"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 15, 2004

МУКИ С "ТВОРЧЕСТВОМ"

Судя по качеству рекламной видеопродукции, многих ее создателей муки творчества не одолевают. А вот бухгалтеру, которому надо принять к учету "нечто видеорекламное", без творческих мук не обойтись. Конечно, можно не размышлять над природой рекламного объекта, а просто оформить акт приемки выполненных рекламных услуг или оприходовать видеокассету как товарно-материальную ценность. Ну разве придет в голову, что клип-ужастик со зловещим слоганом "Теперь мы идем к вам!" - это результат интеллектуальной деятельности? А вот по Закону "Об авторском праве", оказывается, рекламодатель, а с ним и бухгалтер имеют дело как раз с этим самым результатом...

Рекламный видеоролик (киноролик) -

объект авторского права

Реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе").

Заказывая рекламный видеоролик (киноролик), придется как следует вчитаться еще и в Закон РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", (далее - Закон об авторском праве), потому что без применения его мудреных формулировок не определиться с бухгалтерским и налоговым учетом дорогостоящего забавного видеоактива.

Рекламный видеоролик является аудиовизуальным произведением, то есть состоящим из зафиксированной серии связанных между собой кадров (со звуковым сопровождением или без него), предназначенным для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств (ст.4 Закона "Об авторском праве"). Аудиовизуальные произведения включают кинематографические и все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле-, видео-, диафильмы и слайд-фильмы и тому подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации. Согласно ст.7 Закона об авторском праве они являются объектами авторского права.

Заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечет за собой передачу его авторами (режиссером-постановщиком, сценаристом, композитором) изготовителю исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре.

Если рекламный продукт не "конкурсного уровня", то изготовителю, скорее всего, необходимо сбыть "насовсем" эту бесполезную для него самого интеллектуальную собственность. Таким образом, приобретая видеоролик, рекламодатель приобретает у рекламопроизводителя (изготовителя) не просто материальный носитель (видеокассету с аудиовизуальным произведением) и не комплекс услуг по созданию этого произведения, а исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Срок действия права на видеоролик

Указанные исключительные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение (п.2 ст.13 Закона об авторском праве). Следовательно, наряду с правами на бессмертные произведения киноискусства исключительное право на ролик также будет существовать начиная с 1 января года, следующего за годом возникновения авторского права, и до истечения 50 лет после смерти последнего автора, пережившего других соавторов рекламного шедевра (п.п.1, 4, 6 ст.27 Закона об авторском праве). Есть еще вариант (сомнительный) с анонимным правомерным обнародованием рекламного фильма, когда при соблюдении гарантированной тайны имен его создателей эти права действуют в течение 50 лет после даты обнародования (п.3 ст.27 Закона об авторском праве). Другими словами, налицо все признаки неопределенности срока полезного использования видеоролика.

С точки зрения гражданского законодательства определение в договоре на создание видеоролика срока, на который заказчику передаются исключительные права на его распространение, может выглядеть довольно странно. Не возвращать же рекламоизготовителю исключительные права (между прочим, имущество, подлежащее постановке на учет) через пару лет (или месяцев), когда экономическая целесообразность их использования у рекламодателя будет исчерпана. Но для целей бухгалтерского и особенно налогового учета, по мнению автора, единственным разумным решением проблемы с неопределенностью сроков может быть указание в договоре срока, интересующего рекламодателя.

Приобретение исключительных прав...

...на срок свыше 12 месяцев

Бухгалтерский учет

Допустим, рекламодатель заказывает рекламопроизводителю видеоролик с рекламой своей продукции (товаров, работ, услуг), приобретает у него исключительное право на распространение и планирует в течение срока свыше 12 месяцев его использовать. В данном случае соблюдаются все условия отнесения приобретенного объекта (исключительного права) в бухгалтерском учете к нематериальным активам (НМА) (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

Устанавливая срок полезного использования видео-НМА, по мнению автора, можно не ориентироваться на вышеуказанные сроки действия авторского права из ст.27 Закона об авторском праве, а использовать правила п.17 ПБУ 14/2000, то есть началом срока считать дату принятия видеоролика к учету. К счастью, правилами бухгалтерского учета допускается исходить из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Он может быть установлен, например, равным планируемому периоду рекламной кампании. При этом не важно, что в течение указанного периода могут иметь место перерывы в демонстрации видеоролика по телевидению.

