"Консультант", N 9, 2004

УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

Как правило, существование обособленных подразделений у организации, уплачивающей налог на прибыль, - головная боль для бухгалтера. Особенно если они расположены в разных регионах. Надо рассчитать часть прибыли, которая на них приходится, связаться с региональными налоговыми инспекциями, представить декларации... Между тем наличие обособленных подразделений может сослужить организации неплохую службу в целях экономии на налогах.

Понятие обособленного подразделения

В налоговом законодательстве понятие обособленного подразделения отличается от понятия, установленного гражданским законодательством.

Во-первых, п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ установлено, что обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Гражданский кодекс РФ в ст.55 определяет, что представительства и филиалы являются обособленными подразделениями юридического лица, расположенными вне места его нахождения. Представительство согласно ГК РФ представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал осуществляет все функции юридического лица или их часть, в т. ч. функции представительства.

Организации согласно ст.11 НК РФ - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России (иностранные организации). Таким образом, филиалы и представительства иностранных организаций отнесены к организациям. В этом случае налоговое законодательство противоречит гражданскому, а следовательно, определения ГК РФ использоваться не могут, т.к. в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Еще одним существенным критерием обособленного подразделения в налоговом законодательстве является то, что рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Между тем понятие рабочего места в НК РФ не определено. Оно дается в ст.209 Трудового кодекса РФ. Рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Аналогичное определение содержится в ст.1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации". Работник - это физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем (ст.20 ТК РФ). Статьей 16 ТК РФ установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

Таким образом, при выполнении работы в месте, отличном от места нахождения организации, в соответствии с гражданско-правовым договором, заключенным между физическим лицом и организацией, нет оснований считать, что такие работы производятся через обособленное подразделение, поскольку к гражданско-правовым договорам применяются положения гражданского законодательства.

Во-вторых, признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п.2 ст.11 НК РФ). В соответствии с п.3 ст.55 ГК РФ создание филиала и открытие представительства должно найти свое отражение в учредительных документах юридического лица.

В-третьих, в соответствии с п.3 ст.55 ГК РФ представительства и филиалы юридическими лицами не являются и соответственно собственной гражданской правоспособностью не обладают и не могут участвовать в качестве организаций в гражданских правоотношениях. Представителем юридического лица в данном случае выступает руководитель филиала или представительства на основании доверенности, определяющей круг его полномочий.

В соответствии со ст.19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения организаций в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, должны выполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на территории своего местонахождения.

Особенности расчета доли прибыли,

приходящейся на обособленное подразделение

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определены ст.288 НК РФ.

Названной статьей установлено, что в федеральный бюджет сумма налога и авансовых платежей по налогу уплачивается по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям. В бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты организация должна уплачивать сумму налога и авансовых платежей по налогу как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Сумма налога (авансовых платежей), уплачиваемая по месту нахождения обособленного подразделения, рассчитывается исходя из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (либо расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей, относящихся к труду, должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель не может быть изменен в течение налогового периода.

Однако здесь имеются "подводные камни".

Расчет среднесписочной численности работников

Для организаций, использующих показатель среднесписочной численности работников, возникают трудности с ее расчетом в силу следующих причин.

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по налогу на прибыль), определяют, что среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121. Названное Постановление отменено Постановлением Госкомстата России от 24.07.2003 N 71.

Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72 утвержден Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, который применялся с 4 августа 2003 г. Постановлением Госкомстата России от 27.11.2003 N 104 этот Порядок был также отменен.

И только Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105 начиная с отчета за январь 2004 г. введен Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (далее - Порядок), где можно найти правила расчета среднесписочной численности работников.

Новый Порядок в части исчисления среднесписочной численности работников организации существенно не изменился. По-прежнему при определении среднесписочной численности работников не учитываются работники, принятые на работу по совместительству из других организаций и выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера.

Следует отметить некоторую некорректность налогового законодательства. Пунктом 2 ст.288 НК РФ установлено, что удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Методическими рекомендациями по налогу на прибыль определено, что при расчете удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом применяется среднесписочная численность работников (расходы на оплату труда) за последний месяц отчетного (налогового) периода <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению редакции, показатель как среднесписочной численности, так и расходов на оплату труда в расчете доли прибыли должен определяться за отчетный (налоговый) период. - Прим. редакции.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок в налоговом законодательстве определяется точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода.

