усмотрению до окончания налогового периода, то есть календарного года, переходить на общий режим налогообложения (п.3 ст.346.13 НК РФ).

Перейти же на упрощенную систему можно только с 1 января нового года. Для этого в период с 1 октября по 30 ноября предшествующего года предпринимателю нужно подать в свою налоговую инспекцию заявление. МНС России разработало рекомендуемую типовую форму такого заявления (форма N 26.2-1, утвержденная Приказом от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). Самим НК РФ ни форма заявления, ни требования к нему не установлены. Поэтому в принципе налогоплательщик может подать заявление и в произвольной форме.

Вновь зарегистрированные предприниматели могут подать заявление о своем переходе на упрощенную систему одновременно с подачей в налоговую инспекцию заявления о государственной регистрации. При этом они могут использовать ту же рекомендованную налоговиками форму заявления N 26.2-1. В этом случае применять упрощенную систему они могут с момента регистрации в качестве ПБОЮЛ. Рассмотрим порядок заполнения данной формы на условном примере.

Пример 2. Предприниматель Сычев М.И. с 1 января 2004 г. решил перейти на упрощенную систему налогообложения. Средняя численность его работников на 1 октября 2003 г. составила 36 человек. В 2003 г. Сычев М.И. упрощенную систему не применял.

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения он подал в свою территориальную налоговую инспекцию 24 октября по следующей форме.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     В инспекцию МНС России N 9 по ЦАО г. Москвы|
   |                     ———————————————————————————————————————————|
   |                           (наименование налогового органа)     |
   |                                                                |
   |                             От Сычева Максима Игоревича        |
   |                     ———————————————————————————————————————————|
   |                        (наименование, ФИО налогоплательщика)   |
   |                                                                |
   |                                     770900112275               |
   |                     ———————————————————————————————————————————|
   |                             (ИНН/КПП налогоплательщика)        |
   |                                                                |
   |                       Москва, Рабочая улица, дом 11, корп. 1,  |
   |                                        кв. 22                  |
   |                     ———————————————————————————————————————————|
   |                              (адрес налогоплательщика)         |
   |                                                                |
   |                           Заявление                            |
   |        о переходе на упрощенную систему налогообложения        |
   |                                                                |
   |    В соответствии с положениями ст.ст.346.12  и  346.13 гл.26.2|
   |                                                                |
   |                                          Сычев Максим Игоревич;|
   |Налогового  кодекса  Российской Федерации ——————————————————————|
   |                                                                |
   |ИНН 770900112275                                                |
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   | (полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП; фамилия, имя, |
   |         отчество индивидуального предпринимателя, ИНН)         |
   |                                                                |
   |    1) переходит  на   упрощенную   систему   налогообложения  с|
   |                                                                |
   |"01" января 2004 г.                                             |
   |———————————————————                                             |
   |                                                         доходы,|
   |    2) В   качестве   объекта   налогообложения  выбраны ———————|
   |                                                                |
   |уменьшенные на величину расходов.                               |
   |————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |      (наименование объекта налогообложения в соответствии      |
   |     со ст.346.14 Налогового кодекса Российской Федерации)      |
   |                                                                |
   |    Получено доходов  от  реализации  товаров  (работ, услуг) за|
   |девять месяцев  2003  г.  (без  учета   налога   на  добавленную|
   |стоимость и налога с продаж) ________________ руб.              |
   |                             (сумма прописью)                   |
   |                                                                |
   |    3) Средняя численность  работников  за  налоговый (отчетный)|
   |                                                                |
   |                          Тридцать шесть человек.               |
   |период 2003 г. составляет ———————————————————————               |
   |                                 (прописью)                     |
   |                                                                |
   |    4) Стоимость  амортизируемого   имущества,   находящегося  в|
   |собственности организации  на  дату подачи настоящего заявления,|
   |составляет ________________ руб.                                |
   |           (сумма прописью)                                     |
   |                                              Нет               |
   |    Участие в соглашениях о разделе продукции ———               |
   |    5) Иные  условия  и  ограничения, предусмотренные  ст.346.12|
   |Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены.             |
   |    Ранее упрощенная  система  налогообложения,  предусмотренная|
   |гл.26.2  Налогового  кодекса Российской Федерации, применялась в|
   |____ г.                                                         |
   |                                                                |
   |    Руководитель организации (Индивидуальный предприниматель)   |
   |                                                                |
   |      Сычев                                       Сычев М.И.    |
   |    —————————                                ———————————————————|
   |    (подпись)                                (фамилия, инициалы)|
   |                                                                |
   |     24  октября    3                                           |
   |    "——" ——————— 200— г.                                        |
   |                                                                |
   |    Отметка о регистрации заявления:                            |
   |                                                                |
   |    "__" _______ 20__ г.                                        |
   |                                                                |
   |    _________               ____________________________________|
   |    (подпись)               (фамилия, инициалы должностного лица|
   |                                     налогового органа)         |
   |                                                                |
   |    штамп налогового органа                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

1) Вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах ИНН/КПП организации (ИНН индивидуального предпринимателя) не указывает.

2) Вновь созданными организациями (вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями) указывается дата их государственной регистрации.

3) Данные сведения не указываются вновь созданными организациями и индивидуальными предпринимателями.

4) Данные сведения не указываются вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями.

5) Данные сведения не указываются вновь созданными организациями и индивидуальными предпринимателями. В не заполненных налогоплательщиками строках заявления проставляется прочерк.

Ни Налоговый кодекс, ни рекомендуемая налоговиками форма заявления не предусматривают обязанности налогоплательщика прилагать к заявлению какие-либо документы, подтверждающие содержащиеся в нем сведения. В соответствии с Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 налоговая инспекция должна рассмотреть поданное заявление и послать вам уведомление о своем решении по вопросу возможности или невозможности применения вами упрощенной системы (соответственно формы N N 26.2-2 и 26.2-3).

Отметим, что юридически такое уведомление вас ни к чему не обязывает, так как НК РФ предусматривает уведомительный порядок перехода налогоплательщиков на УСН. Налогоплательщик, полагая, что имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, лишь информирует налоговый орган об этом, направляя соответствующее заявление. Принятие налоговым органом каких-либо решений по указанному заявлению Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Это подтверждается и судебными решениями (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.06.2003 N А21-1724/03-С1).

Видимо, в том числе и поэтому в самом Приказе МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 не содержится даже точных сроков рассмотрения налоговыми органами заявлений налогоплательщиков и уведомления их о принятом решении. Срок такого рассмотрения определяется как месяц со дня регистрации заявления налогоплательщика только в п.12 Методических рекомендаций. При этом в нем дается ссылка на п.8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68.

Таким образом, исходя из уведомительного характера перехода на УСН, даже получив уведомление об отказе в применении "упрощенки" от налогового органа, вы можете все равно перейти на нее. Однако правомерность такого перехода ввиду несогласия с этим налогового органа надо будет отстаивать в судебном порядке.

Как мы уже отмечали, вступившая в силу с 1 января 2003 г. гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ заменила собой ранее применяемую систему, основанную на принципах Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". В целом данное изменение может быть охарактеризовано как положительное. Например, впервые законодательством о налогах и сборах организациям и индивидуальным предпринимателям дано право самостоятельно выбрать объект налогообложения при применении упрощенной системы, руководствуясь только собственной экономической выгодой.

Однако новая система содержит и негативные моменты. Статистика свидетельствует, что представители малого бизнеса отнеслись к новой системе более чем осторожно. Так, по данным МНС России, из зарегистрированных 5 млн индивидуальных предпринимателей по состоянию на 1 июля 2003 г. "упрощенкой" воспользовались только 355 000. В первую очередь массовому применению нового режима помешал очередной промах законодателей. Существенные поправки и изменения в гл.26.2 НК РФ, исправляющие ряд неточностей первой редакции, а также вводящие ряд положений, улучшающих для предпринимателей условия применения данного налогового режима, были приняты только 31 декабря 2002 г. (Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ, с текстом которого налогоплательщики смогли ознакомиться фактически только в начале 2003 г., поскольку он был опубликован в "Российской газете" от 31 декабря 2002 г. N 246 (специальный выпуск) и в "Парламентской газете" от 5 января 2003 г., N N 1 - 2). Ими был существенно расширен состав расходов, которые можно учесть для целей исчисления единого налога. Так, в число расходов были включены покупная стоимость товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации, и суммы таможенных платежей, уплаченных при импорте товаров. Тем самым была устранена несправедливость по отношению к лицам, занимающимся предпринимательской деятельностью в сфере торговли. Кроме того, в состав расходов включены суммы уплаченных в соответствии с российским законодательством налогов и сборов. Однако к этому времени установленный срок подачи заявлений о переходе на "упрощенку" с 1 января 2003 г. для лиц, зарегистрированных и работавших в 2002 г., уже давно истек. Реально воспользоваться нововведениями смогли только вновь зарегистрированные в 2003 г. предприниматели и организации.

В то же время другое нововведение - в ст.346.16 НК РФ не позволило использовать вышеперечисленные преимущества и тем налогоплательщикам, которые своевременно подали заявления о переходе на упрощенную систему. Новая редакция указанной статьи предусматривает, что выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Право же на изменение избранного объекта налогообложения после подачи заявления сохраняется за налогоплательщиком только до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Далее же выбранный объект налогообложения уже не может быть изменен налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения (п.2 ст.346.14 НК РФ).

Поэтому те лица, которые при подаче заявления выбрали объект налогообложения исходя из текста гл.26.2 до внесения в нее изменений, отказаться от своего выбора уже не могут. А таких желающих, видимо, было бы немало, так как более 60% лиц, подавших заявление о переходе на "упрощенку", выбрали объектом налогообложения доход.

По мнению налоговиков, новая упрощенная система существенно снизила налоговую нагрузку в среднем на одного предпринимателя: для ПБОЮЛ, применявшего ранее обычную систему налогообложения, - в 2,5 раза, а для применявших "старую упрощенку" - в 2 раза. Налоговые органы считают, что предусмотренная гл.26.3 НК РФ упрощенная система налогообложения в целом ряде моментов создает для индивидуальных предпринимателей, применявших до 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, более благоприятные условия налогообложения и ни в коем случае не ухудшает их положение. Поэтому, с их точки зрения, на данную категорию предпринимателей не могут быть распространены нормы п.1 ст.9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", предусматривающие неизменность налогового законодательства для субъектов малого предпринимательства в течение четырех лет.

Однако принципиально они все-таки признают право любого субъекта малого предпринимательства на применение названной выше нормы Закона N 88-ФЗ. Поэтому, если налогоплательщик-предприниматель полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает для него менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, он вправе защищать свои права в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению в каждом конкретном случае норм права. Такой вывод содержится, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 23.01.2003 N 27-08н/4588, выпущенном на основании Письма МНС России от 31.12.2002 N 22-2-16/1930-АТ754.

В качестве менее благоприятных условий для предпринимателей в первую очередь может быть назван отход от принципа налогообложения в виде уплаты стоимости патента. Напомним, что действовавшая ранее патентная система предусматривала уплату в бюджет предпринимателями фиксированного платежа вне зависимости от величины реально полученного ими дохода. Это было привлекательно для них как фактом значительной налоговой экономии, так и предельной простотой этой системы, включая и ведение налогового учета. Кроме того, ранее предприниматели могли по разным видам деятельности применять разные системы налогообложения: по одним - "упрощенку", а по другим - традиционную систему налогообложения.

Что касается судебной практики по данному вопросу, то она пока не сформировалась. Однако имеющиеся первые судебные прецеденты пока, к сожалению, не в пользу предпринимателей (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.06.2003 N А21-1724/03-С1 и от 27.06.2003 N А21-2580/03-С1).

По мнению данных судов, введение в действие гл.26.2 НК РФ никоим образом не ухудшает положение ПБОЮЛ, использовавших этот режим и ранее. Ведь упрощенная система налогообложения, учета и отчетности является специальным налоговым режимом и применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Таким образом, если предприниматель считает, что предусмотренное гл.26.2 НК РФ новое правовое регулирование упрощенной системы налогообложения существенно ухудшает его положение как налогоплательщика, он вправе вернуться к общему режиму налогообложения.

Выдача патента на применение упрощенной системы налогообложения на условиях предшествующих лет в 2003 г. законодательством о налогах и сборах не предусмотрена, поскольку отменен разрешительный порядок перехода к упрощенной системе налогообложения. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно отказал предпринимателю в выдаче патента на 2003 г., так как это не основано на действующем законодательстве.

Однако есть все основания считать, что в ближайшем будущем позиция судебных органов изменится на противоположную. Это связано с очередной успешной попыткой защиты своих интересов предпринимателями в высшей судебной инстанции - Конституционном Суде РФ. Туда обратились предприниматели, которым налоговые органы отказали в выдаче патентов на 2003 г., сославшись на ст.3 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Арбитражные суды отказали им в удовлетворении требований о признании решений налоговых органов недействительными на том основании, что с 1 января 2003 г. вводится в действие гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, которая не предусматривает выдачу патента. Ссылку налогоплательщиков на ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" судьи признали необоснованной.

Рассмотрев жалобы этих предпринимателей, КС РФ в своем Определении от 04.12.2003 N 445-О указал, что отмена с 1 января 2003 г. Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" не является основанием для неприменения положения о сохранении в течение первых четырех лет деятельности субъектов малого предпринимательства порядка налогообложения, действовавшего на момент их государственной регистрации, если изменения в законодательстве создают для них менее благоприятные условия.

Особо радует своевременность такого решения, так как воспользоваться признанной КС РФ возможностью работать по патенту предприниматели, зарегистрированные в этом качестве в 2002 г. и использовавшие уже тогда "упрощенку", смогут вплоть до 2006 г.

Еще раз отметим, что применение многих норм гл.26.2 НК РФ вызывает определенные сложности в применении, как во взаимосвязи между собой, так и с нормами других разделов (налогов) НК РФ.

Так, например, многие налогоплательщики, которые до перехода на "упрощенку" пользовались освобождением от исполнения обязанностей по уплате НДС на основании ст.145 НК РФ, столкнулись со следующей проблемой. Согласно нормам п.4 ст.145 НК РФ, отказаться от освобождения досрочно, то есть до истечения 12 последовательных календарных месяцев с даты его получения, налогоплательщик не имеет права (подробно вопросы применения ст.145 НК РФ рассмотрены в гл.4 данной книги). При этом многие налогоплательщики получали освобождение не с начала календарного года. Переход же на УСН может быть осуществлен только с начала календарного года. Поэтому формально получилось, что, перейдя с 1 января 2003 г. на "упрощенку", они как бы досрочно "отказались" от применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.

А далее многие налоговые органы на местах, ссылаясь на п.5 ст.145 НК РФ, стали требовать восстановить НДС за весь период использования освобождения, а также уплатить пени. Таким образом, не имея уже возможности отказаться от "упрощенки", данная категория предпринимателей вместо предполагаемого облегчения налогового бремени попала под сильнейший налоговый пресс.

Однако у налогоплательщиков нашелся комплекс весомых аргументов в пользу обратной точки зрения.

Во-первых, ст.145 НК РФ не дает четкого ответа, что же конкретно следует понимать под отказом от освобождения. Наиболее логичным в такой ситуации является предположение, что под отказом следует понимать исключительно возврат налогоплательщика к общему порядку уплаты НДС. В рассматриваемой же ситуации налогоплательщики переходят на специальный налоговый режим и соответственно перестают считаться плательщиками НДС. Если же придерживаться обратной точки зрения, то признать отказом от освобождения от НДС можно прекращение деятельности индивидуальным предпринимателем (когда аннулируется свидетельство о его государственной регистрации в качестве ПБОЮЛ) или ликвидацию организации.

Во-вторых, исходя из того факта, что лица, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС (кроме НДС, уплачиваемого при импорте товаров), спорной является сама возможность предъявления к ним каких-либо требований об уплате НДС, в том числе и о его восстановлении. НК РФ предусматривает обязанность по восстановлению НДС только в случае несоблюдения условий освобождения налогоплательщиками. Каких-либо особых переходных положений по НДС законодатель в гл.26.2 НК РФ не предусмотрел.

В-третьих, п.5 ст.145 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, в которых восстанавливается НДС. Причем для каждого из них Кодексом предусмотрен механизм такого восстановления (например, с 1-го числа месяца, когда утрачивается право на освобождение или за весь период при непредставлении документов в налоговый орган, либо если они содержат недостоверные сведения). В отношении же отказа от освобождения этого не сделано. Поэтому можно предположить, что НК РФ вообще не устанавливает такого последствия отказа от освобождения, как восстановление суммы НДС за весь период использования освобождения даже для лиц, признаваемых плательщиками НДС.

В-четвертых, на основании всех изложенных положений налогоплательщики могли бы использовать в свою защиту и тот факт, что действующее налоговое законодательство не дает однозначного ответа на рассматриваемый вопрос. Согласно же п.7 ст.3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Неопределенность в данном вопросе просуществовала почти до конца I квартала 2003 г., то есть до выхода системного Письма МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения". В нем высший налоговый орган, признав обоснованность вышеприведенных доводов, признал, что плательщики НДС, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Кодекса, при переходе на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение, суммы налога на добавленную стоимость за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.

Одним из важнейших вопросов применения УСН является решение вопроса о выборе объекта обложения единым налогом. Причем этот вопрос должен быть решен налогоплательщиком уже на стадии подачи заявления о переходе на "упрощенку".

Как известно, данный налоговый режим предполагает, что объектом налогообложения могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщику предоставлено право самостоятельного выбора, каким из этих двух способов рассчитывать единый налог. Свой выбор он должен в обязательном порядке указать в заявлении. Однако имейте в виду: вы не сможете поменять свое решение в течение всего срока применения упрощенной системы. Единственным исключением из данного правила является следующая ситуация. Налогоплательщик, впервые переходящий на упрощенную систему налогообложения, может изменить первоначально выбранный им объект налогообложения уже после подачи заявления о переходе, но не позднее 20 декабря текущего года. Для этого нужно направить в налоговый орган уведомление в произвольной форме.

Рассмотрим эти два объекта налогообложения более подробно.

8.3. Объект налогообложения - доходы

Наиболее просто объект налогообложения определить, если в этом качестве выбрать доходы. Следует отметить, что на основании ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2005 г. объектом налогообложения по единому налогу для всех налогоплательщиков, использующих упрощенную систему, должны стать только доходы, уменьшенные на величину расходов. Но уже через год законодатели передумали, и Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ ст.6 вышеупомянутого Федерального закона N 104-ФЗ признана утратившей силу. Тем самым за налогоплательщиками, решившими использовать упрощенную систему налогообложения, сохранено право на одно из основных налоговых новшеств, привнесенных гл.26.2 НК РФ: самостоятельно выбрать объект налогообложения, руководствуясь только собственной экономической выгодой.

Ставка единого налога при УСН также зависит от того, что именно является объектом налогообложения. При выборе в качестве объекта налогообложения доходов ставка единого налога составляет 6%. В этом случае предприниматели, применяющие УСН, единый налог рассчитывают по следующей формуле:

     
       —————————————¬   ————————————————————————————————————¬   —————¬
       |Единый налог| = |       Общая величина доходов      | х | 6% |
       |            |   |от предпринимательской деятельности|   |    |
       L—————————————   L————————————————————————————————————   L—————

В случае выбора указанного выше объекта налогообложения индивидуальные предприниматели включают в него свои доходы, полученные от предпринимательской деятельности (п.2 ст.346.15 НК РФ).

В первую очередь к ним относятся все поступления, полученные предпринимателем от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, от реализации основных средств, нематериальных активов, любого иного имущества и (или) имущественных прав, использовавшихся им в его предпринимательской деятельности. В их число включается также стоимость безвозмездно полученного имущества, предназначенного для осуществления ими такой деятельности.

Говоря об этой категории доходов, необходимо отметить особенности определения объекта обложения единым налогом у предпринимателей, оказывающих посреднические услуги (услуги по договорам комиссии и (или) агентским договорам). В качестве доходов в данном случае должна рассматриваться исключительно сумма их вознаграждения за посреднические услуги, полученная ими от комитентов (или удержанная ими из доходов последних) по исполнению договоров комиссии (других посреднических договоров) независимо от того, участвуют или нет предприниматели-посредники в расчетах по исполнению названных договоров.

Такой точки зрения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 21-07/22963).

Таким образом, средства, полученные "упрощенцами"-посредниками для исполнения поручения от комитентов (договора на закупку товаров) или от конечных покупателей (при продаже товаров, принадлежащих комитетам), в доход предпринимателей не включаются. Также не включаются в их доходы суммы средств, полученные от комитентов (или удержанные из доходов последних) в счет возмещения расходов, понесенных комиссионером при исполнении поручений в рамках посреднических договоров. Это подтверждается и тем, что в соответствии с п.1 ст.345.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 Кодекса. Согласно же пп.9 п.1 ст.251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по агентскому договору или другому аналогичному договору. Признают это и налоговики (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 28.02.2003 N 26-12/12087).

Кроме вышеперечисленных видов к доходам предпринимателей, учитываемым при определении объекта налогообложения единым налогом при упрощенной системе налогообложения, могут быть отнесены и иные виды получаемых ими доходов. МНС России в п.16 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы определяет их как доходы, аналогичные установленным в ст.250 "Внереализационные доходы" гл.25 НК РФ. Это является практической реализацией одного из важнейших принципов налогообложения - принципа равенства, предусмотренного п.1 ст.3 НК РФ.

     
       ————————————————¬   ——————————————¬   ———————————————————————¬
       |     Доходы    |   |    Доходы   |   |     Прочие доходы    |
       |предпринимателя| = |от реализации| + |от предпринимательской|
       |               |   |             |   |     деятельности     |
       L————————————————   L——————————————   L———————————————————————

Однако следует учитывать, что перечень доходов, указанных в ст.250 НК РФ, сориентирован именно на юридических лиц. Вследствие этого он не может быть безоговорочно распространен на предпринимателей.

Часть из указанных в ней доходов неприменима в отношении ПБОЮЛ в принципе. Например, к числу таких доходов относятся следующие: от долевого участия в различных организациях; от курсовых разниц (в их традиционном понимании), суммовых разниц по суммам восстановленных резервов; в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном налоговом периоде; в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, и т.д. Другая часть из данного перечня доходов может быть применима к предпринимателям только с оговоркой, что данные доходы связаны каким-либо образом с их предпринимательской деятельностью. Например, доходы, полученные в виде процентов по расчетному счету предпринимателя в банке, могут быть отнесены к числу таких доходов, а доход в виде процентов по банковским вкладам, открытым им в качестве простого физического лица, - не могут. То же самое можно сказать и в отношении доходов по ценным бумагам, от участия в простом товариществе и т.д.

К числу же безоговорочно учитываемых доходов должны быть отнесены доходы, полученные предпринимателями в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств по предпринимательской деятельности, а также суммы, поступившие в качестве возмещения убытков или ущерба по таким договорам (деятельности), доходы, полученные по договорам аренды (субаренды) и т.п.

При определении суммы своих доходов предпринимателям следует обратить внимание еще на одну деталь. В соответствии с п.1 ст.346.15 НК РФ налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. В отношении налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей при определении объекта налогообложения такой оговорки в Кодексе нет. Однако в целях соблюдения уже упомянутого нами принципа равенства налогообложения налоговики разрешили и предпринимателям-"упрощенцам" при получении доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст.251 НК РФ, определять объект налогообложения применительно к вышеописанному порядку, установленному для налогоплательщиков-организаций. Такое разъяснение дано в Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации". Предполагается, что соответствующее изменение будет внесено и в саму норму НК РФ. Опять-таки следует оговориться, что перечень доходов, указанный в ст.251 НК РФ, сориентирован на юридических лиц и поэтому не может быть безоговорочно распространен на предпринимателей.

Налоговым кодексом установлено, что при упрощенной системе все доходы и расходы определяются исключительно кассовым методом (ст.347.17 НК РФ). Принципиально этот метод хорошо знаком предпринимателям, так как он положен в основу традиционной системы налогообложения и предпринимателей, и физических лиц. Напомним, что кассовый метод подразумевает, что доход считается полученным на дату, когда на банковский счет или в кассу поступили деньги или получено имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права.

Однако принципы кассового метода расчета доходов для УСН в НК РФ прописаны буквально одной фразой, что явно недостаточно. В связи с этим у налогоплательщиков возникает большое количество вопросов. Одним из них является вопрос о времени учета в составе доходов "упрощенца" полученных авансов. МНС России в настоящее время выработало единообразный подход к решению данной проблемы (Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации"). В соответствии с этим документом доходами признаются также денежные средства, полученные в качестве авансов, то есть до момента перехода права собственности на товары, даты подписания акта сдачи работ или даты оказания услуг. Однако позиция МНС России многими налоговыми экспертами признается неверной.

Дело в том, что при получении аванса ваша фирма еще ничего не реализует, поскольку товары вами не отгружены, акты выполненных работ (оказанных услуг) не подписаны. Следовательно, и дохода от реализации, о котором говорится в п.1 ст.346.15 НК РФ, не возникает. Если вы займете такую же позицию, спор с налоговиками неизбежен, и разрешать его придется только в суде.

До конца не решенной остается проблема порядка определения доходов у комитента при применении последним УСН. Статья 346.17 НК РФ, устанавливая дату признания дохода как день получения средств на расчетный счет или в кассу, не уточняет, в чью именно кассу (счет) должны поступить средства. Логично использовать тот же подход, что и при кассовом методе согласно гл.25 НК РФ. Налоговики придерживаются именно такой позиции. Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/54651, доходом комитента от операций по реализации комиссионером его товаров (работ, услуг) будет являться вся полученная комитентом сумма денежных средств, поступившая ранее на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату данных товаров (работ, услуг) и переведенная в законодательно установленные сроки комитенту. Датой же получения доходов для комитента будет признаваться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Из приведенного выше текста Письма четко следует только один вывод: налоговики не считают датой получения дохода комитентом-"упрощенцем" день получения средств его комиссионера. Однако вопрос об учете в составе доходов комитента расходов, понесенных комиссионером при исполнении поручения о продаже товаров (работ, услуг) комитента, а также причитающегося комиссионеру, остается открытым. Дело в том, что в вышеуказанном Письме рассматривается наиболее простая ситуация - когда комиссионер первоначально перечисляет все полученные средства от реализации товаров комитентом на счета последнего, а уже потом комитент возмещает ему понесенные расходы и выплачивает комиссионное вознаграждение. Однако такой вариант расчетов между комитентом и комиссионером - скорее исключение, чем правило. Комиссионер согласно ст.997 ГК РФ вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Обычно так и происходит. Соответственно комитенту перечисляется не вся сумма выручки от продажи его товаров (работ, услуг), а за минусом вышеназванных удержаний.

По экономической логике и согласно нормам гражданского законодательства удержанные комиссионером суммы все равно являются частью доходов комитента. Поэтому, по нашему мнению, комитентам, применяющим УСН, безусловно, необходимо учитывать такие суммы в составе своих доходов от реализации. Моментом же учета данных средств в составе доходов должно стать получение отчета комиссионера, в котором им отражено удержание причитающихся ему средств, то есть сообщается о проведении одностороннего зачета встречных однородных денежных обязательств согласно ст.410 ГК РФ.

Много вопросов, на которые пока нет однозначных ответов, вызывают ситуации, когда налогоплательщикам, использующим УСН, приходится работать с валютой.

Твердо можно сказать одно: так как все доходы "упрощенцев" учитываются по кассовому методу, то и доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (при проведении взаимозачета).

Однако остаются вопросы об определении налоговой базы при конвертации валюты и по расчету положительных курсовых разниц.

Эти вопросы возникали и ранее при применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с положениями Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ. Они возникали не у предпринимателей, а у юридических лиц, налоговая база для которых определялась сходным с установленным гл.26.2 НК РФ порядком. Так, в частности, объектом налогообложения могла быть валовая выручка, исчисляемая как сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов налогоплательщика. Налоговики пытались включать в указанный объект налогообложения все средства, полученные от продажи валюты. Таким образом, по мнению МНС России, операции по реализации товара за валюту должны были облагаться налогом дважды: в момент передачи товара и получения валюты (облагается реализация товара) и в момент продажи валюты (реализация самой валюты). Однако судебные органы не поддержали такой подход. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.04.2001 N 8316/00 указывается, что реализация (конвертация) истцом иностранной валюты не является реализацией для целей налогового учета на основании п.3 ст.39 НК РФ. Операции по конвертации валюты не ведут к возникновению выручки от реализации имущества и объекта по единому налогу.

При определении же внереализационных доходов следует исходить из принципов определения дохода, заложенных в ст.41 НК РФ. Согласно им, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При реализации (конвертации) иностранной валюты таким доходом будет превышение курса продажи над курсом Центрального банка РФ, равным курсу в момент поступления валютной выручки за реализованную продукцию. Суд обозначил такой доход как курсовую разницу, полученную налогоплательщиком, использующим "упрощенку". Однако фактически полученный доход может состоять из двух частей: непосредственно курсовой разницы (разницы официальных курсов на дату получения валютного дохода и дату реализации этой валюты) и дохода от продажи валюты (разница между фактическим курсом продажи и официальным курсом на дату продажи). Таким образом, по существу суд определил особенности расчета курсовых разниц при "упрощенке". На наш взгляд, этот вывод справедлив и для действующих условий применения УСН в соответствии с гл.26.2 НК РФ.

Исходя из изложенного, видно, что УСН имеет свои особенности исчисления положительных курсовых разниц. В соответствии с традиционными правилами расчета курсовых разниц (пп.11 ст.250 гл.25 НК РФ) положительной курсовой разницей признается разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Однако "упрощенцы" применять данный подпункт должны с учетом того, что для них установлен кассовый метод определения доходов и расходов. Отсюда следует, что положительная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается ими на дату ее возникновения. Также и возникающие курсовые разницы на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, которые образовались вследствие отклонения курса иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России, не учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения. Ведь доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их получения, и расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются также по курсу, который действует на дату их фактического осуществления. Они учитываются позже. Например, когда валюта продается и на расчетный счет поступают денежные средства в размере, превышающем полученные когда-то доходы (как это видно в деле, рассмотренном ВАС РФ). Или когда валютой оплачиваются товары (работы, услуги), и фактически понесенные расходы должны признаваться в налоговом учете на дату их осуществления. В таком случае положительная курсовая разница должна будет учитываться на дату осуществления расхода. Учитывая все изложенное, процесс расчета курсовых разниц при УСН станет довольно трудоемким процессом.

Пример 3. Налогоплательщиком, применяющим "упрощенку", получена валютная выручка в сумме 1000 долл. США в I квартале. Официальный курс на дату получения этих средств на транзитный счет был равен 30 руб. за 1 долл. США. На 31 марта курс составил 30,2 руб. за 1 долл. США.

Данная валюта была продана во II квартале по рыночному курсу 30,5 руб. за 1 долл. США при действовавшем в день продажи официальном курсе - 30,4 руб. за 1 долл. США.

В данном случае доход налогоплательщика в I квартале представлял собой только выручку от реализации и составил 30 000 руб. (1000 USD х 30 руб/USD). Курсовая разница по валютным средствам на банковском счете по состоянию на 31 марта (как это было бы у юридических лиц в обычных условиях) в данном случае не рассчитывается.

При упрощенной системе курсовая разница будет рассчитана на день реализации валюты и составит 400 руб. (1000 USD х 30,5 руб/USD - 30 000 руб.), то есть разницу между рублевым эквивалентом валюты на день ее получения и суммой фактически полученных денежных средств от ее конвертации.

Еще раз подчеркнем, что порядок учета курсовых разниц в налоговом учете при применении упрощенной системы прямо не предусмотрен ни самим НК РФ, ни даже какими-либо разъяснениями налоговиков или Минфина.

Для ПБОЮЛ вопрос порядка учета курсовых разниц является еще более неясным. Дело в том, что дискуссионным является вопрос об учете ими курсовых разниц в принципе. При применении традиционной системы налогообложения, то есть при уплате НДФЛ, такое требование никогда со стороны налоговых органов не выдвигалось.

По нашему мнению, учитывая все тот же принцип равенства налогообложения, при применении предпринимателями УСН можно говорить об исчислении ими наряду с предприятиями и организациями курсовых разниц в описанном выше порядке. Однако, учитывая особый юридический статус ПБОЮЛ, это возможно только в отношении валютных ценностей, которые используются в его предпринимательской деятельности, и до тех пор, пока они используются в этой деятельности.

Хотя нельзя отрицать, что у предпринимателей есть возможность попытаться доказать свое право вообще не рассчитывать курсовые разницы. Аргументацией в данном случае может служить тот факт, что п.2 ст.346.15 НК РФ просто указывает на включение предпринимателями в объект налогообложения доходов, полученных от предпринимательской деятельности, не давая их расшифровку. Такая расшифровка дается только в Методических рекомендациях, где налоговики указали, что прочие доходы предпринимателей (полученные не от реализации) определяются как доходы, аналогичные установленным в ст.250 "Внереализационные доходы" НК РФ.

Еще одной проблемой могут стать споры о включении в выручку от реализации средств, полученных от операций с векселями. Получить векселя налогоплательщик может от своих покупателей (заказчиков) в счет оплаты или приобрести их в качестве финансовых вложений или средств расчета. В конечном итоге он сам должен их как-то использовать. Возможны три варианта выбытия векселей: предъявление их к погашению эмитенту, реализация по договору купли-продажи и передача их своим контрагентам в качестве оплаты полученных товаров (работ, услуг).