Следует иметь в виду, что по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Именно из этих соображений, по мнению автора, целесообразно необходимый рекламодателю срок использования видеоролика установить на основании договора с изготовителем.

НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических расходов на их приобретение, а также иных расходов, непосредственно связанных с приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.6 ПБУ 14/2000). Иными расходами могут быть, например, суммы вознаграждения, уплачиваемые посреднику (рекламному агентству). Начисление амортизации по видеоролику начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения его стоимости либо снятия этого объекта с бухгалтерского учета (п.п.14, 18 ПБУ 14/2000).

Способы начисления амортизационных отчислений, установленные п.15 ПБУ 14/2000, применяются по группе однородных НМА в течение всего срока их полезного использования. Понятие "однородные НМА" в ПБУ 14/2000 не определено. По мнению автора, рекламодатель вправе использовать разные способы амортизации видеороликов, рекламирующих, например, товары с разной динамикой продаж, опираясь на принцип соответствия доходов и расходов, установленный п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Однако с позиции сближения бухгалтерского и налогового учета такой подход вряд ли удобен. Инструкцией по применению Плана счетов и п.21 ПБУ 14/2000 допускаются два способа отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА: по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" либо счета 04 "Нематериальные активы".

Амортизацию рекламного видеоролика можно рассматривать в качестве расходов по рекламе производимой продукции, которые в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих (п.п.5, 7 ПБУ 10/99). При этом, по мнению автора, включение амортизации по видеоролику в состав коммерческих расходов производится независимо от перерывов в его демонстрации по телевидению, так как невозможно доказать, что неизгладимое впечатление от просмотра рекламы не формировало доходы от предпринимательской деятельности (то есть не повышало спрос на рекламируемый объект) во время этих перерывов.

Расходы на рекламу в организациях, осуществляющих как производственную, так и торговую деятельность, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" и ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налоговый учет

С точки зрения налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации рекламодатель приобретает исключительное право на объект интеллектуальной собственности, планируемое к использованию в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение срока свыше 12 месяцев. Указанный объект способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). В наличии имеются надлежаще оформленные документы (здесь - договор с изготовителем видеоролика), подтверждающие существование результатов интеллектуальной деятельности и исключительное право на них у налогоплательщика.

Таким образом, соблюдается перечень условий, необходимых для признания в налоговом учете приобретения НМА, который в общем случае относится к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ). Исключение составляют приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. В этом случае в налоговом учете признается не приобретение НМА, а расходы (пп.8 п.2 ст.256 НК РФ).

В ПБУ 14/2000 стоимостной критерий отнесения объекта в бухгалтерском учете к НМА отсутствует. В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество с первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ). Однако, по мнению МНС России, первоначальная стоимость объекта НМА для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 руб.).

Такие разъяснения даны в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Однако, напоминает МНС России в этом же разделе, в соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ в составе НМА для начисления амортизации в период после 1 января 2002 г. не должны числиться введенные в эксплуатацию до 2002 г. объекты исключительных прав стоимостью менее 10 000 руб. Позиция МНС России о включении в состав амортизируемого имущества исключительных прав (в нашем случае - на распространение аудиовизуального произведения) с первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., приобретенных после 1 января 2002 г., по мнению автора, противоречит положениям НК РФ.

Определения, установленные налоговым законодательством для порядка формирования первоначальной стоимости НМА (п.3 ст.257 НК РФ), а также сроков начала и окончания начисления амортизации по нему (п.2 ст.259 НК РФ), практически аналогичны определениям из ПБУ 14/2000 и позволяют сблизить бухгалтерский и налоговый учет при условии избрания одинаковых способов амортизации видеоролика.

В качестве рекламных расходов в налоговом учете рекламодатель может признавать амортизацию рекламного видеоролика, производимую одним из способов, установленных п.1 ст.259 НК РФ.

