"Консультант", N 9, 2004

ЧРЕЗВЫЧАЙНЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

В каких случаях возникают чрезвычайные доходы и расходы? Все ли чрезвычайные доходы и расходы, признаваемые таковыми в бухгалтерском учете, будут учитываться для целей налогообложения прибыли?

Каков порядок налогообложения НДС в случае возникновения чрезвычайных обстоятельств? На эти и другие вопросы отвечает автор статьи.

Пострадать от аварии, пожара, стихийного бедствия или иной чрезвычайной ситуации может любая организация. При этом она несет расходы по ликвидации последствий этих обстоятельств, убытки в связи с приостановкой деятельности (например, могут прийти в негодность основные средства, материалы, часть готовой продукции), а также расходы, связанные с необходимостью отвлечения от основной деятельности работников для ликвидации последствий чрезвычайной ситуации. Кроме того, из-за простоев, связанных с последствиями чрезвычайной ситуации, организация может понести дополнительные потери (в виде упущенной выгоды, штрафных санкций, предъявленных контрагентами организации). В случае возникновения таких обстоятельств бухгалтер должен отразить соответствующие расходы и доходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Что относится к чрезвычайным доходам и расходам

Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, к прочим доходам и расходам относятся чрезвычайные доходы и расходы. Это доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и др.). Иными словами, имеются в виду непредвиденные, непредотвратимые так называемые форс-мажорные обстоятельства. Состав чрезвычайных доходов приведен в п.9 ПБУ 9/99. К таким доходам относятся страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Момент признания чрезвычайных доходов и расходов

в бухгалтерском учете

Чрезвычайные доходы отражаются в бухгалтерском учете только после признания страховой компанией или виновным лицом размера ущерба либо в случае выявления в результате инвентаризации и оприходования материалов, которые остались от пришедших в негодность основных средств и могут быть использованы организацией. Если виновное лицо отказывается возместить ущерб добровольно, то чрезвычайные доходы в бухгалтерском учете в размере возмещаемого ущерба признаются после вступления в законную силу решения суда.

Расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, признаются по мере установления размера ущерба. Размер чрезвычайных расходов определяется по результатам инвентаризации имущества, которая обязательно проводится в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями (п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором она была завершена.

Пример 1. Чрезвычайная ситуация произошла в конце января 2004 г. Инвентаризация была завершена, и ее результаты оформлены в мае 2004 г. Соответственно чрезвычайные расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в мае 2004 г.

Какими документами подтверждается чрезвычайная ситуация

Факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением факта, что понесенные организацией убытки явились следствием чрезвычайной ситуации, следует обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией ее последствий, либо в органы внутренних дел. Подтверждением могут служить:

- акт, удостоверяющий происшедшее чрезвычайное событие, подписанный руководителем организации, специалистами по ликвидации последствий события;

- справка специализированных служб о происшедшем событии (метеорологических, сейсмических, пожарных и т.п.).

Порядок привлечения лиц к материальной ответственности

Лицо, виновное в возникновении чрезвычайной ситуации, привлекается к материальной ответственности.

Виновное лицо может добровольно возместить причиненный ущерб. Если этого не происходит, то ущерб возмещается только в судебном порядке. В этом случае организация должна подготовить необходимые документы (документы о дате аварии, расчет суммы ущерба, доказательства виновности ответчика и т.д.) и подать исковое заявление в суд.

Если виновником является сторонняя организация или физическое лицо, то сумма ущерба возмещается в полном объеме, т.е. в размере реального ущерба и упущенной выгоды (ст.15 ГК РФ). Если же виновен работник организации, то он возмещает только прямой ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст.238 ТК РФ).

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в т.ч. имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

В общем случае работник организации возмещает ущерб в пределах своего среднемесячного заработка, за исключением случаев полной материальной ответственности, предусмотренных ст.243 ТК РФ. Следует отметить, что согласно ст.240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Особенности привлечения к материальной ответственности руководителя организации установлены ст.277 ТК РФ, а также соответствующими федеральными законами.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов

в бухгалтерском учете

В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности "развернуто". В дебет счета 99 "Прибыли и убытки" списываются соответствующие расходы, а в кредит указанного счета - чрезвычайные доходы (сумма возмещения ущерба, стоимость материальных ценностей, оставшихся после выбытия пострадавшего имущества, по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету).

Списание материальных ценностей оформляется проводками:

Д 99 - К 01 (10, 41, 43...) на балансовую стоимость.

Кроме того, организация должна восстановить принятые ранее к вычету суммы НДС:

Д 99 - К 68 восстановление суммы НДС.

