"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 5, 2004

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОДУКЦИИ СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

И ИНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ ЧЕРЕЗ МАГАЗИНЫ,

ПРИНАДЛЕЖАЩИЕ ПРЕДПРИЯТИЮ

В последнее время открытие собственных "фирменных" магазинов получило большее распространение, что связано прежде всего со стремлением промышленных и иных предприятий увеличить объем выручки от реализации продукции, а также обеспечить потенциальных заинтересованных покупателей информацией об ассортименте и истинном качестве своей продукции.

При этом реализовываться в открываемых магазинах могут как готовая продукция предприятия, так и покупные товары или же выявившиеся как излишние и ненужные для организации материальные ценности (включая оборотные и внеоборотные активы, отходы и др.).

При организации бухгалтерского учета таких операций предприятия должны руководствоваться положениями ПБУ 5/01, а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее по тексту - Методические указания по учету МПЗ).

В общем случае вариант организации и ведения бухгалтерского учета зависит от вида реализуемых запасов (готовая продукция, товары, иные материальные ценности), местонахождения занятых реализацией структурных подразделений (находится магазин на территории предприятия или вне места его нахождения), а также ряда иных факторов, на которые обращено внимание в данной публикации.

Налоговые аспекты хозяйственных операций, связанных с реализацией промышленными и иными предприятиями продукции собственного производства и иных материальных ценностей через собственные магазины, связаны прежде всего с используемой системой налогообложения, а также уплачиваемых налогов.

В том случае, когда готовая продукция реализуется через структурные подразделения предприятия (включая магазины, оптовые базы, приспособленные для данной цели склады и др.), находящиеся на территории предприятия, нет необходимости регистрировать магазин как обособленное подразделение в налоговых органах, а также применять типовые формы первичной учетной документации, применяемые в торговой деятельности в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Об этом сказано, в частности, в разд.5 Методических указаний по учету МПЗ.

Если предприятие открывает магазины или иные структурные подразделения за пределами предприятия (как правило, в ином регионе), то оно должно быть зарегистрировано в налоговых органах по месту своего фактического нахождения как обособленное подразделение в соответствии со ст.11 НК РФ.

Во всех случаях при реализации готовой продукции предприятия и иных материальных ценностей за наличный расчет подразделения организации должны применять контрольно-кассовые аппараты, что предусмотрено Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Исходя из этого, применение приходных кассовых ордеров или установленных форм квитанций при наличных расчетах (в том числе со сторонними предприятиями и индивидуальными предпринимателями) явно недостаточно.

Учет реализации собственной готовой продукции

через структурные подразделения,

расположенные на территории предприятия

Согласно п.219 Методических указаний по учету МПЗ учет движения готовой продукции в подразделениях организации, осуществляющих торговую деятельность, должен вестись по счету 43 "Готовая продукция" на дополнительно открываемом субсчете "Готовая продукция в неторговой организации".

В бухгалтерском учете стоимость готовой продукции, переданной для реализации в магазины и иные структурные подразделения предприятия, оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция в неторговой организации" кредит счета 43 "Готовая продукция" - стоимость готовой продукции предприятия, переданной на реализацию через собственные структурные подразделения;

дебет счета 43, субсчет "Готовая продукция в неторговой организации" кредит счетов 20 "Основное производство", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - оприходование по фактической себестоимости готовой продукции из основной деятельности предприятия.

Расходы, связанные с хранением и продажей структурными подразделениями организации ее готовой продукции, согласно п.227 Методических указаний по учету МПЗ учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

При реализации продукции в бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от реализации продукции в пользу оптовых и к ним приравненных категорий покупателей (с НДС);

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации продукции, поступившая в кассу организации наличными денежными средствами (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованной через собственные структурные подразделения предприятия продукции;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - себестоимость реализованной продукции собственного производства;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - в уменьшение суммы полученной выручки списаны расходы, связанные с хранением и продажей продукции через структурные подразделения предприятия;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счетов 62, 76 - поступление выручки от покупателей продукции.

По итогам реализации за каждый из отчетных месяцев выявляется финансовый результат от реализации продукции собственного производства. Если получена прибыль, в учете организации оформляется запись по дебету счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Если по итогам отчетного периода расходы превысят сумму полученной выручки, текущий убыток отражается записью по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж".