Используя порядок определения сроков, установленный налоговым законодательством, можно сказать, что среднесписочная численность работников при определении удельного веса в соответствии с п.2 ст.288 НК РФ должна определяться в последний день месяца окончания отчетного периода. Отчетным периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст.285 Кодекса признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Согласно п.86 Порядка среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Таким образом, расчет среднесписочной численности работников осуществляется за период (за месяц, квартал, год), а на определенную (отчетную) дату может рассчитываться только списочная численность работников.

Кроме того, названные положения ст.288 НК РФ устанавливают расчет удельного веса только за отчетный период, а не отчетный (налоговый) период, как указано в Методических рекомендациях по налогу на прибыль.

На основании изложенного можно сказать, что положения п.2 ст.288 НК РФ в части определения среднесписочной численности работников неточны и в соответствии с ними рассчитать среднесписочную численность по итогам налогового периода не представляется возможным.

Методические рекомендации по налогу на прибыль, пытаясь устранить указанные неточности, в свою очередь расширительно толкуют положения НК РФ.

Организации, которые избегают конфликтов с налоговыми органами, могут рассчитывать удельный вес среднесписочной численности работников согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль либо изначально применять для расчета показатель удельного веса расходов на оплату труда.

Расчет расходов на оплату труда

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст.255 НК РФ. При этом устанавливается удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Тем самым п.2 ст.288 НК РФ устанавливается ограничение на использование показателя удельного веса расходов на оплату труда отдельными организациями, хотя абзацем выше там же указывается, что налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.

При применении положений ст.255 НК РФ необходимо учитывать следующее. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии со ст.129 ТК РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд согласно законам, иным нормативным правовым актам, коллективным договорам, соглашениям, локальным нормативным актам и трудовым договорам.

Согласно п.21 ст.270 НК РФ в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитываются затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотренный ст.255 НК РФ, не является исчерпывающим, поскольку содержит только частные случаи возникновения расходов.

Методическими рекомендациями по налогу на прибыль определено, что при расчете удельного веса расходов на оплату труда обособленного подразделения в расходах на оплату труда по организации в целом принимаются расходы на оплату труда за последний месяц отчетного (налогового) периода <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> При расчете доли прибыли за отчетный (налоговый) период, приходящейся на обособленные подразделения, следует использовать показатель расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, рассчитанный нарастающим итогом. - Прим. редакции.

Следует также отметить, что если при расчете среднесписочной численности работников отдельные категории работников не учитываются, то в расчет расходов на оплату труда заработная плата таких работников включается.

Так, например, п.88 Порядка не включаются в списочную численность работники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера.

Однако п.21 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Работники, принятые на работу по совместительству из других организаций, также не включаются в списочную численность. Однако согласно п.1 ст.255 НК РФ суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда, включаются в расходы на оплату труда.

Расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества

Если НК РФ определено, что налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда - должен применяться при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, то показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества альтернативы не имеет.

Для определения остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо руководствоваться п.1 ст.257 НК РФ. Согласно указанному пункту остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, устанавливается как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств (с учетом установленного ограничения по переоценке) и суммой амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации в соответствии с данными налогового учета.

Методическими рекомендациями по налогу на прибыль определено, что удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из фактических показателей на последний день отчетного (налогового) периода.

Данное положение расширительно толкует нормы НК РФ, т.к. порядок расчета указанного показателя на конец налогового периода ст.288 НК РФ не определен.

Расчет доли прибыли, приходящейся

на обособленное подразделение

Прежде чем рассмотреть особенности расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассмотрим еще одну особенность определения удельного веса, касающуюся всех показателей, используемых для расчета. Это относится к определению доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации, осуществляющие виды деятельности, по которым не исчисляется налог на прибыль.

Так, например, согласно п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организациями, получающими доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их непосредственного разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату ЕНВД, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Таким образом, при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, не облагаемой налогом на прибыль.

На основании изложенного организации, уплачивающие налог на прибыль и в то же время осуществляющие виды деятельности, доходы и расходы по которым не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, определяют долю прибыли, приходящуюся на обособленные подразделения, как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), занятых деятельностью, прибыль от которой облагается налогом на прибыль, и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения, используемого в этой деятельности, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда), участвующих в деятельности, облагаемой налогом на прибыль, и остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в этой деятельности, в целом по организации.