Безусловно, что операции по передаче векселей на основании договоров купли-продажи и в качестве оплаты своим контрагентам за полученные от них товары (работы, услуги) следует рассматривать как реализацию. Основным критерием реализации товаров, установленным ст.39 НК РФ, является переход права собственности на них. Товаром же в целях НК РФ признается любое имущество налогоплательщика, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). В отношении же определения понятия имущества НК РФ отсылает нас к Гражданскому кодексу РФ (п.2 ст.38 НК РФ), а последний рассматривает векселя как составную часть имущества (ст.128 ГК РФ). Переход права собственности на векселя по указанным выше операциям от самого налогоплательщика к третьим лицам очевиден, следовательно, данные операции являются реализацией. Таким образом, как по нашему мнению, так и по мнению МНС России, операция по реализации товара за вексель облагается налогом дважды: в момент передачи товара и получения векселя - облагается реализация товара и в момент продажи векселя - реализация самого векселя. Выручка от реализации товаров облагается исходя из стоимости, указанной сторонами в договоре. При этом следует помнить об особом порядке определения цен в тех ситуациях, когда это предусмотрено ст.40 НК РФ (в частности, при бартере).

При продаже векселя по договору купли-продажи в качестве его стоимости принимается его цена согласно договору. При передаче векселя в качестве оплаты поставок (услуг) контрагента такой стоимостью будет считаться стоимость полученных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) также с учетом норм ст.40 НК РФ.

Что касается операций по погашению векселей, то их нельзя признать реализацией. В данном случае отсутствует вышеназванный основной признак реализации, то есть не происходит перехода права собственности на вексель. Предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку согласно ст.815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. Этот факт подтверждается, в частности, Постановлением ВАС РФ от 16.12.1997 N 4863/97. При этом не имеет значения, происходит такое погашение при наступлении срока платежа, указанного в векселе, или досрочно.

Кроме того, судебная практика подтверждает вывод о том, что замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет самого содержания первоначального обязательства векселедателя, то есть обязательство займа. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99. Таким образом, так как само погашение векселей не является реализацией, то, по мнению автора, в состав налоговой базы при УСН должны быть включены доходы от такой операции, определяемые в соответствии со ст.41 НК РФ. Такими доходами при погашении векселей будут проценты, дисконт, разница цен приобретения и погашения векселя. Однако этот вариант может повлечь за собой конфликт в отношениях с налоговыми органами, так как они могут посчитать погашение векселя реализацией. Отметим, что здесь речь идет о получении и погашении векселей третьих лиц. Если в оплату продукции получены собственные векселя покупателя, то в момент их получения реализации не возникает. Выручка будет отражена только при реальном получении денег при его погашении.

Из изложенного следует, что налогоплательщикам-"упрощенцам" (уплачивающим единый налог с доходов) получать в оплату своих товаров (работ, услуг) векселя с их последующей продажей или передачей своим поставщикам не выгодно.

Как мы видим, даже при выборе налогоплательщиком наиболее простого объекта налогообложения, несмотря на свое название, упрощенная система налогообложения не так проста в применении.

Однако в любом случае, какие бы вопросы при этом ни возникали, налогоплательщик обязан исчислить сумму своего дохода за отчетный (налоговый) период. Как уже было сказано, если вы решили платить единый налог с доходов, то для расчета его суммы полученный доход от предпринимательской деятельности, рассчитанный указанным выше способом, следует умножить на ставку 6%.

При этом на основании п.3 ст.346.21 НК РФ исчисленную таким способом сумму единого налога (квартальных авансовых платежей налога) можно еще уменьшить на следующие платежи:

- на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате предпринимателями вознаграждений своим работникам, а также на сумму страховых взносов в виде установленных законодательством фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование (но не более чем на половину первоначально начисленного налога);

- на сумму выплаченных за счет средств работодателя пособий по временной нетрудоспособности, то есть на сумму выплаченных пособий в размере, превышающем один минимальный размер оплаты труда (сейчас 600 руб.). Сумма пособия в размере, не превышающем за полный календарный месяц 600 руб., оплачивается полностью за счет средств Фонда социального страхования РФ. Здесь какого-либо лимита вычета законодательством не установлено.

Имейте в виду: вы можете принять решение добровольно уплачивать взносы в Фонд социального страхования. Тогда пособие по временной нетрудоспособности можно будет полностью оплачивать за счет средств фонда соцстраха. Более подробно установленный законодательством порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности освещен в гл.7 "ЕНВД" настоящей книги.

Рассмотрим порядок исчисления единого налога по ставке 6% от суммы полученных доходов на условном примере.

Пример 4. ПБОЮЛ Сидоров П.И. с 1 января 2004 г. перешел на упрощенную систему налогообложения с использованием в качестве объекта налогообложения полученного дохода.

Сумма его доходов от предпринимательской деятельности за I квартал составила 120 000 руб. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников были уплачены в размере 4000 руб. Кроме того, за каждый месяц квартала предприниматель уплатил фиксированный страховой платеж лично за себя в сумме 150 руб., всего - 450 руб. (150 руб. х 3 мес.). Итого общая величина уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование в I квартале 2004 г. составила 4450 руб. (4000 руб. + 450 руб.).

Одному из работников был оплачен листок нетрудоспособности за месяц болезни на сумму 3000 руб.

Сумма исчисленного предпринимателем единого налога за I квартал составит:

120 000 руб. х 6% = 7200 руб.

Исчисленную таким образом сумму налога можно уменьшить на сумму уплаченных в данном квартале взносов на пенсионное страхование, но не более чем на половину первоначально исчисленной суммы, то есть не более чем на 3600 руб. (7200 руб. х 50%). Фактически уплачено взносов 4450 руб., поэтому в качестве вычета может быть принята сумма только в пределах лимита 3600 руб.

Кроме того, из суммы единого налога можно вычесть 2400 руб. (3000 руб. - 600 руб.), оплаченных предпринимателем по листку нетрудоспособности за счет его собственных средств.

Таким образом, окончательная сумма единого налога, подлежащая уплате предпринимателем по итогам I квартала 2004 г., составит 1200 руб. (7200 руб. - 3600 руб. - 2400 руб.).

Расходы на пенсионное страхование в сумме 850 руб. (4450 руб. - 3600 руб.) остаются частично не зачтенными. Однако их можно будет зачесть позднее при расчете единого налога нарастающим итогом за полугодие, 9 месяцев и год, если они уложатся в 50-процентный норматив от величины первоначально исчисленного единого налога за соответствующие отчетные периоды или год.

8.4. Объект налогообложения - доходы,

уменьшенные на величину расходов

Как уже отмечалось, объектом обложения единым налогом при УСН могут быть не только доходы, но и доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка единого налога при выборе последнего объекта установлена в размере 15%. В этом случае предприниматели, применяющие УСН, единый налог рассчитывают по следующей формуле:

     
       —————————————¬   ———————————————————————¬   ——————————————————¬   ——————¬
       |Единый налог|   |Общая величина доходов|   |     Расходы     |   | 15% |
       |            | = |от предпринимательской| — |  (согласно п.1  | х |     |
       |            |   |     деятельности     |   | ст.346.16 НК РФ)|   |     |
       L—————————————   L———————————————————————   L——————————————————   L——————

Если сумма налога в данном случае получается меньше 1% от общей величины доходов, то в бюджет надо заплатить сумму минимального налога:

     
       —————————————¬   ————————————————————————————————————¬   —————¬
       | Минимальный| = |       Общая величина доходов      | х | 1% |
       |единый налог|   |от предпринимательской деятельности|   |    |
       L—————————————   L————————————————————————————————————   L—————

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, для "упрощенца" важен правильный расчет уже двух показателей, то есть не только его доходов, но и расходов. Сумма учитываемых при налогообложении доходов рассчитывается точно так же, как и в случае, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. Перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете единого налога, является закрытым. Все они перечислены в п.1 ст.346.16 НК РФ.

Если вы решили платить единый налог с разницы между доходами и расходами, то уплаченные пенсионные взносы и выплаченные работникам за счет собственных средств пособия по временной нетрудоспособности уже не уменьшают сумму самого единого налога, как это предусмотрено в случае, когда объектом налогообложения являются доходы предпринимателя. В данном случае указанные выплаты просто включаются в сумму ваших расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу. Имейте в виду, что при выборе данного объекта налогообложения вы также можете принять решение добровольно уплачивать взносы в Фонд социального страхования. Тогда листки нетрудоспособности можно будет также полностью оплачивать за счет средств фонда.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, существует одна особенность - так называемая обязанность уплаты минимального единого налога. Обязанность по уплате минимального налога возникает тогда, когда сумма налога, рассчитанная с разницы между доходами и расходами по ставке 15%, оказывается меньше 1% от доходов предпринимателя или когда налоговая база для исчисления единого налога вообще отсутствует (налогоплательщиком получен убыток). Такой порядок предусмотрен п.6 ст.346.18 НК РФ. Им же установлено, что сумма минимального налога исчисляется в размере 1% от суммы доходов, полученных ПБОЮЛ от его предпринимательской деятельности. Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками только по итогам налогового периода, то есть по итогам за год.

Таким образом, для того чтобы определить, должен налогоплательщик уплатить налог в размере минимального или налог, исчисленный исходя из обычного порядка, ему необходимо по окончании налогового периода произвести действия согласно следующему алгоритму.

1. Определить сумму налога, исчисленную в обычном порядке (то есть исходя из налоговой базы и ставки 15%).

2. Определить размер дохода, полученного за налоговый период.

3. Определить сумму минимального налога, умножив размер полученного им дохода на 1%.

4. Сравнить сумму минимального налога и сумму налога, исчисленного исходя из налоговой базы. Если сумма минимального налога больше, чем сумма налога, исчисленная исходя из налоговой базы, то в бюджет должен быть перечислен налог в размере минимального. Если сумма налога, исчисленного исходя из налоговой базы, больше, чем сумма минимального налога, то перечислению в бюджет подлежит сумма налога, исчисленного в обычном порядке.

Пример 5. По итогам 2003 г. ПБОЮЛ получены доходы от предпринимательской деятельности в сумме 900 000 руб. и понесены связанные с данной деятельностью расходы в сумме 850 000 руб. Допустим, что все понесенные им расходы попадают в перечень, предусмотренный п.1 ст.346.16 НК РФ.

Сумма единого налога, исчисленная в обычном порядке, составит:

(900 000 руб. - 850 000 руб.) х 15% : 100%= 7500 руб.

Сумма минимального налога составит:

900 000 руб. х 1% : 100% = 9000 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, предприниматель уплачивает минимальный налог в сумме 3500 руб.

Пример 6. По итогам 2003 г. ПБОЮЛ получены доходы от предпринимательской деятельности в сумме 690 000 руб. и понесены связанные с данной деятельностью расходы в сумме 750 000 руб. Допустим, что все понесенные им расходы попадают в перечень, предусмотренный п.1 ст.346.16 НК РФ.

Таким образом, по итогам налогового периода предпринимателем получены убытки в сумме 60 000 руб. (690 000 руб. - 750 000 руб.). Следовательно, налоговая база для исчисления единого налога в обычном порядке отсутствует.

В связи с этим налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога в этом случае составит:

690 000 руб. х 1% : 100%= 6900 руб.

В соответствии все с тем же п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога в расходы при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды либо увеличить сумму полученных убытков, переносимых на будущие налоговые периоды.

Пример 7. Предпринимателем по итогам 2003 г. получены доходы в сумме 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 430 000 руб.

Сумма единого налога за 2003 г. составила:

(450 000 руб. - 430 000 руб.) х 15% : 100% = 3000 руб.

Сумма минимального налога за 2003 г. составила:

450 000 руб. х 1% : 100% = 4500 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога, предпринимателем осуществлена уплата минимального налога в сумме 4500 руб.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, составила 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.). Данная сумма разницы подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за 2004 г.

Пример 8. Предпринимателем по итогам 2003 г. получены доходы в сумме 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 475 000 руб.

Таким образом, за 2003 г. предпринимателем получены убытки в сумме 25 000 руб. (450 000 руб. - 475 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

450 000 руб. х 1% : 100% = 4500 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 4500 руб. (4500 руб. - 0 руб.).

Данная сумма разницы подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в особом порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, общая сумма убытка за 2003 г., переносимая на следующие налоговые периоды, составит 29 500 руб. (25 000 руб. + 4500 руб.).

Порядок переноса суммы убытков, полученных "упрощенцем", на будущее установлен п.7 ст.346.18 НК РФ. Им, в частности, предусмотрено, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную налоговую базу за налоговый период на сумму убытка или части убытка, полученного ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения упрощенной системы налогообложения, но не более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Пример 9. Предпринимателем по итогам 2003 г. получены доходы в сумме 900 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 1 100 000 руб.

Таким образом, по итогам 2003 г. предпринимателем получены убытки в сумме 200 000 руб.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

900 000 руб. х 1% : 100% = 9000 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между исчисленной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 9000 руб. (9000 руб. - 0 руб.).

Итого за 2003 г. сумма полученного предпринимателем убытка составила 209 000 руб. (200 000 руб. + 9000 руб.).

По итогам 2004 г. предпринимателем получены доходы в сумме 1 300 000 руб., а расходы составили 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за 2004 г. составляет:

1 300 000 руб. - 800 000 руб. = 500 000 руб.

Сумма минимального налога составляет:

1 300 000 руб. х 1% : 100% = 13 000 руб.

Сумма единого налога от исчисленной налоговой базы составляет:

500 000 руб. х 15% : 100% = 75 000 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога превышает сумму исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату единого налога.

Сумма убытка, принимаемая к уменьшению налоговой базы за 2004 г., составляет 150 000 руб. ((500 000 руб. х 30% : 100%)) < 209 000 руб.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за 2004 г., составляет:

(500 000 руб. - 150 000 руб.) х 15% : 100% = 52 500 руб.

Оставшаяся часть неучтенного убытка в сумме 59 000 руб. (209 000 руб. - 150 000 руб.) учитывается предпринимателем при исчислении налоговой базы за 2005 г.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Аналогично и убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Как мы уже отмечали, при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, для "упрощенца" важно правильно рассчитать величину как доходов, так и расходов. Порядок расчета учитываемых при налогообложении доходов уже был подробно рассмотрен нами в разд.8.3 данной главы. Ниже мы остановимся на правилах учета расходов, установленных гл.26.2 НК РФ.

Если расходы предпринимателя, применяющего "упрощенку", выражены в иностранной валюте, то они учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом такие расходы должны пересчитываться в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их осуществления (п.3 ст.346.18 НК РФ).

При определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой отдельно взятой сделке, а в совокупности по итогам каждого отчетного (налогового) периода. По правилам п.5 ст.346.18 НК РФ они определяются нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего периода - I квартала, полугодия, 9 месяцев, года.

Расходы, которые могут быть учтены налогоплательщиком при расчете единого налога при выборе им в качестве объекта налогообложения дохода, уменьшенного на расходы, приведены в ст.346.16 НК РФ. Перечень данных расходов является закрытым. Это означает, что какие бы затраты указанные налогоплательщики ни осуществляли, в целях налогообложения признаются только те расходы, которые прямо указаны в данной статье. К ним, в частности, относятся:

- расходы на приобретение нематериальных активов;

- расходы на приобретение основных средств;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные и лизинговые платежи;

- материальные расходы (учитываются в порядке, установленном ст.254 НК РФ, в том числе по перечню, указанному в данной статье, который не является закрытым);

- расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (учитываются в порядке, установленном ст.255 НК РФ, в том числе по перечню, указанному в данной статье);

- расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве, осуществляемые в соответствии с законодательством РФ (учитываются в порядке, установленном ст.263 НК РФ);

- НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

- суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (учитываются в порядке, установленном ст.268 НК РФ). Отметим, что данного подхода придерживаются налоговики, но учет этих затрат строго в соответствии со ст.269 НК РФ напрямую не следует из текста НК РФ;

- проценты по заемным средствам и расходы на оплату банковских услуг (учитываются в порядке, установленном ст.269 НК РФ).

Все остальные приведенные ниже расходы учитываются в порядке, установленном ст.264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ, если в указанной статье упомянуты данные конкретные виды расходов:

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

- суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;

- расходы на содержание служебного транспорта и выплату компенсаций работникам, использующим личные автомобили для служебных поездок (в пределах норм, утвержденных Правительством);

- командировочные расходы, к которым в частности относятся:

1) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

2) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

3) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

4) на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

5) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

- нотариальные расходы (в пределах законодательно утвержденных тарифов);

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на публикацию (раскрытие) бухгалтерской отчетности и иной информации, если такая обязанность возложена на налогоплательщика законодательно;

- канцелярские, почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные расходы, расходы на оплату услуг связи;

- расходы на приобретение права пользования компьютерными программами и базами данными, включая расходы на их обновление;

- расходы на рекламу;

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Однако ст.346.16 НК РФ предъявляет к вышеперечисленным расходам еще одно требование. Они должны соответствовать критериям, указанным в п.1 ст.252 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Причем требование о соответствии расходов указанным критериям в целях налогообложения единым налогом распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, для возможности уменьшения полученных доходов при применении упрощенной системы на величину произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям:

- обоснованность (экономическая оправданность) расхода;

- подтверждение осуществления расхода документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Данные критерии в отношении расходов должны соблюдаться индивидуальными предпринимателями и при применении ими обычной системы налогообложения, подразумевающей уплату налога на доходы физических лиц. В связи с этим сущность данных критериев и правила их применения подробно рассмотрены в гл.3 данной книги.

Следовательно, если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из приведенных критериев, то такой расход в целях налогообложения не признается. Это в полной мере относится и к затратам, включенным в перечень расходов, приведенный в п.1 ст.346.16 НК РФ. Кроме того, не следует забывать, что расходы при УСН должны учитываться только после их фактической оплаты.

Как видно из приведенного перечня, при УСН амортизация по основным средствам не начисляется, а учитываются непосредственно расходы на приобретение основных средств. Однако НК РФ установлен особый порядок учета таких расходов, отличный от порядка, применяемого для всех прочих расходов, перечисленных в п.1 ст.346.

В самой гл.26.2 НК РФ не дается самостоятельного определения понятию "основные средства". В связи с этим, на наш взгляд, налогоплательщики, перешедшие на "упрощенку", вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в п.1 ст.257 гл.25 НК РФ (то есть применять понятие "основные средства" в том смысле, что и при исчислении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц).

Порядок признания расходов по приобретению основных средств в целях исчисления единого налога зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если вы приобрели основные средства уже в период применения упрощенной системы, то всю стоимость основных средств вы можете включить в расходы в момент их ввода в эксплуатацию (пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Обращаем ваше внимание, что вышеуказанный особый порядок учета затрат на приобретение основных средств не вызывает никаких вопросов по его применению в ситуации, когда основное средство оплачено до ввода в эксплуатацию. Однако возможна и обратная ситуация, когда основное средство оплачивается после его ввода в эксплуатацию. В этом случае исходя из общего правила признания расходов, установленного гл.26.2 НК РФ, согласно которому затраты становятся расходами только после их оплаты, для признания затрат на приобретение основного средства расходом оно должно быть не только введено в эксплуатацию, но и оплачено.

Пример 10. ПБОЮЛ, применяющий упрощенную систему налогообложения, 20 декабря 2003 г. приобрел станок, а ввел его в эксплуатацию 26 декабря 2003 г. Оплата же поставщику за данный станок была произведена только в январе 2004 г.

Поскольку расходы на приобретение станка были оплачены только в 2004 г., они не могут быть включены в состав расходов предпринимателя, учитываемых при расчете налоговой базы за 2003 г. Данные расходы будут учтены при расчете налоговой базы за I квартал 2004 г.

Обратите внимание: если вы решите продать основные средства, приобретенные в период применения УСН, в течение трех лет с момента их приобретения (а если срок их полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет), то вы должны будете пересчитать налог за все годы их использования. Это значит, что нужно рассчитать по ним амортизацию (по правилам, установленным в гл.25 НК РФ) с момента их приобретения до даты реализации, а также доплатить единый налог и пени.

Пример 11. ПБОЮЛ, начавший с 1 января 2003 г. применять упрощенную систему налогообложения, 21 января 2003 г. приобрел и ввел в эксплуатацию компьютер.

Компьютер (код 14 3020000) попадает в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Предпринимателем был установлен срок полезного использования данного компьютера 37 месяцев.

Расходы на приобретение компьютера составили 30 000 руб. и были оплачены 21 января 2003 г., 28 апреля 2004 г. данный компьютер предпринимателем был реализован.

Пересчет налоговой базы в результате реализации компьютера до истечения трех лет с момента его приобретения должен быть произведен в следующем порядке.

Сумма начисленной амортизации по компьютеру при применении линейного способа в соответствии с положениями гл.25 НК РФ составит:

- за 2003 г. - 8918,92 руб. (30 000 руб. : 37 мес. х 11 мес.), в том числе:

- за I квартал 2003 г. - 1621,62 руб., за II, III и IV - по 2432,43 руб.;

- за II квартал 2004 г. - 2432,43 руб. (30 000 руб. : 37 мес. х 3 мес.).

Предположим, что в указанные налоговые и отчетные периоды 2003 и 2004 гг. у предпринимателя была положительная налоговая база, с которой исчислялся единый налог по ставке 15% (то есть не было ситуации, при которой НК РФ обязывает уплачивать минимальный налог в размере 1% от общей суммы полученных доходов).

Таким образом, налоговая база в целом за 2003 г. должна быть увеличена предпринимателем на разницу между расходом на приобретение основного средства и суммой амортизации, исчисленной на основании положений гл.25 НК РФ. То есть на 21 081,08 руб. (30 000,0 руб. - 8918,92 руб.), в том числе за I квартал - 28 378,38 руб. (30 000,0 руб. - 1621,62 руб.), за II - 25 945,95 руб. (30 000,0 руб. - 1621,62 руб. - 2432,43 руб.) и III - 23 513,52 руб. (30 000,0 руб. - 1621,62 руб. - 2432,43 руб. - 2432,43 руб.).

Одновременно ранее рассчитанная налоговая база за I квартал 2004 г. должна быть уменьшена на сумму амортизации в размере 2432,43 руб.

При этом в соответствии со ст.ст.54 и 81 НК РФ необходимо представить в налоговые органы уточненные декларации по налогу за те налоговые периоды, в которые вносятся изменения.

С суммы доначисленного дохода за 2003 г. необходимо исчислить налог и уплатить в бюджет сумму налога и пени за просрочку платежа.

Сумма доначисленного налога за 2003 год составит 3162 руб. (21 081,08 руб. х 15%), в том числе по отчетным периодам внутри года соответственно 4257 руб. (28 378,38 руб. х 15%), 3892 руб. (25 945,95 руб. х 15%) и 3527 руб. (23 513,52 руб. х 15%).

Авансовые платежи по налогу нужно было вносить 25 апреля, 25 июля и 25 октября 2003 г., а налог за весь год должен был быть уплачен 30 апреля 2004 г.

Сумма налога, подлежащая уменьшению по перерасчету за I квартал 2004 г., составит 365 руб. (2432,43 руб. х 15%). Авансовый платеж по итогам I квартала был произведен в срок, установленный НК РФ, то есть 25 апреля 2004 г.

Рассчитаем сумму единого налога, подлежащую доплате по итогам перерасчета. Она будет равна 2797 руб. (3162 руб. - 365 руб.). Предпринимателем данная сумма уплачена в бюджет 6 мая 2004 г.

Предположим, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, в течение указанного срока не менялась и была равна 18% годовых. Тогда на основании ст.75 НК РФ сумма пеней за соответствующие периоды просрочки платежа будет рассчитана следующим образом:

- за период с 26 апреля по 25 июля 2003 г. - 232,43 руб. (4257 руб. х 91 день х 0,06%);

- за период с 26 июля по 27 октября 2003 г. (так как установленный срок уплаты налога 25 октября приходится на выходной день, таким днем считается первый следующий за ним рабочий день) - 219,51 руб. (3892 руб. х 94 дн. х 0,06%);

- за период с 28 октября 2003 г. по 25 апреля 2004 г. (берем срок уплаты налога за I квартал 2004 г., так как по данному сроку производится уменьшение ранее начисленной суммы налога) - 380,92 руб. (3527 руб. х 180 дн. х 0,06%);

- за период с 26 апреля 2004 г. (берем следующий день за установленным сроком уплаты налога за I квартал 2004 г., так как в нем произведено уменьшение ранее начисленной суммы налога) по 30 апреля 2004 г. - 9,49 руб. ((3527 руб. - 365 руб.) х 5 дн. х 0,06%);

- за период с 1 мая по 6 мая 2004 г. - 10,07 руб. (2797 руб. х 6 дн. х 0,06%).

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, списывается в зависимости от срока их полезного использования:

- до 3 лет включительно - равномерно в течение года;

- от 3 до 15 лет включительно - 50% стоимости списывается равномерно в течение первого года, еще остальные 30% и 20% - равномерно в течение соответственно второго и третьего годов;

- свыше 15 лет - равномерно в течение 10 лет применения упрощенной системы.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Стоимость таких основных средств принимается равной их остаточной стоимости на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. Их остаточная стоимость в случае приобретения и оплаты до перехода на УСН определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ (пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ). Причем требование о корректировке налоговой базы при реализации (передаче) основных средств, приобретенных до применения упрощенной системы, аналогичное установленному для основных средств, приобретенных в период применения данной системы, отсутствует.

Обратите внимание: несмотря на то что ст.346.25 НК РФ устанавливает правила перехода только для организаций, которые работали до перехода на упрощенную систему налогообложения по методу начисления, алгоритм действий с амортизируемым имуществом необходимо осуществить также и организациям, которые работали по кассовому методу, и индивидуальным предпринимателям, применявшим общий режим налогообложения. Указанные действия необходимо осуществить, чтобы остаточную стоимость основных средств признавать расходами согласно ст.346.16 НК РФ.

Пример 12. Индивидуальный предприниматель перешел с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения им выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

На момент перехода у него имелись следующие основные средства:

- строительно-монтажные механизированные инструменты со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 12 000 руб.;

- деревообрабатывающее оборудование со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно и остаточной стоимостью 180 000 руб.;

- металлический сейф со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 15 000 руб.

Рассчитаем, какой размер остаточной стоимости основных средств можно признать в качестве его расхода по годам.

Первый год применения упрощенной системы (2003-й):

- строительно-монтажные механизированные инструменты - 12 000 руб.;

- деревообрабатывающее оборудование - 90 000 руб. (180 000 руб. х 50%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями на последний день отчетного (налогового) периода. Это означает, что рассчитанная выше остаточная стоимость, например деревообрабатывающего оборудования, принимаемая в составе расходов за 2003 г., включается в состав расходов в следующем порядке:

- на 31 марта 2003 г. - в сумме 22 500 руб. (90 000 руб. : 4 отчетных периода);

- на 30 июня 2003 г. - в сумме 22 500 руб.;

- на 30 сентября 2003 г. - в сумме 22 500 руб.;

- на 31 декабря 2003 г. - в сумме 22 500 руб.

Второй год применения упрощенной системы (2004-й):

- деревообрабатывающее оборудование - 54 000 руб. (180 000 руб. х 30%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

Третий год применения упрощенной системы (2005-й):

- деревообрабатывающее оборудование - 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

В последующие годы предприниматель будет списывать только стоимость металлического сейфа (1500 руб. в год при условии, что новые основные средства не приобретаются).

У предпринимателей может возникнуть вопрос: как произвести расчет расходов, если основное средство получено в собственность до того, как осуществлен переход на "упрощенку", а оплата произведена после? Этот случай также описан в пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ. В отношении таких основных средств предписывается учитывать их остаточную стоимость, определяемую в соответствии с данным пунктом, начиная с месяца, следующего за тем, в котором такой объект основных средств был оплачен. Другими словами, затраты на покупку таких основных средств также нужно списывать равномерно, а период, в течение которого списывается стоимость имущества, зависит от срока их службы. Единственным отличием от "переходящих" основных средств, оплаченных еще до перехода, будет являться момент начала указанного равномерного списания. По оприходованным и оплаченным основным средствам оно начинается с первого месяца применения УСН (января), а по оплаченным уже в период применения "упрощенки" - с месяца, следующего за месяцем оплаты.

Как известно, на новую "упрощенку" переходили не только предприниматели, ранее применявшие обычную систему, но и те, кто до 1 января 2003 г. применял упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". У последней категории налогоплательщиков никакие их расходы при налогообложении не учитывались, так как система их налогообложения была построена на уплате фиксированного платежа (стоимости патента по определенному виду деятельности). В связи с этим многие из них амортизацию по основным средствам не начисляли и не отражали ее в книге учета доходов и расходов для субъектов малого предпринимательства.

Однако гл.26.2 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для ПБОЮЛ, применявших в 2002 г. упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Поэтому в данном случае если предприниматель рассчитает амортизацию по основным средствам по правилам гл.25 НК РФ, то разницу между первоначальной стоимостью и амортизацией, исчисленной по правилам гл.25 НК РФ, можно отразить в налоговом учете при переходе на "новую" упрощенную систему налогообложения. Такой подход к рассматриваемому вопросу изложен в Письме МНС России от 26.05.2003 N 22-1-14/1255-У107.

На основании пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ "упрощенцы" имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение нематериальных активов. Однако в отличие от порядка признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств остаточная стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов организаций и индивидуальных предпринимателей не включается ни при каких условиях. Полученные доходы уменьшают расходы на нематериальные активы, приобретенные только после перехода на упрощенную систему.

Больше всего вопросов по применению упрощенной системы налогообложения связано именно с порядком учета расходов: учитываются те или иные конкретные расходы при налогообложении и в какой момент. Рассмотрим отдельные подобные вопросы, возникающие у налогоплательщиков, более подробно.

Как уже отмечалось, при УСН расходы учитываются только после их фактической оплаты. Однако в порядке учета расходов кассовым методом для целей исчисления единого налога при использовании упрощенной системы все-таки имеются отличия от их принятия кассовым методом, но при традиционной системе. В Методических рекомендациях по применению упрощенной системы указывается, что понесенные предпринимателями затраты (за исключением расходов по приобретению основных средств) учитываются в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, применительно к порядку, предусмотренному пп.1 п.3 ст.273 гл.25 НК РФ. Им, в частности, установлено, что затраты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Отметим, что при определении налоговой базы предпринимателями для целей уплаты НДФЛ расходы по сырью и материалам также принимаются только после их оплаты, но лишь в части, фактически относящейся к реализованной продукции на основании специального расчета в книге учета доходов и расходов. При упрощенной системе важен сам факт передачи в производство оплаченных сырья и материалов.

Пример 13. ПБОЮЛ, применяющий упрощенную систему налогообложения, 28 июня 2003 г. приобрел определенные услуги или работы (например, подписан акт приемки работ по ремонту основных средств или акт приемки услуг по обновлению электронной базы данных, используемых для предпринимательской деятельности) на сумму 62 000 руб.

Оплата за приобретенные услуги (работы) была им произведена частично 28 июня в сумме 50 000 руб., а частично 13 июля - в сумме 12 000 руб.

Так как датой признания расходов является день фактической оплаты приобретенных услуг, расходы признаются во втором отчетном периоде (полугодие 2003 г.) только в сумме 50 000 руб. Вся сумма расходов полностью будет учтена только в третьем отчетном периоде (за 9 месяцев) - в сумме 62 000 руб.

Обратите внимание: по данному вопросу налоговые органы придерживаются более жесткой позиции. Если оплата товарно-материальных ценностей, работ или услуг производится частями (в рассрочку), то включать их стоимость в расходы нельзя до тех пор, пока они не будут полностью оплачены.

В примере 13, если следовать позиции налоговиков, датой признания расходов будет являться день окончательной оплаты за приобретенные услуги. То есть все расходы будут учтены полностью только в третьем отчетном периоде (за 9 месяцев 2003 г.). Во втором отчетном периоде расходов не будет вовсе.

Пример 14. По договору аренды помещения, заключенному 28 января 2003 г. индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, ежемесячная арендная плата составляет 10 000 руб.

Договор аренды вступил в силу 1 февраля 2003 г. Согласно условиям договора, арендатор обязан перечислять арендную плату сразу за три месяца в срок до окончания месяца, в котором договор вступил в силу.

В феврале 2003 г. им были произведены платежи в счет арендной платы за февраль - апрель в сумме 30 000 руб. (10 000 руб. х 3 мес.).

Поскольку в состав расходов включаются платежи только за фактически понесенные затраты (в данном случае за фактическое использование арендованных средств), при исчислении налоговой базы по единому налогу за I квартал 2003 г. могут быть учтены только платежи за февраль и март в сумме 20 000 руб. Аванс за аренду помещения в апреле будет учтен в составе расходов при исчислении налоговой базы за 6 месяцев 2003 г.

