"Главбух", N 8, 2004

КАК УПРОСТИТЬ РАБОТУ С ПБУ 18/02

Согласно ПБУ 18/02, фирма должна выявлять разницу между бухгалтерским и налоговым учетом по каждой операции. С постоянными разницами все просто. Это доходы и расходы, которые не учитывают при расчете налога на прибыль. Их отражали обособленно и раньше, до ПБУ 18/02. Проблемы возникают с временными разницами. По ним нужно не только начислить отложенный налоговый актив или обязательство, но еще и отследить, когда они будут погашены. Между тем у крупных фирм возникает множество временных разниц, что значительно осложняет учет. Мы же предлагаем способ, который позволит существенно облегчить эту работу и формально выполнить все требования ПБУ 18/02.

Как начислить отложенные налоги?

Предлагаемый нами способ позволяет отражать временные разницы между налоговым и бухгалтерским учетом не по каждой операции, а в совокупности за отчетный период, например за квартал. Это позволяет сделать п.19 ПБУ 18/02. Там сказано, что, составляя отчетность, фирма вправе показать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Подчеркнем: сальдированную сумму. Другими словами, в конце отчетного периода бухгалтер может посчитать разницу между остатками по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", а полученный результат отразить по одной из строк баланса (145 или 515, в зависимости от знака).

Бухгалтерская отчетность в этом случае не искажается. Ведь отложенные налоги влияют на нее в совокупности: отложенное налоговое обязательство будет увеличивать будущие платежи по налогу на прибыль, а отложенный налоговый актив - их уменьшать.

Сальдо отложенных налогов можно рассчитать исходя из равенства, которое приведено в п.21 ПБУ 18/02. Оно выглядит так:

условный расход постоянное отложенный отложенное текущий расход

(-доход) по налогу + налоговое + налоговый - налоговое = (-доход) по налогу

на прибыль обязательство актив обязательство на прибыль

Чтобы определить сальдо отложенных налоговых активов и обязательств, их нужно перенести в одну часть равенства. В итоге получим:

отложенный отложенное текущий расход условный расход постоянное

налоговый - налоговое = (-доход) по налогу - (-доход) по налогу - налоговое

актив обязательство на прибыль на прибыль обязательство

Как видите, все величины в правой части равенства известны. Текущий расход (доход) по налогу на прибыль - это сумма налога к уплате по декларации. Условный расход (доход) по налогу на прибыль - это не что иное, как налог на прибыль, рассчитанный с бухгалтерской прибыли (убытка). То есть это произведение суммы, показанной по строке 140 Отчета о прибылях и убытках, и ставки налога на прибыль.

Сумму постоянного налогового обязательства определить тоже нетрудно. Надо умножить сумму постоянных разниц на ставку налога на прибыль. Случаи, когда возникают такие разницы, перечислены в ст.270 Налогового кодекса РФ. К тому же многие бухгалтеры отражают постоянные разницы (иными словами, расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль) на отдельных субсчетах. Ведь без этого трудно рассчитать текущий налог на прибыль.

Подставив в правую часть равенства готовые цифры, мы определим сальдо отложенных налогов. Если результат получится со знаком "+", то на эту сумму нужно сделать такую проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

В балансе эта же сумма будет отражена по строке 145 разд.I "Внеоборотные активы".

Если же результат будет отрицательным, то, наоборот, следует зафиксировать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство.

В балансе эта же сумма будет отражена по строке 515 разд.IV "Долгосрочные обязательства".

В Отчет о прибылях и убытках попадают не остатки по счетам 09 и 77, а разница между оборотами по ним за период. Но в нашем случае данные баланса всегда будут совпадать с суммами, отраженными по строке 141 или 142 формы N 2. Дело в том, что по итогам отчетного периода мы делаем лишь одну проводку: либо по счету 09, либо по счету 77. Следовательно, сальдо счета и разница между его оборотами будут равны.

Пример. За I квартал 2004 г. прибыль ООО "Рост" по данным бухгалтерского учета составила 560 000 руб. (эту сумму бухгалтер записал в строку 140 Отчета о прибылях и убытках). Следовательно, величина условного расхода по налогу на прибыль - 134 400 руб. (560 000 руб. x 24%).

Сумма налога на прибыль к уплате по декларации за I квартал составила 178 000 руб. Предположим, что сальдо по счетам 09 и 77 на начало года у ООО "Рост" были равны нулю.

Расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, в I квартале составили 54 000 руб. Это и есть постоянные разницы. Следовательно, величина постоянного налогового обязательства будет равна 12 960 руб. (54 000 руб. x 24%).

Рассчитаем сальдированный отложенный налог:

178 000 руб. - 134 400 руб. - 12 960 руб. = 30 640 руб.

Поскольку результат положительный, бухгалтер должен зафиксировать в учете отложенный налоговый актив. Проводка будет такой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 30 640 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Именно эту сумму и нужно будет записать по строке 145 разд.I Бухгалтерского баланса за I квартал 2004 г., а также по строке 141 Отчета о прибылях и убытках. Фрагмент формы N 2 будет выглядеть так:

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                   Показатель                       |За отчетный|
   +————————————————————————————————————————————————T———+   период  |
   |                  наименование                  |код|           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                        1                       | 2 |     3     |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                       ...                      |...|    ...    |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения             |140|  560 000  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Отложенные налоговые активы                     |141|   30 640  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Отложенные налоговые обязательства              |142|     —     |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Текущий налог на прибыль                        |150| (178 000) |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                                                |   |           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода       |190|  412 640  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                       ...                      |...|    ...    |
   L————————————————————————————————————————————————+———+————————————
   

Как погасить отложенные налоги?