Если определить среднесписочную численность работников (расходов на оплату труда), занятых деятельностью, прибыль от которой облагается налогом на прибыль, а также остаточную стоимость амортизируемого имущества, используемого в этой деятельности, не представляется возможным, то организация вправе определить данные показатели пропорционально доле выручки организации от реализации по деятельности, прибыль от которой облагается налогом на прибыль, в общей выручке организации от реализации по всем видам деятельности.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), прибыль от которой облагается налогом на прибыль, принимается в размере, определенном в соответствии с гл.25 НК РФ, а выручка от реализации товаров (работ, услуг) по другим видам деятельности - в размере, определенном по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, при исчислении сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение организации, определяется без учета работников (в среднесписочной численности работников или расходах на оплату труда) и имущества (в остаточной стоимости амортизируемого имущества), которые используются при осуществлении только тех видов деятельности, которые не облагаются налогом на прибыль.

Формула расчета

Методическими рекомендациями по налогу на прибыль определено, что доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение организации, определяется по следующей формуле:

налоговая база х (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) х 1/2,

где налоговая база - налоговая база в целом по организации;

уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода, в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.

Возникает вопрос относительно расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, при значении одного из показателей, равном нулю. Если придерживаться формулы, предложенной Методическими рекомендациями по налогу на прибыль, то в этом случае страдает логика предложенной формулы.

Пример 1. Организация имеет обособленное подразделение с количеством сотрудников, равным количеству сотрудников центрального офиса, - 20 человек. Амортизируемое имущество организация не имеет. Прибыль для целей налогообложения за отчетный период в целом по организации составила 100 тыс. руб. Для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, используется показатель среднесписочной численности работников.

Удельный вес среднесписочной численности работников для обоих подразделений будет равным и составит 50%. Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества также одинаков и равен нулю. Подставляя в формулу полученные значения, получаем, что прибыль головного офиса и обособленного подразделения составляет по 25 тыс. руб. (100 тыс. руб. х (50% + 0%) х 1/2). Эти суммы следует отражать в стр. 040 "Налоговая база исходя из доли" соответственно Приложений N N 5 и 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль (Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций").

В целом по организации прибыль составит 50 тыс. руб., чего быть не должно, поскольку из условия примера налогооблагаемая прибыль составляет 100 тыс. руб. <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, приведен аналогичный алгоритм расчета налоговой базы по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению. По мнению редакции, в рассмотренном в примере случае налоговая база по организации без обособленных подразделений должна определяться как разница между налоговой базой в целом по организации и долей налоговой базы, определенной расчетным путем по обособленному подразделению.

В частных разъяснениях МНС России объясняет, что, если организация в целом не имеет основных производственных фондов, указанная доля прибыли определяется исходя только из средней величины удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда). Между тем эти разъяснения идут вразрез с положениями гл.25 НК РФ и Методическими рекомендациями по налогу на прибыль, в которых четко сказано, что доля прибыли рассчитывается исходя из двух показателей.

Налоговые ставки

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных бюджетов, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Если в каком-либо субъекте РФ установлена пониженная ставка налога на прибыль, то она применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта России.

Если на территории этого субъекта РФ находятся только обособленные подразделения организации, то пониженная налоговая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Данные положения вытекают из возможности установления законами субъектов РФ пониженной налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты этих субъектов. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13% (п.1 ст.284 НК РФ). Напомним, что сумма налога на прибыль организаций, зачисляемая в бюджеты субъектов РФ, исчисляется по налоговой ставке 17%.

Правильность распределения налоговой базы и исчисления налога на прибыль по обособленным подразделениям проверяется налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Между тем исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и муниципальные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного ст.288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Пример 2. ООО "Альтернатива", находящееся в Екатеринбурге, имеет обособленное подразделение (филиал "Южный") в другом субъекте РФ, где установлена пониженная ставка налога на прибыль организаций в бюджет этого субъекта РФ - 13%.

За I квартал 2004 г. организацией получена прибыль в размере 3 000 000 руб.

При расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, выбран показатель - расходы на оплату труда.

Расходы на оплату труда за отчетный период составили:

всего по организации - 3 500 000 руб.;

в т. ч. по обособленному подразделению - 1 050 000 руб.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества на 31 марта 2004 г. составила:

всего по организации - 900 000 руб.;

в т. ч. по обособленному подразделению - 450 000 руб.

Определение удельного веса расходов на оплату труда обособленного подразделения в расходах на оплату труда в целом по организации:

1 050 000 руб. : 3 500 000 руб. х 100% = 30%.

