"Консультант", N 9, 2004

ЕСН: РЕШАЕМ ПРАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ

На вопросы корреспондента журнала "Консультант" отвечает руководитель Департамента единого социального налога МНС России Надежда Николаевна Шелемех.

- Надежда Николаевна, в редакции накопилось много вопросов, связанных с исчислением и уплатой ЕСН. Данным интервью мы хотим помочь нашим читателям решить практические вопросы.

Применение регрессивной шкалы ставки налога - это право или обязанность организации?

Какая мера ответственности влечет ее неприменение?

- В соответствии с п.2 ст.241 Налогового кодекса РФ в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщиками, указанными в пп.1 п.1 ст.235 Кодекса, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 вышеназванной статьи, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

Таким образом, исходя из конструкции названной нормы и положений ст.56 НК РФ, налогоплательщики вправе не использовать регрессивную шкалу ставок единого социального налога. Иными словами, возможность применения регрессивных ставок налога является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

- В последнее время в печатных изданиях появились разъяснения, что у организаций отсутствует обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в октябре, ноябре, декабре налогового периода. Согласно п.3 ст.243 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей предусмотрена только в течение отчетных периодов, которыми являются I квартал, полугодие и девять месяцев. Так ли это?

- В нормах гл.24 НК РФ содержится противоречие в трактовке сроков уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу в IV квартале налогового периода.

Абзацем 2 п.3 ст.243 Кодекса предусмотрена уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу не позднее 15-го числа следующего месяца, при этом исключение для IV квартала не сделано.

Аналогично единому социальному налогу уплачиваются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, иные мнения о порядке уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН неоднозначно следуют из норм гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Если не следовать порядку ежемесячной уплаты авансовых платежей по налогу и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то фактически на полгода задержится поступление платежей, в т.ч. в бюджеты государственных внебюджетных фондов, что приведет к сбоям в финансировании выплат базовой страховой и накопительной частей пенсии, выплат социальных пособий работающим гражданам и их медицинского обслуживания.

МНС России считает, что все несоответствия в Кодексе должны быть урегулированы в законодательном порядке. Об этом налоговое ведомство проинформировало Правительство РФ.

В настоящее время Минфином России подготовлены поправки в проект федерального закона о внесении изменений в гл.24 Кодекса, в котором однозначно определен порядок уплаты единого социального налога в IV квартале налогового периода.

- Следует ли облагать ЕСН сумму компенсации за неиспользованную часть отпуска, превышающую 28 календарных дней? ФАС Северо-Западного округа в своем решении указал, что такая компенсация установлена законодательством, и поэтому подпадает под действие ст.238 НК РФ.

- В ст.238 НК РФ приведен перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению ЕСН. При этом налогообложению не подлежат только выплаты, связанные с определенными обстоятельствами. Например, выплаты при увольнении работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, не облагаются ЕСН. Компенсации, выплачиваемые в соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ, предусматривающей замену по письменному заявлению работника части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией, не указаны в ст.238 НК РФ. Следовательно, данные выплаты подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Кроме того, следует учитывать, что суммы отпускных подлежат налогообложению ЕСН. В этом случае компенсация за неиспользованную часть отпуска, выплачиваемая работнику, который продолжает трудиться в организации, не должна освобождаться от налогообложения, ведь она в сущности заменяет собой сумму отпускных.

- Какие расходы на оплату обучения работников организации облагаются ЕСН? Какие документы должна иметь организация для освобождения указанных выплат от налогообложения ЕСН?

- Согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ компенсационные выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников, не подлежат налогообложению ЕСН.

Статьями 196, 197 ТК РФ установлено, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Повышение квалификации специалистов организуется в целях обновления их теоретических и практических знаний. Оно осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности, с организациями всех форм собственности.

Расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы ЕСН. Исключение составляют случаи профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности.

При этом организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, при налогообложении данных выплат применяют п.3 ст.236 Кодекса.

Так, согласно п.43 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы в виде расходов, предусмотренных абз.6 п.3 ст.264 Кодекса. В соответствии с данным абзацем не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров затраты, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения прибыли не принимаются.

Таким образом, оплата стоимости обучения, производимая в пользу работников организацией, не учитываемая в целях налогообложения прибыли, не подлежит налогообложению ЕСН.

- Правомерно ли начисление ЕСН с сумм отчислений на солидарный пенсионный счет согласно договору с негосударственным пенсионным фондом? Каким образом можно персонифицировать данные выплаты?