Передача готовой продукции в занятые их реализацией структурные подразделения организации оформляется требованием-накладной (форма N М-11), а их реализация и передача покупателям - накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Обе формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в редакции изменений и дополнений).

Учитывая положения действующего налогового законодательства, при реализации продукции должны оформляться также счета-фактуры, а также вестись журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции последних изменений, внесенных Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84).

Как возможный вариант, при реализации готовой продукции через структурные подразделения организации могут применяться первичные документы "Товарный отчет" и "Ведомость движения готовой продукции и товаров", формы которых приведены в Приложении N 5 к Методическим указаниям по учету МПЗ. Согласно данным первичным документам подтверждаются необходимые для отражения в бухгалтерском учете показатели себестоимости продукции, выручки от ее реализации и соответствующие суммы налога на добавленную стоимость.

При применении товарного отчета бухгалтерией организации ежемесячно формируются данные о фактической себестоимости поступившей и реализованной продукции, а также стоимость остатка продукции на конец месяца.

Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца продукции формируются на основании отчетных калькуляций, журналов (табуляграмм) выпуска готовой продукции, производственных отчетов и иных регистров бухгалтерского учета предприятия.

Себестоимость реализованной продукции определяется по дополнительному расчету:

Сф = П х Кз,

где П - объем продаж готовой продукции в продажных ценах;

а Кз - коэффициент затрат, определяемый как отношение суммы остатков готовой продукции на начало месяца и ее поступлений в течение месяца по фактической себестоимости к сумме объемов продаж за месяц и остатков на конец месяца в продажных ценах.

Стоимость продукции на конец месяца в продажных ценах рассчитывается по каждому наименованию (сорту, типу, размеру и т.п.) исходя из фактического количества остатка и цены последней продажи или же средневзвешенной цены ценностей, сложившейся за отчетный месяц.

Учет реализации покупных товаров

через структурные подразделения,

расположенные на территории предприятия

Стоимость приобретаемых для последующей перепродажи магазинами и иными структурными подразделениями предприятия товаров, отражается непосредственно на счете 41 "Товары".

При этом согласно п.224 Методических указаний по учету МПЗ приемка и оприходование товаров в подразделениях, осуществляющих торговую деятельность, осуществляется применительно к порядку, установленному для материалов. Исходя из этого, нет необходимости в применении форм первичной учетной документации, установленных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций".

Правила организации и ведения аналитического учета товаров в подразделениях предприятий, осуществляющих торговую деятельность, определены в подразделе IV разд.5 Методических указаний по учету МПЗ.

Как и в случае с готовой продукцией, при оформлении хозяйственных операций могут быть использованы формы "Товарного отчета" и "Ведомости движения готовой продукции и товаров", приведенные в Приложении N 5 к Методическим указаниям по учету МПЗ, с применением соответствующих правил формирования себестоимости реализованных товаров и их остатка.

Стоимость приобретаемых покупных товаров оформляется в бухгалтерском учете следующими записями по счетам учета:

дебет счета 41 кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 и др. - стоимость приобретенных товаров (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 и др. - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счетов 60, 76 и др. кредит счета 51 - оплата стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачет сумм "входного" НДС со стоимости приобретенных товаров на основании счетов-фактур поставщиков и документов, подтверждающих оплату товаров.

В случае когда товары приобретаются самим подразделением, осуществляющим торговую деятельность, связанные с их приобретением транспортно-заготовительные расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

В состав расходов, связанных с приобретением, хранением и продажей товаров, которые отражаются на счете 44, включаются (п.226 Методических указаний по учету МПЗ):

- транспортно-заготовительные расходы;

- расходы по переработке, подсортировке, обработке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;

- расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы по рекламе;

- расходы по хранению товаров: оплата труда работников складов, суммы единого социального налога, амортизация, ремонт и содержание основных средств, используемых при хранении и перемещении товаров, другие расходы, непосредственно связанные с хранением товаров (при этом, если на складе кроме товаров хранятся другие материальные ценности, соответствующие расходы по хранению товаров определяются пропорционально объему, весу или стоимости хранящихся материальных ценностей согласно решению организации, закрепленному в ее учетной политике);

- затраты по содержанию подразделения, осуществляющего торговую деятельность: оплата труда персонала и отчислений с нее на социальные нужды; ремонт, отопление, освещение, водоснабжение зданий (помещений); амортизация основных средств; прочие расходы, непосредственно связанные с содержанием указанного подразделения;

- недостачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли.