Определение остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества организации:

450 000 руб. : 900 000 руб. х 100% = 50%.

Определение доли прибыли обособленного подразделения:

(50% + 30%) : 2 = 40%.

Определение суммы прибыли, приходящейся на обособленное подразделение:

3 000 000 руб. х 40% = 1 200 000 руб.

Определение суммы прибыли, приходящейся на организацию без обособленных подразделений:

3 000 000 руб. х 60% = 1 800 000 руб.

Определение суммы налога в бюджет субъекта РФ:

- по организации без входящих в нее обособленных подразделений:

1 800 000 руб. х 17% = 306 000 руб.;

- по обособленному подразделению:

1 200 000 руб. х 13% = 156 000 руб.;

- в целом по организации:

306 000 руб. + 156 000 руб. = 462 000 руб.

Определение суммы налога в местный бюджет:

- по организации без входящих в нее обособленных подразделений:

1 800 000 руб. х 2% = 36 000 руб.;

- по обособленному подразделению:

1 200 000 руб. х 2% = 24 000 руб.;

- в целом по организации:

36 000 руб. + 24 000 руб. = 60 000 руб.

Налоговая декларация

Статьей 289 НК РФ определено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представить в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

В налоговые органы по месту нахождения организации декларация за отчетный (налоговый) период представляется в целом по организации с распределением по обособленным организациям.

В налоговые органы по месту нахождения каждого из обособленных подразделений организация представляет декларацию, которая состоит из титульного листа (лист 01) подраздела 1.1 разд.1 и (или) подраздела 1.2 разд.1 и расчета суммы налога, подлежащего уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения (соответствующие страницы из Приложения N 5 к листу 02, касающиеся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения).

Оптимизация уплаты налога на прибыль

Далее будут рассмотрены отдельные способы оптимизации уплаты налога на прибыль организациями, в состав которых входят обособленные подразделения. Речь пойдет о простых и очевидных способах оптимизации, не противоречащих мнению налоговых органов.

Выбор разных показателей

Поскольку организации вправе самостоятельно определять показатель, используемый при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, - среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда, то можно выбрать показатель, при котором доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, будет больше или меньше в зависимости от того, какая ставка налога на прибыль действует на территории нахождения обособленного подразделения.

Пример 3. ООО "Альтернатива" имеет обособленные подразделения, находящиеся на территории разных субъектов РФ. В филиале "Выбор" штатная численность составляет 30 человек и фонд оплаты труда за год - 1 080 000 руб. Центральный офис расположен в г. Москве, его штатная численность - 50 человек и фонд оплаты труда за год - 3 000 000 руб. В целом по ООО "Альтернатива" штатная численность составляет 80 человек и фонд оплаты труда за год - 4 080 000 руб. Штатная численность в течение года не изменяется.

Общество предполагает в 2004 г. получить прибыль в сумме 3 000 000 руб. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в 2004 г. составляет 13% (для отдельных организаций), в местный бюджет - 2%, в бюджет г. Москвы - 19%.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества равна нулю.

Используя приведенные данные, произведем расчет налога на прибыль (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————T——————————————————T——————————————T————————————————¬
   |   Показатели   |     Всего по     |Филиал "Выбор"|Центральный офис|
   |                |ООО "Альтернатива"|              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Прибыль,        |     3 000 000    |   1 000 000  |    2 000 000   |
   |руб.            |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Стоимость       |             0    |           0  |        0       |
   |амортизируемого |                  |              |                |
   |имущества, руб. |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Фонд оплаты     |     4 080 000    |   1 080 000  |    3 000 000   |
   |труда (расходы  |                  |              |                |
   |на оплату       |                  |              |                |
   |труда), руб.    |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Удельный вес    |           100    |      26      |       74       |
   |расходов на     |                  |              |                |
   |оплату труда, % |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Доля прибыли,   |     3 000 000    |     780 000  |    2 220 000   |
   |руб.            |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Ставка налога   |         х        |      15      |       19       |
   |(в бюджет       |                  |              |                |
   |субъекта РФ и   |                  |              |                |
   |местный бюджет),|                  |              |                |
   |%               |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Сумма налога    |       538 800    |     117 000  |      421 800   |
   |(в бюджет       |                  |              |                |
   |субъекта РФ и   |                  |              |                |
   |местный бюджет),|                  |              |                |
   |руб.            |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Среднесписочная |            80    |      30      |       50       |
   |численность,    |                  |              |                |
   |чел.            |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Удельный вес    |           100    |      38      |       62       |
   |среднесписочной |                  |              |                |
   |численности     |                  |              |                |
   |работников, %   |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Доля прибыли,   |     3 000 000    |   1 140 000  |    1 860 000   |
   |руб.            |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Ставка налога   |         х        |       15     |       19       |
   |(в бюджет       |                  |              |                |
   |субъекта РФ и   |                  |              |                |
   |местный бюджет),|                  |              |                |
   |%               |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Сумма налога    |       524 400    |     171 000  |      353 400   |
   |(в бюджет       |                  |              |                |
   |субъекта РФ и   |                  |              |                |
   |местный бюджет),|                  |              |                |
   |руб.            |                  |              |                |
   L————————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————
   