К сожалению, широко используемому в гл.26.2 НК РФ термину "затраты" не дается четкого определения. Поэтому принципиальное положение п.2 ст.346.17 НК РФ о том, что "расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты", может толковаться по-разному. Понятно, что до получения от поставщиков соответствующих материальных ценностей, работ или услуг их оплата может быть рассмотрена только как авансы, а не как затраты. Отсылка в Методических рекомендациях по применению упрощенной системы при рассмотрении вопроса сущности расходов при данной системе к пп.1 п.3 ст.273 гл.25 НК РФ решила только часть вопросов. Был, в частности, пояснен момент отнесения к затратам стоимости сырья и материалов (дата их списания в производство). Однако, во-первых, данная рекомендация не носит нормативного характера, так как не опирается на какие-либо конкретные нормы гл.26.2 НК РФ. А во-вторых, она все равно не дает возможности четко понять, что же следует понимать под термином "затраты".

Особо ярко данная неопределенность проявилась в вопросе порядка учета расходов на приобретение товаров. Суть его заключается в том, какую именно стоимость оплаченных товаров может включить налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, в состав своих расходов? Иными словами, когда приобретенный и оплаченный товар становится затратами - в момент его оприходования или все-таки в момент его продажи?

Законодатель не оговорил каких-либо особенностей учета в составе расходов покупных товаров. Формальное же прочтение п.1 ст.346.16 НК РФ, в котором указано, что при определении объекта налогообложения полученные доходы уменьшаются на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, может привести к выводу, что важны только факты оплаты и оприходования товаров налогоплательщиком.

Экономический же смысл слова "затраты" подсказывает другой подход. Расходы по закупке товаров могут стать затратами только после реализации данных товаров. Такой же вывод можно сделать и на основании п.2 ст.346.16 НК РФ. В последней редакции НК РФ в нем появилась ссылка на ст.268 НК РФ, согласно которой определяется стоимость приобретаемых товаров в налоговом учете.

В соответствии с п.1 ст.268 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров в установленном данной статьей порядке. Однако с юридической точки зрения здесь есть одна загвоздка, формально не позволяющая использовать нормы ст.268 НК РФ применительно к пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ, именно по которому на расходы и списывается стоимость покупных товаров. Дело в том, что формулировка п.2 ст.346.16 НК РФ, которая устанавливает особый порядок признания отдельных расходов со ссылками на ряд статей гл.25 НК РФ (в том числе и на ст.268), не относится к расходам на приобретение товаров. Данный пункт касается только расходов, указанных в пп.5, 6, 7, 9 - 21 п.1 ст.346.16 НК РФ, а расходы на приобретение товаров, как мы уже отметили выше, учитываются в составе расходов на основании пп.23.

Почти половину 2003 г. единой позиции по данному вопросу не было выработано и налоговыми органами. Только 11 июня 2003 г. МНС России было выпущено системное Письмо N СА-6-22/657, в котором налоговики впервые официально высказали свое мнение о том, что сделать это можно не раньше, чем поступят деньги от продажи товаров. Ссылка при этом дается на тот же довод, что п.2 ст.346.16 НК РФ предусматривает учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.268 НК РФ. Отметим, что налоговые органы настаивают даже на том, что в описанном порядке должна учитываться не только стоимость покупных товаров, но и суммы НДС, относящиеся к этим товарам. Логика труднообъяснимая, так как суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываются в составе расходов по совсем другим основаниям (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Хочется обратить внимание предпринимателей на то, что вопрос, когда именно учитывать в составе расходов покупную стоимость товаров при упрощенной системе, важен для них и в другом отношении. От решения данного вопроса зависит и то, как впоследствии будет формироваться расходная часть у предпринимателей, переходящих с "упрощенки" на обычную систему налогообложения.

Однако на этом трудности налогоплательщиков, занимающихся торговой деятельностью, не заканчиваются. Теперь Минфин России и МНС России дали свои разъяснения по вопросу учета в составе расходов при УСН затрат на доставку товаров (Письма от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62 и от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397). По их мнению, сделать этого нельзя. Объясняется это тем, что порядок, который разрешает включать расходы на доставку в стоимость покупных товаров, предусмотрен в гл.25 НК РФ (ст.ст.268 и 320). Но для того, чтобы иметь возможность его применять, необходимо прямое указание в самой гл.26.2 НК РФ. Однако, как было уже отмечено выше, в отношении покупных товаров (пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ) такой ссылки нет. Поэтому в расходы по "упрощенке" можно включать только стоимость самого товара без дополнительных расходов на его доставку, транспортировку, складское хранение и т.п.

Как следует из приведенных писем фискальных органов, даже одни и те же положения Налогового кодекса чиновники в разных случаях трактуют по-разному, причем, как правило, не в пользу налогоплательщиков.

А для того, чтобы все-таки учесть затраты на доставку в расходах по "упрощенке", налогоплательщикам можно порекомендовать следующее. Договориться с поставщиками о включении стоимости услуг по доставке непосредственно в цену товара, а не оформлять это отдельными документами. В этом случае их можно будет без проблем списать в расходы в составе покупной стоимости товаров.

Но недоработки законодателя могут быть использованы и самими налогоплательщиками. Так, согласно пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ в расходах можно учесть "суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)". Заметьте: о том, что этот НДС должен относиться только к тем товарам, работам и услугам, стоимость которых входит в расходы для расчета единого налога, в Кодексе ничего не сказано. Получается, что любой НДС, уплаченный поставщикам в стоимости товаров (работ, услуг), можно включить в расходы.

Однако вряд ли налоговики согласятся с этим. По их мнению, так как сумма НДС входит в стоимость товара (работы, услуги), его величина должна учитываться в том же порядке, что и сам товар (работа, услуга). Поэтому если стоимость товара по Кодексу не включается в расходы, то и входящий в ее состав НДС учитывать в расходах нельзя. Ссылаются они на арбитражную практику о том, что НДС является частью цены. Действительно, арбитражные суды согласны с тем, что если стороны в договоре указали "в том числе НДС", то сумма налога является частью цены товара. Однако порядок определения учетной (покупной) стоимости товаров регулируется уже не гражданским, а специальным правом (бухгалтерским - для бухучета, налоговым - для целей налогообложения). Глава 26.2 НК РФ не оговорила данный момент, но в составе расходов НДС выделен в отдельную позицию. Таким образом, логично предположить, что все расходы определяются без учета относящихся к ним сумм НДС.

От того, как будет решен данный вопрос, будет зависеть и связанная с этим проблема о времени включения НДС в расходы не только по товарам, но и по материалам, основным средствам и т.п.

А как поступить с суммой НДС в ситуации, когда налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел услугу с НДС, входящую в перечень признаваемых при налогообложении расходов, но при этом счета-фактуры от поставщика получено не было? На наш взгляд, сумму налога можно включить в расходы независимо от наличия счета-фактуры. Не учитывать НДС в составе расходов только из-за того, что этот документ отсутствует, нет достаточных оснований. Согласно нормам НК РФ счет-фактура является обязательным документом только для реализации права налогоплательщика на вычет "входных" сумм НДС. В отношении расходов при "упрощенке" такой нормы нет.

В соответствии с пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ в перечень расходов, учитываемых при обложении единым налогом, входят суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ. Ведь данная категория налогоплательщиков помимо уплаты единого налога по результатам хозяйственной деятельности является еще плательщиками и целого ряда налогов и сборов. Понятия налога и сбора приведены в самом НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п.2 ст.8 НК РФ).

В связи с закрытостью перечня расходов, учитываемых в целях налогообложения при УСН, правильность толкования терминов "налог" или "сбор" является важным аспектом верного расчета единого налога. При этом следует исходить из сущности того или иного платежа, так как ряд взимаемых в России платежей в своем названии не содержит упомянутых терминов, хотя по существу таковыми являются.

Например, взимаемая в соответствии с Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" плата обладает всеми признаками, установленными п.1 ст.8 НК РФ, поэтому должна квалифицироваться именно как налог. А государственная пошлина, предусмотренная Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", по существу является сбором. Кроме того, к сборам следует отнести и плату за выдачу лицензий на право осуществления какого-либо вида деятельности. Это прямо следует из текста п.2 ст.8 НК РФ, а следовательно, плата за выдачу лицензий может быть учтена налогоплательщиками в составе расходов при исчислении единого налога.

К сожалению, и в данной норме существуют "законодательные" пробелы. Так законодатель "забыл" оговорить в ней, какие конкретно налоги и сборы могут быть включены налогоплательщиками в состав расходов. По мнению многих экспертов и налоговиков, все же речь идет не обо всех уплачиваемых налогоплательщиками налогах и сборах (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 21-07/22963).

Например, по иному основанию учитываются в качестве расхода суммы уплаченного поставщикам НДС и таможенных платежей при ввозе на таможенную территорию России. Для их учета гл.26.2 НК РФ предусмотрены специальные нормы (соответственно пп.8 и 11 п.1 ст.346.16).

Также представляется, что не могут быть включены в состав расходов при УСН и уплаченные суммы самого единого налога.

Во-первых, для признания тех или иных затрат необходимо, чтобы они среди прочих условий были направлены на получение дохода (п.2 ст.346.16, ст.252 НК РФ). А в данном случае единый налог относится к категории "результативных налогов", то есть исчисляемых по финансовым итогам хозяйственной деятельности налогоплательщика, и поэтому вряд ли можно его уплату связывать с извлечением доходов.

Во-вторых, на невозможность учета данного налога в составе расходов указывает не только экономическая логика (ведь данный налог прежде всего заменил собой налог на прибыль у организаций и НДФЛ у физических лиц, которые не учитываются в составе расходов данных субъектов), но и технический порядок расчета единого налога. Ведь если предположить обратное - что единый налог может быть учтен в составе расходов, тогда может сложиться ситуация замкнутого цикла. "Упрощенец", рассчитав сумму единого налога за налоговый период и имея переплату по нему (например, уплатив его авансом), включает его величину в состав своих расходов. Соответственно налоговая база уменьшается на эту величину, и мы получаем уже другую величину единого налога. Тогда что мы включили в состав расходов? Это говорит о том, что, если бы воля законодателя действительно заключалась в возможности учета в составе расходов единого налога, он предусмотрел бы особый механизм такого включения.

Таким образом, при наличии формального основания для попытки учета в составе расходов при УСН сумм самого единого налога, на наш взгляд, судебные перспективы неизбежного спора с налоговиками близки к нулю.

Отметим, что неправомерно учитывать в расходах по рассматриваемому основанию и плату за загрязнение окружающей среды, а также страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

В отношении платы за загрязнение окружающей среды это связано с непризнанием ее налогового характера Конституционным Судом РФ (Определение от 10.12.2002 N 284-О). В нем, в частности, указывается, что по своей природе данный платеж является компенсационной мерой за негативное воздействие на окружающую среду, а значит, не является ни налогом, ни сбором в том смысле, который придает данным понятиям ст.8 НК РФ.

Страховые же взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности нельзя считать ни налогом, ни сбором по той причине, что они не носят обязательного характера, так как являются добровольными. В соответствии же со ст.8 НК РФ признак обязательности является одним из определяющих для признания того или иного платежа налогом (сбором).

Вместе с тем в состав расходов по данному основанию могут быть включены следующие налоги и сборы: земельный налог, налог на рекламу, налог на добычу полезных ископаемых, транспортный налог, плата за пользование водными объектами, государственные пошлины, сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний, плата за древесину, отпускаемую на корню, лицензионные сборы и др.

Напомним еще раз, что, как и в отношении иных расходов, для признания в уменьшение налоговой базы сумм исчисленных налогов и сборов обязательным условием является факт уплаты рассматриваемых платежей. При этом суммы налогов и сборов, которые уплачены в период применения упрощенной системы налогообложения по результатам предпринимательской деятельности, осуществляемой до перехода на данную систему, не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога (п.2 Письма УМНС России по г. Москве от 30.07.2003 N 21-14/42236 "О разъяснении отдельных положений гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации").

В случае неуплаты или несвоевременной уплаты налогов и сборов с налогоплательщика взимаются штрафы (ст.122 НК РФ) и пени (ст.75 НК РФ). Однако указанные суммы не могут быть включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу, поскольку сами налогами или сборами не являются. В соответствии со ст.72 НК РФ пени представляют собой один из способов обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов, а штрафы за неуплату или неполную уплату налогов являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.114 НК РФ).

Промахи законодателей, в данном случае в вопросе учета в составе расходов "упрощенца" налогов и сборов, послужили поводом и для другого возникшего разногласия между налогоплательщиками и налоговиками.

В данном случае речь идет о случаях, когда налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставляет покупателю счет-фактуру с выделением сумм НДС и в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ должен будет уплатить в бюджет данный НДС. По мнению налоговиков, суммы НДС, уплаченные в бюджет в данном случае налогоплательщиками, не включаются в перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу (п.1 ст.346.16 НК РФ), когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Обосновывается это тем, что выставление "упрощенцами" счетов-фактур с выделенными в них суммами НДС является нарушением законодательства о НДС. В совокупный же доход сумма НДС включается. Исходя из этого делается вывод, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, независимо от выбранного ими объекта налогообложения не вправе уменьшить доходы на суммы НДС, предъявленного покупателю (Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397). Более того - налоговики высказывали мнение, что не могут быть приняты как расходы суммы НДС, уплаченные в бюджет по "отгрузкам" 2002 г. (у налогоплательщиков с учетной политикой по НДС в 2002 г. "по оплате") в случае получения оплаты уже в 2003 г. Здесь, по нашему мнению, найти какое-либо достаточно аргументированное обоснование им будет трудно.

Скорее всего возникнет конфликтная ситуация с налоговиками и у тех налогоплательщиков, которые используют в расчетах векселя. Как мы уже отмечали выше, реализация ранее полученного векселя или его передача своим поставщикам включается в его доходы при УСН. Однако с включением в состав расходов при УСН покупной стоимости данных векселей (или стоимости, по которой они получены при расчетах за реализованную продукцию) не все так однозначно. Дело в том, что закрытый перечень расходов при УСН не содержит такого вида расходов, как покупная (остаточная) стоимость выбывающего имущества, в том числе соответственно ценных бумаг. Следовательно, при реализации (выбытии) векселей налоговой базой будет не реальный финансовый результат, а все полученные при этом средства (или договорная стоимость при оплате данными векселями получаемых товаров).

Единственный способ учесть в расходах первоначальную стоимость выбывающих векселей - считать их товаром, изначально предназначенным для дальнейшей реализации. Дело в том, что пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ разрешает учитывать при налогообложении "расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации". Но если налогоплательщик не сможет доказать, что целью получения векселя была именно его дальнейшая реализация, то он не сможет учесть в расходах стоимость его приобретения при реализации.

Большое количество спорных вопросов связано и с учетом в составе расходов оплаты работ и услуг сторонних организаций и предпринимателей. В гл.26.2 НК РФ говорится, что материальные расходы учитываются по правилам гл.25 Кодекса, в частности с учетом положений ст.254. В ней среди прочих видов расходов указаны затраты на приобретение работ и услуг сторонних организаций и предпринимателей. Но, по мнению налоговых органов, это не означает, что такие расходы могут быть учтены при УСН, если они прямо не поименованы в ст.346.16 НК РФ. Обосновывается это тем, что фактически такие работы и услуги по своей сути и характеру не являются материальными расходами. Поэтому для целей исчисления единого налога в состав материальных расходов при УСН расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций и предпринимателей не должны включаться как не имеющие материально-вещественного выражения. Кто прав, покажут время и практика применения данного специального налогового режима.

Кроме рассмотренных выше существует еще целый ряд проблем в отношении возможности учета в составе расходов тех или иных затрат, понесенных налогоплательщиком. Вполне закономерно, что в этих условиях у налогоплательщика может появиться желание вернуться к уже более привычному, обычному порядку налогообложения. О том, как это сделать, расскажем ниже.

8.5. Отказ от упрощенной системы

и проблемы переходных периодов

Возможность возврата к обычной системе налогообложения предусмотрена в самой гл.26.2 НК РФ. При этом переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим исчисления и уплаты налогов может осуществляться как в добровольном, так и в обязательном порядке.

Добровольный порядок предусмотрен п.1 ст.346.11 НК РФ. Однако он может быть осуществлен только с начала нового налогового периода, то есть с начала нового календарного года. Такая норма специально закреплена в п.3 ст.346.13 НК РФ. Кроме того, в этом случае вы должны уведомить об этом налоговую инспекцию до 15 января нового календарного года. Если это не будет сделано или будет сделано с опозданием, перейти на общий режим налогообложения вы не сможете. Бланк уведомления заполняется по форме N 26.2-4, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. Рассмотрим пример его заполнения.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                     В инспекцию МНС России N 9 |
   |                                     ЦАО г. Москвы              |
   |                                     От Сычева Максима Игоревича|
   |                                     ИНН 770900112275           |
   |                                                                |
   |                          Уведомление                           |
   |                    об отказе от применения                     |
   |               упрощенной системы налогообложения               |
   |                                                                |
   |    В соответствии с  положениями  ст.346.13 Налогового  кодекса|
   |                     Сычев Максим Игоревич, ИНН 770900112275    |
   |Российской Федерации ———————————————————————————————————————————|
   |                       (полное наименование организации, ОГРН,  |
   |                           ИНН/КПП; фамилия, имя, отчество      |
   |                        индивидуального предпринимателя, ИНН)   |
   |                                                                |
   |уведомляет об    отказе    от   применения   упрощенной  системы|
   |налогообложения с "01" января 2004 г.  и переходе с этой же даты|
   |на общий режим налогообложения.                                 |
   |                                                                |
   |    Руководитель организации (Индивидуальный предприниматель)   |
   |                                                                |
   |      Сычев         Сычев М.И.                                  |
   |    —————————  ———————————————————                              |
   |    (подпись)  (фамилия, инициалы)                              |
   |                                                                |
   |    "05" января 2004 г.                                         |
   |                                                                |
   |    М.П.                                                        |
   |                                                                |
   |    Отметка о регистрации уведомления:                          |
   |                                                                |
   |    "__" ______ 20__ г.                                         |
   |                                                                |
   |    —————————               ————————————————————————————————————|
   |    (подпись)               (фамилия, инициалы должностного лица|
   |                                     налогового органа)         |
   |                                                                |
   |    штамп налогового органа                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Однако при определенных условиях налогоплательщики, использующие УСН, обязаны вернуться к общему режиму налогообложения, не дожидаясь окончания налогового периода. Это так называемый обязательный возврат к обычному режиму.

Индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение упрощенной системы в обязательном порядке только в одном случае: если величина полученного им дохода в налоговом (отчетном) периоде превысила 15 млн руб. Вообще ст.346.13 НК РФ содержит два условия, при наступлении любого из которых налогоплательщик должен вернуться к обычной системе налогообложения. Второе условие - превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой по правилам бухгалтерского учета, 100 млн руб. Однако, по нашему мнению, учитывая, что второе условие для предпринимателей невыполнимо, так как они не ведут бухгалтерского учета, то оно на них и не распространяется.

Отметим также, что для подавляющего большинства предпринимателей вопрос применения или неприменения к ним второго условия не имеет практического значения ввиду чрезвычайно высокого стоимостного порога данного критерия. Если для подачи заявления на применение упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель доход от реализации не указывает, то есть он может перейти на упрощенную систему налогообложения с любым размером доходов, то, применяя упрощенную систему налогообложения, в случае получения доходов свыше 15 млн руб. за налоговый (отчетный) период индивидуальный предприниматель обязан вернуться к общему режиму налогообложения.

При наступлении данного условия считается, что вы перешли на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение установленного лимита полученного дохода. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций, а пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, не взимаются.

Если вы самостоятельно не вернетесь к обычной системе налогообложения, а налоговая инспекция в ходе выездной проверки выявит у вас превышение установленного лимита дохода, она может оштрафовать вас и взыскать пени за неуплату налогов (НДС, налога на имущество, ЕСН, налога с продаж, налога на доходы физических лиц) (ст.122 НК РФ).

Если индивидуальный предприниматель утратил право на применение упрощенной системой налогообложения, то вновь вернуться к ней он сможет только через год после того, как данное право было им утрачено. Например, если такое право утрачено во II квартале 2003 г., то возврат на "упрощенку" будет возможен только с 1 января 2005 г. Это объясняется тем, что переход на УСН возможен только с начала очередного календарного года, а по состоянию на 1 января 2004 г. годовой срок с момента утраты права предпринимателя на УСН еще не истек.

Обратите внимание: если следовать нормам НК РФ буквально, превышение численности работников не является причиной перехода к обычной системе налогообложения, хотя и служит критерием, рассматриваемым при определении права на применение УСН первоначально.

Однако окончательно вопрос не решен. Налоговые органы склоняются к мнению, что, если в период применения УСН у налогоплательщика будет превышена среднегодовая численность работников, он начал вести деятельность, при которой применение "упрощенки" запрещено, или нарушил другие условия для перехода, предусмотренные п.2 ст.346.12 НК РФ, он все равно должен вернуться на обычный режим налогообложения.

Об утрате права на применение упрощенной системы нужно сообщить налоговым органам в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошло превышение показателя дохода. Так, если превышение показателей произошло в начале квартала, то индивидуальный предприниматель самостоятельно переходит на общий режим налогообложения, а уже по окончании квартала уведомляет налоговый орган по своему месту жительства. Такое уведомление оформляется на специальном бланке (форма N 26.2-5), утвержденном Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Отметим, что за несвоевременное уведомление налоговых органов о переходе на общий режим налогообложения на налогоплательщика может быть наложен штраф согласно п.1 ст.126 НК РФ (50 руб.).

Практика изменения норм налогового законодательства уже показала необходимость принятия законодателями специальных норм, позволяющих правильно исчислить налоги в переходные периоды. Естественно, это было необходимо и при введении УСН, налоговый режим которой существенно отличается от обычной системы налогообложения. Данной проблеме посвящена ст.346.25 гл.26.2 НК РФ. Она посвящена особенностям исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему и обратно. Безусловно, уже это является плюсом, так как до этого, как правило, вопросы переходных периодов оставались не освещенными законодателями. Однако и нормы ст.346.25 НК РФ не решают всех проблем, возникающих у налогоплательщиков при изменении налоговых режимов. Практически все нормы указанной статьи касаются только юридических лиц. На предпринимателей распространяется только требование об учете остаточной стоимости основных средств при переходе к УСН (о ней подробно рассказано в разд.8.4 настоящей главы).

Можно частично распространить на предпринимателей нормы пп.4 п.1 ст.346.25 НК РФ, несмотря на то, что эта статья устанавливает правила перехода только для организаций. В частности, в ней предусмотрено, что если расход осуществлен после перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплата была произведена при применении общего режима налогообложения, то такие расходы будут уменьшать налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения. Другими словами, если расход не был учтен в целях налогообложения прибыли по правилам гл.25 (касательно ПБОЮЛ - гл.23 НК РФ), он признается расходом для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.

Поэтому как организациям, так и предпринимателям можно рекомендовать на дату перехода к упрощенной системе налогообложения выявить суммы авансов, выданных поставщикам (исполнителям), а также остатки ТМЦ, проведя их инвентаризацию. Указанные действия необходимо осуществить, чтобы доказать обоснованность признания расходами при применении упрощенной системы налогообложения переданные в производство такие ТМЦ, полученные работы (услуги).

Все сказанное выше относилось к налогоплательщикам, которые при переходе к УСН в качестве налоговой базы выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. Для индивидуальных предпринимателей, выбравших объектом налогообложения доходы, особенности исчисления налоговой базы не предусмотрены.

Еще одна специальная норма, распространяющаяся и на предпринимателей, также связана с учетом расходов на основные средства, но уже при возврате на общий режим.

Так, при любом варианте прекращения применения упрощенной системы индивидуальным предпринимателям необходимо учитывать следующие особенности расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, установленные п.3 ст.346.25 НК РФ. При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете предпринимателя на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. Поэтому, несмотря на то что предприниматели в период применения упрощенной системы признают расходы на приобретение основных средств в порядке, установленном п.3 ст.346.16 НК РФ, они вынуждены либо в течение срока применения упрощенной системы последовательно вести налоговый учет основных средств в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ (отражать в налоговых регистрах первоначальную стоимость основных средств и суммы начисленной амортизации), либо осуществить такой расчет при переходе на общий режим. В любом случае в момент приобретения основного средства налогоплательщик должен установить для себя конкретный срок его полезного использования в пределах сроков, предусмотренных Классификацией основных средств.

При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с гл.26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл.25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается его доходом при переходе на общий режим налогообложения. Это означает, что указанная сумма превышения должна быть учтена в составе доходов в налоговой базе. Однако возникает вопрос: в налоговой базе по какому налогу - единому при УСН или НДФЛ при обычной системе?

Фраза о признании данной суммы доходом "при переходе на общий режим налогообложения" позволяет трактовать ее двояко. С одной стороны, можно понять, что данный доход увеличивает налоговую базу при применении упрощенной системы на последнюю отчетную дату периода, в котором осуществляется переход на общий режим налогообложения. С другой - что он должен увеличить налоговую базу первого отчетного периода по НДФЛ при переходе предпринимателя на традиционную систему налогообложения. Какие-либо разъяснения налоговых органов по данному вопросу на момент написания книги нам не известны.

По нашему мнению, более логичным с экономической точки зрения является предположение, что законодатели имели в виду уплату именно единого налога. Уменьшение расходов за истекшие периоды применения "упрощенки" и увеличение на них налоговой базы по единому налогу в последнем отчетном периоде применения УСН может рассматриваться как лишение налогоплательщика права на льготный порядок учета расходов по основным средствам в связи с его отказом от данной системы налогообложения. Увеличение же налоговой базы по НДФЛ, плательщиком которого предприниматель только становится, на суммы, являющиеся по существу расходами предпринимателя, не имеет под собой экономического обоснования.

Пример 15. Индивидуальный предприниматель, применявший упрощенную систему налогообложения в 2003 г., принял решение о переходе к общему режиму налогообложения с 1 января 2004 г.

В январе 2003 г. им был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию компьютер стоимостью 100 000 руб. Указанная сумма была признана предпринимателем в качестве расходов в целях исчисления единого налога за 2003 г.

Срок полезного использования компьютеров для целей налогового учета установлен в интервале от трех до пяти лет включительно. Индивидуальный предприниматель принял решение, что приобретенный им компьютер будет использоваться для целей налогового учета в течение 37 месяцев.

Если бы данный индивидуальный предприниматель применял общий режим налогообложения, то сумма начисленной амортизации за 2003 г., исчисленная по правилам гл.25 НК РФ, по данному компьютеру составила бы 29 729,73 руб. (100 000 руб. : 37 мес. х 11 мес.).

Превышение расходов на приобретение компьютера при применении упрощенной системы над амортизацией, рассчитанной указанным выше способом, составило 70 270,27 руб. (100 000,0 руб. - 29 729,73 руб.). Оно должно быть учтено предпринимателем в составе доходов при переходе на общий режим налогообложения. Также должна быть учтена и остаточная стоимость компьютера для целей налогового учета по налогу на доходы физических лиц, которая будет равна тем же 70 270,27 руб.

При переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему и наоборот у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные не только с НДФЛ (у предпринимателей) и налогом на прибыль (у организаций). Много трудностей вызывает и НДС. К сожалению, вопросы переходного периода в части НДС не нашли отражения в самой гл.26.2 НК РФ. Нет на них ответа и в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса или иных законодательных актах, связанных с налогообложением. Естественно, это влечет за собой большое количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Попробуем разобраться в данных вопросах, отразив мнения как одной, так и другой стороны.

Первый вопрос, связанный с НДС при переходе на "упрощенку", касается налогообложения сумм, полученных уже после перехода на нее за отгруженные (реализованные) товары (работы, услуги) еще при использовании обычной системы налогообложения. Данная ситуация является спорной только для налогоплательщиков, которые согласно п.12 ст.167 НК РФ исчисляли НДС "по оплате".

Точка зрения налоговиков по нему была высказана уже достаточно давно в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В п.1.3 данного документа разъяснено, что если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Распространение данного подхода и на "новую упрощенку" было подтверждено налоговым ведомством в Письме от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188. В нем данный подход обосновывается тем, что объект налогообложения у налогоплательщиков (передача права собственности на товар) возникает в период, когда они являлись плательщиками НДС. Получение выручки для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является лишь моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Но существует и обратная точка зрения, которая заключается в том, что в такой ситуации обязанности по уплате НДС не возникает совсем. В соответствии со ст.52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, до момента оплаты у данных налогоплательщиков нет обязанностей по перечислению НДС, так как рассчитать налоговую базу (соответственно и сумму самого налога) они смогут только после получения оплаты. Следовательно, в момент отгрузки (реализации) нет обязанности по уплате налога, хотя лицо и является плательщиком НДС (ст.44 НК РФ). На дату же получения оплаты, то есть когда она должна была бы войти в налоговую базу, наш налогоплательщик уже не является плательщиком НДС. Следовательно, у него и в этом случае отсутствует обязанность по уплате НДС, и в том числе по исчислению налоговой базы.

Такая позиция налоговиков может быть выгодна налогоплательщику в обратной ситуации: когда налогоплательщик, ранее применявший упрощенную систему налогообложения, возвращается на обычную систему, становясь при этом и плательщиком НДС. Давая частные ответы, налоговики указывали, что порядок исчисления НДС в переходный период (когда организация становится или перестает быть плательщиком НДС либо меняется ставка НДС) законодательно не установлен. Ведь в соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ данный порядок законодательно установлен только для случаев отмены освобождения от налогообложения или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению по ст.149 НК РФ.

По сложившейся практике налогообложения и в соответствии с разъяснениями МНС России и Минфина России начиная с 1996 г. и по настоящее время при изменении порядка обложения НДС основным критерием определения момента, с которого начинают действовать эти изменения, является дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) независимо от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения. Такой методологический подход при изменении порядка исчисления НДС нашел отражение и в п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Таким образом, если услуга оказана налогоплательщиком в период, когда он применял упрощенную систему налогообложения, не являясь плательщиком НДС, и счета-фактуры выписывал без НДС, при поступлении оплаты в периоде, когда он перешел на обычную систему и стал плательщиком НДС, обороты по реализации такой услуги не подлежат обложению НДС независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения при условии ведения раздельного учета реализации.

Второй вопрос касается возможности принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), полученным и использованным при осуществлении операций, облагаемых НДС при обычной системе налогообложения (то есть когда налогоплательщик являлся плательщиком НДС), а оплаченным уже после его перехода на "упрощенку". В данном случае ответ налоговых органов также не в пользу налогоплательщиков (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 11.04.2003 N 24-11/20011). В нем указывается, что в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ налогоплательщики имеют право произвести налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), только при выполнении следующих условий:

- они являются плательщиками НДС и по итогам отчетного периода исчисляют сумму НДС на основании ст.166 НК РФ;

- товары (работы, услуги) оплачены;

- товары (работы, услуги) оприходованы;

- товары (работы, услуги) использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- есть счет-фактура.

В описанной ситуации при обычной системе налогообложения налогоплательщик не имеет права на вычет, так как соответствующие товары (работы, услуги) не были им оплачены. В следующем же году, перейдя на УСН и оплатив данные товары (работы, услуги), он не может использовать налоговый вычет, поскольку уже не является плательщиком НДС и не исчисляет по итогам налогового периода его сумму в соответствии со ст.166 НК РФ.

В этом случае для обоснования своей позиции налоговики прибегают к тем же принципиальным постулатам, что и их противники в первом вопросе: является или не является на момент исчисления (применения вычета) НДС конкретное лицо плательщиком данного налога.

Еще один вопрос, связанный с НДС при переходе на "упрощенку", касается налогообложения сумм авансов в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг), полученных еще при применении общего режима налогообложения. К сожалению, ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ ничего не говорится о проблеме организаций и предпринимателей, переходящих на упрощенную систему налогообложения, связанной с суммами НДС, уплаченными до перехода на эту систему с полученных авансов и предоплат.

По мнению ряда специалистов, суммы НДС, уплаченные организациями и индивидуальными предпринимателями по авансам, полученным до перехода на "упрощенку", в счет которых товары (работы, услуги) покупателям должны быть отгружены (выполнены, оказаны) после перехода к УСН, могут быть предъявлены к вычету. Лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Следовательно, объект обложения НДС у них отсутствует. Однако они уже уплатили НДС с сумм авансов и предоплат, поступивших до перехода на упрощенную систему налогообложения. Поэтому они должны отразить по строке 400 налоговой декларации по НДС за последний налоговый период (за декабрь или за IV квартал) работы по обычной системе. Естественно, при этом следует пересмотреть договорные отношения с контрагентами, то есть пересмотреть цену договора (оставив ее без изменения, но оговорив, что она не включает в себя НДС). Но у налоговых органов другой подход.

Как лучше всего поступить в такой ситуации? По нашему мнению, в данном случае оптимальным вариантом является расторжение договоров с покупателями и возврат сумм полученных авансов до 31 декабря года, предшествующего году перехода на упрощенную систему налогообложения. После перехода на упрощенную систему налогообложения договоры перезаключаются на новых условиях, и покупатели перечислят налогоплательщику эти же суммы авансов уже без учета НДС.

В этом случае (при расторжении соответствующего договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей) продавцы на основании абз.2 п.5 ст.171 НК РФ имеют право на вычет соответствующих сумм налога. Поэтому налогоплательщик уже бесспорно сможет предъявить сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученных ранее авансов, к вычету в последней налоговой декларации по НДС по строке 400 разд.1.