Обратите внимание! В налоговом учете критерии установления срока полезного использования НМА жестче, чем в бухгалтерском. В п.2 ст.258 НК РФ предписано основываться на ограничениях сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п.2 ст.258 НК РФ). Поэтому, чтобы выполнить условия НК РФ и не решать проблему с исключением НМА (видеоролика) из состава амортизируемого (используемого в производственных целях) имущества по окончании рекламной кампании (например, через пару лет), по мнению автора, можно устанавливать срок полезного использования НМА на основании договора с изготовителем.

Нормирование рекламных расходов

Расходы на рекламу в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ). При этом в абз.2 п.4 ст.264 НК РФ (в перечне ненормируемых рекламных расходов) прямо поименованы расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе на передачу по радио и телевидению). Толкование термина "рекламные мероприятия" отсутствует в налоговом (да и в гражданском) законодательстве. В расшифровке мероприятий указана "передача по радио и телевидению", а не амортизация рекламного НМА.

Поскольку не поименованные прямо в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ рекламные расходы подлежат нормированию и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п.4 ст.264 НК РФ), представляется целесообразным заручиться по данному вопросу официальным письменным разъяснением в свой адрес налоговых или других уполномоченных государственных органов. Право налогоплательщиков на получение указанных разъяснений установлено в п.2 ст.21 НК РФ.

Пример 1 <*>. Организация заказывает телекомпании создание рекламного видеоролика для демонстрации по телевидению. Стоимость работ по созданию видеоролика - 28 320 руб. (в т.ч. НДС - 4320 руб.). Оплата производится в день получения видеоролика. По договору на создание видеоролика организация становится правообладателем исключительных прав на него, срок действия которых - 2 года (24 мес.).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вопросы, связанные с налогом на рекламу, в настоящей статье не рассматриваются.

В бухгалтерском и налоговом учете организация на основании договора с изготовителем признает эти права в качестве НМА со сроком полезного использования 2 года (24 мес.). Согласно учетной политике для целей бухучета и налогообложения амортизационные отчисления по НМА начисляются линейным способом, в бухгалтерском учете они отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли признаются по методу начисления.

В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 24 000 руб. - отражены вложения в создание рекламного видеоролика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 4320 руб. - отражен НДС, предъявленный телекомпанией

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 28 320 руб. - отражена оплата по договору с телекомпанией

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - 24 000 руб. - принят к учету объект НМА (исключительные права на видеоролик).

На основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами при приобретении НМА, производятся в полном объеме после принятия их на учет (п.1 ст.172 НК РФ).

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 4320 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный телекомпанией.

Ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта НМА к бухгалтерскому учету, производятся записи:

Д-т сч. 44 К-т сч. 05 - 1000 руб. (24 000 руб.: 24 мес.) - включена в состав коммерческих расходов амортизация по рекламному видеоролику

Д-т сч. 90, субсчет 90-2 К-т сч. 44 - 1000 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца (без учета иных возможных расходов).

...на срок не более 12 месяцев

Бухгалтерский учет

Допустим, рекламная кампания планируется в течение срока не свыше 12 месяцев. Для ее проведения размещается заказ на создание видеоролика и производится единовременная оплата рекламоизготовителю. Очевидно, что положения об авторском праве в части сроков действия исключительных прав от планов рекламодателя никак не зависят. Поэтому в договоре с рекламоизготовителем придется оговорить срок, на который передаются исключительные права на распространение видеорекламы.

В данном случае срок полезного использования этих исключительных прав не удовлетворяет условию признания в бухгалтерском учете приобретенного рекламного актива в составе НМА (пп."г" п.3 ПБУ 14/2000). Следовательно, расходы по приобретению аудиовизуального произведения признаются в составе коммерческих расходов. При этом, по мнению автора, все-таки целесообразно их распределение между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация планирует получение дохода, обусловленного размещением рекламы (п.19 ПБУ 10/99). В частности, это может быть плановый период рекламной кампании, что должно быть зафиксировано распорядительным документом по организации.