Из приведенной таблицы следует, что суммы налога на прибыль, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ, при использовании разных методов определения долей прибыли также различны и соответственно составляют при использовании в расчетах суммы расходов на оплату труда 538 800 руб., а при использовании среднесписочной численности - 524 400 руб. Причем если в субъектах РФ действуют пониженные ставки налога на прибыль, налицо экономия налоговых платежей в бюджет. В рассматриваемом примере она составляет 14 400 руб., или 4,5%.

Таким образом, при утверждении учетной политики для целей налогообложения организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивающие налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по пониженной ставке, на основании данных предыдущего года и с учетом планов развития необходимо рассчитывать, какой из показателей - среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда - стоит использовать.

Создание новой организации, применяющей УСН

В случае если в качестве показателя для расчета удельного веса уже выбрана среднесписочная численность работников, с целью изменения этого показателя можно предложить следующее решение.

Создание новой организации, применяющей УСН, само по себе будет способствовать минимизации налога на прибыль через механизм включения в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, услуг сторонних организаций. Такими услугами могут быть любые из перечисленных в ст.264 НК РФ. При этом все же необходимо, чтобы расходы на оплату труда работников и единого социального налога этой организации соответствовали реальной стоимости оказываемых услуг.

Пример 4. Используем данные предыдущего примера.

Создается организация, применяющая УСН, - ООО "Спутник". Далее персонал центрального офиса ООО "Альтернатива" переводится в созданную организацию. Между организациями заключается договор на оказание комплекса услуг (бухгалтерские, юридические, секретарские, посреднические и др. услуги, носящие производственный характер). В головном офисе компании остается только руководитель компании и его помощник. Прибыль ООО "Альтернатива" не меняется, поскольку расходы на оплату услуг ООО "Спутник" соответствуют размеру заработной платы, ранее выплачиваемой переведенным сотрудникам (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————T——————————————————T——————————————T————————————————¬
   |   Показатели   |     Всего по     |Филиал "Выбор"|Центральный офис|
   |                |ООО "Альтернатива"|              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Прибыль, руб.   |     3 000 000    |   1 000 000  |    2 000 000   |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Стоимость       |             0    |           0  |            0   |
   |амортизируемого |                  |              |                |
   |имущества, руб. |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Среднесписочная |            32    |          30  |            2   |
   |численность,    |                  |              |                |
   |чел.            |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Удельный вес    |           100    |          94  |            6   |
   |среднесписочной |                  |              |                |
   |численности     |                  |              |                |
   |работников, %   |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Доля прибыли,   |     3 000 000    |   2 820 000  |      180 000   |
   |руб.            |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Ставка налога   |         х        |          15  |           19   |
   |(в бюджет       |                  |              |                |
   |субъекта РФ и   |                  |              |                |
   |местный бюджет),|                  |              |                |
   |%               |                  |              |                |
   +————————————————+——————————————————+——————————————+————————————————+
   |Сумма налога    |       457 200    |     423 000  |       34 200   |
   |(в бюджет       |                  |              |                |
   |субъекта РФ     |                  |              |                |
   |и местный       |                  |              |                |
   |бюджет), руб.   |                  |              |                |
   L————————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————
   

Если сравнить полученную сумму налога с данными, полученными в предыдущем примере, экономия налога на прибыль составит 67 200 руб.

Аналогичный результат можно получить, если работников подразделения перевести на оказание услуг по гражданско-правовым договорам или сделать их внешними совместителями, поскольку в среднесписочную численность работников не включаются работники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера, и работники, принятые на работу по совместительству из других организаций.

О.Г.Бизякин

Финансовый директор

ООО "Альтернативные решения"

Подписано в печать

15.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——