В бухгалтерском учете соответствующие расходы оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счета 44 кредит счетов 60, 76 и др. - величина транспортно-заготовительных расходов, расходов на рекламу, расходов на оплату коммунальных и иных услуг сторонних организаций (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 и др. - НДС с транспортно-заготовительных расходов, расходов на рекламу и иных услуг сторонних организаций;

дебет счета 44 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - суммы заработной платы, начисленной в пользу работников, занятых хранением товаров, их подсортировкой, обработкой, доработкой, улучшением технических характеристик и приведением их в товарный вид и др.;

дебет счета 44 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отчисления с сумм начисленной заработной платы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

дебет счета 44 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемых при хранении товаров, а также по объектам основных средств подразделения, осуществляющего торговую деятельность;

дебет счета 44 кредит счета 10 "Материалы" - стоимость материальных ценностей, использованных на нужды структурного подразделения, занятого реализацией товаров, а также складов, на которых они хранятся.

Учтенные в установленном порядке расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей товаров, относятся в дебет счета учета продаж при отражении выручки от их реализации:

дебет счетов 50, 51, 62, 76 и др. кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации покупных товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 41, 44 - списание себестоимости реализованных товаров, а также затрат, связанных с их приобретением, хранением и продажей;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - прибыль от реализации товаров за отчетный месяц (при понесенном убытке оформляется обратная запись).

Следует учитывать, что если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж (более десяти процентов), а также при их неравномерном уровне в течение года, согласно п.228 Методических указаний по учету МПЗ допускается пропорциональное распределение указанных расходов между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. Соответствующая доля, относящаяся на остаток не проданных к концу месяца товаров, остается на счете 44 и переходит на следующий месяц.

Выбор метода распределения расходов устанавливается учетной политикой организации.

Учитывая, что в части торговых операций налоговым законодательством могут устанавливаться особенности определения налоговой базы по тому или иному виду налогов, предприятию следует обеспечить раздельный учет выручки от реализации покупных товаров и иных ценностей. Для этого к субсчету "Выручка" счета 90 открываются субсчета следующего порядка:

субсчет "Выручка от реализации товаров";

субсчет "Выручка от реализации готовой продукции".

Учет реализации излишних материальных ценностей

через структурные подразделения,

расположенные на территории предприятия

В соответствии с п.п.221 и 222 Методических указаний по учету МПЗ признанные излишними и ненужными материальные запасы предприятия при их передаче для реализации в порядке розничной и (или) оптовой торговли отражаются на балансовом счете 41 по их фактической себестоимости, а именно по всем фактическим затратам, связанным с их приобретением.

Расходы, связанные с хранением и продажей указанных ценностей относятся на счет 44 (п.227 Методических указаний по учету МПЗ).

В связи с этим в бухгалтерском учете организации при реализации рассматриваемых материальных ценностей оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" кредит счетов 20, 28 "Брак в производстве", 91 "Прочие доходы и расходы" и др. - стоимость оприходованных по учету отходов производства, неисправимого брака, ценностей от разборки основных средств и др.;

дебет счета 41 кредит счета 10 "Материалы" - себестоимость переданных для реализации в структурные подразделении организации излишествующих материалов;

дебет счетов 50, 62 и др. кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации излишествующих материальных запасов (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных через структурные подразделения организации излишествующих материальных ценностей;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 41, 44 - списание стоимости реализованных ценностей, а также расходов, связанных с их хранением и реализацией;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - финансовый результат от реализации излишествующих материальных запасов.

Аналитический учет материальных ценностей организуется применительно к учету материалов (п.238 Методических указаний по учету товаров). При этом опять же для отражения в бухгалтерском учете себестоимости реализованных и оставшихся материалов, выручки от их реализации и сумм налога на добавленную стоимость могут использоваться формы "Товарного отчета" и "Ведомости движения готовой продукции и товаров", приведенные в Приложении N 5 к Методическим указаниям.

Особенности отражения в бухгалтерском учете

хозяйственных операций, связанных с реализацией

готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей

через структурные подразделения,

расположенные вне места нахождения предприятия

Магазины и иные структурные подразделения, находящиеся вне места нахождения головного предприятия, могут быть выделены или нет на самостоятельные балансы. На самостоятельные балансы, как правило, переводятся магазины и иные подразделения, расположенные в других населенных пунктах.