Возможен и еще один вариант. Продавец не перезаключает договоры с покупателями. Отгружая товары (оказывая услуги, выполняя работы) уже при применении упрощенной системы налогообложения, налогоплательщик выставляет покупателю счет-фактуру с выделением НДС, что позволяет покупателю предъявить его к вычету. Поскольку налогоплательщик оформит счет-фактуру покупателю, ему необходимо уплатить НДС в бюджет (пп.1 п.5 ст.173 НК РФ) и представить в налоговые органы налоговую декларацию по НДС, отразив сумму отгрузки по строке 010 или 020 разд.1.

Как известно, плательщики НДС возмещают налог, уплаченный с аванса, в тот момент, когда отгружают продукцию (п.6 ст.172 НК РФ). Логично предположить, что и наш налогоплательщик тоже имеет право на такой вычет, так как в противном случае возникает двойное налогообложение одних и тех же сумм (сначала в виде аванса, потом в виде выручки). Такой НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет с авансов, под которые осуществлена отгрузка, налогоплательщик сможет предъявить к вычету в той же налоговой декларации по строке 400 разд.1. Таким образом, в данной налоговой декларации обязательство по уплате НДС в бюджет будет равно нулю.

Однако право на такой вычет НДС с аванса, ставшего реализацией, за лицами, которые перешли на упрощенную систему, многие налоговые органы не признают. Ссылаются они при этом на то, что такое право есть только у налогоплательщика, каковым "упрощенец" не становится, даже выставив счет-фактуру с НДС и начислив его к уплате.

Один из важнейших вопросов, связанных с НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения: подлежат ли восстановлению суммы НДС при переходе на УСН с остаточной (недоамортизированной) стоимости основных средств и нематериальных активов, а также по остаткам товаров, материалов?

Мнение налоговиков и Минфина России однозначно: налогоплательщики в последней налоговой декларации того года, который предшествует году перехода на упрощенную систему налогообложения, должны восстановить НДС с недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также по остаткам товаров, материалов, которые не были использованы (реализованы) при применении обычной системы налогообложения (п.2 ст.171, п.2 ст.170 и п.8 ст.145 НК РФ).

Речь о том, что вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ. А так как указанное имущество будет использоваться при применении упрощенной системы налогообложения, когда налогоплательщик уже не является плательщиком НДС, то названный выше критерий утрачивается. Поэтому указанные суммы НДС подлежат восстановлению по правилам п.8 ст.145 НК РФ.

По нашему мнению, при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик имеет полное право не восстанавливать такие суммы НДС.

Во-первых, положение пп.3 п.2 ст.170 НК РФ о том, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются организациями после перехода их на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг), в данном случае не применимо. Дело в том, что НК РФ говорит о случаях предъявления сумм НДС лицу, приобретающему имущество, которое в момент его приобретения не является плательщиком НДС либо освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС. То есть момент приобретения основного средства и отсутствие у покупателя статуса плательщика НДС должны совпадать во времени.

Во-вторых, восстановление НДС по ранее приобретенному имуществу прямо предусмотрено гл.21 НК РФ только в одном случае - когда налогоплательщики использовали свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (п.8 ст.145 НК РФ). Получение освобождения по существу является налоговой льготой. Применение же упрощенной системы налогообложения - это не налоговая льгота, а специальный налоговый режим, который не предусмотрен гл.21 НК РФ. Следовательно, вывод налоговиков основан не на прямой норме закона, а на аналогии. Однако уже достаточно давно Высшим Арбитражным Судом РФ был подтвержден тезис о том, что налоговое законодательство не допускает применения норм налогового законодательства по аналогии (п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41).

Таким образом, можно констатировать следующее. При обычной системе налогообложения налогоплательщик был вправе предъявлять вычет по НДС на основании норм ст.ст.171 и 172 НК РФ. После перехода на "упрощенку" налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС и, следовательно, требования ст.170 НК РФ на него уже не распространяются. Каких-либо оснований для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, в последней декларации по НДС в гл.21 НК РФ не содержится.

Однако, принимая решение не восстанавливать НДС с остатков товаров, материалов, недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов, налогоплательщики должны быть готовы к неизбежному спору с налоговиками, решить который можно будет только в судебном порядке.

В настоящее время позиция ВАС РФ по данному вопросу не известна, но арбитражная практика судов большинства федеральных округов складывается в пользу налогоплательщиков.

В обоснование своей позиции суды приводят все вышеперечисленные нами доводы (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2003 N Ф09-8/03АК и от 24.12.2002 N Ф09-2660/02АК, Центрального округа от 06.05.2003 N А54-1326/02-С21-С3, Западно-Сибирского округа от 12.03.2003 N Ф04/1133-287/А45-2003, Северо-Западного округа от 19.08.2003 N А56-9429/03, Московского округа от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03).

Но даже учитывая данные факты, налогоплательщику следует знать, что в каждом отдельном случае суды будут принимать во внимание все существенные обстоятельства конкретного дела. Например, не злоупотребил ли налогоплательщик своим правом, воспользовавшись вычетом по НДС, закупив, допустим, в декабре в большом объеме имущество, которое будет использоваться только с 1 января при применении упрощенной системы налогообложения.

Отметим также, что, обязывая налогоплательщиков, переходящих на "упрощенку" или уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС, которые были ранее зачтены по основным средствам, налоговики отказывают им в праве на обратный зачет части данных сумм при возврате к обычному режиму налогообложения (см., например, Письмо УМНС России по Московской области от 29.09.2003 N 06-21/15727/Ц691).

8.6. Организация учета, отчетность

и порядок уплаты единого налога

при упрощенной системе налогообложения

Все налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, как организации, так и предприниматели, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности. Это необходимо для исчисления налоговой базы и суммы налога. За "упрощенцами" также сохраняется обязанность по ведению в общеустановленном порядке кассовых операций, в том числе использованию контрольно-кассовых машин. Также они должны представлять статистическую отчетность.

Налоговый учет в целях гл.26.2 НК РФ ведется предпринимателями при помощи книги учета доходов и расходов. Ее форма и порядок ведения утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Приложение N 1

КНИГА

УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ

И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ

УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

     
                                                         ———————————¬
                                                         |   Коды   |
                                                         +——————————+
                                           Форма по ОКУД |          |
                                                         +———T——T———+
                  на 20__ год   Дата (год, месяц, число) |   |  |   |
                                                         +———+——+———+
   Налогоплательщик (наименование организации/фамилия,   |          |
   имя, отчество индивидуального предпринимателя) ______ |          |
   _____________________________________________ по ОКПО |          |
   Идентификационный номер налогоплательщика/код         +——————————+
   причины постановки на учет в налоговом органе         |          |
   организации _______________________________   ИНН/КПП |          |
                                                         +——————————+
   Идентификационный номер налогоплательщика —           |          |
   индивидуального предпринимателя _________________ ИНН |          |
                                                         +——————————+
   Вид осуществляемой предпринимательской                |          |
   деятельности ________________________________________ |          |
   _____________________________________________ по ОКПД |          |
                                                         +——————————+
   Объект налогообложения ______________________________ |          |
                             (наименование выбранного    +——————————+
   _____________________________________________________ |          |
    объекта налогообложения в соответствии со статьей    +——————————+
     346.14 Налогового кодекса Российской Федерации)     |          |
                                                         +——————————+
   Единица измерения: руб. _____________________ по СОЕИ |   383    |
                                                         L———————————

Адрес места нахождения организации

(места жительства индивидуального

предпринимателя) _________________________________________________

__________________________________________________________________

Номера расчетных и иных счетов, открытых в учреждениях банков ____

__________________________________________________________________

(номера расчетных и иных счетов

__________________________________________________________________

и наименование соответствующих банков)

__________________________________________________________________

Уведомление о возможности применения

упрощенной системы налогообложения от "__" _____________ 20__ г.

(дата выдачи)

N _____

Должностное лицо

налогового органа _________________ _______________________

(подпись, дата) (расшифровка подписи)

I. Доходы и расходы

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |               Регистрация               |        Сумма         |
   +———T—————————————T———————————————————————+——————————T———————————+
   | N | Дата и номер|  Содержание операции  |  Доходы  |  Расходы  |
   |п/п|  первичного |                       |          |           |
   |   |  документа  |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   | 1 |      2      |           3           |    4     |     5     |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |Итого за I квартал                       |          |           |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————

I. Доходы и расходы

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |               Регистрация               |        Сумма         |
   +———T—————————————T———————————————————————+——————————T———————————+
   | N | Дата и номер|  Содержание операции  |  Доходы  |  Расходы  |
   |п/п|  первичного |                       |          |           |
   |   |  документа  |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   | 1 |      2      |           3           |    4     |     5     |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |Итого за II квартал                      |          |           |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Итого за полугодие                       |          |           |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————

I. Доходы и расходы

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |               Регистрация               |        Сумма         |
   +———T—————————————T———————————————————————+——————————T———————————+
   | N | Дата и номер|  Содержание операции  |  Доходы  |  Расходы  |
   |п/п|  первичного |                       |          |           |
   |   |  документа  |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   | 1 |      2      |           3           |    4     |     5     |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |Итого за III квартал                     |          |           |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Итого за 9 месяцев                       |          |           |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————

I. Доходы и расходы

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |               Регистрация               |        Сумма         |
   +———T—————————————T———————————————————————+——————————T———————————+
   | N | Дата и номер|  Содержание операции  |  Доходы  |  Расходы  |
   |п/п|  первичного |                       |          |           |
   |   |  документа  |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   | 1 |      2      |           3           |    4     |     5     |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |   |             |                       |          |           |
   +———+—————————————+———————————————————————+——————————+———————————+
   |Итого за IV квартал                      |          |           |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Итого за год                             |          |           |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

налогу за ____________________ 20__ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T————————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   N   |Наиме— |Дата и |Дата   |Перво— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Сумма расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |нование|осно—  |оплаты |началь—|точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |объекта|вание  |объекта|ная    |стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |основ— |ввода  |основ— |стои—  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |ных    |в экс— |ных    |мость  |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |средств|плуа—  |средств|объекта|та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |       |тацию  |(число,|основ— |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |       |объек— |месяц и|ных    |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |       |та ос— |год)   |средств|(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |       |новных |       |(руб.) |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |       |средств|       |       |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |       |       |       |       |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |   2   |   3   |   4   |   5   |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего  |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |за от— |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |четный |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |(нало— |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |говый) |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   |период |       |       |       |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   L———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————

III. Расчет налоговой базы по единому налогу

за ___________________________ 20__ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————————————————¬
   |Наименование показателя| Код  |           20__ год              |
   |                       |строки+———————T—————T—————————T—————————+
   |                       |      |I квар—|полу—|9 месяцев|   год   |
   |                       |      |тал    |годие|         |         |
   +———————————————————————+——————+———————+—————+—————————+—————————+
   |Доходы                 | 010  |       |     |         |         |
   +———————————————————————+——————+———————+—————+—————————+—————————+
   |Расходы                | 020  |       |     |         |         |
   +———————————————————————+——————+———————+—————+—————————+—————————+
   |Итого:                 |      |       |     |         |         |
   |— доходы, уменьшенные  |      |       |     |         |         |
   |на величину расходов   |      |       |     |         |         |
   |(строка 010 — строка   |      |       |     |         |         |
   |020)                   | 030  |       |     |         |         |
   +———————————————————————+——————+———————+—————+—————————+—————————+
   |— превышение расходов  |      |       |     |         |         |
   |над доходами           |      |       |     |         |         |
   |(строка 020 — строка   |      |       |     |         |         |
   |010)                   | 031  |       |     |         |         |
   L———————————————————————+——————+———————+—————+—————————+——————————

Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год, и в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период.

Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители.

Если книга учета доходов и расходов ведется в бумажном виде, то до начала ее ведения она должна быть прошнурована и пронумерована. После этого на последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и печатью (при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, выведенной по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

Как видно, вести книгу в электронном виде более удобно. При этом НК РФ не предусматривает какого-либо порядка уведомления о выборе такого способа ведения учета налоговых органов. Однако на практике многие территориальные налоговые органы требуют от налогоплательщиков сообщать об этом в произвольной письменной форме.

Исправление ошибок в книге должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью (при ее наличии).

Раздел I "Доходы и расходы" заполняется следующим образом.

В графе 1 указывается порядковый номер регистрируемой операции, а в графе 2 - дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена данная операция. В графе 3 - содержание регистрируемой операции.

В графе 4 индивидуальные предприниматели отражают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, по каждой операции, связанной с получением доходов. В графе 5 - понесенные налогоплательщиком расходы согласно перечню, приведенному в ст.346.16 НК РФ, а в случае получения убытка в текущем году - также и сумму минимального налога, уплачиваемого согласно п.6 ст.346.18 НК РФ. При этом следует учитывать, что графа 5 заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Раздел II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

При заполнении данного раздела книги налогоплательщиками указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год).

Данные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.

В графе 1 указывается порядковый номер операции. В графе 2 - наименование объекта основных средств в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и иными документами на основное средство.

В графе 3 - число, месяц, год, а также наименование и номер документа, подтверждающего факт ввода в эксплуатацию объекта основных средств.

В графе 4 - число, месяц и год оплаты основных средств на основании первичных документов (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, иные документы, подтверждающие факт оплаты).

В графе 5 - первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями п.1 ст.257 НК РФ.

В графе 6 - остаточная стоимость основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, а также приобретенного в период применения общего режима налогообложения и оплаченного в период применения упрощенной системы налогообложения.

При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, определяется и отражается в расчете на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, а стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, но оплаченных в период применения упрощенной системы налогообложения, определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения и отражается в расчете начиная с месяца, следующего за тем, в котором объект основных средств был оплачен.

По основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 6 не заполняется.

В графе 7 указывается срок полезного использования основного средства.

В графе 8 - количество кварталов эксплуатации в отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства. При этом, если основное средство приобретено в период применения общего режима налогообложения, а оплачено в одном из месяцев, кроме последнего квартала, в период применения упрощенной системы налогообложения, этот квартал является первым кварталом эксплуатации основного средства. Если же основное средство оплачено в последнем месяце квартала, то первым кварталом эксплуатации основного средства будет являться квартал, следующий за месяцем оплаты основного средства.

Например, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2003 г., когда налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения, и оплачено в апреле 2004 г., когда налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, то в графе 8 в отчетных (налоговом) периодах (периоде) указывается соответственно I, II, III кварталы эксплуатации основного средства (то есть считается, что данное основное средство эксплуатировалось со II по IV кварталы 2004 г.).

По основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 8 не заполняется.

В графе 9 указывается количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде применения упрощенной системы налогообложения оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства. При этом если основное средство оплачено в одном из месяцев квартала, то этот квартал учитывается как полный квартал эксплуатации основного средства.

Например, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2002 г., когда налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения, и оплачено в апреле 2003 г., когда налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, то в графе 9 за отчетный (налоговый) период указывается срок эксплуатации, соответствующий трем кварталам.

По основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 9 не заполняется.

В графе 10 указывается доля стоимости основного средства, приобретенного налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, которая принимается в расходы на приобретение основного средства в соответствии с пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ за налоговый период.

По основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 10 не заполняется.

В графе 11 указывается доля стоимости основного средства, приобретенного налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, которая принимается в расходы на приобретение основного средства за каждый квартал налогового периода, определяемая как отношение данных графы 10 к данным графы 9.

Значение доли стоимости основного средства, принимаемое в расходы на приобретение основного средства за каждый квартал налогового периода, округляется до четвертого знака после запятой.

По основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 11 не заполняется.

В графе 12 отражается сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу за отчетный (налоговый) период. Данная сумма отражается нарастающим итогом соответственно за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год и определяется следующим образом:

- по основному средству, приобретенному и оплаченному в период применения общего режима налогообложения, а также по основному средству, приобретенному в период применения общего режима налогообложения, но оплаченному после перехода на упрощенную систему налогообложения, - произведение данных граф 6, 8 и 11, деленное на 100;

- по основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, указываются данные графы 5.

В графе 13 отражается сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы, за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Данная сумма расходов определяется как разница между значением, указанным в графе 12 расчета расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу за отчетный (налоговый) период (далее - Расчет), и значением, указанным в графе 12 Расчета за предшествующий отчетный (налоговый) период.

Итоговая сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в графе 5 разд.I книги учета доходов и расходов за соответствующий квартал отчетного (налогового) периода.

В графе 14 отражается сумма расходов на приобретение основного средства, включенная в состав расходов, принятых при определении налоговой базы по единому налогу за предшествующие налоговые периоды.

Данная сумма расходов определяется как сумма значений граф 12 Расчетов за предшествующие налоговые периоды применения упрощенной системы налогообложения по основному средству.

По основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 14 не заполняется.

В графе 15 отражается сумма остатка расходов на приобретение основного средства, подлежащая списанию в последующие отчетные (налоговые) периоды, которая определяется следующим образом:

- по основному средству, приобретенному и оплаченному в период применения общего режима налогообложения, а также по основному средству, приобретенному в период общего режима налогообложения, но оплаченному после перехода на упрощенную систему налогообложения, - разница между значениями, указанными в графах 6, 12 и 14;

- по основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, - разница между значениями, указанными в графах 5 и 12 (нулевое значение в графе 15).

В графе 16 указываются число, месяц и год выбытия из эксплуатации объекта основных средств, а также наименование, номер и дата документа, подтверждающего факт выбытия из эксплуатации объекта основных средств.

По итоговой строке данного раздела книги учета доходов и расходов отражается сумма значений, указанных в графах 5, 6, 12 - 15.

Раздел III "Расчет налоговой базы по единому налогу" книги - итоговый.

По строке 010 данного раздела налогоплательщиком отражается сумма полученных им доходов за отчетный (налоговый) период (значение переносится из графы 4 разд.I).

По строке 020 - сумма произведенных налогоплательщиком расходов за отчетный (налоговый) период (значение графы 5 разд.I). При этом следует учитывать, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, данную строку не заполняют.

По строке 030 - сумма доходов, уменьшенных на величину расходов, определяемая как разница между значениями, указанными в строках 010 и 020. По строке 031 отражается сумма превышения расходов над доходами, определяемая как разница между значениями, указанными в строках 020 и 010.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, строки 030 и 031 не заполняют.

Необходимо отметить, что согласно Приказу МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в Приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в Приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" форма книги была несколько изменена.

В соответствии с этим Приказом налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, требуется отражать не только показатели своей деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет своих доходов и расходов, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога. Раздел I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов должен выглядеть следующим образом.

I. Доходы и расходы

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистрация        |                     Сумма                     |
   +———T————————————T——————————+———————T———————————————T———————T———————————————+
   | N |Дата и номер|Содержание|Доходы |в т.ч. доходы, |Расходы|в т.ч. расходы,|
   |п/п| первичного | операции |— всего|учитываемые при|— всего|учитываемые при|
   |   | документа  |          |       |расчете единого|       |расчете единого|
   |   |            |          |       |     налога    |       |     налога    |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   | 1 |      2     |     3    |    4  |       5       |    6  |       7       |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |   |            |          |       |               |       |               |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |   |            |          |       |               |       |               |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |   |            |          |       |               |       |               |
   +———+————————————+——————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |Итого за ___ квартал       |       |               |       |               |
   +———————————————————————————+———————+———————————————+———————+———————————————+
   |Итого за год               |       |               |       |               |
   L———————————————————————————+———————+———————————————+———————+————————————————

Как видно, в соответствии с этими изменениями в книгу учета доходов и расходов дополнительно включены две графы, и вместо пяти их стало семь. Измененная форма книги учета доходов и расходов предполагает отражение в ней предпринимателем всех совершаемых операций, а не только тех, от которых зависит размер исчисляемой налоговой базы и, соответственно, сумма налога. Таким образом, в книге должны фиксироваться все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требуются для расчета единого налога.

Согласно Письму МНС России от 06.05.2003 N СА-6-22/151@ Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 должен был применяться с 1 января 2003 г.

Однако судьба данного Приказа складывалась крайне неудачно для фискальных органов. Сначала своим Письмом от 16.01.2004 N СА-6-22/36@ МНС России само отменило свое вышеназванное майское Письмо, обязывающее применять книгу в новой редакции с 1 января 2003 г. Сделано это было в связи с тем, что отменяемое Письмо не было зарегистрировано Минюстом России.

Таким образом, исходя из общего правила, положения Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 должны были применяться налогоплательщиками после его вступления в силу, то есть с 7 мая 2003 г. (через 10 дней после опубликования в "Российской газете" 26 апреля 2003 г. N 81). Следовательно, получается, что налогоплательщикам, применяющим УСН, было совершенно не обязательно весной 2003 г. переделывать начатую в начале года книгу учета доходов и расходов. Понятно, что такое запоздалое признание своей ошибки налоговиками мало что дало налогоплательщикам с практической точки зрения.

Далее события развивались еще более печально для налоговиков. Один из индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, решил оспорить законность этих изменений в принципе как существенно нарушающих права и законные интересы такой категории "упрощенцев", как предприниматели, и противоречащих нормам НК РФ.

Основывал он свои требования на том, что новые положения Приказа, обязывающие вести учет доходов и расходов, не участвующих в налогообложении, вступают в противоречие с п.1 ст.346.24 НК РФ. Напомним, что данная норма НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Это дело рассматривалось Высшим Арбитражным Судом РФ. И Суд решил, что дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК РФ.

В Решении ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03 указано: признать Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в Приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в Приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, не соответствующим ст.ст.346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части.

Таким образом, предприниматели-"упрощенцы" в настоящее время должны использовать для ведения налогового учета форму книги учета доходов и расходов в ее первоначальной редакции, приведенной нами выше.

Предприниматели обязаны уплачивать авансовые платежи по единому налогу по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие и 9 месяцев). Авансовые платежи рассчитываются нарастающим итогом с начала года с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей. Их нужно перечислять не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

В конце года нужно рассчитать общую сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет. Уплаченные в течение года авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Сумму налога, подлежащую доплате по итогам года, предприниматели должны перечислить не позднее 30 апреля следующего года.

Отметим, что п.7 ст.346.21 НК РФ, касающимся всех категорий налогоплательщиков (как организаций, так и предпринимателей), установлено, что единый налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п.1 ст.346.23 НК РФ. Однако п.1 ст.346.23 НК РФ устанавливает срок подачи налоговых деклараций только для организаций (не позднее 31 марта). Срок подачи деклараций индивидуальными предпринимателями установлен п.2 ст.346.23 (не позднее 30 апреля). По-видимому, в п.7 настоящей статьи допущена опечатка и применять его буквально, по мнению автора, нельзя, так как нет оснований считать, что сумма налога должна быть уплачена предпринимателями ранее, чем установлен сам предельный срок ее расчета. Данное мнение подтверждается и налоговиками в ряде писем (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 N 21-14/43578 "О порядке исчисления и уплаты единого и минимального налогов при применении упрощенной системы налогообложения").

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Промежуточные налоговые декларации по итогам отчетных периодов внутри года представляются предпринимателями в течение 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Форма такой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 12.11.2002 N БГ-3-22/647 (с изменениями от 2003 г.).

Принцип расчета суммы единого налога, подлежащего доплате по итогам отчетного (налогового) периода, состоит в том, что первоначально налоговая база и сумма налога рассчитываются нарастающим итогом с начала года. Потом из полученной суммы налога вычитается сумма налога, исчисленного за предыдущие отчетные периоды данного года. Полученная разница и подлежит доплате.

Например, по итогам 9 месяцев было начислено единого налога в сумме 15 000 руб. По декларациям за I квартал и полугодие данного года по строкам 170 были отражены суммы, подлежащие уплате по этим декларациям, соответственно 5000 и 4000 руб. Таким образом, по итогам 9 месяцев подлежит уплате в бюджет сумма единого налога в размере 6000 руб. (15 000 руб. - (5000 руб. + 4000 руб.)).

Напомним, что при выборе в качестве налоговой базы доходов, уменьшенных на расходы, при определенной ситуации по итогам года налогоплательщик должен уплачивать не фактически рассчитанный единый налог, а минимальный налог.

Допустим, по итогам года у предпринимателя сумма минимального налога составила 10 000 руб., а рассчитанный за год единый налог - 9000 руб., ранее же начисленный и уплаченный единый налог по итогам 9 месяцев - 8000 руб. Сколько должен заплатить "упрощенец" в качестве минимального налога: 10 000 руб. или только 2000 руб. (10 000 руб. - 8000 руб.)? При этом напомним, что сумма минимального налога, подлежащего уплате в бюджет, показывается в полной сумме по строке 190 налоговой декларации по единому налогу. В связи с этим возникает вопрос: не окажется ли так, что надо заплатить все 10 000 руб., фактически уплатив два налога - минимальный и единый (8000 руб.)?

Конечно, нет. Налоговый кодекс предусматривает уплату только одного налога. Об этом говорит и тот факт, что последний абзац п.6 ст.346.18 НК РФ позволяет в следующем налоговом периоде включить в расходы разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке. В нашем случае это 1000 руб. (10 000 руб. - 9000 руб.). Поэтому, если по итогам года налогоплательщик перечисляет минимальный налог, внесенные ранее в течение года авансовые платежи по единому налогу подлежат возврату либо зачету в счет уплаты суммы исчисленного за налоговый период минимального налога в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ (по заявлению налогоплательщика) <15>. Такой вывод содержится, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52140.

     
   ————————————————————————————————

<15> По ст.78 НК РФ зачет налогов возможен только в рамках одного бюджета.

Обратите внимание, что коды бюджетной классификации единого налога и минимального единого налога различаются. Федеральным законом от 06.05.2003 N 53-ФЗ изменен код бюджетной классификации единого налога. Теперь фирмы и предприниматели, которые работают по "упрощенке", должны использовать один код - 1030110. Неважно, с какой базы, то есть с "доходов" или "доходов минус расходы". Те "упрощенцы", которые считают единый налог с разницы между доходами и расходами и должны будут по итогам года платить минимальный налог в размере 1% от доходов, уплачивают его по коду 1030120.

Если единственным видом дохода предпринимателя является доход от предпринимательской деятельности, с которой он уплачивает единый налог, предусмотренный упрощенной системой налогообложения, подавать годовую налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц он не обязан. Аналогичные разъяснения, касающиеся подачи налоговых деклараций за 2002 г. предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" уже давались налоговыми органами (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 30.09.2002 N 27-08н/45528, в котором дается ссылка на Письмо МНС России от 13.09.2002 N 22-2-16/1151-АД111).

Главным аргументом данного подхода является факт неуплаты указанной категорией лиц налога на доход от осуществления предпринимательской деятельности, предусмотренного гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Так как данное основание в полной мере остается актуальным для индивидуальных предпринимателей и при новом порядке применения упрощенной системы налогообложения, по нашему мнению, изложенная выше позиция будет правомерной и в дальнейшем.

8.7. Эффективность перехода на "упрощенку"

Читатель уже познакомился с основами как обычной системы налогообложения ПБОЮЛ, так и упрощенной. Напомним, что выбор той или иной системы является неотъемлемым правом самого предпринимателя. Но чтобы сделать верный выбор, о котором впоследствии не придется сожалеть, предварительно необходимо просчитать экономическую эффективность всех возможных вариантов. Практика показывает, что не во всех случаях переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения приносит ему дополнительную выгоду за счет неуплаты ряда налогов, обязательных при традиционной системе налогообложения.

Для оценки экономической целесообразности выбора между различными системами налогообложения предпринимателю следует проанализировать множество факторов. Прежде всего ему необходимо учесть количество конкретных налогов и сборов (взносов), которые он должен будет уплачивать при выборе каждой из систем, а также количественные ограничения по размеру выручки данных систем. Для удобства читателей такая группировка налогов дана в табл. 8.2. Причем как в данной таблице, так и далее при анализе обычной системы налогообложения все данные приводятся с учетом возможности получения предпринимателем освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 гл.21 НК РФ.

Таблица 8.2

     
   ————————————————T———————————————T————————————————T———————————————¬
   |               |Обычная система| Обычная система|   Упрощенная  |
   |               |налогообложения| налогообложения|    система    |
   |               |               | с освобождением|налогообложения|
   |               |               |     от НДС     |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |       1       |       2       |        3       |       4       |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Лимит выручки  |Нет            |3 млн руб. за   |15 млн руб. в  |
   |               |               |каждые три      |год            |
   |               |               |последовательных|               |
   |               |               |месяца          |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Налог на доходы|Да             |Да              |Нет            |
   |физических лиц |               |                |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |НДС            |Да             |Нет             |Нет            |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Единый         |Да             |Да              |Нет            |
   |социальный     |               |                |               |
   |налог          |               |                |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Взносы в       |               |                |               |
   |Пенсионный фонд|               |                |               |
   |РФ, в том      |               |                |               |
   |числе:         |               |                |               |
   |— с выплат     |Да             |Да              |Да             |
   |работникам     |               |                |               |
   |— со своих     |Да             |Да              |Да <16>        |
   |доходов        |               |                |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Взносы в ФСС РФ|Да             |Да              |Да             |
   |на страхование |               |                |               |
   |от несчастных  |               |                |               |
   |случаев        |               |                |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Налог на       |Да             |Да              |Нет <17>       |
   |имущество      |               |                |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Акцизы         |Да             |Да              |Нет <18>       |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Единый налог   |Нет            |Нет             |Да <19>        |
   L———————————————+———————————————+————————————————+————————————————

     
   ————————————————————————————————

<16> В настоящее время предприниматели за себя лично уплачивают фиксированные взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 150 руб. в месяц или 1800 руб. в год.

<17> В отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности.

<18> Организации и предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, вообще не имеют права перейти на упрощенную систему налогообложения.

<19> При переходе на упрощенную систему налогоплательщики самостоятельно выбирают налоговую базу: доходы со ставкой налога 6% или доходы за минусом определенного перечня расходов со ставкой 15%. При этом в первом случае сумма единого налога может уменьшаться еще на суммы взносов в ПФР (но не более 50% суммы налога) и суммы выплаченных больничных.

Однако для принятия окончательного и притом верного решения анализа только общих сведений, перечисленных в табл. 8.2, явно не достаточно. Совершенно очевидно, что однозначного ответа на вопрос, выгодно ли применять упрощенную систему, быть не может, так как во многом это зависит от сферы предпринимательской деятельности конкретного налогоплательщика. Поэтому в настоящем разделе мы рассмотрим общую методику анализа эффективности применения той или иной системы налогообложения, следуя которой каждый предприниматель сможет сделать свой собственный расчет с учетом особенностей его деятельности. Для этого ему нужно будет взять либо фактические показатели своих доходов и расходов за прошедший период, либо предполагаемые (прогнозируемые). Последний вариант будет менее точен, поэтому им следует пользоваться в том случае, если предприниматель только начинает свою деятельность. Также он применим и в случаях, когда есть основания считать, что фактические данные за прошедший (текущий) периоды существенно изменятся в силу каких-либо обстоятельств (изменение в объемах производства, сферах бизнеса и т.п.).

Чтобы выбрать оптимальный налоговый режим, одного только сравнения налоговых обязательств в рамках различных систем налогообложения недостаточно. Предпринимателям необходимо учесть, что при переходе к "упрощенке" они перестают платить НДС и, следовательно, не должны предъявлять его покупателям. Очень часто именно это обстоятельство может являться тем аргументом, который перечеркнет все остальные плюсы "упрощенки". Парадоксальным это кажется только на первый взгляд. Все дело в том, что "упрощенка" не только дает возможность налогоплательщику не уплачивать НДС с сумм, получаемых от своих покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), но при этом лишает его, а также покупателей, приобретающих его товары, работы или услуги для коммерческого использования, возможности зачета "входных" сумм НДС. Именно этот факт при определенных условиях может настолько существенно сузить круг потребителей товаров (работ, услуг) такого предпринимателя, что стоимостные потери от снижения общей выручки перекроют всю возникающую "налоговую" экономию.

Основополагающим при оценке эффективности перехода на "упрощенку" с учетом вышеизложенного будет принцип, что он неэффективен в тех случаях, когда освобожденные от НДС товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства и (или) реализации. Ведь тогда контрагенты предпринимателя, приобретающие у него производственные ресурсы, товары, работы или услуги, освобожденные от НДС, для процесса производства и (или) реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке, фактически вынуждены уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от НДС на предыдущей стадии производства (реализации). В результате НДС, не уплаченный на одном цикле производства или реализации товаров, просто перекладывается на участников следующего цикла.

Единственным выходом для предпринимателя-"упрощенца" в борьбе за рынки сбыта в такой ситуации может быть только адекватное снижение цен на товары (работы, услуги), реализуемые таким контрагентам. Однако зачастую по объективным причинам это возможно далеко не всегда. Если это все же возможно, снижение цен практически всегда будет меньше, чем сумма НДС, которую предприниматель-"упрощенец" предъявил бы своим покупателям, являясь плательщиком данного налога. Причина в том, что "входной" НДС теперь включается в расходы, увеличивая тем самым себестоимость товаров (продукции, работ, услуг), в то время как в общем случае он включался в состав налоговых вычетов. Вследствие этого допустимое для самого продавца-"упрощенца" снижение цены не сможет в полной мере компенсировать покупателям отсутствие "входного" НДС.