Затраты, произведенные организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной строкой как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Налоговый учет

Как и в бухгалтерском, так и в налоговом учете приобретенное исключительное право на распространение аудиовизуального произведения, используемое для получения дохода в течение срока, не превышающего 12 месяцев, не удовлетворяет условиям отнесения его к НМА (амортизируемому имуществу), установленным п.3 ст.257 НК РФ. На основании пп.28 п.1 ст.264 НК РФ расходы по приобретению видеоролика могут быть признаны в составе рекламных прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с принципом равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, установленным п.1 ст.272 НК РФ, указанные расходы можно распределить на период проведения рекламной кампании так же, как и в бухгалтерском учете. Подобные "расходы будущих периодов" в налоговом учете допускаются налоговым законодательством, что, кстати, помогает избежать ненужных временных разниц.

Нормирование рекламных расходов

Распределение затрат по приобретению рекламного видеоролика (расходов будущих периодов) в течение периода его использования принципиально мало чем отличается от списания затрат в форме амортизационных отчислений. Следовательно, вышеуказанные проблемы с нормированием рекламных расходов (п.4 ст.264 НК РФ) остаются.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 при условии, что организация планирует в течение 8 месяцев, начиная с месяца получения видеоролика, использовать его в рекламных целях. Согласно учетной политике для целей бухучета и налогообложения указанные расходы распределяются равномерно в бухгалтерском и налоговом учете.

В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 97 К-т сч. 60 - 24 000 руб. - отражены расходы, связанные с приобретением рекламного видеоролика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 4320 руб. - отражен НДС, предъявленный телекомпанией

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 28 320 руб. - отражена оплата по договору с телекомпанией

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 4320 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный телекомпанией.

Ежемесячно, в течение 8 месяцев:

Д-т сч. 44 К-т сч. 97 - 3000 руб. (24 000 руб. : 8 мес.) - включена в состав коммерческих расходов 1/8 часть расходов, связанных с приобретением рекламного видеоролика

Д-т сч. 90, субсчет 90-2 К-т сч. 44 - 3000 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца (без учета иных возможных расходов).

Предоставление и приобретение неисключительного права

на демонстрацию рекламного видеоролика

Возможна ситуация, когда рекламодателю нет нужды создавать "индивидуальный" видеоролик. Ему достаточно дополнить видеоряд (звукоряд) готового "раскрученного" фильма своими реквизитами (адресами, телефонами справочных служб и т.п.). Тогда рекламодатель может приобрести неисключительное право на демонстрацию "чужого" рекламного видеоролика в течение срока, определенного договором с правообладателем (владельцем видеоролика).

Бухгалтерский учет у правообладателя

Согласно п.25 ПБУ 14/2000 у организации-правообладателя исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (видеоролик) не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете. Доходы от предоставления за плату прав на пользование интеллектуальной собственностью (лицензионные платежи) у правообладателя могут признаваться как доходами от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н), так и операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99). Порядок признания данных доходов устанавливается учетной политикой в зависимости от наличия этого вида деятельности в уставе организации, регулярности получения подобных доходов, существенности их размера, условий оплаты по договору с пользователем.

В бухгалтерском учете выручка (доходы от обычных видов деятельности) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", а операционные доходы - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Что касается расходов правообладателя в виде амортизации по НМА, то они могут в данном случае относиться к различным категориям расходов.

Если рекламная информация, распространяемая с помощью видеоролика, способствует получению собственных доходов, например от реализации рекламируемых товаров, то, безусловно, часть амортизационных отчислений можно отнести к рекламным (коммерческим) расходам, как это показано выше.

Если распространение этой информации "лично" для правообладателя бесполезно, то расходы в виде амортизации полностью связаны с лицензионными доходами и относятся к той же категории, что и доходы. То есть амортизационные отчисления определяют либо как расходы по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99), либо как операционные расходы (п.11 ПБУ 10/99).

Распределение данных расходов по категориям производится правообладателем самостоятельно на основании учетной политики. В качестве критерия распределения может быть выбрано, например, соотношение объемов выручки от реализации (соотношение доходов). У организации, которая заботится о сближении бухгалтерского и налогового учета, распределение расходов по принадлежности будет иметь особое значение, если все-таки выяснится, что рекламные расходы в виде амортизации видеоролика нормируются для целей налогообложения прибыли.