Возникает вопрос: когда и каким образом погашать начисленные отложенные налоги? Поступить нужно так. В следующем отчетном периоде (в нашем случае это полугодие) снова найдите сальдо отложенных налогов. И от того, какой результат у вас получится и насколько он будет отличаться от результата I квартала, будет зависеть, какие проводки вы сделаете по итогам полугодия.

Итак, по итогам предыдущего периода у вас получился отложенный налоговый актив. В отчетном периоде возможны следующие варианты:

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |         Отложенный налоговый актив          |    Отложенное    |
   |                                             |     налоговое    |
   |                                             |   обязательство  |
   +——————————————————————T——————————————————————+                  |
   |в сумме большей, чем в|в сумме меньшей, чем в|                  |
   |  предыдущем отчетном |  предыдущем отчетном |                  |
   |        периоде       |        периоде       |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Дебет 09 Кредит 68    |Дебет 68 Кредит 09    |Дебет 68 Кредит 09|
   |— на разницу между    |— на разницу между    |— на сумму        |
   |суммами отложенного   |суммами отложенного   |отложенного       |
   |налогового актива     |налогового актива     |налогового актива |
   |отчетного и           |предыдущего и         |предыдущего       |
   |предыдущего периодов  |отчетного периодов    |периода           |
   |                      |                      |Дебет 68 Кредит 77|
   |                      |                      |— на сумму        |
   |                      |                      |отложенного       |
   |                      |                      |налогового        |
   |                      |                      |обязательства     |
   |                      |                      |отчетного периода |
   L——————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

Теперь предположим, что в предыдущем периоде у вас было сформировано отложенное налоговое обязательство. В этом случае по итогам отчетного периода возможны ситуации:

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |      Отложенное налоговое обязательство     |    Отложенный    |
   |                                             |     налоговый    |
   |                                             |       актив      |
   +—————————————————————————————————————————————+                  |
   |в сумме большей, чем в|в сумме меньшей, чем в|                  |
   |  предыдущем отчетном |  предыдущем отчетном |                  |
   |        периоде       |        периоде       |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Дебет 68 Кредит 77    |Дебет 77 Кредит 68    |Дебет 77 Кредит 68|
   |— на разницу между    |— на разницу между    |— на сумму        |
   |суммами отложенного   |суммами отложенного   |отложенного       |
   |налогового            |налогового            |налогового        |
   |обязательства         |обязательства         |обязательства     |
   |отчетного и           |предыдущего и         |предыдущего       |
   |предыдущего периодов  |отчетного периодов    |периода           |
   |                      |                      |Дебет 68 Кредит 77|
   |                      |                      |— на сумму        |
   |                      |                      |отложенного       |
   |                      |                      |налогового актива |
   |                      |                      |отчетного периода |
   L——————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

Скажем, в I квартале у вас был сформирован отложенный налоговый актив. А по итогам полугодия сальдо отложенных налоговых активов отрицательное, то есть вам надо начислить отложенное налоговое обязательство. Это означает, что за полугодие отложенные налоговые обязательства не только полностью покрыли величину отложенных налоговых активов, но даже превысили их. Таким образом, в бухучете сначала погасите начисленный ранее налоговый актив, сделав обратную проводку, а уж потом запишите налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Допустим, что за полугодие 2004 г. прибыль ООО "Рост" по данным бухгалтерского учета составила 800 000 руб. Таким образом, величина условного расхода по налогу на прибыль будет равна 192 000 руб. (800 000 руб. x 24%).

По итогам полугодия налог на прибыль, согласно декларации, составил 195 000 руб. Сумма постоянных налоговых обязательств за полугодие - 18 100 руб.

Вновь подсчитаем сальдо отложенных налогов:

195 000 руб. - 192 000 руб. - 18 100 руб. = -15 100 руб.

Результат отрицательный. Это значит, что за полугодие 2004 г. величина отложенного налогового обязательства не только покрыла сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в I квартале, но и превысила его на 15 100 руб. В учете делаем проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 30 640 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 15 100 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В полугодовом балансе по строке 515 будет показано 15 100 руб., а строка 145 будет пустой. В Отчете о прибылях и убытках будет заполнена строка 142. Фрагмент формы N 2 за этот период будет выглядеть так:

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                   Показатель                       |За отчетный|
   +————————————————————————————————————————————————T———+   период  |
   |                  наименование                  |код|           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                        1                       | 2 |     3     |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                       ...                      |...|    ...    |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения             |140|  800 000  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Отложенные налоговые активы                     |141|     —     |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Отложенные налоговые обязательства              |142|  (15 100) |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Текущий налог на прибыль                        |150| (195 000) |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                                                |   |           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода       |190|  589 900  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |                       ...                      |...|    ...    |
   L————————————————————————————————————————————————+———+————————————
   

О.А.Агеева

Аудитор,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления,

к.э.н.

И.А.Феоктистов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

14.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——