"Консультант", N 9, 2004

РЕКОНСТРУКЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Для того чтобы увеличить экономическую отдачу от использования основных средств, организациям часто приходится проводить их реконструкцию. В отличие от всех видов ремонта, которые только поддерживают "трудоспособность" имущества, но не влияют на его стоимость, реконструкция увеличивает "ценность" основного средства.

В статье рассказывается о порядке отражения затрат на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете, а также обращается внимание на особенности этого процесса в отношении объектов недвижимости.

Проведение организацией комплекса мероприятий, в результате которых улучшаются технико-экономические показатели основного средства (повышается производительность, снижаются затраты на обслуживание и т.д.), называется реконструкцией. Определение реконструкции дано в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в п.8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

При реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства. При капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.

Аналогичное определение реконструкции приводится и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Общий порядок бухгалтерского учета

реконструкции основных средств

В бухгалтерском учете все затраты на реконструкцию отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Об этом сказано в п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 отдельный субсчет, например "Реконструкция объектов основных средств".

По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Затраты, собранные на субсчете "Реконструкция объектов основных средств" счета 08, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции основного средства, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества.

Вместе с тем п.42 Методических указаний по учету основных средств допускает и другой вариант учета затрат на реконструкцию. По завершении работ по реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, можно учитывать на счете учета основных средств обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Пример 1. Организация провела реконструкцию основного средства, в результате которой увеличилась его производительность и снизилась стоимость эксплуатации. Основное средство относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Организация установила срок полезного использования основного средства - 72 месяца. Амортизация начисляется линейным методом.

На момент окончания реконструкции основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта составляла 420 000 руб. Начисленная амортизация - 116 667 руб. Затраты на реконструкцию составили 115 000 руб.

После окончания реконструкции восстановительная стоимость основного средства стала равна 535 000 руб. (420 000 + 115 000). Оставшийся срок полезного использования - 52 месяца (72 - 20).

I. Организация не стала пересматривать срок полезного использования объекта. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, составит 8045 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : 52 мес.).

Амортизация должна начисляться до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (п.21 ПБУ 6/01).

II. Организация пересмотрела срок полезного использования объекта и увеличила его до 84 месяцев.

В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 6536 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : (84 мес. - 20 мес.)).

Аналогичный порядок расчета предусмотрен п.60 Методических указаний по учету основных средств.

Общий порядок налогового учета

реконструкции основных средств

В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств после того, как будет подписан акт по форме N ОС-3 (п.2 ст.257 НК РФ).

Реконструкция может производиться как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

Если реконструкция проводилась силами сторонних организаций, то в стоимость основного средства будут включены затраты на оплату услуг по реконструкции без учета суммы НДС, которая подлежит вычету на основании п.1 ст.172 НК РФ (за исключением случаев, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ).

Для предъявления НДС к вычету необходимо, чтобы:

- реконструируемое основное средство использовалось в деятельности, облагаемой НДС;

- работа была выполнена и оплачена;

- от организации, проводившей реконструкцию, получен счет-фактура.

Счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента подписания акта по форме N ОС-3 (п.3 ст.168 НК РФ).

Если же реконструкция объекта проводилась собственными силами, то его стоимость увеличивается на сумму всех расходов, связанных с реконструкцией объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. Об этом сказано в п.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Увеличение срока использования основного средства

после реконструкции

В бухгалтерском учете организация может устанавливать новый срок использования реконструированного основного средства по собственному усмотрению (п.20 ПБУ 6/01).

Если до реконструкции основное средство уже было полностью самортизировано, то после нее организация может установить для такого имущества новый срок полезного использования. Первоначальная стоимость этого основного средства увеличится на затраты по его реконструкции (в п.27 ПБУ 6/01).

Таким образом, фактически за этот дополнительный промежуток времени произведенные затраты на реконструкцию в бухгалтерском учете должны быть самортизированы.