Расходы по обычным видам деятельности, связанные с лицензионным договором, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением на себестоимость услуг. Операционные расходы списываются непосредственно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налоговый учет у правообладателя

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, категория доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании учетной политики для целей налогообложения прибыли. Данные доходы могут быть включены в состав:

- доходов от реализации (ст.249 НК РФ);

- внереализационных доходов (п.5 ст.250 НК РФ).

Расходы правообладателя в виде амортизации НМА (видеоролика) в налоговом учете (так же, как в бухгалтерском) распределяются по категориям в соответствии с принципом равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, установленным п.1 ст.272 НК РФ. При этом, как и в бухгалтерском учете, может быть использовано соотношение объемов выручки (соотношение доходов).

В случае признания лицензионных платежей внереализационными доходами, естественно, соответствующая часть амортизации НМА является внереализационными расходами (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

В случае признания этих платежей доходами от реализации услуг по лицензионному договору амортизация НМА относится к расходам, связанным с производством и реализацией (пп.3 п.2 ст.253).

К вопросу о нормировании расходов

Что касается той части амортизационных отчислений по НМА, которая (при соответствующих обстоятельствах) признается у правообладателя в составе рекламных расходов, то, как было сказано выше, эти суммы амортизации могут подпадать под нормирование в соответствии с п.4 ст.264 НК РФ. Расходы в виде амортизации НМА, связанные с исполнением лицензионного договора, рекламными не являются и в полном объеме признаются в качестве косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ).

Пример 3. Торговая организация рекламирует с помощью собственного видеоролика (учтенного в составе НМА) конкретный вид товаров. Региональный дилер организации по лицензионному договору использует этот же видеоролик на местном телевидении с дополнением видеоряда (звукоряда) рекламного клипа реквизитами своих местных торговых точек.

В отчетном месяце выручка от реализации этого вида товаров у организации составила 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце от дилера получен ежемесячный лицензионный платеж в размере 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.) Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по НМА составляет 11 000 руб. Согласно учетной политике доходы по лицензионному договору признаются в составе операционных доходов, суммы амортизационных отчислений отражаются путем накопления на отдельном счете и распределяются исходя из соотношения доходов (без учета НДС), связанных с использованием НМА.

При распределении суммы амортизационных отчислений исходя из соотношения доходов, связанных с использованием видеоролика, получаются следующие данные.

Сумма амортизации, включаемая в состав собственных коммерческих (рекламных) расходов составляет 10 000 руб. ((11 000 руб. х (500 000 руб. / (500 000 руб. + 50 000 руб.)).

Сумма амортизации, включаемая в состав расходов, связанных с исполнением лицензионного договора (операционных расходов), составляет 1000 руб. (11 000 руб. х (50 000 руб. / (500 000 руб. + 50 000 руб.)).

Д-т сч. 51 К-т сч. 90, субсчет 90-1 - 590 000 руб. - отражено получение выручки от реализации товаров

Д-т сч. 90, субсчет 90-3 К-т сч. 68 - 90 000 руб. - начислен НДС с полученной выручки от реализации товаров

Д-т сч. 44 К-т сч. 05 - 10 000 руб. - включена в состав коммерческих расходов часть амортизации по рекламному видеоролику

Д-т сч. 90, субсчет 90-2 К-т сч. 44 - 10 000 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца (без учета иных возможных расходов)

Д-т сч. 51 К-т сч. 91, субсчет 91-1 - 59 000 руб. - отражено получение лицензионного платежа от дилера.

Передача имущественных прав на территории России является объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Д-т сч. 91, субсчет 91-2 К-т сч. 68 - 9000 руб. - начислен НДС с полученного лицензионного платежа

Д-т сч. 91, субсчет 91-2 К-т сч. 05 - 1000 руб. - включена в состав операционных расходов часть амортизации по рекламному видеоролику (без учета иных возможных расходов).

Бухгалтерский учет у пользователя

У организации-пользователя видеоролик учитывается на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре с правообладателем (п.26 ПБУ 14/2000). Любопытно, что, предписывая пользователю учитывать НМА на забалансовом счете, Минфин России "забыл" указать - на каком именно. Наверное, это связано с тем, что такого забалансового счета в Плане счетов попросту не существует. Чтобы не перекраивать План счетов, скорее всего придется воспользоваться счетом 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", хотя его название и содержание никак не соответствуют экономическому содержанию отражаемой операции.