Если подразделение предприятия на самостоятельный баланс не переведено, оформление передачи готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей для их реализации в установленном порядке оформляются в вышерассмотренном порядке. При этом в аналитическом учете оформляется передача ценностей в "подотчет" структурного подразделения (возможно внутренними записям по соответствующим субсчетам учета).

Если подразделение предприятия выделено на самостоятельный баланс, в учете предприятия должны быть оформлены расчеты с ним с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты":

дебет счета 79 кредит счетов 41, 43 - стоимость готовой продукции и товаров, переданных для реализации в структурное подразделение организации;

дебет счетов 50, 51 кредит счета 79 - от структурного подразделения поступила выручка от реализации продукции и товаров.

В бухгалтерском учете структурного подразделения хозяйственные операции, связанные с получением от головного предприятия готовой продукции и товаров для реализации, оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счетов 41, 43 кредит счета 79 - стоимость полученных от головного предприятия товаров и готовой продукции;

дебет счета 44 кредит счетов 10, 60, 69, 70, 76 - расходы обособленного подразделения предприятия, связанные с хранением и реализацией покупных товаров и готовой продукции;

дебет счетов 50, 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - отражение выручки от реализации товаров и готовой продукции (с НДС);

дебет счета 51 кредит счета 62 - поступление выручки от реализации товаров и готовой продукции в порядке безналичных расчетов (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров и готовой продукции;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 41, 43, 44 - списание стоимости реализованных товаров и готовой продукции, а также расходов, связанных с их хранением и реализацией;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - прибыль от реализации материальных ценностей;

дебет счета 79 кредит счета 51 - перечисление средств головному предприятию в размере стоимости полученных от него товаров и готовой продукции.

Отдельные налоговые аспекты хозяйственных операций,

связанных с реализацией готовой продукции,

покупных товаров и иных материальных ценностей

через структурные подразделения предприятия

С полученной выручки от реализации готовой продукции, покупных товаров и иных материальных ценностей предприятие должно уплатить в установленном порядке суммы налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также иные установленные налоги и обязательные сборы.

При этом вне зависимости от того, выделены подразделения на самостоятельный баланс или нет, расположены они в месте нахождения головного предприятия или нет, уплату сумм налога на добавленную стоимость предприятие должно осуществлять по месту именно своего нахождения. Данный порядок определен гл.21 НК РФ и подтвержден Письмом МНС России от 4 ноября 2002 г. N ВГ-6-03/1693@.

Налог на прибыль уплачивается предприятием в порядке, установленном ст.288 гл.25 НК РФ.

В части налога, уплачиваемого в федеральный бюджет (ставка налога согласно п.1 ст.284 НК РФ составляет 5 процентов), все платежи за головное предприятие и его обособленные подразделение осуществляются по месту нахождения предприятия без их распределения по обособленным подразделениям.

Уплата сумм налога (включая авансовые платежи) в доход бюджетов субъектов Российской Федерации (налоговая ставка - от 13 до 17 процентов) и бюджеты муниципальных образований (налоговая ставка - 2 процента) производится головным предприятием как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по предприятию (включая его обособленные подразделения).

Соответствующие удельные веса определяются по состоянию на конец отчетного периода, и при этом предприятие самостоятельно определяет какой принимать первый показатель для расчета - среднесписочную численность или же расходы на оплату труда.

Следует также учитывать, что сумма платежей по налогу на прибыль определяется согласно ставкам налогообложения, установленным в местности нахождения соответствующего обособленного подразделения предприятия.

В части реализуемых через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие организации торговли готовой продукции и товаров предприятия могут перейти на уплату в соответствии с гл.26.3 НК РФ единого налога на вмененный доход для отдельных видов определенных видов деятельности. Уплата данного налога заменяет уплату налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога, но только в отношении доходов, имущества и выплат по оплате труда, связанных с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.

При переходе на уплату единого налога с доходов, полученных обособленными подразделениями от реализации готовой продукции и товаров в порядке розничной торговли, предприятие в силу требований п.7 ст.346.26 НК РФ обязано организовать и вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой предприятие уплачивает налоги в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения.

Также следует учитывать, что в части полученной в безналичном порядке выручки от реализации готовой продукции и товаров предприятие может быть привлечено к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет. Доходы, полученные от осуществления розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основании данных раздельного учета доходов и расходов (см. п.1 Письма МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности").

И.В.Гейц

Подписано в печать

12.04.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——