Положения налогового учета такой "свободы" для налогоплательщика не предусматривают.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, относятся на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект был включен.

Если организация продлевает срок использования объекта в рамках его амортизационной группы, то рассчитывается новая норма амортизации. Она рассчитывается исходя из сложившейся после реконструкции стоимости основного средства и времени, оставшегося до его полной амортизации.

Если же к моменту реконструкции объект полностью самортизирован, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю", в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования исходя из Классификации основных средств. При этом первоначальная стоимость такого объекта формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

Между тем некоторые специалисты считают, что, если реконструированный объект полностью самортизирован и при вводе его в эксплуатацию установлен максимальный срок полезного использования для данного объекта, после завершения реконструкции нет возможности возобновить начисление амортизации. Дело в том, что указанный объект уже самортизирован в течение максимального периода по конкретной амортизационной группе, предусмотренной Классификацией основных средств. В этом случае, по их мнению, расходы на реконструкцию объекта, увеличившие его первоначальную стоимость, будут признаны для целей налогообложения прибыли только в момент реализации, ликвидации либо иного выбытия этого объекта амортизируемого имущества.

Следует отметить, что налоговое ведомство своего мнения по этому поводу не высказало.

Особенности бухгалтерского и налогового учета

реконструкции зданий и сооружений

Особенность бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений заключается в следующем:

- в результате работ может измениться площадь помещения, а такие изменения требуют государственной регистрации права собственности (ст.131 ГК РФ);

- на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, начисляется НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

В результате реконструкции может потребоваться получение государственной регистрации. В этом случае по окончании реконструкции включить затраты на ее проведение в первоначальную стоимость помещения можно в случае, если:

- оформлены соответствующие первичные документы;

- переданы документы на государственную регистрацию права собственности;

- объект фактически эксплуатируется.

Такие требования установлены в п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления (п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ). При этом объект должен быть введен в эксплуатацию.

При возмещении НДС при строительных работах необходимо руководствоваться п.5 ст.172 НК РФ. В связи с этим НДС по реконструкции, которая проведена силами сторонних организаций, возмещается в том месяце, когда в налоговом учете начинается начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 2. Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Стоимость работы сторонней организации составила 417 000 руб., в т. ч. НДС - 63 610 руб.

Акт по форме N ОС-3 подписан организациями в феврале 2004 г., т.е. реконструированный объект введен в эксплуатацию. В том же месяце организация перечислила деньги за работу и получила счет-фактуру.

В марте 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В связи с этим в налоговом учете стоимость объекта необходимо увеличить на стоимость реконструкции в марте 2004 г. В этом месяце у организации есть все условия для начисления дальнейшей амортизации и предъявления "входного" НДС к вычету: реконструированный объект принят на налоговый учет и введен в эксплуатацию.

В апреле 2004 г. получено свидетельство о государственной регистрации.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

В феврале 2004 г.:

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 60 - 353 390 руб. (417 000 - 63 610) - отражена стоимость затрат на реконструкцию;

Д 19 - К 60 - 63 610 руб. - учтен "входной" НДС;

Д 60 - К 51 - 417 000 руб. - оплачены строительные работы по возведению пристройки.

В марте 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 353 390 руб. - увеличена первоначальная стоимость склада на стоимость реконструкции. Возможность перевода объекта в состав основных средств до получения свидетельства о государственной регистрации предусмотрена п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 63 610 руб. - принят к вычету.

В случае если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то с сумм, потраченных на реконструкцию таких основных средств, нужно уплатить НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Налог нужно начислить в момент окончания реконструкции, а затраты на ее проведение включить в первоначальную стоимость основного средства в учете. Такой вывод следует из п.2 ст.159 и п.10 ст.167 НК РФ. При этом из текста Налогового кодекса РФ не понятно, о каком учете идет речь - о бухгалтерском или налоговом.