Периодические платежи, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000).

Указанные расходы у рекламодателя-пользователя, так же как и в случае с приобретением исключительных прав, являются рекламными и признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п.п.5, 7 ПБУ 10/99).

Налоговый учет у пользователя

Для целей налогообложения прибыли приобретенное рекламодателем-пользователем неисключительное право на демонстрацию рекламного видеоролика не относится к НМА (амортизируемому имуществу) (п.3 ст.257 НК РФ). Расходы по оплате этого неисключительного права в налоговом учете являются рекламными и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.28 п.1 ст.264 НК РФ.

Порядок признания расходов устанавливается рекламодателем-пользователем самостоятельно с учетом порядка оплаты по договору с правообладателем. В случае если оплата производится в виде периодических (текущих) платежей, расходы признаются с той же периодичностью, как в бухгалтерском учете.

Обратите внимание! Согласно пп.37 п.1 ст.264 НК РФ расходы организации в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (то есть в общем случае не нормируются). Однако платежи, связанные в приобретением неисключительного права на демонстрацию рекламного видеоролика, являются рекламными расходами. Следовательно, на них распространяется неопределенность с нормированием расходов, которые не относятся к "рекламным мероприятиям через СМИ" (п.4 ст.264 НК РФ). Тем более что у пользователя скорее всего будут два вида рекламных расходов и два договора: один - лицензионный (с правообладателем, например торговой организацией), а второй - с телекомпанией (на ту самую передачу видеоролика по телевидению, которая однозначно относится к "рекламным мероприятиям через СМИ").

При оплате по лицензионному договору, производимой в виде фиксированного разового платежа, налоговый учет данных рекламных расходов также может быть приближен к бухгалтерскому. В соответствии с принципом равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, установленным п.1 ст.272 НК РФ, расходы можно распределить во времени.

К сведению! Региональным законодательством участникам благотворительных, экологических и других социальных программ могут предоставляться определенные налоговые льготы, в том числе по расходам на рекламу. Однако воспользоваться льготами, разместив, например, логотип коммерческой организации на "социальном" рекламном ролике, не удастся. В п.1 ст.18 Закона "О рекламе" установлено, что в социальной рекламе не должны упоминаться коммерческие организации и индивидуальные предприниматели, а также конкретные марки (модели, артикулы) их товаров, равно как и марки (модели, артикулы) товаров, являющихся результатом предпринимательской деятельности некоммерческих организаций.

Пример 4. Торговый дилер - пользователь приобретает у правообладателя-дистрибьютора неисключительное право на демонстрацию рекламного видеоролика дистрибьютора по местному телевидению сроком на 12 месяцев. Согласно лицензионному договору стоимость права составляет 14 160 руб. (в т.ч. НДС - 2160 руб.) и оплачивается пользователем единовременно в первом месяце периода демонстрации видеоролика. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли признаются у пользователя по методу начисления.

Д-т сч. 002 - 14 160 руб. - принята на учет стоимость приобретенного неисключительного права на демонстрацию видеоролика

Д-т сч. 97 К-т сч. 76 - 14 160 руб. - отражены расходы, связанные с приобретением неисключительного права на демонстрацию видеоролика

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 2160 руб. - отражен НДС, предъявленный правообладателем-дистрибьютором

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 14 160 руб. - отражена оплата по лицензионному договору

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 2160 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный правообладателем-дистрибьютором.

Ежемесячно, в течение 12 месяцев:

Д-т сч. 44 К-т сч. 97 - 1000 руб. (12 000 руб. / 12 мес.) - включена в состав коммерческих расходов 1/12 часть расходов, связанных с приобретением неисключительного права на демонстрацию видеоролика

Д-т сч. 90, субсчет 90-2 К-т сч. 44 - 1000 руб. - списаны коммерческие расходы текущего месяца (без учета иных возможных расходов).

По окончании срока договора:

К-т сч. 002 - 14 160 руб. - снята с учета стоимость неисключительного права на демонстрацию видеоролика.

Демонстрация рекламного видеоролика по телевидению

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции по договорам с телеканалами на демонстрацию рекламного видеоролика могут отражаться в порядке, установленном для принятия к учету оказанных услуг.