Суммы НДС, относящиеся к пришедшей в негодность готовой продукции, остаточной стоимости основных средств, необходимо определить расчетным путем.

Чрезвычайным расходом организация обязана признать и стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, а также дополнительные расходы организации, связанные с простоем:

Д 99 - К 20 (70, 69, 60...) стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации;

Д 99 - К 25 (26) стоимость общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относящихся к чрезвычайной ситуации.

При этом организация обязана оприходовать материалы, которые остались от пострадавшего при чрезвычайной ситуации имущества, пригодные к дальнейшей эксплуатации:

Д 10 - К 99 оприходованы материалы.

Признание чрезвычайного дохода будет отражено следующим образом:

Д 76 - К 99 сумма, признанная страховой компанией, виновником чрезвычайной ситуации или присужденная на основании вступившего в законную силу решения суда.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов именно таким образом предусмотрено ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Вместе с тем Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), определен несколько иной порядок. В пояснениях к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в отношении субсчета 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" предлагается отражать по дебету счета потери по страховым случаям, а по кредиту счета - суммы полученных страховых возмещений. Не компенсируемые страховыми организациями потери списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки". Учитывая тот факт, что План счетов является документом более низкого уровня, необходимо применять порядок отражения чрезвычайных доходов и расходов, предусмотренный положениями по бухгалтерскому учету.

Пример 2. Помещение, арендуемое организацией, затоплено.

При этом полностью пришли в негодность:

- основные средства, остаточная стоимость которых равна 500 тыс. руб.;

- материалы на сумму 100 тыс. руб.

После проведения инвентаризации основных средств и их ликвидации выявлены детали, пригодные к дальнейшему использованию, текущая рыночная стоимость которых составляет 20 тыс. руб.

Для ликвидации последствий затопления были привлечены:

- работники организации, заработная плата которых за период ликвидации составила 50 тыс. руб. Сумма ЕСН и взносов на обязательное страхование составила 18 тыс. руб.;

- строительная организация, стоимость работ которой составляет 125 тыс. руб.

Решением суда сторонняя организация признана виновной в затоплении и на нее возложена обязанность возместить организации убытки в сумме 1000 тыс. руб.

НДС в примере не учитывается.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д 99 - К 01 - 500 тыс. руб. - списана остаточная стоимость основных средств (для формирования остаточной стоимости бухгалтер делает проводку Д 02 - К 01 на сумму начисленной амортизации);

Д 99 - К 10 - 100 тыс. руб. - списаны материалы;

Д 10 - К 99 - 20 тыс. руб. - оприходованы детали, оставшиеся от ликвидации основных средств, пригодные к использованию;

Д 99 - К 70 - 50 тыс. руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в работах по ликвидации последствий затопления;

Д 99 - К 68, 69 - 18 тыс. руб. - начислены ЕСН и взносы на обязательное страхование;

Д 99 - К 60 - 125 тыс. руб. - учтена в составе чрезвычайных расходов стоимость работ строительной организации;

Д 76 - К 99 - 1000 тыс. руб. - признаны доходы в размере взысканной суммы возмещения ущерба с виновной организации.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов

в бухгалтерской отчетности

Образец формы отчета о прибылях и убытках, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", не содержит строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Вместе с тем п.22 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, установлено, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Также в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предусмотрено выделение чрезвычайных доходов и расходов организации в случае их возникновения. В связи с этим при наличии чрезвычайных доходов и расходов организации необходимо указать в отчете о прибылях и убытках соответствующие показатели.

При составлении бухгалтерской отчетности следует учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н. К событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после этой даты хозяйственных условиях, в которых организация вела деятельность, ПБУ 7/98 относит пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, повлекшие уничтожение значительной части активов организации. В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом событие признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. События, связанные с чрезвычайными ситуациями, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в бухгалтерском учете в отчетном периоде никакие записи не производятся.

Налогообложение чрезвычайных доходов и расходов

Налог на прибыль организаций

Порядок налогообложения налогом на прибыль организаций доходов и расходов, возникших в результате чрезвычайных ситуаций, установлен гл.25 НК РФ.

Согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов. При этом сумма ущерба определяется на основании данных налогового учета о стоимости пострадавших материальных ценностей и работ, связанных с ликвидацией последствий аварии. Организация может признать эти расходы при соблюдении общих требований, установленных в ст.252 НК РФ. Иными словами, при обосновании и документальном подтверждении расходов. Для организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, по расходам в виде стоимости работ сторонних организаций, ликвидировавших последствия аварии, датой подтверждения расходов будет считаться дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода при наличии документального подтверждения фактического выполнения работ. Расходы в виде стоимости выбывшего имущества признаются такими налогоплательщиками на дату утверждения результатов инвентаризации.