- В соответствии с пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Страховые взносы, перечисляемые работодателями по договорам с негосударственными пенсионными фондами, не указаны в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ и, следовательно, подлежат налогообложению ЕСН с учетом п.3 ст.236 НК РФ.

Например, согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Пунктом 7 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ.

Таким образом, сумма платежей, выплачиваемая налогоплательщиком-работодателем по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль, учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу. Остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит налогообложению ЕСН.

Что касается солидарного счета, на который перечисляются страховые взносы по указанным договорам, то при их перечислении необходимо прилагать список застрахованных работников.

В соответствии с Требованиями к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385, пенсионная схема фонда должна определять условия негосударственного пенсионного обеспечения и служить основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участников фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.

Следовательно, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при заключении договора о негосударственном пенсионном обеспечении, пенсионные взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются. Вопросы организации учета пенсионных взносов отдельно по каждому работнику - участнику фонда должны решаться между организацией-вкладчиком, перечисляющей взносы в пользу работников, и негосударственным пенсионным фондом.

В соответствии со ст.242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных денежных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Таким образом, на суммы пенсионных взносов, перечисляемых организацией-работодателем в негосударственный пенсионный фонд по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении своих работников, единый социальный налог должен быть начислен данной организацией-работодателем с учетом положений гл.25 Кодекса в момент начисления взносов в негосударственный пенсионный фонд независимо от того, солидарный это пенсионный счет организации или это именные пенсионные счета работников.

Согласно п.4 ст.243 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утверждены форма и Порядок заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета.

Учитывая вышеизложенное, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН.

- Согласно пп.9 п.1 ст.238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ. Распространяется ли данное положение на эти расходы, если отпуск проведен за пределами территории Российской Федерации?

- В случае проведения работником организации отпуска за пределами Российской Федерации и возможности документального подтверждения расходов на оплату стоимости проезда по территории Российской Федерации оплата стоимости возмещения таких расходов до места пересечения границы, указанная в справках железнодорожной кассы или касс авиакомпаний, не подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу на основании пп.9 п.1 ст.238 Кодекса.

Что касается механизма расчета стоимости проезда в указанной выше ситуации, то следует учитывать, что в действующем законодательстве методика такого расчета отсутствует. В связи с этим было бы целесообразно получение физическими лицами, выезжающими на отдых за пределы Российской Федерации, необходимой информации (и в дальнейшем представление ее в бухгалтерию организации) из источников, владеющих такой информацией. Например, это могла бы быть отметка (справка) соответствующей транспортной организации о части стоимости проезда до места нахождения пункта пропуска через государственную границу и обратно.

- Организация выплачивает заработную плату в виде материальной помощи за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль организаций, и не облагает эти выплаты ЕСН.

Правильно ли она поступает?

- Статьей 57 ТК РФ предусмотрено, что в трудовом договоре указываются условия оплаты труда (в т.ч. размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Таким образом, выплата заработной платы является обязательной составляющей трудового договора и не может быть заменена выплатой материальной помощи. При этом перечень материальной помощи, освобождаемой от налогообложения ЕСН, приведен в пп.3 п.1 ст.238 НК РФ. Все остальные виды материальной помощи следует облагать ЕСН в общеустановленном порядке.

Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл.25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом налогообложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст.270 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях применения гл.25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.

Пунктом 2 ст.253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст.270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в т.ч. и по обслуживающим производствам), то указанные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли.

В противном случае расходы по оплате труда не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, при решении вопроса о налогообложении ЕСН выплат в пользу работников, в т.ч. в виде материальной помощи, их следует квалифицировать в соответствии с гл.25 НК РФ.

- Бюджетное учреждение оказало работнику материальную помощь из средств местного бюджета в связи с произошедшим пожаром.

В какой сумме указанная выплата подлежит освобождению от налогообложения ЕСН: в полной сумме согласно пп.3 п.1 ст.238 НК РФ или в пределах 2000 руб. согласно п.2 ст.238 НК РФ?

- Согласно пп.3 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Кроме того, согласно п.2 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Таким образом, бюджетные организации могут оказывать материальную помощь физическим лицам по основаниям, предусмотренным пп.3 п.1 и п.2 ст.238 НК РФ.

Материальная помощь физическим лицам в связи с произошедшим пожаром относится к выплатам, производимым в соответствии с пп.3 п.1 ст.238 НК РФ, и предельными размерами не ограничена.

Единственным условием при этом является наличие документа уполномоченного органа, подтверждающего факт произошедшего пожара.

Подписано в печать

15.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——