Затраты на оплату этих услуг признаются расходами по обычным видам деятельности в составе рекламных (коммерческих) расходов (п.п.5, 7 ПБУ 10/99). При этом следует обратить особое внимание на положение п.3 ПБУ 10/99, согласно которому перечисление авансов телеканалам расходами (в т.ч. расходами будущих периодов) не признается (п.3 ПБУ 10/99). Возникновение расходов и, соответственно, возникновение обязанностей по исчислению и уплате налога на рекламу, а также права на вычет уплаченного НДС, предъявленного телеканалами, происходит только при документальном подтверждении факта оказания услуг по демонстрации рекламного видеоролика (т.е. при наличии актов, эфирных справок, счетов-фактур и т.д.).

Налоговый учет

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, в налоговом учете (так же, как и в бухгалтерском) авансы телеканалам расходами не признают (п.14 ст.270 НК РФ). Рекламные расходы на демонстрацию рекламного видеоролика по телевидению для целей налогообложения прибыли с чистой совестью учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как в расшифровке к абз.2 п.4 ст.264 НК РФ прямо поименована "передача по телевидению".

При этом, по мнению автора, затраты на привлечение посредника (например, рекламного агентства) для заключения договоров на демонстрацию рекламы могут быть отнесены к расходам на "рекламные мероприятия через средства массовой информации" и учитываться также в полном объеме.

Пример 5. Организация заказывает телекомпании демонстрацию рекламного видеоролика в течение 4 месяцев. Выделенное эфирное время распределено равномерно в течение срока действия договора. Оплата по договору на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.) производится авансом в размере 100%. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 236 000 руб. - перечислен аванс телекомпании за демонстрацию рекламного видеоролика.

Ежемесячно в течение 3 месяцев:

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 50 000 руб. (200 000 руб. / 4 мес.) - включена в состав коммерческих расходов ежемесячная сумма оплаты эфирного времени на рекламу

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 9000 руб. (36 000 руб. / 4 мес.) - отражена сумма предъявленного телекомпанией НДС, соответствующая ежемесячной оплате эфирного времени

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 9000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный телекомпанией.

Кинотеатры - это не СМИ

В бухгалтерском учете отражение операций по договорам на демонстрацию рекламного киноролика в кинотеатрах производится в том же порядке, что и при демонстрации рекламного видеоролика по телевидению.

Для целей налогообложения прибыли указанные рекламные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.28 п.1 ст.264 НК РФ. Однако, возвращаясь к вопросу о нормировании рекламных расходов (п.4 ст.264 НК РФ), обращаем внимание на существенную разницу между кинотеатрами и телевидением.

В НК РФ определения термина "СМИ" нет. В силу ст.11 НК РФ институты, понятия, термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях. Из определений, установленных ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации", следует, что кинотеатры к СМИ не относятся.

Следовательно, расходы на демонстрацию рекламного ролика в кинотеатрах однозначно подлежат нормированию для целей налогообложения прибыли, то есть признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Аналогичное разъяснение содержится в Письме УМНС по г. Москве от 12 августа 2002 г. N 26-12/36996 (ответ на частный запрос налогоплательщика). Поскольку расходы, связанные с приобретением киноролика также не относятся к "рекламным мероприятиям через СМИ", то в налоговом учете они нормируются по совокупности с расходами на демонстрацию киноролика в кинотеатрах.

Для выставок, ярмарок, экспозиций,

демонстрационных залов - своя норма

Организация может использовать рекламный видеоролик для демонстрации во время участия в выставках (ярмарках, экспозициях), а также в собственных (арендованных) демонстрационных залах. В этом случае в бухгалтерском учете рекламные расходы, связанные с приобретением и демонстрацией видеоролика, по совокупности с другими расходами на участие в выставках (другими расходами на оформление демонстрационных залов) признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п.п.5, 7 ПБУ 10/99).

Рекламные расходы на участие в выставке аккумулируются по принадлежности. Порядок признания указанных расходов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется распорядительным документом. То есть следует определиться: расходы после закрытия выставки признаются единовременно или в составе расходов будущих периодов с последующим распределением по отчетным периодам.