Исходя из сказанного, в ряде случаев можно сделать вывод о том, выгоден или нет переход на "упрощенку" с точки зрения отсутствия НДС, основываясь на оценке общего характера деятельности предпринимателя (см. табл. 8.3).

Таблица 8.3

     
   ———————————————————————————————————T—————————T—————————T—————————¬
   |     Основной вид деятельности    | Выгодно |Невыгодно| Возможны|
   |          предпринимателя         |         |         |   оба   |
   |                                  |         |         | варианта|
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |1. Розничная торговля, то есть    |Да       |    —    |    —    |
   |продажа товаров населению         |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |2. Оказание услуг, выполнение     |Да       |    —    |    —    |
   |работ непосредственно для         |         |         |         |
   | физических лиц                   |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |3. Оказание услуг, выполнение     |    —    |    —    |Да <20>  |
   |работ для юридических лиц и ПБОЮЛ |         |         |         |
   |с очень низкой долей материальных |         |         |         |
   |затрат или из материалов заказчика|         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |4. Оптовая торговля, оказание     |Да       |    —    |    —    |
   |услуг, выполнение работ для       |         |         |         |
   |юридических лиц и ПБОЮЛ,          |         |         |         |
   |реализующих свою продукцию также  |         |         |         |
   |без НДС (то есть лицам,           |         |         |         |
   |использующим освобождение по      |         |         |         |
   |ст.145 НК РФ или льготы по видам  |         |         |         |
   |товаров, работ, услуг по ст.149   |         |         |         |
   |НК РФ, а также применяющим        |         |         |         |
   |спецрежимы — ЕНВД или "упрощенку")|         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |5. Оказание услуг, выполнение     |    —    |Да       |    —    |
   |работ для юридических лиц и ПБОЮЛ,|         |         |         |
   |являющихся плательщиками НДС      |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |6. Операции по экспорту товаров   |    —    |Да       |    —    |
   |(работ, услуг)                    |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |7. Оптовая торговля с             |    —    |Да       |    —    |
   |покупателями, являющимися         |         |         |         |
   |плательщиками НДС                 |         |         |         |
   L——————————————————————————————————+—————————+—————————+——————————

     
   ————————————————————————————————

<20> Освобождение от НДС выгодно, если налогоплательщик сможет реализовать свои услуги и работы без снижения объема продаж по ценам, отличным от рыночных, включающих НДС на аналогичные работы и услуги, менее чем на 18%. Например, при уровне цен в 118 руб. осуществлять продажи по цене 110 руб.

Все вышесказанное можно подтвердить и проиллюстрировать на следующих числовых примерах. При этом первый вариант в примерах соответствует обычной системе налогообложения, предполагающей в том числе и уплату НДС, а второй - варианту, когда предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения.

Пример 16. Предприниматель, торгующий в розницу, закупает товар по цене 11 800 руб. за единицу, в том числе НДС 1800 руб., и продает его по цене 17 700 руб. Для простоты расчетов допустим, что никаких других хозяйственных операций в данном отчетном периоде предприниматель не совершает.

     
   ———————————T—————————————T—————————————T————————————T————————————¬
   |          |  Затраты по |     Цена    |НДС к уплате|   Прибыль  |
   |          |приобретению,| реализации, |  (гр. 4 —  |  (гр. 3 —  |
   |          |     руб.    |     руб.    |гр. 2), руб.|   гр. 1 —  |
   |          +——————T——————+——————T——————+            |гр. 5), руб.|
   |          | всего| в том| всего| в том|            |            |
   |          |      | числе|      | числе|            |            |
   |          |      |  НДС |      |  НДС |            |            |
   +——————————+——————+——————+——————+——————+————————————+————————————+
   |          |   1  |   2  |   3  |   4  |      5     |      6     |
   +——————————+——————+——————+——————+——————+————————————+————————————+
   |Вариант 1 |11 800| 1 800|17 700| 2 700|     900    |    5 000   |
   +——————————+——————+——————+——————+——————+————————————+————————————+
   |Вариант 2 |11 800|   —  |17 700|   —  |      —     |    5 900   |
   L——————————+——————+——————+——————+——————+————————————+—————————————

Из приведенных в таблице данных следует, что налогоплательщик может получить дополнительную прибыль в размере 900 руб. (5900 руб. - 5000 руб.) за счет неуплаты НДС в этом же размере. При этом важен факт того, что у данного предпринимателя была возможность сохранить неизменными цены реализации своих товаров.

Однако возможность получения дополнительного дохода для рассматриваемого нами предпринимателя становится не столь очевидной, если предположить, что он осуществляет свою деятельность в сфере оптовой, а не розничной торговли. При таком варианте цепочка реализации товара на данном ПБОЮЛ не прерывается, ее продолжает налогоплательщик, не имеющий освобождения от НДС. В этом случае с учетом действующего механизма взимания НДС потерь для государства не возникает, бюджет в целом получает даже большую сумму НДС. Соответственно получение дополнительной прибыли нашим предпринимателем становится возможным только за счет уменьшения величины прибыли, получаемой вторым продавцом в цепочке реализации данного товара.

Пример 17. Воспользуемся условиями примера 16. Предположим, что предприниматель занимается оптовой торговлей. Допустим, что в дальнейшем (условно назовем это вторым этапом реализации) данный товар продается следующим продавцом в розницу по рыночной цене, составляющей 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. При этом, используя одни и те же исходные данные, рассмотрим два варианта: вариант 1 - если он использует традиционную систему налогообложения, являясь плательщиком НДС, и вариант 2 - если наш предприниматель, реализующий товар на первом этапе его обращения, пользуется освобождением от уплаты НДС.

     
   ——————————T——————————T—————————————T————————————T————————T————————¬
   |         |   Этапы  |  Затраты по |    Цена    |   НДС  |Прибыль |
   |         |реализации|приобретению,| реализации,|к уплате|(гр. 4 —|
   |         |  товара, |     руб.    |    руб.    |(гр. 5 —| гр. 2 —|
   |         |   руб.   +——————T——————+——————T—————+ гр. 3),| гр. 6),|
   |         |          | всего| в том| всего|в том|  руб.  |  руб.  |
   |         |          |      | числе|      |числе|        |        |
   |         |          |      |  НДС |      | НДС |        |        |
   +—————————+——————————+——————+——————+——————+—————+————————+————————+
   |         |     1    |   2  |   3  |   4  |  5  |    6   |    7   |
   +—————————+——————————+——————+——————+——————+—————+————————+————————+
   |Вариант 1|1—й этап  |11 800| 1 800|17 700|2 700|    900 |  5 000 |
   |         +——————————+——————+——————+——————+—————+————————+————————+
   |         |2—й этап  |17 700| 2 700|23 600|3 600|    900 |  5 000 |
   +—————————+——————————+——————+——————+——————+—————+————————+————————+
   |Вариант 2|1—й этап  |11 800| 1 800|17 700|  —  |    —   |  5 900 |
   |         +——————————+——————+——————+——————+—————+————————+————————+
   |         |2—й этап  |17 700|   —  |23 600|3 600|  3 600 |  2 300 |
   L—————————+——————————+——————+——————+——————+—————+————————+—————————

Из приведенных данных следует, что для второго продавца, который является плательщиком НДС, приобретать товары у продавца, применяющего "упрощенку", невыгодно. Из-за возрастания себестоимости закупки товара и возложения бремени уплаты всей суммы НДС с конечной цены реализации только на второго продавца сумма полученной им прибыли при неизменности цены реализации товара снижается с 5000 до 2300 руб. Поэтому если второй налогоплательщик сможет приобретать товар по такой же цене у продавцов, являющихся плательщиками НДС, то он будет закупать его именно у них.

Для того чтобы сохранить данного покупателя, наш предприниматель, получивший освобождение от НДС, должен будет снизить цену реализации своего товара как минимум на 2700 руб. (5000 руб. - 2300 руб.). Это бы позволило второму продавцу получить те же 5000 руб. прибыли, что и при условии, если бы товар приобретался им у поставщиков, являющихся плательщиками НДС.

При таких условиях экономические показатели от данной хозяйственной операции у нашего предпринимателя существенным образом изменятся и будут выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————T————————————————T———————————————T——————————————¬
   |     Затраты    | Цена реализации|  НДС к уплате | Прибыль, руб.|
   | по приобретению|  товара, руб.  |               |              |
   |  товара, руб.  |                |               |              |
   +——————T—————————+——————T—————————+               |              |
   | всего|  в том  | всего|  в том  |               |              |
   |      |числе НДС|      |числе НДС|               |              |
   +——————+—————————+——————+—————————+———————————————+——————————————+
   |11 800|  1 800  |15 000|    —    |       —       |     3 200    |
   L——————+—————————+——————+—————————+———————————————+———————————————

Таким образом, обеспечив своему покупателю прежнюю норму прибыли, наш предприниматель сам получит прибыль только в сумме 3200 руб., то есть меньше на 1800 руб., чем в условиях реализации им товара с уплатой НДС (графа 7 варианта 1 таблицы предыдущего примера).

Следовательно, переходить на "упрощенку" предпринимателю, который занимается оптовой торговлей, невыгодно.

Анализ эффективности перехода на упрощенную систему налогообложения с точки зрения НДС, а в конечном итоге и с точки зрения возможности сохранения прежних цен и объемов продаж, безусловно, необходим. Однако он будет лишь предварительным в ходе всего процесса выбора предпринимателем системы налогообложения своих доходов. Окончательный вывод можно сделать только после сравнения налоговых обязательств в рамках различных систем налогообложения, в том числе и двух возможных вариантов уплаты самого единого налога в рамках упрощенной системы.

Кроме того, многие налогоплательщики не перешли в 2003 г. на упрощенную систему налогообложения именно из-за проблем с НДС. В связи с этим в МНС России разрабатываются поправки в гл.26.2 НК РФ, которые снимут эту проблему, позволив уплачивать НДС "упрощенцам" в добровольном порядке. Сейчас "упрощенец", даже выделив НДС в счете-фактуре, выставленном контрагенту, и уплатив его в бюджет согласно нормам п.5 ст.173 гл.21 НК РФ, не имеет права на зачет "входных" сумм налога. К тому же налоговики не считают возможным даже учесть уплаченные в бюджет суммы НДС в составе расходов "упрощенцев". Подробнее эта проблема рассмотрена в разд.8.1 и 8.4 настоящей главы. Естественно, это невыгодно для данной категории налогоплательщиков вдвойне или даже втройне.

Перед тем как рассмотреть на конкретном примере методику сравнения различных налоговых режимов, изложим ряд основных принципов выбора базы налогообложения при самой "упрощенке".

Для сравнения результатов применения разных объектов налогообложения единым налогом при упрощенной системе налогообложения имеют значение два показателя. Первый - величина расходов налогоплательщика, которые по правилам ст.346.16 НК РФ могут уменьшать его доходы в целях налогообложения единым налогом. Если величина таких расходов равна или больше величины полученных ПБОЮЛ доходов в отчетном налоговом периоде, то даже при налоговой базе, определяемой как доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма единого налога составит законодательно определенную минимальную величину.

Пример 18. Допустим, что доходы и учитываемые расходы предпринимателя за год равны между собой и составили 500 000 руб. Тогда сумма минимального единого налога составит 5000 руб. (500 000 руб. х 1%). Это значит, что даже в случае получения убытка предпринимателю-"упрощенцу" все равно придется платить единый налог в размере 1% от полученного дохода (п.6 ст.346 НК РФ). Такая же сумма единого налога будет и в том случае, если величина учитываемых при налогообложении расходов будет колебаться от 100 до 93,33% величины полученных доходов. Действительно, если принять величину доходов за 100%, тогда (100% - 93,33%) х 15% : 100% = 1%, то есть величине ставки минимального налога. Соответственно с уменьшением относительной величины расходов сумма единого налога будет расти. Если величина расходов будет равна нулю, то единый налог составит 15% дохода.

Зависимость величины единого налога от величины расходов хорошо видна при ее представлении в графической форме. На графике (см. рис.) она представлена в виде тонкой линии.

Величина учитываемых расходов в % к величине доходов

/¦\ * ¦ ¦

¦100- ¦

¦ * А ¦ ¦

¦ 90-* ¦

¦ * ¦ ¦

¦ * Б ¦

¦ 80- ¦ * ¦

¦ * ¦

¦ 70- ¦ * ¦

¦ 64-.-.-.-.-.-.-.-.-.-* ¦ В

¦ 60- ¦ . *

¦ ¦ ¦ *

¦ 50- ¦ . ¦ *

¦ ¦ ¦ *

¦ 40- ¦ . ¦ *

¦ ¦ ¦ *

¦ 30- ¦ . ¦ *

¦ ¦ ¦ *

¦ 20- ¦ . ¦ *

¦ ¦ ¦

¦ 10- ¦ . ¦ *

L---T---T---+---T---T--T--+T---T---T---T---T---T---T---T---T---T>

1 2 3 4 5 5,4 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Величина единого налога в % к величине доходов

При выборе предпринимателем другого возможного объекта налогообложения - дохода - сумма единого налога будет составлять 6% и не зависит от величины фактических расходов, понесенных ПБОЮЛ. На рисунке данный показатель представлен в виде пунктирной линии.

Однако в этом случае сумма единого налога может быть еще уменьшена на обязательные взносы в Пенсионный фонд РФ как с выплат в пользу работников, так и с платежей за себя, но не более чем на 50%. Таким образом, минимальная величина единого налога, рассчитываемого от суммы доходов, может составить 3% (6% х 50%). На графике это пунктирная линия.

Тонкая и жирная линии пересекаются в точке В, соответствующей сумме налога в 6%, а относительная величина расходов при этом равна 60% полученных доходов. Следовательно, если величина расходов организации будет составлять менее 60% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы.

Пример 19. Предприниматель с 2004 г. решил перейти на "упрощенку". Для того чтобы правильно выбрать объект налогообложения единым налогом, он сопоставил предполагаемые показатели своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 800 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 400 000 руб.

Таким образом, его расходы составляют 50% от величины предполагаемого дохода (400 000 руб. : 800 000 руб. х 100%), и, следовательно, в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы.

Действительно, если в качестве налоговой базы он использует доходы, сумма единого налога составит 48 000 руб. (800 000 руб. х 6% : 100%). Если же налоговая база будет рассчитываться как доходы, уменьшенные на сумму расходов, сумма налога составит уже 60 000 руб. ((800 000 руб. - 400 000 руб.) х 15% : 100%).

На рис. 8.1 пунктирная и тонкая линии пересекаются в точке Б, соответствующей размеру налога в 3%. Величина расходов при этом равна 80% от суммы доходов. Следовательно, если величина принимаемых расходов организации составит более 80% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения однозначно следует использовать величину доходов, уменьшенных на сумму расходов.

Пример 20. Предприниматель с 2004 г. решил перейти на "упрощенку". Для того чтобы правильно выбрать объект налогообложения единым налогом, он сопоставил предполагаемые показатели своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 400 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 340 000 руб.

Таким образом, его расходы составляют 85% от величины предполагаемого дохода (340 000 руб. : 400 000 руб. х 100%), и, следовательно, в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.

Действительно, если в качестве налоговой базы он использует доходы, сумма единого налога составит 24 000 руб. (400 000 руб. х 6% : 100%). Если же налоговая база будет рассчитываться как доходы, уменьшенные на сумму расходов, сумма налога составит только 9000 руб. ((400 000 руб. - 340 000 руб.) х 15% : 100%).

Более сложно обстоит вопрос с выбором объекта налогообложения в ситуации, когда сумма расходов находится в интервале от 60 до 80% от величины доходов "упрощенца". В этом случае все зависит от величины уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование. Ведь согласно п.3 ст.346.21 НК РФ налогоплательщики, которые исчисляют налог исходя из суммы доходов, уменьшают налог на сумму страховых взносов в ПФР, уплачиваемых за тот же период времени. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п.3 ст.346.21 НК РФ). Рассчитать величину таких взносов нетрудно. Сумма взносов, уплачиваемых в качестве работодателя, у ПБОЮЛ будет равна произведению расходов на оплату труда на 14% или другой ставки при праве на регресс. Взносы же за себя лично составляют в настоящее время фиксированную величину - 150 руб. в месяц.

Важно определить, сколько процентов составляют взносы в ПФР от суммы доходов. Нас интересуют только случаи, когда величина этих взносов находится в интервале от 0 до 3% величины полученных доходов, то есть когда они могут повлиять на общую величину единого налога. Базовая ставка налога составляет 6% от дохода, и при ее максимально допустимом уменьшении она может быть снижена до 3%. Для этого пенсионные взносы должны составлять величину не менее 3% от дохода (6% - 3%). При величине же данных взносов, равной нулю, ставка единого налога будет равна максимуму - 6% дохода.

Каждой определенной процентной величине пенсионных взносов из указанного выше интервала в процентах будет соответствовать определенная сумма расходов в процентах. Данное соответствие отражено в табл. 8.4.

Таблица 8.4

(в % к доходу)

     
   ——————————T——T————T————T————T————T————T———T————T———T————T———T————T————T———T————T————T——¬
   |Страховые| 0| 0,1| 0,4| 0,5| 0,8| 1  |1,2| 1,4|1,5| 1,6|1,8| 2  | 2,2|2,4| 2,6| 2,8| 3|
   |взносы   |  |    |    |    |    |    |   |    |   |    |   |    |    |   |    |    |  |
   +—————————+——+————+————+————+————+————+———+————+———+————+———+————+————+———+————+————+——+
   |Величина |60|60,7|62,7|63,3|65,3|66,7| 68|69,3| 70|70,7| 72|73,3|74,7| 76|77,3|78,7|80|
   |расходов |  |    |    |    |    |    |   |    |   |    |   |    |    |   |    |    |  |
   L—————————+——+————+————+————+————+————+———+————+———+————+———+————+————+———+————+————+———

Например, при величине страховых взносов, равной 0,6% (соответственно фактическая сумма единого налога будет равна 6% - 0,6% = 5,4%), критическая величина расходов налогоплательщика будет равна 64% от величины дохода. На рис. 8.1 эта зависимость показана точечно-пунктирной линией. Таким образом, если ваши расходы при указанной величине страховых взносов составляют меньшую величину, чем указано в табл. 8.4, то лучше в качестве объекта налогообложения использовать доходы. Если же расходы составляют большую величину, то вам целесообразнее применять второй показатель - доходы, уменьшенные на сумму расходов. Все сказанное выше проиллюстрируем на примере.

Пример 21. С 2004 г. ПБОЮЛ решил перейти на "упрощенку". Для того чтобы определить объект налогообложения, он составил расчет на основании предполагаемых показателей своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 1 000 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 700 000 руб., в том числе на оплату труда - 100 000 руб.

Предположим, что регрессивная шкала ставок страховых взносов предпринимателем не применяется. Тогда взносы в ПФР с оплаты труда составят 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%). Страховые взносы, уплачиваемые ПБОЮЛ за себя, составят 450 руб. в квартал (150 руб. х 3 мес.). Таким образом, общая величина страховых взносов составит 14 450 руб., или 1,45% от суммы доходов (14 450 руб. : 1 000 000 руб. х 100%). Значит, если расходы организации будут меньше 69,67% (100% - (6,0% - 1,45%) : 15% х 100%) от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения нужно использовать доходы. Если же расходы будут больше этой величины, объектом налогообложения должен быть доход, уменьшенный на сумму расходов.

Из исходных данных следует, что расходы составляют 70% от величины дохода (700 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%). Следовательно, предпринимателю в качестве объекта налогообложения нужно применять доходы, уменьшенные на величину расходов.

Проверим это, произведя контрольный расчет. Сумма налога будет равна:

- если в качестве налоговой базы используем доходы - 45 550 руб. (1 000 000 руб. х 6% - 14 450 руб.);

- если используем доходы, уменьшенные на сумму расходов, - 45 000 руб. ((1 000 000 руб. - 700 000 руб.) х 15%).

Если предприниматель располагает значительным штатом наемных работников, то неизбежно ему предстоит выплачивать пособия по временной нетрудоспособности. Это обстоятельство также необходимо учитывать при сравнении различных вариантов налоговой базы для единого налога. При этом в отличие от пенсионных взносов размер вычета по "больничным" ничем не ограничивается и может быть принят в их полной сумме, выплаченной за свой счет.

Для оценки влияния данного фактора также удобно оперировать относительным показателем - долей выплат пособий по временной нетрудоспособности в сумме доходов. Именно на эту долю будет уменьшаться фактическая доля единого налога в доходах при выборе в качестве объекта налогообложения дохода.

При этом можно отметить интересный факт. Если доля выплат по "больничным" превысит 2% от доходов, возможна ситуация, когда общая сумма вычета ("больничные" и "пенсионные") будет больше 5%. Тогда доля единого налога может быть даже менее 1%, вплоть до 0. В этом случае, естественно, он окажется меньше минимального налога при объекте налогообложения - доходы за минусом расходов. Следовательно, вариант с объектом налогообложения "доходы" будет выгоден независимо от доли расходов в доходах (даже при их уровне выше 93,33%).

Из данных предыдущих расчетов видно, что при правильном использовании упрощенной системы налогообложения сумма фактически уплачиваемого налогоплательщиком единого налога в любом случае должна быть не более 6% от суммы полученных им доходов. На основании этих данных мы можем определить, нужно ли организации вообще переходить на "упрощенку".

Для этого только нужно сложить налоги, фактически уплаченные (начисленные) ПБОЮЛ за год, в течение которого он использовал обычную систему налогообложения, и сравнить их с суммой полученного дохода за данный период (это справедливо для случая, когда предприниматель, перейдя на "упрощенку", имеет возможность сохранить уровень отпускных цен). Если указанная величина окажется более 6%, то переход на "упрощенку" однозначно выгоден и следует произвести выбор налоговой базы единого налога. Если же указанная величина будет менее 1%, то наоборот.

Более наглядным и точным способом, в том числе когда указанная величина колеблется в интервале от 1 до 6%, будет прямое сопоставление фактически рассчитанных сумм налогов при разных режимах налогообложения. Здесь предприниматель может учесть и возможное изменение в доходах, связанное с сужением рынка сбыта или снижением уровня своих отпускных цен, связанных с проблемой отсутствия у него НДС. Для этих целей можно использовать методику расчета, показанную в табл. 8.5 (см. следующую страницу). В ней приведены условные числовые значения различных финансовых показателей деятельности предпринимателя, занимающегося торговой деятельностью. При этом предположим, что уровень продажных цен может быть сохранен им неизменным при разных системах налогообложения.

Таблица 8.5

(в руб.)

     
   ————T———————————————T———————————————T———————————————T—————————————————————————¬
   | N |   Показатели  |Предприниматель|Предприниматель|Предприниматель применяет|
   |п/п|               | платит налоги | платит налоги |  "упрощенку", используя |
   |   |               |   в обычном   |   в обычном   |   в качестве налоговой  |
   |   |               |    порядке    |    порядке    |          базы:          |
   |   |               |               |  и освобожден +—————————T———————————————+
   |   |               |               |     от НДС    |  доходы |     доходы,   |
   |   |               |               |по ст.145 НК РФ|         |  уменьшенные  |
   |   |               |               |               |         |   на расходы  |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 1 |       2       |       3       |       4       |    5    |       6       |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |                              1. Доходы за год                               |
   +———T———————————————T———————————————T———————————————T—————————T———————————————+
   |  1|Выручка от     |   1 475 000   |   1 475 000   |1 475 000|   1 475 000   |
   |   |реализации     |               |               |         |               |
   |   |товаров        |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |  2|Сумма НДС      |     225 000   |       —       |    —    |       —       |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |  3|Выручка без НДС|   1 250 000   |   1 475 000   |1 475 000|   1 475 000   |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |            2. Расходы за год, учитываемые в целях налогообложения           |
   +———T———————————————T———————————————T———————————————T—————————T———————————————+
   |  4|Оплачено       |     590 000   |     590 000   |  590 000|     590 000   |
   |   |поставщикам за |               |               |         |               |
   |   |реализованные  |               |               |         |               |
   |   |товары         |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |  5|Выделена сумма |      90 000   |       —       |    —    |       —       |
   |   |НДС по товару  |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |  6|Оплата труда   |     150 000   |     150 000   |  150 000|     150 000   |
   |   |наемным        |               |               |         |               |
   |   |работникам     |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |  7|ЕСН и взносы в |      53 400   |      53 400   |   21 000|      21 000   |
   |   |ПФР (в том     |     (21 000)  |     (21 000)  |         |               |
   |   |числе ПФР)     |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |  8|Страхование от |         300   |         300   |      300|         300   |
   |   |несчастных     |               |               |         |               |
   |   |случаев        |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   |  9|Приобретение   |       8 850   |       8 850   |    8 850|       8 850   |
   |   |внеоборотных   |               |               |         |               |
   |   |активов        |               |               |         |               |
   |   |стоимостью     |               |               |         |               |
   |   |менее          |               |               |         |               |
   |   |10 000 руб.,   |               |               |         |               |
   |   |в том числе    |               |               |         |               |
   |   |НДС 1350 руб.  |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 10|Приобретение   |       —       |       —       |   14 750|      14 750   |
   |   |основного      |               |               |         |               |
   |   |средства       |               |               |         |               |
   |   |стоимостью     |               |               |         |               |
   |   |14 750 руб.,   |               |               |         |               |
   |   |в том числе    |               |               |         |               |
   |   |НДС 2250 руб.  |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 11|Сумма НДС по   |       3 600   |       —       |    —    |       —       |
   |   |внеоборотным   |               |               |         |               |
   |   |активам и      |               |               |         |               |
   |   |основным       |               |               |         |               |
   |   |средствам      |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 12|Амортизация    |       3 000   |       3 000   |    —    |       —       |
   |   |основных       |               |               |         |               |
   |   |средств и      |               |               |         |               |
   |   |нематериальных |               |               |         |               |
   |   |активов        |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 13|Оплата аренды  |     118 000   |     118 000   |  118 000|     118 000   |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 14|Сумма НДС по   |      18 000   |       —       |    —    |       —       |
   |   |аренде         |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 15|Оплата         |      82 600   |      82 600   |   82 600|Не учитываются |
   |   |коммунальных   |               |               |         |               |
   |   |расходов       |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 16|Сумма НДС по   |      12 600   |       —       |    —    |       —       |
   |   |коммунальным   |               |               |         |               |
   |   |расходам       |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 17|Оплата услуг   |      23 600   |      23 600   |   23 600|      23 600   |
   |   |связи          |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 18|НДС по услугам |       3 600   |       —       |    —    |       —       |
   |   |связи          |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 19|Расходы на     |      23 600   |      23 600   |   23 600|      23 600   |
   |   |канцтовары,    |               |               |         |               |
   |   |расходные      |               |               |         |               |
   |   |материалы      |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 20|НДС по         |       3 600   |       —       |    —    |       —       |
   |   |канцтоварам и  |               |               |         |               |
   |   |расходным      |               |               |         |               |
   |   |материалам     |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 21|Оплата         |      11 800   |      11 800   |   11 800|      11 800   |
   |   |рекламных      |               |               |         |               |
   |   |расходов       |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 22|НДС по         |       1 800   |       —       |    —    |       —       |
   |   |рекламным      |               |               |         |               |
   |   |расходам       |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 23|Налог на       |         500   |         500   |      500|         500   |
   |   |рекламу        |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 24|Оплата         |       3 540   |       3 540   |    3 540|Не учитываются |
   |   |техобслуживания|               |               |         |               |
   |   |ККМ            |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 25|НДС по         |         540   |       —       |    —    |       —       |
   |   |техобслуживанию|               |               |         |               |
   |   |ККМ            |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 26|Оплата услуг   |       1 400   |       1 400   |    1 400|       1 400   |
   |   |банка          |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 27|Всего расходов |   1 070 590   |   1 070 590   |1 049 940|963 800 + не   |
   |   |               |               |               |         |учитываемых при|
   |   |               |               |               |         |налогообложении|
   |   |               |               |               |         |86 140         |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 28|Сумма НДС по   |     131 490   |       —       |    —    |       —       |
   |   |расходам (без  |               |               |         |               |
   |   |НДС по стр. 10 |               |               |         |               |
   |   |таблицы)       |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 29|Пенсионные     |       1 800   |       1 800   |    1 800|       1 800   |
   |   |взносы,        |               |               |         |               |
   |   |уплачиваемые   |               |               |         |               |
   |   |ПБОЮЛ за себя  |               |               |         |               |
   |   |лично          |               |               |         |               |
   |   |(150 руб. х    |               |               |         |               |
   |   |12 мес.)       |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 30|Всего расходов |     937 300   |   1 068 790   |1 048 140|965 600 + не   |
   |   |без НДС        |               |               |         |учитываемых при|
   |   |               |               |               |         |налогообложении|
   |   |               |               |               |         |86 140         |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 31|Разница между  |     312 700   |     406 210   |  426 860|     423 260   |
   |   |доходами и     |               |               |         |(509 400 для   |
   |   |расходами      |               |               |         |расчета единого|
   |   |(стр. 3 —      |               |               |         |налога)        |
   |   |стр. 30) как   |               |               |         |               |
   |   |база для       |               |               |         |               |
   |   |расчета ЕСН    |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 32|ЕСН,           |      28 464   |      31 877   |    —    |       —       |
   |   |уплачиваемый   |               |               |         |               |
   |   |ПБОЮЛ со своих |               |               |         |               |
   |   |доходов        |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 33|Разница между  |     284 236   |     374 333   |  426 860|     423 260   |
   |   |доходами и     |               |               |         |(509 400 для   |
   |   |расходами как  |               |               |         |расчета единого|
   |   |база для       |               |               |         |налога)        |
   |   |расчета НДФЛ   |               |               |         |               |
   |   |(стр. 31 —     |               |               |         |               |
   |   |стр. 32)       |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 34|Налог на доходы|      36 951   |      48 663   |    —    |       —       |
   |   |физических лиц |               |               |         |               |
   |   |(стр. 33 х     |               |               |         |               |
   |   |13% : 100%)    |               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 35|Единый налог   |       —       |       —       |   65 700|      76 410   |
   |   |при упрощенной |               |               |         |               |
   |   |системе        |               |               |         |               |
   |   |налогообложения|               |               |         |               |
   +———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+———————————————+
   | 36|Чистый доход   |     247 285   |     325 670   |  361 160|     346 860   |
   |   |(стр. 33 —     |               |               |         |               |
   |   |стр. 34 —      |               |               |         |               |
   |   |стр. 35)       |               |               |         |               |
   L———+———————————————+———————————————+———————————————+—————————+————————————————

Отметим, что по вопросу включения уплаты фиксированных страховых взносов в ПФР за себя лично в состав расходов предпринимателя, учитываемых при расчете налоговой базы по ЕСН и НДФЛ, можно спорить. Пенсионные взносы не относятся к налогам и сборам и прямо не поименованы в составе расходов. Более подробно этот вопрос рассмотрен в других разделах книги. Однако, учитывая относительно небольшой абсолютный размер данных платежей, при достаточно больших оборотах деятельности ПБОЮЛ порядок их включения в состав расходов не должен существенным образом повлиять на принципиальные результаты расчета эффективности той или иной системы налогообложения.

Поясним расчет показателей, приведенных в отдельных строках табл. 8.5.

Показатель строки 32 граф 3 и 4 рассчитывается по ставкам, приведенным в п.3 ст.241 НК РФ, то есть: 28 000 руб. + 3,65% с суммы, превышающей 300 000 руб.

Строка 34 граф 5 и 6: при ставке единого налога при упрощенной системе налогообложения 6% от дохода сумма налога составит 88 500 руб. (1 475 000 руб. х 6%). Полученную сумму можно уменьшить на величину взносов на обязательное пенсионное страхование:

88 500 руб. - 21 000 руб. - 1800 руб. = 65 700 руб.

При налоговой базе "доходы, уменьшенные на сумму расходов" ставка налога составляет 15%. Поэтому сумма единого налога будет равна 76 410 руб. = (1 475 000 руб. - 965 600 руб.) х 15% : 100%.

Как видно из данных табл. 8.5, максимальная величина чистого дохода в любом случае достигается предпринимателем при применении им упрощенной системы налогообложения. Чистый доход при обычной системе является наименьшим. Если при этом ПБОЮЛ воспользуется освобождением от НДС, то его чистый доход будет значительно больше, приближаясь к суммам дохода, получаемым при "упрощенке".

В этих условиях важен именно правильный выбор объекта налогообложения единым налогом в упрощенной системе. В данном случае наиболее эффективным является использование в этом качестве только доходов предпринимателя. Если же объект налогообложения выбрать неправильно, то эффект от применения упрощенной системы будет меньше.

ГЛАВА 9. НАЛОГ НА РЕКЛАМУ

9.1. Общие положения

Налог на рекламу относится к местным налогам. Он установлен Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (далее - Закон N 2118-1). В дальнейшем это было подтверждено и частью первой Налогового кодекса РФ. В ст.15 НК РФ налог на рекламу также отнесен к местным, то есть налогам, устанавливаемым и взимаемым на территории муниципального образования по усмотрению органов местного самоуправления.