В соответствии с п.3 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба. Для того чтобы отразить такие доходы в налоговом учете, организации необходимо получить документально подтвержденное согласие виновной стороны на возмещение ущерба или решение суда о возмещении ущерба. В этих документах должна быть указана сумма возмещаемого ущерба. Датой признания таких расходов для организаций, работающих по методу начисления, будет считаться дата признания суммы ущерба страховой компанией или виновником чрезвычайной ситуации или дата вступления в силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете в состав внереализационных доходов необходимо включить стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ).

Начиная с первого отчетного периода 2004 г. действует новая форма декларации по налогу на прибыль, утвержденная Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Соответствующие чрезвычайные доходы указываются по стр. 080 и 100 Приложения N 6 к листу 02, а чрезвычайные расходы - по стр. 110 Приложения N 7 к листу 02 декларации.

Налог на добавленную стоимость

В Письмах УМНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18657, от 28.08.2003 N 26-12/47038 со ссылкой на Письмо МНС России от 11.03.2003 N 03-2-06/1/775/22-И617 "О применении налога на добавленную стоимость" налоговыми органами высказана следующая позиция. При возмещении лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков, связанных с выбытием имущества, сумма возмещения ущерба подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. Если же полученные средства направляются на восстановление (ремонт) пострадавшего имущества, то они не облагаются НДС.

По мнению автора, данное мнение является ошибочным. Определение реализации товаров (работ, услуг) дано в ст.39 НК РФ. Основным условием реализации является переход права собственности от одного лица к другому лицу. При возмещении ущерба перехода права собственности не происходит. Более того, при списании материальных ценностей, пострадавших при чрезвычайной ситуации, оформляются акты об их выбытии. При списании основных средств материалы, пригодные для использования, организация приходует на баланс. Кроме того, получение денежных средств в счет возмещения ущерба напрямую не указано в ст.146 НК РФ в качестве объекта налогообложения. В связи с этим возмещение ущерба страховой компанией или виновником аварии не должно, по мнению автора, облагаться НДС.

Еще одним спорным вопросом является необходимость восстановления НДС, относящегося к стоимости выбывшего имущества. В отношении этой проблемы существуют две позиции.

Первая позиция, которой чаще всего придерживаются и налоговые органы, состоит в том, что НДС, ранее предъявленный к налоговому вычету, необходимо восстановить. При этом основной аргумент заключается в следующем. Поскольку выбывшие ценности не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам при их приобретении, не могут быть приняты к вычету. Таким образом, если организацией ранее был принят к вычету НДС, относящийся к материальным ценностям, которые списаны с баланса в результате чрезвычайной ситуации, то его необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором материальные ценности выбыли. Восстановленные суммы НДС в соответствии с разд.III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, отражаются по стр. 370 налоговой декларации.

Вторая позиция заключается в том, что восстановление НДС в рассматриваемом случае НК РФ не предусматривает. Следовательно, если на момент приобретения товаров выполнены требования ст.ст.171, 172 НК РФ, то НДС принят к вычету правомерно и восстанавливать его не нужно. Между тем следует учитывать, что такую позицию налогоплательщику придется отстаивать скорее всего в судебном порядке.

В заключение

В бухгалтерском учете чрезвычайные доходы и расходы отражаются "развернуто": в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" списываются соответствующие расходы, а в кредит счета - чрезвычайные доходы. В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) чрезвычайные доходы и расходы показываются обособленно.

В налоговом учете доходы и расходы от чрезвычайных ситуаций учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. При этом при использовании метода начисления доходы признаются на дату признания ущерба страховой компанией или виновником чрезвычайной ситуации или на дату вступления в законную силу решения суда.

По мнению МНС России, при возмещении виновным лицом убытков сумма возмещения подлежит налогообложению НДС, за исключением случаев, когда полученные средства направляются на восстановление пострадавшего имущества. Помимо этого, по мнению налоговых органов, при ликвидации основных средств, пострадавших при чрезвычайной ситуации, необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости объекта.

Между тем налогоплательщики с требованием МНС России о восстановлении НДС соглашаются не всегда. Существует и арбитражная практика, подтверждающая правоту налогоплательщиков. Это Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2003 N А31-1049/1 и от 24.11.2003 N А17-760/5/1020/5; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2003 N А56-3800/02 и от 03.07.2002 N А56-32943/01.

Д.В.Кондрашев

Старший аудитор

АКГ "Развитие бизнес-систем"

Подписано в печать

15.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——