Что касается налогового учета, то рекламные расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях прямо (без ограничительных расшифровок) поименованы в абз.3 п.4 ст.264 НК РФ, а расходы на оформление демонстрационных залов (тоже без ограничительных расшифровок) - в абз.4 п.4 ст.264 НК РФ. Как Налоговым кодексом, так и другими нормативными актами понятия "участие в выставках" а также "оформление демонстрационных залов" не регламентируются.

Поскольку прямо поименованные в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ рекламные расходы признаются в налоговом учете в полном объеме, то, казалось бы, и соответствующие расходы, связанные с приобретением (то есть соответствующая часть амортизации НМА) и демонстрацией рекламных аудиовизуальных материалов, должны признаваться полностью.

Показ видеоролика друзьям - не реклама

Организация может демонстрировать рекламный видеоролик в разных ситуациях: во время переговоров, презентаций, семинаров, с выездом к покупателю (партнеру) и т.п. А вот тут круг лиц, которому предоставляется информация, заведомо ограничен, то есть не является неопределенным.

Вспомним определение понятия "реклама" из Закона "О рекламе" и признаем, что расходы, связанные с такой демонстрацией (включая амортизацию видеоролика), нельзя признать рекламными. Ну и замечательно! В любом случае, будучи произведенными для производственных (или управленческих) нужд, данные расходы в бухгалтерском учете также могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности, но уже не обязательно в составе коммерческих расходов. Если эти расходы связаны не только с реализацией (например, организация с помощью "наглядных пособий" привлекает инвесторов, поставщиков и т.п.), то их можно признать управленческими (п.п.7, 8 ПБУ 10/99).

Имейте в виду. В ответах на частные запросы налогоплательщиков сотрудники налоговых органов предписывают включать в состав расходов на участие в выставках только расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в выставках и т.п. Поскольку эта позиция не основана на законодательных нормах, налогоплательщик может попытаться ее оспорить. При этом не исключено, что делать это придется в судебном порядке.

В налоговом учете управленческие расходы признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.18 п.1 ст.264 НК РФ). По мнению автора, если указанные расходы являются обоснованными, документально подтвержденными и направлены на получение дохода, то они могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в полном объеме, так как удовлетворяют условиям, установленным п.1 ст.252 НК РФ, и не являются рекламными (т.е. не нормируются). Порядок их признания целесообразно установить в соответствии с принципом равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (п.1 ст.272 НК РФ).

Обещанного 10 лет ждут

В предыдущих разделах статьи основное внимание было уделено нормированию рекламных расходов для целей налогообложения прибыли. Однако существует и другая проблема налогового учета рекламных расходов, не достаточно урегулированная НК РФ, - это порядок признания как нормируемых, так и ненормируемых рекламных расходов. Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, установленный п.1 ст.272 НК РФ, в случае с рекламой - вопрос скользкий.

Срок, в течение которого эффект рекламы воздействует на спрос (то есть произведенные расходы способствуют получению доходов), нормативно не установлен. Разъяснения МНС России по этому вопросу в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" отсутствуют. Общепринятая практика в таком случае - это самостоятельное определение организацией порядка списания рекламных расходов с закреплением его в распорядительном документе.

В частных ответах на вопросы налогоплательщиков сотрудники налоговых органов не признают отдельные рекламные расходы в отрыве от общих определений из статей НК РФ об амортизируемом имуществе. Указанный подход использован в настоящей статье. Понятно, что предложенный автором вариант с определением в договоре с рекламоизготовителем, например двухгодичного "срока действия исключительных прав на демонстрацию видеоролика", далек от совершенства. Однако если срок не определить договором, то амортизацию по рекламному НМА в налоговом учете придется растянуть на 10 лет.

При списании (ликвидации) "по причине морального износа" недоамортизированная первоначальная стоимость НМА расходом не признается. А ведь в п.4 ст.264 НК РФ налогоплательщику обещано, что либо в полной сумме, либо в размере 1% от выручки рекламные расходы все-таки уменьшат налогооблагаемую прибыль. По мнению налоговиков, это обещание выполнится только тогда, когда у видеоролика борода вырастет.

Е.Веденина

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

15.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——