Подпунктом "з" п.1 ст.21 Закона N 2118-1 установлено, что налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Все остальные элементы налога устанавливаются исключительно представительными органами местного самоуправления. Таким образом, в настоящей главе относительно исчисления и уплаты налога на рекламу мы дадим лишь общие рекомендации и осветим проблемные вопросы.

Местные налоги вводятся в два этапа: сначала на уровне федерального закона, когда определяются все элементы налогообложения, затем - на уровне представительного органа местного самоуправления в определенных федеральным законом пределах. Право устанавливать этот налог на своей территории представительным органам местного самоуправления было дано п.4 ст.21 Закона N 2118-1. Эти их полномочия в настоящее время подтверждены п.4 ст.58 НК РФ.

Напомним общие условия установления налогов и сборов, о которых говорится в ст.17 НК РФ. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, если в вашей местности органом местного самоуправления соответствующий нормативный акт о налоге на рекламу не принят или его положения не соответствуют требованиям ст.17 НК РФ, вы не обязаны уплачивать налог на рекламу. Правда, в последнем случае следует учитывать, что признание одного документа противоречащим другому - прерогатива только суда. Так что если местная налоговая инспекция будет требовать от вас уплаты налога на рекламу, даже если противоречие очевидно, свою правоту вам придется доказывать в суде.

Создавая и принимая нормативные акты, регламентирующие взимание налога на рекламу на своих территориях, местные администрации, как правило, опирались на нормы Положения о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, содержащегося в Примерных положениях (рекомендациях) по отдельным видам местных налогов и сборов, утвержденных совместным Письмом ВС РФ от 04.06.1992 N 5.1/693, Госналогслужбы России от 02.02.1992 N ИЛ-6-04/176, Минфина России от 02.06.1992 N 04-05-20 (далее - Положение).

Хотя данное Положение не является нормативным актом, именно оно послужило основой для большинства местных положений или законов о рекламе. Соответственно, именно его неоднозначные моменты и послужили причиной появления главного спорного вопроса в системе взимания налога на рекламу - существования двух вариантов уплаты налога, выбор между которыми делается каждым органом местного самоуправления при введении на своей территории данного налога.

С одной стороны, п.2 Положения гласит, что плательщиками налога на рекламу являются рекламодатели, "расположенные на территории города (района) предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей, осуществляющие свою деятельность на территории города". Следовательно, налог на рекламу согласно этому пункту Положения взимается с налогоплательщиков по резидентскому признаку. То есть плательщиками на данной территории являются те лица, кто зарегистрирован на данной территории.

С другой стороны, абз.1 п.4 Положения предусматривает возможность уплаты налога на рекламу рекламными агентствами, занимающимися рекламой продукции, работ, услуг по заявке владельцев этой рекламной продукции. При этом согласно абз.3 и 4 того же п.4 рекламодатели вносят налог на рекламу не позднее дня размещения (опубликования) рекламы на рекламных носителях. Без предъявления документа об уплате налога на рекламу ее размещение на рекламных носителях не допускается. То есть при этом варианте взимания налога, основанном на так называемом территориальном принципе, хотя плательщиками налога фактически признаются рекламодатели, платить они его должны через рекламные агентства, средства массовой информации и других лиц, размещающих рекламу.

Иными словами, принцип резидентства состоит в том, что все рекламодатели, зарегистрированные на территории муниципального образования, уплачивают налог по месту регистрации независимо от места размещения рекламы (так начисляют налог на рекламу, например, в Москве и Ярославле).

Территориальный же принцип предусматривает, что все производители рекламы, распространяющие свою продукцию на территории муниципального образования, независимо от места регистрации фактических рекламодателей, обязаны при выставлении рекламодателю счета за размещение рекламы включать в него сумму налога на рекламу и перечислять ее в местный бюджет данной территории (так взимается налог на рекламу, в частности, в Санкт-Петербурге).

Очевидно, что одновременное действие двух указанных правил взимания налога на рекламу в ряде конкретных ситуаций может привести к нарушению прав налогоплательщиков. Так, например, московскому или ярославскому рекламодателю, воспользовавшемуся услугами петербургского средства массовой информации, неизбежно придется платить этот налог дважды. Это не отвечает принципам однократности и соразмерности налогообложения. Принцип однократности налогообложения заложен в Конституции РФ и непосредственно содержался ранее в Законе N 2118-1, а также в НК РФ. Принцип же соразмерности налогообложения напрямую закреплен в ст.3 НК РФ.

Не может быть признан законным порядок уплаты налога на рекламу в централизованном порядке и с точки зрения попытки рассмотрения его как уплаты налога распространителями рекламы в качестве налоговых агентов. Дело в том, что действующее законодательство не позволяет рассматривать распространителей рекламы в качестве налоговых агентов.

Действительно, согласно нормам ст.24 "Налоговые агенты" НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны в соответствии с Налоговым кодексом "правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги". Таким образом, агент всегда удерживает налоги из средств, которые выплачивает налогоплательщикам (пп.1 п.3 ст.24 НК РФ). Следовательно, распространителей рекламы никак нельзя признать налоговыми агентами в отношении рекламодателей, оплачивающих им стоимость услуг.

В соответствии со ст.ст.45 и 52 НК РФ каждый налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и уплачивать свои налоги, то есть и налогоплательщик-рекламодатель должен самостоятельно исчислять и уплачивать в бюджет сумму налога на рекламу.

Таким образом, со вступлением в силу части первой НК РФ местный нормативный акт, устанавливающий так называемый централизованный порядок уплаты налога на рекламу через распространителей рекламы, может быть признан незаконным как противоречащий федеральному законодательству. Это следует из пп.7 п.1 ст.6 НК РФ, в котором сказано, что нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт "изменяет установленные настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом".

Из приведенного анализа "централизованного" порядка взимания налога на рекламу следует вывод о необходимости устранить все вышеизложенные противоречия и привести все местные нормативные акты о рекламе в соответствие с Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ, закрепив в них единственный общий принцип установления налога на рекламу - территориальный.

9.2. Порядок исчисления и уплаты

Налогоплательщику в первую очередь нужно выяснить, какими нормами следует руководствоваться при исчислении и уплате налога на рекламу. Например, в столице этот налог введен Законом г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" (далее - Закон г. Москвы N 59).

При анализе положений документов, регламентирующих порядок обложения налогом на рекламу, целесообразно остановиться на вопросе определения понятия рекламы. Объектом обложения налогом на рекламу является стоимость работ (услуг) по изготовлению и (или) размещению (последующему распространению) рекламы (без НДС). Именно поэтому важно безошибочно отграничивать рекламную информацию от сведений нерекламного характера, иначе объект налогообложения будет необоснованно расширен.

Органы местного самоуправления, как правило, толкуют понятие "реклама" в соответствии с формулировкой федерального законодательства. В соответствии со ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ) реклама - это "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

Однако из данного определения не всегда легко однозначно установить, носит конкретная информация рекламный характер или нет. Во-первых, при его буквальном прочтении получается, что рекламой не является распространение информации об услугах или работах. В определении действительно речь идет только о товарах. Но это не так, ведь понятие товара для целей Закона N 108-ФЗ (пп.1 ст.1) включает в себя также работы и услуги.

Во-вторых, далеко не любые распространяемые сведения об организации или индивидуальном предпринимателе признаются рекламой. Например, это сведения, распространение которых по форме и содержанию является обязательным на основании закона или обычаев делового оборота (допустим, наименование налогоплательщика и другая обязательная информация, которая должна указываться на вывеске). Причем не важно, каким образом данная информация будет представлена.

Этот вывод содержится в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе". В нем также указывается на то, что вопрос о наличии в той или иной информации признаков рекламы должен решаться исходя из конкретных обстоятельств. Другими словами, необходимо учитывать любые аргументы, на основании которых можно обосновать наличие у распространяемой информации признаков рекламы.

В рамках нормативно-правовых актов местных органов власти, устанавливающих налог на рекламу на соответствующей территории, понятие "реклама" может быть конкретизировано. То есть определение рекламы для целей исчисления налога на рекламу может отличаться от того, которое закреплено в Законе N 108-ФЗ. В этих документах может быть приведен и перечень расходов, облагаемых или не облагаемых налогом.

Анализ практики установления и взимания налога на рекламу показывает, что органы местного самоуправления, как правило, в перечень информации, которая не является рекламной, включают некрологи, сообщения о прогнозе погоды, сведения о названии юридического лица, режиме его работы и местонахождении, политическую и предвыборную агитацию, бесплатные частные объявления, извещения органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, а также органов вневедомственного контроля.

Например, в соответствии с п.4 ст.4 Закона г. Москвы N 59, введенного в действие с 1 января 2002 г., объектами налогообложения не являются:

- плата за выдачу разрешений на распространение наружной рекламы, полностью поступающая в бюджет, установленная в соответствии с Федеральным законом "О рекламе";

- размещение информационных вывесок при входе в помещение, в помещениях или витринах о наименовании организации в соответствии с учредительными документами, часах работы, наименовании и реквизитах вышестоящей организации, иной подобной информации;

- распространение объявлений или извещений об изменении места нахождения организации, номеров телефонов, телефаксов, телетайпов и иной подобной информации;

- размещение предупреждающих табличек, содержащих сведения об ограничении передвижения, производстве работ или иные подобные сведения;

- объявления государственных органов, содержащих информацию, связанную с выполнением возложенных на них функций.

Таким образом, при решении вопроса, относятся либо нет те или иные расходы к рекламным, прежде всего следует руководствоваться документами, изданными местными органами власти, даже если такое определение рекламы отличается от приведенного в Законе N 108-ФЗ. Такой подход соответствует позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в его Постановлении от 04.03.1997 N 4-П. В нем Суд отметил, что вопросы рекламной деятельности, которые выходят за рамки гражданско-правовых отношений, могут регулироваться и на местном уровне.

Составная часть механизма регулирования величины налога на рекламу - предоставление плательщикам налоговых льгот. Орган местного самоуправления наделен правом вводить такие льготы по своему усмотрению. В настоящее время органами местного самоуправления различных муниципальных образований установлены льготы либо на отдельные виды рекламы (например, на рекламу благотворительных мероприятий), либо по отдельным категориям налогоплательщиков.

Как правило, органы местного самоуправления в качестве объекта обложения налогом на рекламу определяют стоимость услуг либо сумму расходов по изготовлению, размещению и распространению рекламы (без учета НДС). Например, в соответствии с п.1 ст.4 Закона г. Москвы N 59 объектами налогообложения признаются:

- приобретение организацией или индивидуальным предпринимателем рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью в интересах экономической деятельности рекламодателя информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);

- рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

В других местных законах формулировки могут отличаться от вышеприведенной из московского Закона. Так, в Ярославле объект обложения налогом на рекламу установлен как стоимость оказанных услуг по изготовлению, размещению и распространению рекламы, в Хабаровске - как фактически произведенные расходы по изготовлению, содержанию и распространению рекламы, в том числе спонсорство, в Омске - как стоимость работ (услуг) по изготовлению и (или) размещению (последующему распространению) рекламы.

Налогоплательщику помимо количественного определения объекта налогообложения не менее важно точно установить момент, когда именно у него возникает обязанность по исчислению и уплате налога на рекламу, то есть включения тех или иных рекламных расходов в налоговую базу. На федеральном уровне момент возникновения у налогоплательщика обязанности уплатить налог на рекламу не урегулирован. Как правило, не вносят ясности в данный вопрос и нормативные правовые акты местного уровня, регулирующие уплату налога на рекламу на их территориях. Как же платить налог?

На практике в большинстве случаев при исчислении налога на рекламу принимаются фактические расходы, связанные с оказанием рекламных услуг, то есть оплаченная и включенная в отчетном периоде в состав расходов стоимость рекламных услуг. Это означает, что рекламные услуги должны быть и получены, и оплачены. При несоблюдении одного из условий такие расходы в данном налоговом периоде в налоговую базу не включаются.

Так, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 26-12/26416 указывается, что на основании Закона г. Москвы N 59 сумма налога на рекламу исчисляется исходя из стоимости рекламных услуг, то есть величины фактически произведенных на эти цели расходов в действующих ценах и тарифах без НДС и налога с продаж. Таким образом, "уплата налога на рекламу производится за тот отчетный период, в котором произошли оплата и распространение рекламной информации. В случае если рекламная кампания проведена, но услуги рекламному агентству не оплачены, налогоплательщик уплачивает налог на рекламу за тот налоговый период, в котором будут данные услуги оплачены. Если услуги рекламного агентства оплачены, но рекламная кампания не проведена, то за тот налоговый период, в котором подписан акт сдачи-приемки рекламных работ".

Однако даже из приведенного текста видно, что понятие "стоимость рекламных услуг" не идентично понятию фактически понесенных расходов на рекламные услуги. Стоимость услуг формируется не в момент их оплаты, а в момент получения. Вывод же московских налоговиков базируется именно на соответствующем прямом указании Закона г. Москвы N 59, в п.3 ст.9 которого записано, что "начисление налога производится рекламодателем за тот налоговый период, в котором фактически произведены расходы на рекламу".

Во избежание возникновения разногласий с местными налоговыми органами по данному вопросу налогоплательщикам целесообразно не только внимательно изучить местный закон, но и выяснить точку зрения своих налоговиков о моменте включения расходов на рекламу в налоговую базу. Ведь далеко не все местные документы точно указывают, когда именно это нужно делать.

Единственное, о чем можно говорить с достаточной степенью уверенности, это то, что авансовые рекламные расходы (то есть когда услуги оплачены, но еще не получены) не должны включаться в налоговую базу. Данная позиция поддерживается и судами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.1999 N А56-17776/98).

Отметим, что индивидуальные предприниматели, которые приняли решение перейти на упрощенную систему налогообложения, не освобождены от уплаты налога на рекламу (ст.346.11 НК РФ). Это относится и к предпринимателям, переведенным на уплату ЕНВД (п.4 ст.346.26 НК РФ).

Особенностью данных категорий налогоплательщиков является то, что они не платят НДС. Однако сумма налога на рекламу исчисляется исходя из установленной налоговой ставки и стоимости рекламных услуг (работ) в действующих ценах и тарифах без налога на добавленную стоимость.

Таким образом, независимо от того, что налогоплательщик не является плательщиком НДС и уплаченный при приобретении продукции (работ, услуг) налог относится на затраты, базой для исчисления налога на рекламу будет считаться фактическая стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы без НДС. Это подтверждается и налоговыми органами (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.04.2003 N 21-09/23614).

То же самое относится и к налогу с продаж в условиях его применения (то есть до 2004 г.). Федеральным законодательством установлена предельная величина ставки налога на рекламу - 5% стоимости услуг по рекламе, и органы местного самоуправления, назначая ставку налога на рекламу на территории муниципального образования, не могут ее превысить. Анализ нормативных правовых актов, принятых органами местного самоуправления различных муниципальных образований, показывает, что в большинстве случаев ими выбирается максимальная ставка налога на рекламу.

Налоговый период по налогу на рекламу федеральным законодательством не установлен, он должен быть определен представительным органом местного самоуправления самостоятельно. Как правило, он равен календарному месяцу либо кварталу. Например, в Москве, Хабаровске, Омске, Пскове это квартал. Решениями Нововаршавского и Нижнеомского районных советов Омской области установлено, что на территории данных муниципальных образований налоговым периодом при исчислении налога на рекламу считается календарный месяц <21>.

     
   ————————————————————————————————

<21> Здесь и далее сведения об условиях взимания налога на рекламу в различных муниципальных образованиях приводятся по данным статьи А.Н. Костюкова, опубликованной в журнале "Законодательство", 2003, N 6.

В зависимости от налогового периода устанавливаются сроки уплаты налога на рекламу и представления декларации по нему. То есть не позднее определенного числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики обязаны перечислить налог и представить в свою ИМНС налоговую декларацию по соответствующей форме.

Однако продолжительность налогового периода закреплена в актах не всех муниципальных образований. Так, положения о налоге на рекламу, действующие в Томске, Новосибирске, Тюмени, не содержат данных о налоговом и отчетном периодах по налогу на рекламу. Согласно же ст.17 НК РФ налоговый период - существенный элемент налогообложения, и отсутствие указаний о нем свидетельствует о том, что налог на рекламу на территории муниципального образования нельзя считать установленным. Но опять-таки его неуплата налогоплательщиком на этом основании приведет к неизбежным спорам с налоговыми органами.

Сумма налога на рекламу, уплаченная в бюджет предпринимателем, рекламирующим свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% стоимости рекламных услуг, относится на уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Как видно из приведенного выше краткого обзора порядка исчисления и уплаты налога на рекламу, исчислять его достаточно просто. Однако с учетом того, что на федеральном уровне практически не установлены даже основные условия его взимания, а все отдано на откуп местным законодателям, возникают определенные трудности. Из-за этого в некоторых случаях налог даже можно считать не установленным. Все это требует от законодателей различных уровней устранения имеющихся законодательных недостатков в порядке установления и взимания налога на рекламу.

ГЛАВА 10. ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

10.1. Общие положения

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в качестве самостоятельного платежа начиная с 2002 г. Данный порядок установлен Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). До этого времени платежи в ПФР были составной частью единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели указанным Законом включены в число страхователей, то есть лиц, обязанных уплачивать страховые платежи. При этом на основании п.1 ст.6 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели признаются страхователями по обязательному пенсионному страхованию плательщиками ЕСН по двум основаниям: непосредственно как предприниматели ("за себя") и как лица, производящие выплаты физическим лицам (в случае осуществления таких выплат). Если предприниматель относится одновременно к этим двум категориям страхователей, то аналогично порядку, принятому по ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование он исчисляет и уплачивает по каждому основанию отдельно по своим правилам.

В любом случае предприниматель обязан зарегистрироваться в качестве страхователя в органах страховщика, то есть в Пенсионном фонде РФ (ст.11 Закона N 167-ФЗ).

В соответствии с п.1 ст.11 Закона N 167-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) регистрация физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей и самостоятельно уплачивающих страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, осуществляется в пятидневный срок с момента представления в территориальные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию индивидуальных предпринимателей (то есть налоговыми органами), сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей и представляемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Этот порядок прописан в Постановлении Правительства РФ от 16.10.2003 N 630 "О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в Постановления Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N N 438 и 439" (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.02.2004 N 110).

В п.23 данного Постановления указывается, что "регистрирующий орган в срок не более 5 рабочих дней с момента государственной регистрации индивидуального предпринимателя и (или) внесения изменений в государственный реестр представляет сведения об индивидуальном предпринимателе, предусмотренные в Приложении N 2 к настоящим Правилам, в территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации, региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации, территориальные фонды обязательного медицинского страхования и территориальные органы Государственного комитета Российской Федерации по статистике.

Указанные сведения представляются в электронном виде с использованием средств электронной цифровой подписи по каналам связи на условиях, установленных соглашением сторон.

При невозможности передачи сведений в указанном виде регистрирующий орган направляет эти сведения почтовым отправлением с уведомлением о вручении.

Регистрирующий орган представляет в электронном виде содержащиеся в государственном реестре сведения органам государственной власти, а также в случаях, которые установлены федеральными законами и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, органам местного самоуправления. Порядок и срок представления сведений определяются соглашением сторон".

Налоговики получают сведения о дате регистрации индивидуального предпринимателя в качестве страхователя, его регистрационный номер, наименование органа, осуществившего указанную регистрацию, от органов государственных внебюджетных фондов не позднее пяти дней с момента регистрации индивидуального предпринимателя в качестве страхователя. Также в течение пяти дней налоговый орган должен получить сведения о снятии индивидуального предпринимателя с учета в качестве страхователя. Форма (способ) представления этой информации аналогична указанной выше.

В описанном выше порядке предприниматели регистрируются в территориальных органах Пенсионного фонда РФ исключительно в качестве самостоятельных плательщиков, уплачивающих взносы за себя в виде фиксированных платежей. Как лица, обязанные уплачивать страховые платежи (взносы) в связи с заключением ими трудовых или гражданско-правовых договоров с работниками, предприниматели регистрируются в Фонде обязательного социального страхования и в территориальных органах Пенсионного фонда РФ в ином, старом порядке.

Если индивидуальный предприниматель принимает на работу наемных работников по трудовому договору, а также выплачивает вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются страховые взносы, то он обязан в 30-дневный срок со дня заключения соответствующих договоров зарегистрироваться в территориальных органах ПФР по месту своего жительства в качестве страхователя по данному основанию (абз.5 п.1 ст.11 Закона N 167-ФЗ).

Для этого он должен подать заявление о регистрации в качестве страхователя в указанный выше 30-дневный срок с момента заключения соответствующих договоров (договора).

Порядок такой регистрации устанавливается самим страховщиком. До настоящего времени действовал Порядок регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденный Постановлением Правления ПФР от 19.03.2003 N 33п.

Таким образом, в начале своей деятельности каждый предприниматель в обязательном порядке автоматически регистрируется в ПФР в качестве самостоятельного плательщика страховых взносов. Если в процессе осуществления деятельности он заключает трудовой или гражданско-правовой договор с физическим лицом, то регистрируется повторно. Если такие договоры он не заключает, то остается зарегистрированным только по одному основанию.

Рассмотрим подробно вопросы порядка расчета и уплаты пенсионных страховых платежей, которые должны уплачивать предприниматели по различным основаниям.

10.2. Исчисление и уплата предпринимателями

страховых взносов за себя

Порядок уплаты страховых взносов предпринимателями за себя лично регулируется ст.28 Закона N 167-ФЗ.

Начиная с 2002 г. для предпринимателей и адвокатов установлен минимальный размер обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, никак не связанного с уплатой ЕСН. Размер такого минимального фиксированного платежа - 150 руб. в месяц, в том числе 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии и 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, должно определять Правительство РФ. Это определено Постановлением от 11.03.2003 N 148 "Об утверждении Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа" (далее - Постановление N 148).

Стоимость страхового года, из которой должны рассчитываться ежемесячные фиксированные платежи, также должна ежегодно утверждаться Правительством РФ. До тех пор пока стоимость страхового года не утверждена, фиксированные платежи уплачиваются в вышеуказанном минимальном размере.

Правительство выполнило эти обязанности совсем недавно, выпустив Постановление от 06.02.2004 N 52 "О стоимости страхового года на 2002 - 2004 годы", в котором установлена стоимость страхового года. Причем, как следует из названия, сразу за три года, два из которых уже прошли. Согласно данному Постановлению 2002 страховой год стоил 504 руб., 2003-й - 756 руб., а текущий 2004-й - 1008 руб.

Вместе с тем для предпринимателей с выходом данного документа ничего не меняется. В 2004 г., как и в 2002 и 2003 гг., предприниматели и адвокаты должны уплачивать фиксированный платеж в размере 150 руб. в месяц. Пересчитывать суммы страховых взносов, уплаченных за прошедшие два года, также не придется. Ведь установленная Правительством стоимость страхового года по всем трем годам оказалась меньше минимальной.

Действительно, Правительству законодательством предоставлено право устанавливать не размер ежемесячного платежа, а стоимость всего страхового года. Понятно, что для определения ежемесячного платежа надо установленную стоимость страхового года разделить на количество месяцев в году, то есть на 12. Такой порядок определения величины ежемесячного платежа описан в п.3 Постановления N 148.

Там же указывается и то, что, если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст.28 Закона N 167-ФЗ, фиксированные платежи уплачиваются в минимальном размере.

Если разделить стоимость каждого из страховых лет на 12, получим величину ежемесячного взноса, равную: 84 руб. в 2004 г., 63 руб. в 2003-м и 42 руб. в 2002 гг. Все полученные суммы меньше 150 руб. Так что, несмотря на Постановление Правительства РФ от 06.02.2004 N 52, предприниматели продолжат платить страховой взнос именно в минимальном размере - 150 руб. в месяц.

Таким образом, индивидуальные предприниматели в течение календарного года уплачивают страховые взносы в виде фиксированного платежа отдельными платежными поручениями: на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, по соответствующим кодам Бюджетной классификации доходов бюджетов Российской Федерации. Коды установлены Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О Бюджетной классификации Российской Федерации" (с изменениями от 02.03.1998, 26.03.1998, 05.08.2000, 08.08.2001, 07.05.2002, 06.05.2003).

Страховые взносы в виде фиксированного платежа, зачисляемые в ПФР на выплату страховой части трудовой пенсии, уплачиваются с указанием кода КБК 1010611. Страховые взносы в виде фиксированного платежа, зачисляемые в ПФР на выплату накопительной части трудовой пенсии, - по коду КБК 1010621.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа не связаны с доходом индивидуального предпринимателя, поэтому должны быть перечислены в бюджет независимо от размера полученного дохода от предпринимательской деятельности в данном налоговом периоде. Законом N 167-ФЗ также не предусмотрено освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде минимального размера фиксированного платежа в случае временного приостановления предпринимательской деятельности (без прекращения деятельности в установленном законом порядке), отсутствия доходов от такой деятельности.

В случае прекращения деятельности индивидуального предпринимателя и снятия с налогового учета в соответствии с действующим законодательством одновременно прекращается обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде минимального размера фиксированного платежа.

Также следует отметить тот факт, что фиксированный платеж не дифференцируется в зависимости от возраста застрахованных лиц. Другими словами, индивидуальные предприниматели независимо от возраста имеют право на финансирование как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии. В то же время некоторые работники, застрахованные организациями, - мужчины 1952 года рождения и старше и женщины 1956 года рождения и старше, - вправе рассчитывать на уплату за них страховых вносов лишь на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Предприниматели должны обратить внимание на тот факт, что Законом N 167-ФЗ никаких самостоятельных льгот по уплате страховых взносов (например, пенсионерами и (или) инвалидами) на обязательное пенсионное страхование, в том числе и в виде фиксированного платежа, не предусмотрено.

Как мы уже отмечали выше, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются и частью единого социального налога (ЕСН). Следовательно, на них не распространяются положения ст.239 НК РФ, предусматривающей льготы по уплате ЕСН. Данная позиция подтверждена и судебными инстанциями (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02). Таким образом, в течение расчетного периода, которым является календарный год, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, в том числе являющиеся инвалидами I, II или III группы, обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде минимального размера фиксированного платежа в сумме 150 руб. в месяц.

Фиксированный платеж является обязательным для уплаты всеми предпринимателями вне зависимости от того, какую систему налогообложения они применяют: традиционную, упрощенную или переведены на уплату единого налога на вмененный доход.

Предприниматели уплачивают эти взносы самостоятельно, без получения каких-либо уведомлений от налоговых органов или органов Пенсионного фонда. Причем Закон N 167-ФЗ не содержит никаких указаний на сроки уплаты предпринимателями ежемесячных фиксированных платежей, даже предельных.

В описанной ситуации налоговые органы рекомендовали предпринимателям уплачивать фиксированный минимальный платеж в размере 150 руб. в последний день месяца либо всю годовую сумму платежа до 31 декабря текущего календарного года.

Частично эту проблему решило Постановление N 148. В п.4 Постановления указывается, что фиксированный платеж за текущий год уплачивается не позднее 31 декабря этого года. В случае прекращения деятельности страхователей в установленном порядке до 31 декабря текущего года фиксированный платеж, подлежащий уплате в текущем году, уплачивается за фактический период деятельности не позднее даты ее прекращения.

Однако формально данное Постановление Правительства издано на основании п.4 ст.28 Закона N 167-ФЗ, который предоставил право Правительству определять порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный. Таким образом, срок уплаты минимального фиксированного платежа не может считаться установленным и по-прежнему является неопределенным.

Также Закон N 167-ФЗ не предусматривает для индивидуальных предпринимателей обязанности представлять по итогам года декларацию об исчисленных и уплаченных суммах обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Существует ряд проблем и по поводу учета предпринимателями в составе расходов, учитываемых при налогообложении, фиксированных страховых платежей. Это касается предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, то есть использующих традиционную систему налогообложения своих доходов, и предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Традиционно сложилось, что данные платежи включаются в число таких расходов при использовании обеих этих систем. Каковы же законодательные основания к этому? Попробуем разобраться, используя метод исключения.

Статьей 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы определены как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете. Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст.8 НК РФ. Это подтверждено и судебными органами. Например, в уже упоминаемом нами выше Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02.

Следовательно, учесть страховые взносы в расходах в качестве уплаченного налогового платежа, как это предусмотрено ст.221 гл.23 НК РФ и пп.22 п.1 ст.346.16 гл.26.2 НК РФ, не представляется возможным.

Что касается упрощенной системы, то налоговые органы считают, что при исчислении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные ими за отчетный (налоговый) период доходы на сумму уплаченных за этот же период по всем основаниям страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе в виде фиксированных платежей) на основании пп.7 п.1 ст.346.16 гл.26.2 НК РФ <22>.

     
   ————————————————————————————————

<22> См., например, ответ государственного советника налоговой службы Российской Федерации II ранга И.М. Андреева // "Налоговый вестник", 2003, N 7.

В соответствии с этим подпунктом ст.346.16 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как видно из буквального прочтения данного пункта, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование действительно в нем перечислены. Но они соотносятся исключительно с первой частью пункта, в которой говорится о расходах на обязательное страхование работников, и, следовательно, данный подпункт не может являться основанием для учета в составе расходов предпринимателя-"упрощенца" фиксированных страховых платежей.

Несомненно, такая нестыковка является принципиальной недоработкой законодателей, а предпринимателям выгодно признавать позицию налоговиков. Но в случае возникновения каких-либо спорных вопросов и судебных разбирательств отстаивать данную позицию будет весьма затруднительно.

Что касается традиционной системы налогообложения, то учитывать фиксированные страховые платежи в составе своих расходов предпринимателям предлагается на основании пп.29 п.1 ст.264 НК РФ как прочие (косвенные) расходы <23>.

     
   ————————————————————————————————

<23> См., например, статьи государственного советника налоговой службы Российской Федерации I ранга В. Дольновой о порядке исчисления и уплаты индивидуальными предпринимателями единого социального налога в 2003 г. // "Финансовая газета", 2003, N N 20, 21, 22, "Налоговый вестник" 2003, N 7.

В этом подпункте речь идет о взносах, вкладах и иных обязательных платежах, которые уплачивают некоммерческие организации, если их уплата является условием для осуществления деятельности плательщиков таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей. Как видно, обоснованность применения именно данного пункта выглядит весьма сомнительно.

Но пп.16 ст.255 НК РФ, в котором говорится о включении в состав расходов сумм платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, здесь также неприменим.

Вместе с тем ситуация с включением в состав расходов предпринимателей фиксированных страховых платежей при уплате НДФЛ не столь напряженная, как при упрощенной системе налогообложения. Это объясняется тем, что принципиально состав расходов предпринимателей при традиционной системе налогообложения является открытым, главное - их соответствие общим критериям, предусмотренным ст.252 гл.25 НК РФ.

10.3. Исчисление и уплата страховых взносов

предпринимателями-работодателями

В этом случае на основании ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом и базой для исчисления страховых взносов в ПФР является объект и налоговая база по единому социальному налогу (ст.ст.236 и 237 НК РФ). (О порядке определения объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН предпринимателями, осуществляющими выплаты физическим лицам, читайте в разд.5.2.2 и 5.5.2 гл.5.) Порядок исчисления и уплаты страховых взносов за наемных лиц также схож с порядком исчисления и уплаты ЕСН.

Обращаем внимание, что так же как и в случае уплаты страховых взносов за себя, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые платят предприниматели, осуществляющие выплаты физическим лицам, не являются составной частью ЕСН. Следовательно, на них также не распространяются положения ст.239 НК РФ, предусматривающие льготы по уплате ЕСН, и ст.245 НК РФ.

Напомним, что при этом в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма начисленных страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование - налоговый вычет - уменьшает сумму единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Сумму страховых взносов рассчитывают и уплачивают страхователи отдельно в отношении каждой части страхового взноса:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Так же как при исчислении и уплате ЕСН, предприниматели обязаны вести учет сумм начисленных страховых взносов и выплат, составляющих базу для их начисления, отдельно по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись данные выплаты, с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Это также связано с тем, что Закон N 167-ФЗ предусматривает регрессивную шкалу тарифов страховых взносов. Тариф страхового взноса по своему смыслу является налоговой ставкой.

Однако конкретные регрессивные ставки зависят не только от абсолютной величины базы для исчисления страховых взносов, как это имеет место со ставками ЕСН, но и от пола и возраста каждого конкретного застрахованного лица. Это предусмотрено пп.1 п.2 ст.22 Закона N 167-ФЗ. В связи с этим для правильного применения тарифов необходимо разделить всех работников, по которым производится начисление страховых взносов, на три возрастные группы:

- мужчины 1952 года рождения и старше и женщины 1956 года рождения и старше;

- мужчины с 1953 по 1966 год рождения и женщины с 1957 по 1966 год рождения;

- мужчины и женщины с 1967 год рождения и моложе.

Внутри каждой из этих групп предусмотрена регрессивная шкала тарифов, принцип построения которой аналогичен применяемой шкале ставок для ЕСН (см. табл. 10.1).