Если предположить, что имеется в виду бухгалтерский учет, то следует руководствоваться п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Если же речь идет о налоговом учете, то в п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По правилам налогового учета НДС к уплате по выполненным реконструкционным работам должен быть начислен в месяце подачи документов на государственную регистрацию.

После того как начисленные суммы НДС будут уплачены в бюджет, их можно принять к вычету (п.5 ст.172 НК РФ).

Позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС), более лояльна к налогоплательщикам. В документе говорится, что указанные суммы начисленного НДС не уплачиваются отдельно (как можно было бы понять из буквального прочтения текста Налогового кодекса РФ), а включаются в общую сумму налоговой декларации.

На основании п.5 ст.172 НК РФ "входной" НДС по материалам, которые израсходованы на реконструкцию, проведенную хозяйственным способом, можно предъявить к вычету только после того, как в налоговом учете начнется начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 3. Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Работа выполнена собственными силами на общую сумму 455 030 руб., включая:

- материалы - 319 720 руб. (в т. ч. НДС - 48 771 руб.);

- заработную плату рабочих - 80 000 руб.;

- единый социальный налог - 28 480 руб.;

- амортизацию - 26 830 руб.

Все материалы оплачены в январе 2004 г. В этом же месяце получен счет-фактура от поставщиков.

В январе был составлен акт по форме N ОС-3, реконструированный объект введен в эксплуатацию.

В феврале 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В этом же месяце получено свидетельство о государственной регистрации.

С марта 2004 г. организация должна начислять амортизацию склада исходя из его новой стоимости в бухгалтерском учете, а в налоговом учете - уже в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете налогоплательщика должны быть сделаны следующие проводки.

В январе 2004 г.:

Д 10 - К 60 - 270 949 руб. (319 720 - 48 771) - отражены расходы на покупку материалов;

Д 19 - К 60 - 48 771 руб. - учтен "входной" НДС по закупленным материалам;

Д 60 - К 51 - 319 720 руб. - оплачены материалы;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 10 - 270 949 руб. - включена стоимость материалов в расходы на реконструкцию;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 70 - 80 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 69 - 28 480 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 02 - 26 830 руб. - начислена амортизация по основным средствам, непосредственно использованным в процессе реконструкции.

В феврале 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 406 259 руб. (270 949 + 80 000 + 28 480 + 26 830) - увеличена первоначальная стоимость склада на затраты по реконструкции;

Д 19 - К 68 "Расчеты по НДС" - 73 127 руб. (406 259 руб. х 18%) - начислен НДС на расходы по реконструкции. Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за февраль 2004 г.;

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 48 771 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам.

В марте 2004 г.:

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 73 127 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по реконструкции.

Следует отметить, что позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по НДС, несколько отличается от положений Налогового кодекса РФ. В Методических рекомендациях по НДС сказано, что НДС по выполненным своими силами реконструкционным работам следует исчислять по мере постановки на учет объекта основных средств в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Другими словами, НДС нужно начислять в том месяце, в котором организация начала начислять амортизацию, уменьшающую налог на прибыль организаций.

С такой трактовкой законодательства согласился и Минфин России в своем Письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

В заключение

Реконструкция в отличие от ремонта увеличивает первоначальную стоимость основных средств. В связи с этим затраты на реконструкцию погашаются постепенно путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете для этих целей организация может самостоятельно установить новый неограниченный срок полезного использования основного средства.

В налоговом учете также можно увеличить срок полезного использования, но в этом случае он органичен сроком полезного использования для той группы основных средств, в которую входит реконструируемый объект.

Если же основное средство уже было полностью самортизировано, то однозначного ответа, как поступить в этом случае, нет. Минфин России советует учитывать реконструированное основное средство как новый объект налогового учета. Вместе с тем некоторые независимые специалисты утверждают, что затраты на реконструкцию в этом случае списать через амортизацию нельзя. Учесть же в расходах их можно только тогда, когда основное средство будет продано или ликвидировано.

А.В.Анищенко

Эксперт

журнала "Консультант"

Подписано в печать

15.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——