Таблица 10.1

     
   —————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |  База для  |Для мужчин 1952 года рождения|Для мужчин с 1953 по 1966 год|  Для лиц 1967 года рождения |
   | начисления | и старше и женщин 1956 года |   рождения и женщин с 1957  |           и моложе          |
   |  страховых |      рождения и старше      |     по 1966 год рождения    |                             |
   |   взносов  +——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+
   | на каждого |      на      |      на      |      на      |      на      |      на      |      на      |
   | отдельного |финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|
   |  работника |   страховой  | накопительной|   страховой  | накопительной|   страховой  | накопительной|
   | нарастающим|части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|
   |   итогом   |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |
   |  с начала  |              |              |              |              |              |              |
   |    года    |              |              |              |              |              |              |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |До          |      14%     |      0%      |      12%     |      2%      |      8%      |      6%      |
   |100 000 руб.|              |              |              |              |              |              |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От          |14 000 руб. + |      0%      |12 000 руб. + |2000 руб. +   |8000 руб. +   |6000 руб. +   |
   |100 001 руб.|7,9% с суммы, |              |6,8% с суммы, |1,1% с суммы, |4,5% с суммы, |3,4% с суммы, |
   |до          |превышающей   |              |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |
   |300 000 руб.|100 000 руб.  |              |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От          |29 800 руб. + |      0%      |25 600 руб. + |4200 руб. +   |17 000 руб. + |12 800 руб. + |
   |300 001 руб.|3,95% с суммы,|              |3,39% с суммы,|0,56% с суммы,|2,26% с суммы,|1,69% с суммы,|
   |до          |превышающей   |              |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |
   |600 000 руб.|300 000 руб.  |              |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Свыше       |  41 650 руб. |      0%      |  35 770 руб. |   5880 руб.  |  23 780 руб. |  17 870 руб. |
   |600 000 руб.|              |              |              |              |              |              |
   L————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————

В течение 2002 - 2005 гг. предприниматели-страхователи, которые являются работодателями для лиц 1967 года рождения и моложе, платят страховые взносы по ставкам (временным страховым тарифам), приведенным в табл. 10.2. Это предусмотрено ст.33 "Переходные положения" Закона N 167-ФЗ.

Таблица 10.2

     
   —————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |  База для  |       2002 — 2003 гг.       |           2004 г.           |           2005 г.           |
   | начисления +——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+
   |  страховых |      на      |      на      |      на      |      на      |      на      |      на      |
   |   взносов  |финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|
   | на каждого |   страховой  | накопительной|   страховой  | накопительной|   страховой  | накопительной|
   | отдельного |части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|
   |  работника |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |
   | нарастающим|              |              |              |              |              |              |
   |   итогом   |              |              |              |              |              |              |
   |  с начала  |              |              |              |              |              |              |
   |    года    |              |              |              |              |              |              |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |До          |      11%     |      3%      |      10%     |      4%      |      9%      |      5%      |
   |100 000 руб.|              |              |              |              |              |              |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От          |11 000 руб. + |3000 руб. +   |10 000 руб. + |4000 руб. +   |9000 руб. +   |5000 руб. +   |
   |100 001 руб.|6,21% с суммы,|1,69% с суммы,|5,64% с суммы,|2,26% с суммы,|5,08% с суммы,|2,84% с суммы,|
   |до          |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |
   |300 000 руб.|100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От          |23 420 руб. + |6380 руб. +   |21 280 руб. + |8520 руб. +   |19 160 руб. + |10 640 руб. + |
   |300 001 руб.|3,1% с суммы, |0,85% с суммы,|2,82% с суммы,|1,13% с суммы,|2,54% с суммы,|1,41% с суммы,|
   |до          |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |превышающей   |
   |600 000 руб.|300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |
   +————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Свыше       |  32 720 руб. |   8930 руб.  |  29 740 руб. |  11 910 руб. |  26 780 руб. |  14 870 руб. |
   |600 000 руб.|              |              |              |              |              |              |
   L————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————

Право на применение регрессивных страховых тарифов имеют те страхователи, которые подпадают под критерии, установленные для применения регрессивных ставок по единому социальному налогу согласно п.2 ст.241 НК РФ (см. гл.5 настоящей книги). Если страхователь не имеет права на применение регрессивной шкалы тарифа, то страховые взносы он уплачивает исходя из максимального тарифа. Расчетным периодом по страховым взносам устанавливается календарный год (по аналогии с налоговым периодом по ЕСН, установленным ст.240 НК РФ). Отчетными периодами (также по аналогии с единым социальным налогом) устанавливаются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Ежемесячно страхователи рассчитывают суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и соответствующего страхового тарифа. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Авансовые страховые платежи уплачиваются в ПФР в срок, установленный для получения денег в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления заработной платы со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, представляется страхователями в территориальные органы МНС России поквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Отчетным периодом по пенсионным платежам является квартал, то есть расчеты надо сдавать в налоговый орган не позднее 20 апреля (за I квартал текущего расчетного периода), 20 июля (за полугодие текущего расчетного периода), 20 октября (за 9 месяцев текущего расчетного периода). Форма такого расчета и порядок его заполнения утверждены Приказом МНС России от 27.01.2004 N БГ-3-05/51. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), должна быть перечислена в бюджет не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период. Переплату по страховым взносам засчитывают в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возвращают страхователю. Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим годом, страхователи обязаны представить в налоговый орган декларацию по страховым взносам за данный расчетный период (п.6 ст.24 Закона N 167-ФЗ). Форма такой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 (с изменениями от 10.11.2003). Пунктом 2 ст.24 Закона N 167-ФЗ предусмотрено, что по окончании расчетного периода страхователь представляет страховщику, то есть в территориальный орган ПФР, расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган. Однако налицо нестыковка терминов, используемых в Законе N 167-ФЗ. Ведь по итогам расчетного периода в налоговые органы представляется именно декларация, а расчеты представляются только по итогам отчетных периодов. Поэтому подаваться должна именно декларация. На основании п.4 ст.24 Закона N 167-ФЗ страхователи представляют в Пенсионный фонд также сведения об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования. О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе государственного пенсионного страхования и Инструкции по их заполнению говорится в Постановлении Правления ПФР от 21.10.2002 N 122п. ПРИЛОЖЕНИЕ Рассмотрим порядок заполнения книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя на условном примере. При этом будем заполнять только те таблицы книги, заполнение которых необходимо исходя из условий примера. Так, например, не приводятся те таблицы, которые предназначены для учета операций, не облагаемых НДС. Пример. ПБОЮЛ Дубровин Александр Иванович зарегистрировался (получил свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя) в ноябре 2003 г. Для налогообложения своих доходов он выбрал традиционную систему налогообложения, и поэтому является плательщиком НДС. Реально осуществлять предпринимательскую деятельность он начал также в ноябре 2003 г. Одним из видов его деятельности, указанных в свидетельстве о регистрации, является производство швейных изделий. Помещение, необходимое для предпринимательской деятельности, он арендует. Стоимость арендной платы - 2400 руб. в месяц, в том числе НДС - 400 руб. Согласно условиям договора оплатить стоимость аренды за текущий месяц предприниматель должен не позднее 25-го числа предшествующего месяца. Дубровин А.И. 25 ноября перечислил арендную плату за ноябрь и декабрь и 25 декабря 2003 г. - за январь 2004 г. по 2400 руб. за каждый месяц. В ноябре 2003 г. он приобрел швейную машину по цене 18 000 руб., включая НДС 3000 руб. По Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, это основное средство имеет код 14 2926070 "Машины швейные (включая бытовые), кроме книгопрошивных машин". Поэтому оно относится к пятой амортизационной группе "Машины и оборудование для производства текстильных и кожаных изделий" по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Согласно п.3 ст.258 НК РФ по имуществу, входящему в пятую группу, срок полезного использования устанавливается в пределах свыше 7 лет и до 10 лет включительно. ПБОЮЛ Дубровин А.И. установил минимальный срок полезного использования для швейной машины, равный 85 мес. (7 лет х 12 мес. + 1 мес.). С 15 ноября предприниматель принял на работу Иванова Г.И. на должность подсобного рабочего с окладом 3000 руб. в месяц. Общая сумма начисленной зарплаты за два месяца 2003 г. составила 4500 руб. Зарплата была выплачена также в 2003 г. Все остальные совершаемые данным предпринимателем хозяйственные операции в декабре 2003 г. далее будем указывать последовательно в порядке их отражения в соответствующих разделах и таблицах книги учета доходов и расходов. Допустим, что кроме рассматриваемых нами в примере операций других хозяйственных операций у ПБОЮЛ Дубровина А.И. в 2003 г. не было. Таблица N 1-1А. В ней ведется количественный и стоимостный учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг). Платежным поручением N 1 10 ноября 2003 г. оплачено и получено по накладной N 198 300 метров ситца по цене 36,00 руб. за погонный метр с учетом НДС. Всего на сумму 10 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Числовые данные операции отражены в графах 6 - 19. Платежным поручением N 2 13 ноября 2003 г. оплачено и получено по накладной N 207 300 метров сатина по цене 60,00 руб. за погонный метр с учетом НДС. Всего на сумму 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб. Числовые данные операции отражены в графах 6 - 19. Из общего количества закупленного ситца и сатина 20 ноября 2003 г. направлено в производство швейных изделий по 200 метров каждого. Данные операции отражены в графах 15 - 19. Алгоритм расчета всех показателей указан в соответствующих графах самой таблицы и не требует дополнительных пояснений, за исключением графы 17 "Сумма НДС, уплаченная поставщикам". В самой графе 17 данной таблицы указывается, что в нее переносится значение из графы 13 строки, в которой была отражена закупка соответствующего имущества (работ, услуг). Нам же представляется, что более логичным здесь было бы отражать сумму НДС, уплаченную поставщикам именно по израсходованному сырью, перемножив значения граф 9 и 15. Вероятнее всего в тексте документа была допущена техническая ошибка. Хотя может быть и другой вариант: составители просто хотели еще раз продублировать сумму НДС, фактически уплаченную поставщикам по полученным товарам (работам, услугам), принимаемую к вычету при расчете НДС (при наличии счетов-фактур). Однако следует отметить, что заполнение данной графы по любому из вариантов никак не влияет на правильность расчета сумм доходов и расходов ни в этой, ни в следующих таблицах. Принцип учета расходов в книге построен на использовании покупных цен сырья и материалов, товаров, работ и услуг уже без НДС. В графу 18 заносится количество оставшегося после операций по расходу каждого вида исходного сырья в натуральном измерении. В итоговые строки вносятся показатели только по обобщающим графам, в которых отражается движение всего сырья, а не учетных единиц. Таблица N 1-2 предназначена для количественного и стоимостного учета выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг). Для правильного расчета показателей данной таблицы необходимы соответствующие технические первичные документы. В данном случае речь может идти о раскройных картах, показывающих, сколько деталей для готовых изделий может быть выкроено из определенного количества ткани. Допустим, что ПБОЮЛ Дубровин А.И. производит из ситца и сатина два разных вида кофт, а остатки материалов идут на выкройку элементов для пошива кухонных фартуков. Согласно технологическим картам, при кройке ситца на детали для одной кофты (присвоим ей индекс А) уходит 2 погонных метра ткани. При кройке сатина на детали для одной кофты (присвоим ей индекс Б) уходит 2,5 погонных метра ткани. Кроме того, из обоих видов материала выкраиваются детали фартуков, которые шьются из деталей этих разных видов тканей. Из 200 погонных метров (по 100 каждого вида ткани) удается выкроить 20 комплектов деталей для пошива фартуков. Возникающие при этом технологические потери в виде обрезков и мелких лоскутов ткани для дальнейшего использования в производственных целях или для продажи непригодны. Их отдельный учет в натуральных измерителях (погонных метрах исходной ткани) невозможен. Поэтому в таблице они не указаны, а их возникновение учтено при нормировании расхода тканей на выкройку основных изделий. Отметим, что если бы натуральные показатели исходного сырья и вырабатываемых из него полуфабрикатов совпадали, то можно было бы отдельно указывать в данной таблице фактическое количество полученных отходов в натуральном измерении. Например, в пищевой промышленности при переработке мяса в тушах выход полуфабрикатов или готовой продукции учитывается также в килограммах, и количество килограммов отходов должно быть отражено. Учитывая, что определить стоимость выкроек на каждый фартук весьма затруднительно, так как элементы кроя фартуков уже учтены в расходе ткани на детали кофт, для их оценки можно использовать тот же метод, что должен использоваться при стоимостной оценке возвратных отходов. Для этого они могут быть оценены по пониженной цене исходного материала или по цене возможной реализации. В нашем случае первый вариант не подходит, так как мы не можем точно определить расход исходных материалов. Второй же вариант возможен и является экономически оправданным при небольшом удельном весе выпуска фартуков. Допустим, что цена возможной реализации третьим лицам комплекта деталей для пошива одного кухонного фартука будет составлять 8 руб. Из общего количества переданного для раскроя ситца и сатина (200 метров каждого) 25 ноября 2003 г. получено деталей кроя для пошива: - кофт А - 100 комплектов (200 м : 2 м); - кофт Б - 80 комплектов (200 м : 2,5 м); - кухонных фартуков - 40 комплектов (20 шт. х 400 м : 200 м). Учетная цена комплектов кроя кухонных фартуков составит 320 руб. (8 руб. х 40 компл.). Зная, что детали фартуков выкраиваются из ситца и сатина примерно в равной пропорции, данную величину для расчета учетной стоимости комплектов кофт из разных тканей следует распределить также поровну. Тогда учетная цена всех произведенных комплектов кроя для пошива кофт А составит 5840 руб. (200 м х 30 руб. - 320 руб. : 2). Соответственно, учетная цена одного комплекта будет равна 58,4 руб. (5840 руб. : 100 компл.). Учетная цена всех произведенных комплектов кроя для пошива кофт Б составит 9840 руб. (200 м х 50 руб. - 320 руб. : 2). Учетная цена одного комплекта будет равна 123 руб. (9840 руб. : 80 компл.). Числовые данные этих операций отражены в графах 6 - 8 и 11 - 12 таблицы. Из полученного количества полуфабрикатов (комплектов кроя для пошива готовых изделий) 27 ноября 2003 г. передано для пошива готовых изделий комплектов кроя: кофты А - 90 штук, кофты Б - 70 штук, фартуков - 20 штук (строки 4 - 6, графы 6, 9 - 12 таблицы). Сопоставляя таблицы, можно увидеть, что итоговая сумма за месяц графы 8 таблицы N 1-2 будет равна итоговой сумме за месяц по графе 16 таблицы N 1-1А. Это можно использовать для проверки правильности ведения учета при закрытии книги за месяц. Ведь с экономической точки зрения понятно, что учетная стоимость выработанных полуфабрикатов, рассчитанная по методу прямых затрат, должна быть равна стоимости затраченных на их производство исходных сырья и материалов. Таблица N 1-3А. В ней ведется учет вспомогательного сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг). Правила ее заполнения аналогичны изложенным для таблицы N 1-1А. По накладной N 156 27 ноября 2003 г. оплачены и получены нитки белые и черные, а также пуговицы, необходимые при пошиве готовых изделий. Отпущено в производство необходимое количество ниток и пуговиц 27 ноября 2003 г. Пуговицы отпущены из расчета: три пуговицы на кофту А и четыре пуговицы на кофту Б. Пошито кофт А - 70 и кофт Б - 50. Нитки отпускались по мере их расходования. Таблица N 1-4А предназначена для учета иных материальных расходов (в том числе топлива, электроэнергии, транспортных услуг и т.п.). Платежным поручением N 5 25 ноября 2003 г. оплачена стоимость коммунальных платежей за ноябрь и декабрь в сумме 4800 руб., в том числе НДС - 800 руб. Так как в ноябре мы не можем учесть расходы декабря, данный платеж отражается в таблицах двумя записями: за ноябрь - 2000 руб. (без НДС) и за декабрь то же года - еще 2000 руб. Таблица N 5А. В ней ведется количественно-суммовой учет израсходованных материальных ресурсов по видам товаров (работ, услуг). В эту таблицу заносятся данные только о тех материальных ресурсах, которые являются непосредственными компонентами готовой продукции, без учета материальных расходов, отраженных в таблице N 4А. Графа "Процент выхода" готовой продукции в данном случае не заполняется, так как согласно условиям нашего примера учет ведется не в суммовом, а в количественном выражении. Эта строка будет заполняться, например, предпринимателями, работающими в пищевой промышленности, когда при обработке сырья или полуфабрикатов, измеряемых в килограммах, получаем готовый продукт, измеряемый также в килограммах, но уже меньшего веса в результате процессов технической обработки (термической и т.п.). Ясно, что из одного комплекта деталей получается одно изделие (кофта или фартук). В принципе в этой ситуации в данной графе можно указать и 100%. Стоимость израсходованных ниток учтена равномерно путем деления на количество изготовленных кофт, без учета производства фартуков (ввиду незначительности расхода на них). Допустим, что фактически произведено предпринимателем кофт А - 70 штук и кофт Б - 50 штук. Тогда расход ниток в стоимостном выражении на одну кофту составит 6,67 руб. (800 руб. : 120 шт.), где 800 руб. - стоимость фактически израсходованных 80 катушек черных и белых ниток. В принципе расход ниток можно было бы показать и единой суммой в таблице N 1-7А. Это менее точный, но более простой вариант учета. Его приемлемость в данном случае объясняется крайне незначительной стоимостью потраченных ниток в себестоимости готового изделия и трудностями точного прямого учета. Общая стоимость пошитых кофт А рассчитывается как сумма стоимостей всех составляющих израсходованных материалов и указывается в последней графе таблицы (70 компл. х 58,4 руб. + 3 пуговицы х 70 кофт х 5 руб. + 800 руб. : 120 кофт х 70 кофт = 5604,67 руб.). Общая стоимость пошитых кофт Б рассчитывается как сумма стоимостей всех составляющих израсходованных материалов и указывается в последней графе таблицы (50 компл. х 123 руб. + 4 пуговицы х 50 кофт х 5 руб. + 800 руб. : 120 кофт х 50 кофт = 7483,33 руб.). Таким образом, в общей стоимости пошитых фартуков учитывается только ранее определенная стоимость комплекта раскроенных для него деталей. Таблица N 6А предназначена для ежедневного учета произведенной готовой продукции и ее реализации. В графах 6 - 8 отражается общее количество и стоимость готовой продукции (переносимые из таблицы N 5А). Цена единицы изделия, указываемая в графе 6, получается от деления данных графы 8 на данные графы 7. Затем в графах 9 - 20 фиксируется количество, учетная цена и продажная цена реализованной продукции. В графе 21 формируется финансовый результат от реализации по каждой операции. В нашей таблице отражена реализация по безналичному расчету 70 кофт А по накладной от 20 декабря 2003 г. N 1 и выписке банка от того же числа и 40 кофт Б по накладной N 2 и выписке банка от того же 20 декабря. Кроме того, 22 декабря были реализованы населению за наличный расчет в ходе выездной торговли 20 сшитых фартуков. Если предприниматель продаст не готовую продукцию, а какой-либо из видов полуфабрикатов (например, комплект кроя для кофт или фартука), то в графах 6 - 8 надо будет отразить общее количество и стоимость данного полуфабриката (переносимые из таблицы N 2). В таблице же N 2 это будет показано как расход соответствующего полуфабриката, но без переноса этих данных в таблицу N 5А (учет производства), так как они будут учтены в составе расходов сразу в таблице N 1-6А. Из-за того что были реализованы не все 50 изготовленных кофт Б, в таблице N 6А отражен переходящий остаток затрат на производство оставшихся 10 нереализованных кофт. Это еще раз наглядно показывает, что в книге учета доходов и расходов четко соблюдается временной принцип соотнесения доходов и соответствующих им расходов. Если в остатках окажутся изделия разных видов, то предпринимателю в целях дальнейшего ведения учета по видам продукции надо будет вести какой-либо дополнительный регистр суммового и количественного учета таких остатков готовой продукции по их видам. Таблица N 7А предназначена для учета доходов и расходов по видам продукции за месяц. Она ведется аналогично таблице N 6А. Однако в ней, кроме того, учитываются и иные расходы, которые по мере их возникновения были отражены в таблице N 4А. Раздел II, таблица N 2-1. В ней учитывается имеющееся у предпринимателя амортизируемое имущество, предназначенное для осуществления предпринимательской деятельности, и расчет амортизации такого имущества. Таблица N 5. В ней фиксируются суммы заработной платы, начисленной и выплаченной работникам, чей труд используется индивидуальными предпринимателями. В данном случае это заработная плата работника Иванова Г.И. за половину ноября - 1500 руб. и за весь декабрь - 3000 руб. Но так как фактически вся заработная плата выплачена в декабре 2003 г., вся она отражена в таблице N 5 за один месяц - декабрь. Таблица N 6-2 используется для отражения прочих расходов, произведенных налогоплательщиком в отчетном периоде. В нашем примере это платеж за аренду помещения для занятия предпринимательской деятельностью в ноябре и декабре 2003 г. на общую сумму 4000 руб. (без учета НДС). Кроме того, здесь отражены: - ЕСН с заработной платы работника в сумме 1602 руб. (4500 руб. х (28% + 4% + 3,4% + 0,2%)); - расходы на страхование работников от несчастных случаев на производство в ФСС РФ в сумме 76,5 руб. (4500 руб. х 1,7%); - ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности в сумме 500,6 руб. ((29 900 руб. - 15 752,67 руб. - 176,4 руб. - 4500 руб. - 4000 руб. - 1602 руб. - 76,5 руб.) х 13,2%). Если считать, что фиксированные взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые индивидуальным предпринимателем из расчета 150 руб. в месяц за себя лично, могут быть учтены в составе его профессиональных налоговых вычетов, то они должны также отражаться в этом разделе книги учета доходов и расходов. Тогда и при расчете налоговой базы по ЕСН со своих доходов эти платежи вычитаются из доходов. Подробнее тема учета данных взносов отражена в гл.10. Таблица N 6-1. Она является итоговой и в ней отражается сгруппированная по видам информация по всем доходам и расходам предпринимателя за отчетный налоговый период. Данная таблица необходима для определения налоговой базы по итогам года и служит основой для заполнения налоговой декларации о доходах, подаваемой предпринимателем в налоговые органы. Таблица N 6-3. Регистр расходов, произведенных в отчетном налоговом периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах. В нем фиксируются расходы будущих периодов, понесенные в текущем году, для включения их в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы. В данном случае это арендная плата за январь 2004 г., уплаченная в декабре 2003 г. Остальные расходы из нашего примера (на покупку сырья, не использованного в производстве, учетная стоимость оставшихся в остатке полуфабрикатов, учетная цена изготовленной, но не реализованной готовой продукции), понесенные предпринимателем в 2003 г., но не связанные с доходами 2003 г., здесь не отражаются. Они будут учтены в составе расходов 2004 г. в других соответствующих таблицах, через ввод этих данных в составе входящего сальдо таблиц. СВЕДЕНИЯ ОБ ИНДИВИДУАЛЬНОМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕ Дубровин Александр Иванович Фамилия, имя, отчество ----------------------------------------- ———— 770900600098, присвоен 09.11.2003 ИНН, когда присвоен -------------------------------------------- ———— Код и наименование налогового органа, в котором налогоплательщик 7709 ИМНС России N 09 по ЦАО г. Москвы поставлен на учет ---------------------------------------------- ———— __________________________________________________________________ 3/17890 Свидетельство о предпринимательской деятельности N ------- выдано 3 ноября 2003 г. бессрочно "--" ----------- года на срок ---------------------------------- ———— Московской регистрационной палатой Администрацией ------------------------------------------------- ———— Производство швейных изделий Виды предпринимательской деятельности -------------------------- ———— __________________________________________________________________

Лицензия на вид деятельности, когда, на какой срок и кем выдана __

Не требуется

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

Номера счетов, используемых для занятия предпринимательской 40802810889890600000 деятельностью -------------------------------------------------- ———— __________________________________________________________________ ОСБ 8661 Таганское Сбербанка России г. Москва Наименование банка, где открыты счета -------------------------- ———— Нет Наличие контрольно-кассовых машин, их номера ------------------- ———— г. Москва, ул. Абельмановская, д. 20 Место осуществления деятельности ------------------------------- ———— 271-08-67 Нет Телефон: --------- домашний; ------------ рабочий Место жительства: Дополнительная информация о налогоплательщике ------------------ ————

г. Москва, ул. Рабочая, д. 22, кв. 51

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————

С формой и с общими требованиями к порядку заполнения Книги учета

ознакомлен: ______________________________________________________

(подпись индивидуального предпринимателя)

"__" ___________ 200_ года

Раздел I. Учет доходов и расходов

Учет

приобретенного и израсходованного сырья

по видам товаров (работ, услуг)

Таблица N 1-1А <*>

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————T——————————————————————¬
   |                                       |  Стоимостные показатели приобретенного сырья (работ, услуг)   |Стоимостные показатели |Стоимостные показатели|
   |                                       |           в пользу индивидуального предпринимателя            |израсходованного сырья |остатков сырья (работ,|
   |                                       |                                                               |    (работ, услуг)     |        услуг)        |
   +———T——————————T———————T————————T———————+—————————————————————T——————T———————T—————T——————T——————T——————+—————T——————T——————————+——————————T———————————+
   | N |   Дата   |Номер  |Наимено—|Единица|Стоимость единицы то—|Сумма |Цена с |Коли—|Стои— |Сумма |Общая |Коли—|Общая |Сумма НДС,|Количество| Стоимость |
   |п/п| операции |доку—  |вание   |измере—|вара (работы, услуги)|НДС,  | НДС и |чест—|мость |НДС   |стои— |чест—|стои— |уплачен—  |          | с НП (гр. |
   |   |  (число, |мента  |приобре—|ния    |(руб.)               |упла— |НП (гр.|во   |с НП  |всего,|мость |во   |мость |ная пос—  |          |8 х гр. 18)|
   |   |  месяц,  |       |тенных, |       +—————T——————T————————+чен.  |8 + гр.|     |(гр.  |упла— |с НДС |     |(гр.  |тавщикам  |          |  (руб.)   |
   |   |   год)   |       |изготов—|       |Цена |Налог |  Цена  |пос—  |  9)   |     |8 х   |чен.  |и НП  |     |8 х   |(из гр.   |          |           |
   |   |          |       |ленных  |       |без  |с про—|  с НП  |тавщ. |(руб.) |     |гр.   |пос—  |(гр.  |     |гр.   |13) (руб.)|          |           |
   |   |          |       |товаров,|       |нало—|даж   |без НДС |(руб.)|       |     |11)   |тавщ. |12 +  |     |15)   |          |          |           |
   |   |          |       |выпол—  |       |гов  |      |        |      |       |     |(руб.)|(гр.  |гр.   |     |(руб.)|          |          |           |
   |   |          |       |ненных  |       |     |      |        |      |       |     |      |9 х   |13)   |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |работ,  |       |     |      |        |      |       |     |      |гр.   |(руб.)|     |      |          |          |           |
   |   |          |       |оказан— |       |     |      |        |      |       |     |      |11)   |      |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |ных ус— |       |     |      |        |      |       |     |      |(руб.)|      |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |луг     |       |     |      |        |      |       |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |     2    |   3   |    4   |   5   |  6  |   7  |    8   |   9  |   10  |  11 |  12  |  13  |  14  |  15 |  16  |    17    |    18    |    19     |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   |   |          |остатки|        |       |     |      |        |      |       |     |      |      |      |     |      |          |     —    |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |10.11.2003|  198  |Ситец   |пог. м |  30 |   —  |   30   |   6  |   36  | 300 | 9 000| 1 800|10 800|     |      |          |    300   |    9 000  |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 2 |13.11.2003|  207  |Сатин   |пог. м |  50 |   —  |   50   |  10  |   60  | 300 |15 000| 3 000|18 000|     |      |          |    300   |   15 000  |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 3 |20.11.2003|       |Ситец   |пог. м |     |      |        |      |       |     |      |      |      | 200 | 6 000|   1 200  |    100   |    3 000  |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 4 |20.11.2003|       |Сатин   |пог. м |     |      |        |      |       |     |      |      |      | 200 |10 000|   2 000  |    100   |    5 000  |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   |Итого за              |        |       |     |      |        |      |       |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   |месяц:            х   |    х   |   х   |     |      |        |      |       |     |24 000| 4 800|28 800|     |16 000|          |          |    8 000  |
   +——————————————————————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   |Итого с начала        |        |       |     |      |        |      |       |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   |года:             х   |    х   |   х   |     |      |        |      |       |     |24 000| 4 800|28 800|     |16 000|     х    |          |    8 000  |
   L——————————————————————+————————+———————+—————+——————+————————+——————+———————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+————————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Таблица N 1-1А используется индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС.

Учет

выработанных и израсходованных полуфабрикатов

по видам товаров (работ, услуг)

Таблица N 1-2

     
   ————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |                                       |Стоимостные показатели полученного|Стоимостные показатели|Стоимостные показатели|
   |                                       | полуфабриката из приобретенного  |израсходованных полу— |остатков полуфабрика— |
   |                                       |       сырья (работ, услуг)       |фабрикатов (работ,    |тов (работ, услуг)    |
   |                                       |                                  |услуг)                |                      |
   +———T——————————T———————T————————T———————+—————————————————————T—————T——————+——————————T———————————+——————————T———————————+
   | N |   Дата   |Номер  |Наимено—|Единица|Стоимость единицы то—|Коли—|Общая |Количество|Общая стои—|Количество|Общая стои—|
   |п/п| операции |доку—  |вание   |измере—|вара (работы, услуги)|чест—|стои— |          |мость (гр. |          |мость (гр. |
   |   |  (число, |мента  |приобре—|ния    |(руб.)               |во   |мость |          |6 х гр. 9) |          |6 х гр. 11)|
   |   |  месяц,  |       |тенных, |       +—————————————————————+     |(гр. 6|          |(руб.)     |          |(руб.)     |
   |   |   год)   |       |изготов—|       | Цена с налогами <*> |     |х гр. |          |           |          |           |
   |   |          |       |ленных  |       |                     |     |7)    |          |           |          |           |
   |   |          |       |товаров,|       |                     |     |(руб.)|          |           |          |           |
   |   |          |       |выпол—  |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |ненных  |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |работ,  |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |оказан— |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |ных ус— |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |луг     |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   | 1 |     2    |   3   |    4   |   5   |           6         |  7  |   8  |     9    |    10     |    11    |    12     |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |   |          |остатки|        |       |                     |     |      |          |           |     —    |     —     |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   | 1 |25.11.2003|       |Комплект|Шт.    |          58,4       | 100 | 5 840|          |           |    100   |   5 840   |
   |   |          |       |кроя    |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |для     |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |кофты А |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   | 2 |25.11.2003|       |Комплект|Шт.    |         123         |  80 | 9 840|          |           |     80   |   9 840   |
   |   |          |       |кроя    |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |для     |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |кофты Б |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   | 3 |25.11.2003|       |Комплект|Шт.    |           8         |  40 |   320|          |           |     40   |     320   |
   |   |          |       |кроя    |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |для     |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |фартука |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   | 4 |27.11.2003|       |Комплект|Шт.    |          58,4       |     |      |    90    |    5 256  |     10   |     584   |
   |   |          |       |кроя    |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |для     |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |кофты А |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   | 5 |27.11.2003|       |Комплект|Шт.    |         123         |     |      |    70    |    8 610  |     10   |   1 230   |
   |   |          |       |кроя    |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |для     |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |кофты Б |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   | 6 |27.11.2003|       |Комплект|Шт.    |           8         |     |      |    20    |      160  |     20   |     160   |
   |   |          |       |кроя    |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |для     |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   |          |       |фартука |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   +——————————————————————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |   Итого за           |        |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   месяц:         х   |    х   |   х   |                     |     |16 000|          |   14 026  |          |   1 974   |
   +——————————————————————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |   Итого              |        |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   с начала           |        |       |                     |     |      |          |           |          |           |
   |   года:          х   |    х   |   х   |                     |     |16 000|          |   14 026  |          |   1 974   |
   L——————————————————————+————————+———————+—————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+——————————+————————————

     
   ————————————————————————————————

<*> При выполнении операций, не облагаемых НДС, цена учитывается с налогом с продаж и НДС, а при выполнении операций, облагаемых НДС, - с налогом с продаж без НДС.

Примечание. При осуществлении индивидуальными предпринимателями двух видов деятельности по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, таблица N 1-2 ведется в разрезе двух видов деятельности с использованием раздельного учета.

Учет

приобретенного и израсходованного вспомогательного

сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг)

Таблица N 1-3А <*>

     
   ————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————T——————————————————————¬
   |                                       |  Стоимостные показатели приобретенного вспомогательного сырья    |Стоимостные показатели |Стоимостные показатели|
   |                                       |      и материалов (работ, услуг) в пользу индивидуального        |израсходованного сырья,|    остатков сырья,   |
   |                                       |                      предпринимателя                             |       материалов      |      материалов      |
   +———T——————————T———————T————————T———————+———————————————————————————————————————T—————T——————T——————T——————+—————T——————T——————————+——————————T———————————+
   | N |   Дата   |Номер  |Наимено—|Единица|   Стоимость единицы товара (работы,   |Коли—|Стои— |Сумма |Общая |Коли—|Общая |Сумма НДС,|Количество| Стоимость |
   |п/п| операции |доку—  |вание   |измере—|             услуги) (руб.)            |чест—|мость |НДС   |стои— |чест—|стои— |уплачен—  |          | с НП (гр. |
   |   |  (число, |мента  |приобре—|ния    +—————T——————T————————T————————T————————+во   |с НП  |всего,|мость |во   |мость |ная пос—  |          |8 х гр. 18)|
   |   |  месяц,  |       |тенных, |       |Цена |Налог |  Цена  |Сумма   | Цена с |     |(гр.  |упла— |с НДС |     |(гр.  |тавщикам  |          |  (руб.)   |
   |   |   год)   |       |изготов—|       |без  |с про—|  с НП  |НДС, уп—|НДС и НП|     |8 х   |чен.  |и НП  |     |8 х   |(из гр.   |          |           |
   |   |          |       |ленных  |       |нало—|даж   |без НДС |лачен.  |(гр. 8 +|     |гр.   |пос—  |(гр.  |     |гр.   |13) (руб.)|          |           |
   |   |          |       |товаров,|       |гов  |      |        |поставщ.| гр. 9) |     |11)   |тавщ. |12 +  |     |15)   |          |          |           |
   |   |          |       |выпол—  |       |     |      |        |        |        |     |(руб.)|(гр.  |гр.   |     |(руб.)|          |          |           |
   |   |          |       |ненных  |       |     |      |        |        |        |     |      |9 х   |13)   |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |работ,  |       |     |      |        |        |        |     |      |гр.   |(руб.)|     |      |          |          |           |
   |   |          |       |оказан— |       |     |      |        |        |        |     |      |11)   |      |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |ных ус— |       |     |      |        |        |        |     |      |(руб.)|      |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |луг     |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |     2    |   3   |    4   |   5   |  6  |   7  |    8   |    9   |   10   |  11 |  12  |  13  |  14  |  15 |  16  |    17    |    18    |    19     |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   |   |          |остатки|        |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     —    |     —     |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |27.11.2003|  156  |Нитки   |Катушка|  10 |   —  |   10   |    2   |   12   |  50 |  500 |  100 |  600 |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |белые   |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 2 |27.11.2003|  156  |Нитки   |Катушка|  10 |   —  |   10   |    2   |   12   |  50 |  500 |  100 |  600 |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |черные  |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 3 |27.11.2003|  156  |Пуговицы|Шт.    |   5 |   —  |    5   |    1   |    6   | 500 | 2500 |  500 | 3000 |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 4 |27.11.2003|       |Нитки   |Катушка|  10 |   —  |   10   |    2   |   12   |     |      |      |      |  40 |  400 |     80   |     10   |     100   |
   |   |          |       |белые   |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 5 |27.11.2003|       |Нитки   |Катушка|  10 |   —  |   10   |    2   |   12   |     |      |      |      |  40 |  400 |     80   |     10   |     100   |
   |   |          |       |черные  |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 6 |27.11.2003|       |Пуговицы|Шт.    |   5 |   —  |    5   |    1   |    6   |     |      |      |      | 210 | 1050 |    210   |    290   |    1450   |
   |   |          |       |для     |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |кофты А |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   | 7 |27.11.2003|       |Пуговицы|Шт.    |   5 |   —  |    5   |    1   |    6   |     |      |      |      | 200 | 1000 |    200   |     90   |     450   |
   |   |          |       |для     |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   |   |          |       |кофты Б |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   +———+——————————+———————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   |Итого за              |        |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   |месяц:            х   |    х   |   х   |     |      |        |        |        |     | 3500 |      | 4200 |     | 2850 |          |          |     650   |
   +——————————————————————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+———————————+
   |Итого с начала        |        |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |          |           |
   |года:             х   |    х   |   х   |     |      |        |        |        |     | 3500 |      | 4200 |     | 2850 |     х    |          |     650   |
   L——————————————————————+————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+——————————+————————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Таблица N 1-3А используется индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС.

Учет иных материальных расходов

(в том числе топливо, электроэнергия,

транспортные услуги и тому подобное)

и их распределение по видам деятельности

Таблица N 1-4А <*>

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————T———————————————————————————————————————T——————————————¬
   |                                           |   Стоимостные показатели приобретенных материальных расходов,    |Стоимостные показатели | Распределение стоимостных показателей |Стоимостные   |
   |                                           |   выполненных работ, оказанных услуг в пользу индивидуального    |осуществленных мате—   |         по видам деятельности         |показатели ос—|
   |                                           |                        предпринимателя                           |риальных расходов      |                                       |татков матери—|
   |                                           |                                                                  |                       |                                       |альных расхо— |
   |                                           |                                                                  |                       |                                       |дов           |
   +———T——————————T—————T——————————————T———————+—————————————————————T————————T————————T—————T——————T——————T——————+—————T——————T——————————+—————T——————T———————T—————T——————T—————+—————T————————+
   | N |   Дата   |Номер| Наименование |Единица|Стоимость единицы то—|Сумма   | Цена с |Коли—|Стои— |Сумма |Общая |Коли—|Общая |Сумма НДС,|Коли—|Стои— |Вид де—|Коли—|Стои— |Вид  |Коли—|Стои—   |
   |п/п| операции |доку—|приобретенных,|измере—|вара (работы, услуги)|НДС, уп—|НДС и НП|чест—|мость |НДС   |стои— |чест—|стои— |уплачен—  |чест—|мость |ятель— |чест—|мость |дея— |чест—|мость с |
   |   |  (число, |мента|изготовленных |ния    |(руб.)               |лачен.  |(гр. 8 +|во   |с НП  |всего,|мость |во   |мость |ная пос—  |во   |с НП  |ности  |во   |с НП  |тель—|во   |НП (гр. |
   |   |  месяц,  |     |   товаров,   |       +—————T——————T————————+поставщ.| гр. 9) |     |(гр.  |упла— |с НДС |     |(гр.  |тавщикам  |     |(руб.)|       |     |(руб.)|ности|     |8 х гр. |
   |   |   год)   |     |  выполненных |       |Цена |Налог |  Цена  |(руб.)  | (руб.) |     |8 х   |чен.  |и НП  |     |8 х   |(из гр.   |     |      |       |     |      |     |     |24)     |
   |   |          |     |    работ,    |       |без  |с про—|с НП без|        |        |     |гр.   |пос—  |(гр.  |     |гр.   |13) (руб.)|     |      |       |     |      |     |     |(руб.)  |
   |   |          |     |   оказанных  |       |нало—|даж   |  НДС   |        |        |     |11)   |тавщ. |12 +  |     |15)   |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |     |     услуг    |       |гов  |      |        |        |        |     |(руб.)|(гр.  |гр.   |     |(руб.)|          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |     |              |       |     |      |        |        |        |     |      |9 х   |13)   |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |     |              |       |     |      |        |        |        |     |      |гр.   |(руб.)|     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |     |              |       |     |      |        |        |        |     |      |11)   |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |     |              |       |     |      |        |        |        |     |      |(руб.)|      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   | 1 |     2    |  3  |       4      |   5   |  6  |   7  |    8   |    9   |   10   |  11 |  12  |  13  |  14  |  15 |  16  |    17    |  18 |  19  |   20  |  21 |  22  |  23 |  24 |   25   |
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   |   |          |ос—  |              |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |тат— |              |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |ки   |              |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   | 1 |25.11.2003|  5  |Коммунальные  |   —   | 2000|   —  |  2000  |   400  |  2400  |  —  | 2000 |  400 | 2400 |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |     |платежи       |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   | 2 |25.11.2003|     |Коммунальные  |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     | 2000 |    400   |  —  | 2000 |произв.|  —  |   —  |  —  |  —  |    —   |
   |   |          |     |платежи       |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   |Итого за         х  |              |       |     |      |        |        |        |     | 2000 |  400 | 2400 |     | 2000 |          |     | 2000 |       |     |      |     |     |        |
   |ноябрь:             |              |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   +———T——————————T—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   | 1 |25.11.2003|  5  |Коммунальные  |   —   | 2000|   —  |  2000  |   400  |  2400  |  —  | 2000 |  400 | 2400 |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |   |          |     |платежи       |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   | 2 |25.11.2003|     |Коммунальные  |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     | 2000 |    400   |  —  | 2000 |произв.|  —  |   —  |  —  |  —  |    —   |
   |   |          |     |платежи       |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   +———+——————————+—————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   |Итого за            |              |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |месяц:           х  |       х      |   х   |     |      |        |        |        |     | 2000 |  400 | 2400 |     | 2000 |          |     | 2000 |       |     |      |     |     |        |
   +————————————————————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+————————+
   |Итого с начала      |              |       |     |      |        |        |        |     |      |      |      |     |      |          |     |      |       |     |      |     |     |        |
   |года:            х  |       х      |   х   |     |      |        |        |        |     | 4000 |  800 | 4800 |     | 4000 |     х    |     | 4000 |       |     |      |     |     |        |
   L————————————————————+——————————————+———————+—————+——————+————————+————————+————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+——————————+—————+——————+———————+—————+——————+—————+—————+—————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Таблица N 1-4А используется индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС.

Количественно-суммовой учет

израсходованных материальных ресурсов на выпущенную

готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг)

Таблица N 1-5А <*>

     
   ——————T————————————T——————————T————T————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |N п/п|Наименование|   Дата   |Про—| Вес|  Комплект  |  Комплект  |  Комплект  |  Пуговицы  |    Нитки   |  Общая  |
   |     |готовой про—|  выпуска |цент|(кг)|    кроя    |    кроя    |  кроя для  |            |            |стоимость|
   |     |дукции (ра— |  (число, |вы— |    | для кофты А| для кофты Б|  кухонного |            |            | готовой |
   |     |бот, услуг) |  месяц,  |хода|    |            |            |   фартука  |            |            |продукции|
   |     |            |   год)   |    |    +—————T——————+—————T——————+—————T——————+—————T——————+—————T——————+  (руб.) |
   |     |            |          |    |    |Коли—|Стои— |Коли—|Стои— |Коли—|Стои— |Коли—|Стои— |Коли—|Стои— |         |
   |     |            |          |    |    |чест—|мость |чест—|мость |чест—|мость |чест—|мость |чест—|мость |         |
   |     |            |          |    |    |во   |еди—  |во   |еди—  |во   |еди—  |во   |еди—  |во   |еди—  |         |
   |     |            |          |    |    |     |ницы  |     |ницы  |     |ницы  |     |ницы  |     |ницы  |         |
   |     |            |          |    |    |     |(руб.)|     |(руб.)|     |(руб.)|     |(руб.)|     |(руб.)|         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |1.   |Цена        |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |единицы     |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |израсходо—  |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |ванных      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |ресурсов    |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |(руб.)      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |1.1. |Цена       с|          |    |    |     |  58,4|     |   123|     |    8 |     |    5 |     |  10  |         |
   |     |налогами  из|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |гр. 6 табл. |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |N 1—2 (руб.)|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |1.2. |Цена с      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |налогами из |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |гр. 8 табл. |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |N 1—3А      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |(руб.)      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |2.   |Готовая     |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |продукция   |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |2.1. |Комплект    |07.12.2003| 100|  — |  70 |4 088 |  —  |   —  |  —  |   —  | 210 | 1 050| 46,7|466,67| 5 604,67|
   |     |кроя кофты А|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |2.2. |Комплект    |10.12.2003| 100|  — |  —  |   —  |  50 | 6 150|  —  |   —  | 200 | 1 000| 33,3|333,33| 7 483,33|
   |     |кроя кофты Б|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |2.3. |Комплект    |17.12.2003| 100|  — |  —  |   —  |  —  |   —  |  20 |  160 |  —  |   —  |  —  |   —  |   160   |
   |     |кроя фартука|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |3.   |Общее коли— |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |чество изра—|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |сходованного|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |сырья     за|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |день        |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |4.   |Общая       |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |стоимость  с|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |налогами    |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |(руб.)      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |     |Итого     за|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |месяц:      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |5.   |Общее коли— |          |    |    |  70 |      |  50 |      |  20 |      | 410 |      | 80  |      |         |
   |     |чество изра—|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |сходованного|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |сырья       |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   +—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————————+
   |6.   |Общая       |          |    |    |     |4 088 |     | 6 150|     |  160 |     | 2 050|     |800   |13 248   |
   |     |стоимость  с|          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |налогами    |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   |     |(руб.)      |          |    |    |     |      |     |      |     |      |     |      |     |      |         |
   L—————+————————————+——————————+————+————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+——————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Таблица N 1-5А используется индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС.

Учет доходов и расходов

по видам товаров (работ, услуг)

в момент их совершения

Таблица N 1-6А <*>

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————T——————————————T———————————————————————————T—————————————————————————————————————————T—————————¬
   |                                     |Стоимостные показатели|  Стоимостные |Стоимостные показатели ре— |Стоимостные показатели реализованных то— |Результат|
   |                                     | материальных ресурсов|  показатели  |ализованных товаров, выпол—|варов, выполненных работ, оказанных услуг|от сделки|
   |                                     | на выпущенную готовую|  подлежащих  |ненных работ, оказанных ус—|                                         |(гр. 16 —|
   |                                     |продукцию, выполненные|  реализации  |луг по единице             |                                         | гр. 10) |
   |                                     |   работы, оказанные  |   товаров,   |(руб.)                     |                                         |  (руб.) |
   |                                     |        услуги        | работ, услуг |                           |                                         |         |
   |                                     |                      |              |                           |                                         |         |
   +———T——————————T—————T————————T———————+——————T——————T————————+—————T————————+——————T——————T——————T——————+——————T——————T——————T——————T——————T——————+         |
   | N |   Дата   |Номер|Наимено—|Единица|Стои— |Коли— |Общая   |Коли—|Общая   |Рыноч—|Сумма |Сумма |Общая |Коли— |Сумма |Сумма |Общая |Сумма |Общая |         |
   |п/п| операции |доку—|вание   |измере—|мость |чество|стои—   |чест—|стои—   |ная   | НДС  |НП на |стои— |чество|дохода| НДС  |сумма |  НП  |стои— |         |
   |   |  (число, |мента|изготов—|ния    |едини—|      |мость   |во   |мость   |цена  | (гр. | (гр. |мость |      | (гр. | (гр. |с НДС | (гр. |мость |         |
   |   |  месяц,  |     |ленных  |       |цы то—|      |готовой |     |(гр. 6 х|без   | 11 х | 11 + |(гр.  |      | 11 х | 16 х | (гр. | 18 х |со    |         |
   |   |   год)   |     |товаров,|       |вара  |      |продук— |     |гр. 9)  |учета |устан.| гр.  |11 +  |      | гр.  | 20%) | 16 + | уст. |всеми |         |
   |   |          |     |выпол—  |       |(рабо—|      |ции без |     |(руб.)  |НДС и |ставку|12) х |гр.   |      | 15)  | либо | гр.  |ставку|нало— |         |
   |   |          |     |ненных  |       |ты,   |      |НДС и НП|     |        |НП    | НДС) |устан.|12 +  |      |(руб.)| (гр. | 17)  | НП)  |гами  |         |
   |   |          |     |работ,  |       |услу— |      |из      |     |        |      |      |ставку|гр.   |      |      | 16 х |(руб.)|(руб.)|(гр.  |         |
   |   |          |     |оказан— |       |ги)   |      |табл. N |     |        |      |      |  НП  |13)   |      |      | 10%) |      |      |18 +  |         |
   |   |          |     |ных ус— |       |(гр. 8|      |1—5А    |     |        |      |      |      |      |      |      |(руб.)|      |      |гр.   |         |
   |   |          |     |луг     |       |: гр. |      |(руб.)  |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |19)   |         |
   |   |          |     |        |       |7)    |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |(руб.)|         |
   |   |          |     |        |       |(руб.)|      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 1 |     2    |  3  |    4   |   5   |   6  |   7  |    8   |  9  |   10   |  11  |  12  |  13  |  14  |  15  |  16  |  17  |  18  |  19  |  20  |    21   |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |   |          |     |остатки |       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |     |на нача—|       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |     |ло нало—|       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+гового  +———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |   |          |     |периода |       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 1 |20.12.2003|     |Кофта А |Шт.    | 80,07|  70  |5 604,67|  —  |    —   |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |    —    |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 2 |20.12.2003|Накл.|Кофта А |Шт.    | 80,07|   —  |    —   |  70 |5 604,67|  250 |  50  |   —  |  300 |  70  |17 500| 3 500|21 000|   —  |21 000|11 895   |
   |   |          |N 1  |        |       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 3 |20.12.2003|     |Кофта Б |Шт.    |149,67|  50  |7 483,33|  —  |    —   |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |    —    |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 4 |20.12.2003|Накл.|Кофта Б |Шт.    |149,67|   —  |    —   |  40 |5 988   |  300 |  60  |   —  |  360 |  40  |12 000| 2 400|14 400|   —  |14 400| 6 012   |
   |   |          |N 2  |        |       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 5 |22.12.2003|     |Фартук  |Шт.    |  8,00|  20  |    160 |  —  |    —   |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |    —    |
   |   |          |     |кухонный|       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 6 |22.12.2003|Тов. |Фартук  |Шт.    |  8,00|   —  |    —   |  20 |  160   |   20 |   4  |   —  |   24 |  20  |   400|    80|   480|  24  |   504|   240   |
   |   |          |чеки |кухонный|       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   +———+——————————+—————+————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |Итого за месяц:          х   |   х   |   —  |   —  | 13 248 |     | 11 753 |      |      |      |      |      |29 900| 5 980|35 880|  24  |35 904|18 147,33|
   +—————————————————————————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |Итого с начала года:     х   |   х   |   —  |   —  | 13 248 |     | 11 753 |      |      |      |      |      |29 900| 5 980|35 880|  24  |35 904|18 147,33|
   +—————————————————————————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |Остатки на конец             |       |      |      |        |     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |налогового периода:      х   |   х   |   —  |   —  |1 495,33|     |        |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   L—————————————————————————————+———————+——————+——————+————————+—————+————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Таблица N 1-6А используется индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС.

Учет доходов и расходов

по видам товаров (работ, услуг)

за месяц

Таблица N 1-7А <*>

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————T———————————————T———————————————————————————T—————————————————————————————————————————T—————————¬
   |                                         |Стоимостные показатели|  Стоимостные  |Стоимостные показатели ре— |Стоимостные показатели реализованных то— |Результат|
   |                                         | материальных ресурсов|   показатели  |ализованных товаров, выпол—|варов, выполненных работ, оказанных услуг|от сделки|
   |                                         | на выпущенную готовую|   подлежащих  |ненных работ, оказанных ус—|                                         |(гр. 16 —|
   |                                         |продукцию, выполненные|   реализации  |луг по единице (руб.)      |                                         |гр. 10)  |
   |                                         |   работы, оказанные  |    товаров,   |                           |                                         |  (руб.) |
   |                                         |        услуги        |  работ, услуг |                           |                                         |         |
   +———T——————————T—————T————————————T———————+——————T——————T————————+—————T—————————+——————T——————T——————T——————+——————T——————T——————T——————T——————T——————+         |
   | N |   Дата   |Номер|Наименование|Единица|Стои— |Коли— |Общая   |Коли—|Общая    |Рыноч—|Сумма |Сумма |Общая |Коли— |Сумма |Сумма |Общая |Сумма |Общая |         |
   |п/п| операции |доку—|изготовлен— |измере—|мость |чество|стои—   |чест—|стои—    |ная   | НДС  |НП на |стои— |чество|дохода| НДС  |сумма |  НП  |стои— |         |
   |   |  (число, |мента|ных товаров,|ния    |едини—|      |мость   |во   |мость    |цена  | (гр. | (гр. |мость |      | (гр. | (гр. |с НДС | (гр. |мость |         |
   |   |  месяц,  |     |выполненных |       |цы то—|      |готовой |     |(гр. 6 х |без   | 11 х | 11 + |(гр.  |      | 11 х | 16 х | (гр. | 18 х |со    |         |
   |   |   год)   |     |работ, ока— |       |вара  |      |продук— |     |гр. 9)   |учета |устан.| гр.  |11 +  |      | гр.  | 20%) | 16 + | уст. |всеми |         |
   |   |          |     |занных услуг|       |(рабо—|      |ции без |     |(руб.)   |НДС и |ставку|12) х |гр.   |      | 15)  | либо |  гр. |ставку|нало— |         |
   |   |          |     |            |       |ты,   |      |НДС и НП|     |         |НП    | НДС) |устан.|12 +  |      |(руб.)| (гр. | 17)  | НП)  |гами  |         |
   |   |          |     |            |       |услу— |      |из      |     |         |      |      |ставку|гр.   |      |      | 16 х |(руб.)|(руб.)|(гр.  |         |
   |   |          |     |            |       |ги)   |      |табл. N |     |         |      |      |  НП  |13)   |      |      | 10%) |      |      |18 +  |         |
   |   |          |     |            |       |(гр. 8|      |1—5А    |     |         |      |      |      |      |      |      |(руб.)|      |      |гр.   |         |
   |   |          |     |            |       |: гр. |      |(руб.)  |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |19)   |         |
   |   |          |     |            |       |7)    |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |(руб.)|         |
   |   |          |     |            |       |(руб.)|      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 1 |     2    |  3  |      4     |   5   |   6  |   7  |    8   |  9  |    10   |  11  |  12  |  13  |  14  |  15  |  16  |  17  |  18  |  19  |  20  |    21   |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |   |          |     |остатки на  |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |     |начало      |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+налогового  +———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |   |          |     |периода     |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 1 |25.11.2003|п.п. |Коммунальные|       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |N 5  |платежи     |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |     |ноябрь      |   —   | 2 000|   —  |2 000   |     | 2 000   |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |—2 000   |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |   |          |     |Итого за    |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |     |месяц       |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |     |(ноябрь)    |   —   | 2 000|   —  |2 000   |     | 2 000   |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |—2 000   |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 1 |20.12.2003|     |Кофта А     |Шт.    | 80,07|  70  |5 604,67|  —  |    —    |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |    —    |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 2 |20.12.2003|Накл.|Кофта А     |Шт.    | 80,07|   —  |    —   |  70 | 5 604,67|  250 | 50,00|   —  |  300 |  70  |17 500| 3 500|21 000|   —  |21 000|11 895   |
   |   |          |N 1  |            |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 3 |20.12.2003|     |Кофта Б     |Шт.    |149,67|  50  |7 483,33|  —  |    —    |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |    —    |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 4 |20.12.2003|Накл.|Кофта Б     |Шт.    |149,67|   —  |    —   |  40 | 5 988   |  300 | 60   |   —  |  360 |  40  |12 000| 2 400|14 400|   —  |14 400| 6 012   |
   |   |          |N 2  |            |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 5 |22.12.2003|     |Фартук      |Шт.    |  8,00|  20  |  160   |  —  |    —    |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |   —  |    —    |
   |   |          |     |кухонный    |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 6 |22.12.2003|Тов. |Фартук      |Шт.    |  8,00|   —  |    —   |  20 |   160   |   20 |  4   |   —  |   24 |  20  |   400|    80|   480|  24  |   504|   240   |
   |   |          |чеки |кухонный    |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   | 7 |25.12.2003|п.п. |Коммунальные|       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |N 5  |платежи     |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |   |          |     |декабрь     |   —   | 2 000|   —  |2 000   |     | 2 000   |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |—2 000   |
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   +———+——————————+—————+————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |Итого за месяц:            х     |   х   |      |      | 15 248 |     |13 752,67|      |      |      |      |      |29 900| 5 980|35 880|  24  |35 904|16 147,33|
   +—————————————————————————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |Итого с начала года:       х     |   х   |      |      | 17 248 |     |15 752,67|      |      |      |      |      |29 900| 5 980|35 880|  24  |35 904|14 147,33|
   +—————————————————————————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————+
   |Остатки на конец                 |       |      |      |        |     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   |налогового периода:        х     |   х   |      |      |1 495,33|     |         |      |      |      |      |      |      |      |      |      |      |         |
   L—————————————————————————————————+———————+——————+——————+————————+—————+—————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Таблица N 1-7А используется индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС.

Раздел II. Расчет амортизации основных средств

Расчет амортизации основных средств,

непосредственно используемых для осуществления

предпринимательской деятельности

за налоговый период 2002 г.

Таблица N 2-1

     
   ————T————————————T——————————T——————————T————————T———————T————————T————————T————————T—————————T———————T——————————————————T—————————T—————————¬
   | N |Наименование| Код ОКОФ |Дата при— |Месяц   |Сумма  |Срок по—|Месячная|Месячная|Количест—|Сумма  |Включено в расходы|Остаток  |Основание|
   |п/п|объекта ос— |          |обретения |начала  |перво— |лезного |норма   |сумма   |во меся— |аморти—|ранее за предыду— |амортиза—| выбытия |
   |   |новных      |          |(число,   |исполь— |началь—|исполь— |аморти— |аморти— |цев ис—  |зации, |щие годы          |ционных  |основных |
   |   |средств     |          |месяц,    |зования |ной    |зования |зации в |зации   |пользова—|включа—+——————T———————————+отчисле— | средств |
   |   |            |          |год), ос— |        |стои—  |(коли—  |% (1 :  |(гр. 8  |ния в на—|емая в |Год и |Сумма амор—|ний для  |         |
   |   |            |          |нование   |        |мости  |чество  |гр. 7)  |х гр.   |логовом  |расходы|месяц |тизации    |списания |         |
   |   |            |          |приобрете—|        |<*>    |месяцев)|х 100%  |6)      |периоде  |налого—|списа—|(руб.)     |в после— |         |
   |   |            |          |ния       |        |(руб.) |        |        |(руб.)  |         |вого   |ния   |           |дующие   |         |
   |   |            |          |          |        |       |        |        |        |         |периода|      |           |периоды  |         |
   |   |            |          |          |        |       |        |        |        |         |(гр. 9 |      |           |(руб.)   |         |
   |   |            |          |          |        |       |        |        |        |         |х гр.  |      |           |         |         |
   |   |            |          |          |        |       |        |        |        |         |10)    |      |           |         |         |
   |   |            |          |          |        |       |        |        |        |         |(руб.) |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+——————————+————————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |     4    |   5    |   6   |    7   |    8   |    9   |    10   |   11  |  12  |    13     |    14   |   15    |
   +———+————————————+——————————+——————————+————————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |Швейная     |14 2926070|11.11.2003|11, 2003| 15 000|   85   |  1,176 |  176,4 |    1    | 176,4 |   —  |     —     |14 823,60|    —    |
   |   |машина      |          |Накл. N 11|        |       |        |        |        |         |       |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+——————————+————————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+——————+———————————+—————————+—————————+
   +———+————————————+——————————+——————————+————————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+——————+———————————+—————————+—————————+
   |   |Всего за год|     х    |     х    |    х   |       |    х   |    х   |    х   |    х    | 176,4 |   х  |     —     |    —    |    х    |
   L———+————————————+——————————+——————————+————————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+——————+———————————+—————————+——————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.170 НК РФ.

Раздел V. Расчет начисленных

(выплаченных) в виде оплаты труда доходов

и удержанных с них налогов

Расчет

начисленных (выплаченных)

в виде оплаты труда доходов

и удержанных с них налогов

за __________ 200- г.

Таблица N 5

     
   ————T————————T——————————T——————————————————————————T—————————————————T———————T——————————T———————¬
   | N |Фамилия,|   Дата   |Начислено за текущий месяц| Удержано (руб.) |Сумма к|   Дата   |Роспись|
   |п/п|имя, от—|  (число, |   по видам оплат (руб.)  |                 |выплате|  (число, |в полу—|
   |   |чество, |  месяц,  +———————T———————T——T———————+——————T———T——————+(гр. 7 |  месяц,  |чении  |
   |   |паспорт—|   год)   |Зара—  |Вознаг—|  | Всего | Налог|   | Всего| — гр. |   год)   |       |
   |   |ные дан—| договора |ботная |ражде— |  |       |  на  |   |      |  10)  |  выплаты |       |
   |   |ные ра— |          |плата  |ния    |  |       |доходы|   |      |(руб.) |          |       |
   |   |ботника |          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   +———+————————+——————————+———————+———————+——+———————+——————+———+——————+———————+——————————+———————+
   | 1 |    2   |     3    |   4   |   5   | 6|   7   |   8  | 9 |  10  |   11  |    12    |   13  |
   +———+————————+——————————+———————+———————+——+———————+——————+———+——————+———————+——————————+———————+
   | 1 |Иванов  |14.11.2003|1500,00|   —   | —|1500,00|195,00|   |195,00|1305,00|01.12.2003|Иванов |
   |   |Геннадий|          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   |   |Иванович|          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   |   |2897    |          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   |   |N 987327|          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   +———+————————+——————————+———————+———————+——+———————+——————+———+——————+———————+——————————+———————+
   | 2 |Иванов  |14.11.2003|3000,00|   —   | —|3000,00|390,00|   |390,00|2610,00|25.12.2003|Иванов |
   |   |Геннадий|          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   |   |Иванович|          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   |   |2897    |          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   |   |N 987327|          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   +———+————————+——————————+———————+———————+——+———————+——————+———+——————+———————+——————————+———————+
   |   |        |          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   +———+————————+——————————+———————+———————+——+———————+——————+———+——————+———————+——————————+———————+
   |Итого за    |          |       |       |  |       |      |   |      |       |          |       |
   |месяц       |     х    |4500,00|   —   | —|4500,00|585,00|   |585,00|3915,00|     х    |   х   |
   +————————————+——————————+———————+———————+——+———————+——————+———+——————+———————+——————————+———————+
   |Всего за год|     х    |4500,00|   —   | —|4500,00|585,00|   |585,00|3915,00|     х    |   х   |
   L————————————+——————————+———————+———————+——+———————+——————+———+——————+———————+——————————+————————

Раздел VI. Определение налоговой базы

Определение налоговой базы

по налогу на доходы физических лиц

за налоговый период 200- г.

Таблица N 6-1

     
   ————————————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |                    Показатели                     |Сумма (руб.)|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |                       Доход                       |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |1. Доход от реализации товаров, выполненных  работ,|  29 900,00 |
   |оказанных услуг (графа 16 таблицы N 1—7А и    (или)|            |
   |графа 15 таблицы N 1—7Б)                           |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |2. Прочие доходы (в том числе стоимость  имущества,|      —     |
   |полученного безвозмездно)                          |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Итого доходов:                                     |  29 900,00 |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |                      Расход                       |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |1. Материальные расходы (графа 10 таблицы N 1—7А  и|  15 752,67 |
   |(или) таблицы N 1—7Б)                              |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |2. Суммы амортизации по амортизируемому   имуществу|     176,4  |
   |(графа 11 таблицы N 2—1; графа 12 либо графа     15|            |
   |таблицы N 2—2; графа 5 таблицы N 3—1;   графа    10|            |
   |таблицы N 4—1; графа 8 таблицы N 4—2)              |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |3. Расходы на оплату труда (графа 7 таблицы N 5—1) |   4 500    |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |4. Прочие расходы (из таблицы N 6—2)               |   6 179,1  |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Итого расходов:                                    |  26 608,17 |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |5. Расходы, произведенные  в  отчетном    налоговом|   2 000    |
   |периоде, но связанные  с   получением   доходов   в|            |
   |следующих налоговых периодах (из таблицы N 6—3)    |            |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————————————

Регистр

прочих расходов, связанных с осуществлением

предпринимательской деятельности

за налоговый период 200- г.

Таблица N 6-2

     
   ——————T—————————————T———————————————T———————————————T————————————————¬
   |N п/п|Дата операции|Номер документа|  Вид расхода  |  Сумма (руб.)  |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |  1  |      2      |       3       |       4       |        5       |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |  1  |25.11.2003   |пп. N 3 от     |Арендные       |      4000      |
   |     |             |25.11.2003     |платежи за     |                |
   |     |             |               |ноябрь —       |                |
   |     |             |               |декабрь 2003 г.|                |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |  2  |29.12.2003   |пп. N N 8, 9,  |ЕСН с          |      1602      |
   |     |             |10 и 11 от     |заработной     |                |
   |     |             |29.12.2003     |платы за ноябрь|                |
   |     |             |               |и декабрь      |                |
   |     |             |               |2003 г.        |                |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |  3  |29.12.2003   |пп. N 12 от    |Взнос на       |        76,5    |
   |     |             |29.12.2003     |страхование от |                |
   |     |             |               |травматизма в  |                |
   |     |             |               |ФСС (1,7%)     |                |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |  4  |30.12.2003   |пп. N 13 от    |ЕСН с доходов  |       500,6    |
   |     |             |29.12.2003     |самого         |                |
   |     |             |               |предпринимателя|                |
   |     |             |               |за 2003 г.     |                |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   +—————+—————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |Итого расходов:                                    |      6179,1    |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————————————————

Регистр

расходов, произведенных в отчетном налоговом

периоде, но связанных с получением доходов

в следующих налоговых периодах

Таблица N 6-3

     
   ——————T—————————————T———————————————T———————————T————————————————¬
   |N п/п|Дата операции|Номер документа|Вид расхода|  Сумма (руб.)  |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————+————————————————+
   |  1  |       2     |        3      |      4    |        5       |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————+————————————————+
   |  1  |25.12.2003   |пп. N 7 от     |Арендные   |      2000      |
   |     |             |25.12.2003     |платежи за |                |
   |     |             |               |январь     |                |
   |     |             |               |2004 г.    |                |
   +—————+—————————————+———————————————+———————————+————————————————+
   +—————+—————————————+———————————————+———————————+————————————————+
   |Итого расходов:                                |      2000      |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————

Подписано в печать

15.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ. КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ?" (Рюмин С.М.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004)